Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI-591-643/2019

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2019-02-04
Bylos Nr.: eI-591-643/2019
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-02014-2018-1
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Margarita Stambrauskaitė
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „Binsera“
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

Kategorijos

12.15.1Pridėtinės vertės mokesčio objektas
12.15.5.1Teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą atsiradimas ir įgyvendinimas
12.15.5.2Pridėtinės vertės mokesčio atskaitos tikslinimas
12.15.5.3pavadinimo nepavyko patikrinti
12.15.7Kiti su pridėtinės vertės mokesčiu susiję klausimai

Administracinė byla Nr. eI-591-643/2019Proceso Nr. 3-61-3-02014-2018-1Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.1; 12.15.5.1; 12.15.5.2; 12.15.5.3; 12.15.7. (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2019 m. vasario 4 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Margarita Stambrauskaitė,dalyvaujant atsakovo atstovui D. S.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Binsera“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

pareiškėjas UAB „Binsera“ (toliau - ir pareiškėjas arba Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2018-08-06 sprendimą Nr. S-124(7-1083/2018) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2018-06-01 sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682, atleisti pareiškėją nuo 10 643,32 Eur delspinigių arba juos sumažinti bei sumažinti paskirtos baudos dydį iki minimalios – 10 proc.

Pareiškėjas nurodo, kad VMI atliko Bendrovės mokestinį patikrinimą, kuris buvo baigtas, surašius 2018-02-21 patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-78 (toliau - Patikrinimo aktas). Patikrinimo aktas buvo patvirtintas VMI 2018-06-01 sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-181 (toliau - VMI Sprendimas). VMI Sprendimu Bendrovei iš viso nurodyta sumokėti 166 036 Eur pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumą, apskaičiuoti 10 643,32 Eur PVM delspinigiai ir paskirta 49 810,80 Eur PVM bauda.

Žemesnės instancijos teismas

Komisija 2018-08-06 sprendimu Nr. S-124(7-108/2018) (toliau - Komisijos sprendimas) atmetė Bendrovės skundą, nusprendė patvirtinti VMI sprendimą ir neatleido Bendrovės nuo 10 643,32 Eur PVM delspinigių mokėjimo.

Šalies argumentai

Pareiškėjas skunde nurodo, kad UAB „Gromus“ (būsimas pirkėjas1), Bendrovė (būsimas pirkėjas2) ir UAB „All Investment Group“ (būsimas pardavėjas) sudarė 2017-02-27 preliminarią sutartį (toliau - Preliminarioji sutartis), pagal kurią šalys susitarė sudaryti pagrindinę sutartį, kuria būtų parduodamas žemės sklypas, (duomenys neskelbtini), kadastrinis adresas (duomenys neskelbtini), (toliau - Žemės sklypas) su statybos leidimu daugiabučio gyvenamojo namo statybai už 1 936 000 Eur kainą (su PVM). UAB „All Investment Group“ išrašė Bendrovei 2017-03-02 PVM sąskaitą faktūrą Serija AIG Nr. 008 (toliau - PVM sąskaita faktūra) 968 000 Eur sumai, išskirdamas 168 000 Eur PVM. 2017-03-17 susitarimu dėl Preliminariosios sutarties pakeitimo šalys pakeitė Preliminariosios sutarties 2.1.2 punktą - UAB „All Investment Group“ iki 2017-05-17 įsipareigojo gauti galiojantį statybos leidimą daugiabučio gyvenamojo namo statybai ir šalys įsipareigojo pasirašyti pagrindinę sutartį per 90 dienų nuo visos kainos sumokėjimo.

2017-03-24 susitarimu dėl Preliminariosios sutarties nutraukimo šalys susitarė nutraukti Preliminariąją sutartį. UAB „All Investment Group“ šiuo susitarimu įsipareigojo anuliuoti būsimiems pirkėjams išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, pateikdamas kreditinę PVM sąskaitą faktūrą ir grąžinti sumokėtą 25 000 Eur dydžio kainos dalį.

2017-05-17 susitarimu Nr. 2 dėl Preliminariosios sutarties sąlygų pakeitimo šalys pratęsė terminą UAB „All Investment Group“ statybos leidimui gauti iki 2017-11-17 ir susitarė, kad jeigu iki nustatyto termino leidimas nebus gautas - Preliminarioji sutartis laikoma nutraukta dėl būsimo pardavėjo kaltės ir būsimas pardavėjas įsipareigoja Bendrovei per 60 dienų sumokėti 25 000 Eur baudą.

2017-06-05 susitarimu Nr. 3 dėl Preliminariosios sutarties sąlygų pakeitimo šalys susitarė, kad nuo 2017-06-05 UAB „Gromus“ pasitraukė iš Preliminariosios sutarties šalių, o visas pagal Preliminariąją sutartį įgytas teises ir prisiimtas pareigas perėmė UAB „Nord Service“. Šalys susitarė, kad 2017-06-05 būsimas pardavėjas išrašo kreditinę sąskaitą UAB „Gromus“ ir išrašo sąskaitą faktūrą būsimam pirkėjui - UAB „Nord Service“ UAB „Gromus“ turėtų įsipareigojimų daliai.

UAB „All Investment Group“ iki 2017-05-17 susitarime Nr. 2 nustatyto termino negavus statybos leidimo, šalys nesudarė notarinės nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutarties, tokiu būdu 2017-11-17 nutraukdami sudarytą Preliminariąją sutartį.

VMI pradėjo Bendrovė PVM operatyvų patikrinimą už laikotarpį nuo 2017-01-01 iki 2017-08-31.

Notarine tvarka nesudarius nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarties, UAB „All Investment Group“ 2017-11-17 išrašė bendrovei kreditinę PVM sąskaitą faktūrą Nr. AIG015 (toliau - Kreditinė PVM sąskaita faktūra), kurios pagrindu buvo anuliuota PVM sąskaita faktūra.

VMI operatyvų patikrinimą baigė 2017-11-22 surašiusi priešpriešinės informacijos surinkimo pažymą Nr. (21.71-32) FR1041-1016 (toliau - Pažyma).

Bendrovė, atsižvelgdama į UAB „All Investment Group“ išrašytą Kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, pateikė 2017 m. lapkričio mėnesį gautų PVM sąskaitų faktūrų registrą Lietuvos Respublikos teisės aktų nustatyta tvarka per i.MAS sistemą, ir registravo UAB „All Investment Group“ išrašytą Kreditinę PVM sąskaitą. Be to, Bendrovė pateikė PVM deklaraciją (forma FR0600) už 2017 m. lapkričio mėnesį, kurioje 168 000 Eur sumažino atskaitomo pirkimo PVM sumą ir deklaravo 130 898 Eur mokėtino į biudžetą PVM. Atskaitoma PVM suma buvo sumažinta 168 000 Eur dėl sandorio, įforminto 2017 m. kovo mėnesį.

Bendrovė, siekdama padengti susidariusią mokestinę nepriemoką ir visa apimtimi atsiskaityti su valstybės biudžetu, kreipėsi į VMI su 2017-12-06 prašymu (toliau - Prašymas1) dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ir išdėstymo sudarant mokestinės paskolos sutartį, kuris buvo patikslintas 2018-01-12 prašymu. Prašymas1 dėl mokestinės paskolos sutarties sudarymo nebuvo tenkintas, VMI priėmus 2018-01-17 sprendimą Nr. (23.24-08)-327- 466.

Šalies argumentai

2018-01-26 Bendrovė pateikė antrą prašymą (toliau - Prašymas2) dėl mokestinės paskolos sutarties sudarymo. VMI 2018-03-30 raštu Nr. (23.1-08) RNA-9486 (toliau - Raštas) informavo Bendrovę, kad jos pateikta PVM deklaracija už 2017 m. lapkričio mėnesį ir joje deklaruota PVM prievolė - Prašymo2 išdėstyti PVM nepriemokos sumokėjimo terminus objektas - neteisinga, todėl Bendrovės Prašymas2 nebus nagrinėjamas iš esmės.

2018-04-10 nurodymu Nr. (23.31-08) 467-66027 (toliau - Nurodymas) VMI nurodė nurašyti mokestinę nepriemoką iš kredito, mokėjimo arba elektroninių pinigų įstaigose esančių mokesčių mokėtojo sąskaitų, bendra suma - 122 909,06 Eur. Iš kartu su Nurodymu pridedamos prievolių ataskaitos matyti, kad mokesčių administratoriaus vykdomas piniginių lėšų nurašymas iš Bendrovės banko sąskaitų yra būtent dėl mokestinės prievolės, susidariusios, pateikus 2017 m. lapkričio mėnesio mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją, dėl kurios VMI Rašte nurodė, kad Prašymas2 negali būti nagrinėjamas iš esmės dėl neteisingo objekto, tačiau mokesčių administratorius vis tiek atliko priverstinį išieškojimą iš Bednrovės banko sąskaitos.

Pareiškėjas atkreipia dėmesį, jog Komisijos sprendimas yra nepasirašytas sprendimą priėmusių ir surašiusių asmenų (Komisijos narių), kas, pareiškėjo nuomone, sudaro pagrindą spręsti dėl absoliutaus Komisijos sprendimo negaliojimo pagrindo egzistavimo. Atsižvelgiant į tai, jog Komisijos sprendimas nebuvo patvirtintas nei Komisijos antspaudu, nei pasirašytas Komisijos pirmininkės ir pareiškėjo skundą nagrinėjusių Komisijos narių, todėl Komisijos sprendimas neatitiko sprendimui keliamų privalomų reikalavimų, įtvirtintų ABTĮ 84 straipsnio 6 dalyje ir Reglamento 42 punkte, ir yra naikintinas.

Be to, Komisija, nagrinėdama tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus kilusį ginčą, neatsižvelgė į pareiškėjo viso mokestinio ginčo metu turimą mokesčio permoką, dėl to Komisijos sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas. Bendrovės atžvilgiu mokestinis patikrinimas buvo pradėtas, vykdant 2017-11-28 pavedimą tikrinti Nr. FR0773-2352 (toliau - Pavedimas tikrinti). VMI, 2017-12-05 turto arešto aktu Nr. (23.31-08)-319-2894 (toliau - Turto arešto aktas) areštavo 5 527,65 Eur Bendrovės turimą PVM permoką.

Iš VMI Sprendimo, kuris buvo patvirtintas Komisijos sprendimu, matyti, kad VMI, apskaičiuodama Bendrovei delspinigius ir skirdama baudą, neatsižvelgė ir neįvertino aplinkybės, kad viso mokestinio patikrinimo metu Bendrovė turėjo 5 527,65 Eur dydžio mokestinę permoką, kuri Turto arešto aktu buvo areštuota, kas pagrindžia, kad 5 527,65 Eur suma buvo mokesčių administratoriaus dispozicijoje ir šioje apimtyje valstybės biudžetas nebuvo patyręs jokios žalos, todėl privalėjo būti sprendžiamas Bendrovės atleidimas nuo delspinigių šioje dalyje, tačiau šių veiksmų neatlikus, Komisijos sprendimas negali būti laikomas visa apimtimi teisėtu ir pagrįstu.

Šalies argumentai

Pareiškėjas, be kita ko, nurodo, kad VMI nesivadovavo turinio viršenybės prieš formą principu, kadangi visas apmokestinimui aktualias aplinkybes vertino itin formaliai. VMI, Bendrovės atžvilgiu atlikusi kontrolės veiksmus, nei Pažymoje, nei kitame mokesčių administratoriaus priimtame individualiame administraciniame akte nepateikė jokių aiškių nurodymų, kaip ir kokiu būdu pašalinti galimai operatyvaus patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytus trūkumus. VMI turėjo faktinį ir teisinį pagrindą, siekiant tinkamai bendradarbiauti su mokesčių mokėtoju, Pažymoje aiškiai išdėstyti, kaip tinkamai pašalinti operatyvaus patikrinimo metu nustatytus trūkumus. Tačiau, VMI nepateikusi Bendrovei individualiu administraciniu aktu jokių aiškių rekomendacijų, kokiu būdu turėtų būti pašalinti operatyvaus patikrinimo metu nustatyti trūkumai, 2018-11-28 pagal Pavedimą tikrinti pradėjo mokestinį patikrinimą.

Pareiškėjas pažymi, jog Bendrovė, atsižvelgdama į tai, kad Preliminarioji sutartis buvo nutraukta būtent 2017-11-17, kaip šalys ir buvo numačiusios 2017-05-17 susitarimu Nr. 2, ką papildomai pagrindžia ir UAB „All Investment Group“ išrašyta Kreditinė PVM sąskaita faktūra, ir pats mokesčių administratorius raštu nebuvo nurodęs, kaip tiksliai pašalinti operatyvaus patikrinimo metu nustatytus trūkumus, savo nuožiūra pašalino netikslumus, sumažindama 168 000 Eur atskaitomą pirkimo PVM, bei deklaruodama 130 898 Eur mokėtiną PVM į biudžetą, kas akivaizdžiai pagrindžia, kad šalims nesudarius notarinės nekilnojamojo daikto pirkimo- pardavimo sutarties ir nutraukus Preliminariąją sutartį, buvo sumažintas visas pagal PVM sąskaitą faktūrą išskirtas 168 000 Eur dydžio PVM, Bendrovei pateikus 2017 m. lapkričio mėnesio PVM deklaraciją. Pareiškėjo įsitikinimu VMI privalėjo įvertinti ir nustatyti priežastinį ryšį tarp 2017-11-17 įvykusio Preliminariosios sutarties nutraukimo ir Bendrovės 2017 m. lapkričio mėnesio PVM deklaracijos pateikimo, kurią pateikus buvo sumažintas 168 000 Eur atskaitomas pirkimo PVM, ir nustatyti tikrąsias aplinkybes, atitinkančias veiksmų turinį. Tačiau nei VMI, nei Komisija, dėl Bendrovei nesuprantamų priežasčių, šių veiksmų neatliko, todėl pagrįstai galima spręsti, kad Komisijos sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas.

Mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas, neatsižvelgiant į tai, kad Bendrovė 2017-11-22 pateikė 2017 m. lapkričio mėnesį gautų sąskaitų faktūrų registrą per i.MAS sistemą ir apie šio registro pateikimą atskirai informavo mokestinį patikrinimą atliekantį VMI pareigūną, pateikdamas 2017-11-23 lydraštį. Atsižvelgiant į tai, kad 2017-11-24 buvo pateikta PVM deklaracija, kuria ir buvo sumažintas 168 000 Eur atskaitomas PVM, pareiškėjo nuomone, patikrinimas buvo inicijuotas nepagrįstai, kadangi atskaitytas 168 000 Eur buvo atstatytas dar iki Pavedimo tikrinti išrašymo dienos, todėl, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 2 dalimi, mokestinis patikrinimas iš viso neturėjo būti pradėtas.

Komisija, priimdama skundžiamą sprendimą, kuriuo buvo sprendžiamas Bendrovės atleidimo nuo delspinigių ir baudos sumažinimo klausimas, nesivadovavo Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (Konstitucinis Teismas) suformuota doktrina bei LVAT praktika, dėl ko priėmė akivaizdžiai neteisėtą, nepagrįstą ir dėl to naikintiną sprendimą.

Pareiškėjo nuomone, net tuo atveju, jeigu teismas, nenustatytų Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtinto atleidimo nuo dalies delspinigių pagrindo, atsižvelgiant į šiame skunde išdėstytų faktinių aplinkybių visetą, yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų 10 643,32 Eur dydžio PVM delspinigių ir sumažinti paskirtą 49 810,80 Eur PVM baudą, remiantis Konstitucinio Teismo doktrinoje pripažįstamu teisingumo principu. Bendrovė ėmėsi aktyvių veiksmų, siekdamas ne tik pašalinti pradinių kontrolės veiksmų (operatyvaus patikrinimo) metu mokesčių administratoriaus nustatytus trūkumus, bet ir siekdama atsiskaityti su valstybės biudžetu visa apimtimi per tęstinį laikotarpį, kreipėsi į VMI su Prašymui1 ir Prašymu2, tačiau VMI ne tik netenkino nurodytų prašymų, bet Nurodymu pradėjo priverstinio išieškojimo veiksmus dėl Bendrovės 2017 m. lapkričio mėnesio. mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje (forma FR0600) deklaruotų papildomų sumų, dėl kurių Rašte teigė, jog šios sumos yra neteisingas objektas. Įvertinus Bendrovės ir mokesčių administratoriaus įvykdytų veiksmų visumą, yra objektyvi būtinybė pareiškėjo atžvilgiu nustatyti teisingas valstybės poveikio priemones, kas akivaizdžiai atitiktų Konstitucinio Teismo doktriną dėl konstitucinio teisingumo principo taikymo.

Bendrovei papildomai apskaičiuota itin didelė - 226 490,12 Eur suma, iš kurios 60 454,12 Eur yra mokesčių administratoriaus apskaičiuoti delspinigiai ir paskirta bauda, kas sudaro beveik net 36 proc. visos pareiškėjui apskaičiuotos mokesčių sumos ir tai akivaizdžiai prieštarauja proporcingumo principui. Pareiškėjas nurodo, kad Bendrovės vykdoma veikla buvo nuostolinga, laikotarpiu nuo 2018 m. sausio 1 d. iki 2018 m. liepos 31 d. grynasis pelnas buvo -18 124 Eur. Bendra papildomai apskaičiuotų delspinigių ir baudos suma viršija daugiau nei 4 kartus Bendrovės grynąjį pelną, todėl toks delspinigių ir baudos dydis neatitinka proporcingumo principų, todėl šiuo atveju yra pagrindas sumažinti pareiškėjui apskaičiuotus delspinigius ir paskirtą baudą iki minimalios - 10 proc.

Šalies argumentai

Pareiškėjas kategoriškai nesutinka su mokesčių administratoriaus tariamai nustatytomis sunkinančiomis aplinkybėmis, dėl kurių yra paskirta net 30 proc. bauda. Komisijos sprendime Bendrovės atsakomybę sunkinančia aplinkybe yra nurodoma Bendrovės siekis sąmoningai suklaidinti mokesčių administratorių teikiant tikrovės neatitinkančią informaciją, nuolat tikslinant PVM deklaracijas. Tačiau, pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokestinė nepriemoka šiuo atveju susidarė ne dėl Bendrovės kaltės. UAB „All investment group“, pažeisdama PVMĮ 2 straipsnio 30 dalies, 3 straipsnio, 4 straipsnio ir 79 straipsnio 1 dalies nuostatas, neteisėtai išrašė Bendrovei PVM sąskaitą faktūrą už 800 000 Eur sumą, papildomai išskirdama 168 000 Eur PVM, pagal Preliminariąją sutartį, kuria įformino neįvykusią ūkinę operaciją, kadangi dėl pardavėjo UAB „All investment group“ kaltės tarp šalių nebuvo sudaryta notarinės formos pirkimo-pardavimo sutartis dėl Žemės sklypo įsigijimo. Pareiškėjas pagal UAB „All investment group“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Serija AIG Nr. 008 į PVM atskaitą įtraukė 168 000 Eur pirkimo PVM, tačiau dėl kontrahento kaltės nesudarius notarinio sandorio, pareiškėjas pateikė 2017 m. lapkričio mėnesio PVM deklaraciją (forma FR0600), patikslindamas atskaityto PVM 168 000 Eur dydį. Šios faktinės aplinkybės ir mokestinės nepriemokos susidarymo priežastis akivaizdžiai paneigia bet kokias Komisijos sprendime keliamas prielaidas, jog Bendrovė sąmoningai klaidino mokesčių administratorių, teikdamas tikrovės neatitinkančią informaciją, nuolat tikslinant deklaracijas.

Papildomai Bendrovei nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą PVM suma yra labai ženkli, todėl, pareiškėjas daro išvada, kad MAĮ įtvirtinti bausmių tikslai bus pasiekti paskyrus 10 proc. papildomai apskaičiuoto mokėtino mokesčio dydžio baudą. Pareiškėjo atsakomybę sunkinančios aplinkybės negali būti laikomos tokiomis, skiriamos baudos dydis negali būti paskiriamas remiantis šiomis aplinkybėmis. Bendrovė operatyviai, sąžiningai ir nuoširdžiai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė visus dokumentus. Atsižvelgiant į šias pareiškėjo atsakomybę lengvinančias aplinkybes, bei į LVAT praktiką dėl atsakomybę sunkinančių aplinkybių, Bendrovei paskirta bauda, vadovaujantis MAĮ 139 straipsniu, turi būti sumažinta iki minimalios (10 proc.).

Atsiliepimas

Atsakovas VMI su skundu nesutinka. Atsiliepime nurodo, kad ginčas byloje yra kilęs dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto PVM mokesčių administratoriui nepripažinus jo teisės į 168 000 Eur pirkimo PVM atskaitą pagal UAB „All investment group“ išrašytą 2017-03-02 PVM sąskaitą-faktūrą AIG Nr. 008, nes realiai PVM sąskaitoje – faktūroje nurodyta ūkinė operacija neįvyko.

UAB „All investment group“ 2017-03-02 PVM sąskaitą faktūrą serija AIG Nr. 008 pareiškėjui išrašė 2017-02-27 tarp UAB „All investment group“, UAB „Gromus bei pareiškėjo pasirašytos preliminariosios nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sutarties dėl žemės sklypo su statybos leidimu daugiabučio gyvenamojo namo statybai pirkimo pagrindu. Pagal šios sutarties nuostatas šalys, turėdamos tikslą ateityje sudaryti pagrindinę nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sutartį, aptarė sutarties dalyką – tai yra žemės sklypas su statybos leidimu daugiabučio gyvenamojo namo statybai, jo kaina, atsiskaitymo tvarka. Tarp UAB „All investment group“, UAB „Gromus“ bei pareiškėjo buvo pasirašyta keletas susitarimų dėl preliminariosios sutarties sąlygų pakeitimo, kurias pardavėjui buvo pratęsiamas terminas gauti ir pateikti pirkėjams statybos leidimą, tačiau, nepaisant šių aplinkybių, pagrindinė nurodytojo nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sutartis tarp šalių pasirašyta nebuvo, nekilnojamasis turtas neperėjo pareiškėjos nuosavybėn.

Mokesčių administratorius konstatavo, jog UAB „All investment group“, pažeisdama PVM įstatymo 2 straipsnio 30 dalies, 3 straipsnio, 4 straipsnio ir 79 straipsnio 1 dalies nuostatas, neteisėtai išrašė 2017-03-02 PVM sąskaitą faktūrą serija AIG Nr.008 už 800 000 Eur + 168 000 Eur PVM pagal 2017 preliminariąją sutartį, už ½ turto – žemės sklypą, su statybos leidimu daugiabučio gyvenamojo namo statybai, kuria įformino neįvykusią ūkinę operaciją (turtas neperduotas pirkėjui, tarp šalių nepasirašyta notarinės formos pirkimo-pardavimo sutartis ir pirkėjas neįgijo teisės disponuoti turtu kaip savininkas). Pareiškėjas, žinodamas, kad 2017 m. kovo mėnesį nekilnojamo turto pagal preliminarią sutartį neįsigijo, nepagrįstai deklaravo ir, pažeisdamas PVM įstatymo 64 straipsnio 1 dalį, į atskaitą įtraukė 168 000 Eur pirkimo PVM pagal UAB „All investment group“ 2017-03-02 išrašytą PVM sąskaitą-faktūrą. Dėl šio pažeidimo pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu apskaičiavo jam 166 036 Eur PVM. Esant realiai neįvykusioms ūkinėms operacijoms mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota.

Dėl 2018-04-10 nurodymo Nr. (23.31-08)467-66027, atsakovas pažymi, jog minėtas nurodymas buvo pripažintas negaliojančiu. Prieš pareiškėją nebuvo ir nėra vykdomi jokie išieškojimo veiksmai.

VMI nurodo, jog pareiškėjo mokestinis patikrinimas inicijuotas įvertinus operatyvaus patikrinimo metu surinktą informaciją ir nustatytus PVM įstatymo nuostatų taikymo pažeidimus, nustačius mokesčių vengimo požymius.

Nors pareiškėjas padarytą PVM įstatymo nuostatų pažeidimą – 168 000 Eur pirkimo PVM pagal UAB „All investment group“ išrašytą 2017-03-02 PVM sąskaitą-faktūrą serija AIG Nr. 008 įtraukimą į atskaitą, šio pirkimo PVM deklaravimą už 2017 m. kovo mėnsį pateiktoje PVM deklaracijoje, vertina kaip klaidą ar netikslumą pildant PVM deklaracijas, kuris buvo pašalintas iki pavedimo tikrinti 2017-11-28 išrašymo dienos 2017-11-24 pateikiant 2017 m. lapkričio mėnesio PVM deklaraciją, kuria buvo sumažintas 168 000 Eur atskaitomas PVM, tačiau Komisija pabrėžė, jog tokiam vertinimui nėra pagrindo. Priešingai, Komisija nurodė sutinkanti su mokesčių administratoriaus patikrinimo akte bei sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo padarytomis išvadomis, jog pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje apskaitydamas neįvykusią ūkinę operaciją ir atskaitydamas pirkimo PVM pagal juridinės galios neturinčią PVM sąskaitą-faktūrą, sąmoningai siekė mokestinės naudos, t. y. neteisėtai suformuoti PVM atskaitą ir tokiu būdu sumažinti mokestines prievoles biudžetui. Ši pareiškėjo veikla nebuvo atsitiktinė, o iš anksto suplanuota piktnaudžiauti PVM srityje, sąmoningai turint tikslą suklaidinti mokesčių administratorių jam pateikiant objektyvios tikrovės neatitinkančią informaciją. Tokią mokesčių administratoriaus išvadą pagrindžia pareiškėjo kontrolės procedūrų metu nustatytų aplinkybių visuma.

VMI duomenų bazėse įregistruota viena iš pareiškėjo vykdomų veiklų – nekilnojamojo turto operacijos už atlygį arba pagal sutartį (EVRK 683000). Tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas faktiškai vykdė nekilnojamojo turto pirkimo bei pardavimo operacijas už atlygį bei teikė buhalterinės apskaitos paslaugas. Vadinasi, pareiškėjas yra savo veiklos srities profesionalas, kuriam yra žinomi nekilnojamojo turto pirkimo bei pardavimo sandorių įforminimo, šių sandorių fiksavimo buhalterinėje apskaitoje reikalavimai. Tačiau, pareiškėja ginčo atveju savo buhalterinėje apskaitoje apskaitė juridinės galios neturinčią ginčo PVM sąskaitą – faktūrą (kuria įforminta neįvykusi ūkinė operacija, nes nekilnojamasis turtas neperduotas pirkėjui, notarinė nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sutartis nesudaryta), joje išskirtą pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą ir deklaravo už 2017 m. kovo mėnesį pateiktoje PVM deklaracijoje. Iš mokestinio ginčo byloje esančių UAB „All investment group“ direktoriaus V. D. paaiškinimų akivaizdu, jog ginčo PVM sąskaitos-faktūros išrašymo iniciatoriai buvo pirkėjų direktoriai, taip pat ir pareiškėjo direktorius E. N..

Motyvuojamoji dalis

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas ir UAB „Gromus“ pardavė pirkėjui - UAB „Nord service“ turėtą nekilnojamąjį turtą (101 vnt. žemės sklypų) esančių (duomenys neskelbtini) pagal pasirašytas notarinės formos sutartis. Pareiškėjas dėl minėto nekilnojamojo turto pardavimo, išrašė pirkėjui - UAB „Nord service“ 2017-06-05 PVM sąskaitą faktūrą Nr. INS00069 už 777 687,54 Eur + 163 314,38 Eur PVM, iš viso už 941 001,92 Eur sumą ir pateiktoje 2017 m. 06 mėnesio PVM deklaracijoje deklaravo 160 924 Eur mokėtiną į biudžetą PVM sumą, tačiau ši deklaruota mokėtina PVM suma faktiškai į biudžetą nebuvo sumokėta. Nustatyta, kad 160 924 Eur PVM mokestinė prievolė susidariusi už 2017 m. 06 mėnesį, buvo įskaityta iš 2017 m. 03 mėnesį susidariusios 160 156 Eur PVM permokos, kuri faktiškai susidarė dėl į PVM atskaitą įtraukto 168 000 Eur pirkimo PVM pagal UAB „All investment group“ 2017-03-02 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, kuria įforminta neįvykusi ūkinė operacija.

Nustatyta, kad ginčo PVM sąskaitą faktūrą išrašiusi sandorio kontrahentė UAB „All investment group“ i. SAF mokesčių administravimo sistemos posistemyje 2017-04-20 pateikė 2017 m. 03 mėnesį išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registrus, kuriuose deklaravo 2017-03-02 pareiškėjui išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. AIG008 bei 2017-03-27 išrašytą kreditinę PVM sąskaitą faktūrą Nr. AIG010 už 800 000 Eur ir 168 000 Eur PVM (preliminariosios sutarties šalys 2017-03-24 susitarimu šią sutartį nutraukė). Tačiau pareiškėjas neapskaitė UAB „All investment group“ išrašytos kreditinės PVM sąskaitos faktūros ir nesumažino atskaitomo 168 000 Eur pirkimo PVM 2017 m. 03 mėnesio PVM deklaracijoje. UAB „All investment group“ 2017-10-24 i.SAF posistemyje pateikė patikslinančias 2017 m. 03 mėnesį išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registrus, kuriuose deklaravo pareiškėjui išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. AIG008 bei pateikė patikslintą PVM deklaraciją už 2017 m. 03 mėnesį, kurioje deklaravo 1 600 000 Eur PVM apmokestinamų sandorių ir 336 000 Eur standartinio tarifo pardavimo PVM pagal pareiškėjui ir UAB „Gromus“ 2017 m. 03 mėnesį išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, tačiau 336 000 Eur PVM į biudžetą nemokėjo, nes, siekdama nemokėti į biudžetą minėtos mokestinės prievolės, 2017-12-05 pateiktoje mokesčių administratoriui 2017-11-01 – 2017-11-30 laikotarpio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apskaitoje (FR0608) įformintų UAB „Nord Service“ ir pareiškėjui 2017-11-17 kreditinių PVM sąskaitų-faktūrų Nr. AIG014 ir Nr. AIG015 pagrindu deklaravo 336 000 Eur PVM permoką, iš kurios įskaitos būdu 2017-10-24 pateiktoje patikslintoje PVM deklaracijoje (FR0600) už 2017 m. 03 mėnesį deklaruota 336 000 Eur PVM mokestinė prievolė buvo įskaityta. Atkreiptinas dėmesys į tai, jog 2017-10-24 pateiktame patikslintame PVM sąskaitų faktūrų registre už 2017 m. 03 mėnesį UAB „All investment group“ jau neregistravo pareiškėjui 2017-03-27 išrašytos anksčiau minėtos kreditinės PVM sąskaitos-faktūros Nr. AIG010. Iš išdėstytų aplinkybių akivaizdu, kad ir pareiškėjo kontrahentė PVM į biudžetą faktiškai nemokėjo, tačiau sudarė sąlygas pareiškėjui suformuoti 168 000 Eur atskaitomą PVM, kuriuo pareiškėjas sumažino mokėtiną į biudžetą PVM.

Pareiškėjas 2017-11-22 pateikė 2017 m. lapkričio mėnesį gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registrą per i.MAS sistemą ir registravo išrašytą kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, 2017-11-24 pateikė PVM deklaraciją už 2017 m. lapkričio mėnesį, kurioje 168 000 Eur sumažino atskaitomo pirkimo PVM sumą ir deklaravo 130 898 Eur mokėtiną į biudžetą PVM. Tačiau, VMI pažymi, kad kontrolės veiksmus pareiškėjo atžvilgiu pradėjo 2017 m. spalio mėnesį. Taigi, pareiškėjas 2017 m. lapkričio mėnesio PVM deklaraciją pateikė jau po jos atžvilgiu inicijuotų kontrolės veiksmų pradžios. Be to, MAĮ 80 straipsnio nuostatos suteikia mokesčių mokėtojui galimybę patikslinti mokesčių deklaraciją, jei nėra pasibaigęs MAĮ 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas. Tačiau šio ginčo atveju, pareiškėjas jos sandorio kontrahentės išrašytos kreditinės PVM sąskaitos faktūros pagrindu visai kito mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje deklaravo į biudžetą mokėtiną PVM (kuris patikrinimo akto surašymo dieną nesumokėtas).

Dėl kreditinės PVM sąskaitos faktūros 2017-11-17 išrašymo nustatyta, kad ją išrašiusi UAB „All investment group“ nuo 2017-11-03 yra išregistruota iš PVM mokėtojų registro dėl PVM apmokestinamos veiklos nevykdymo. Išrašytas kreditines PVM sąskaitas faktūras UAB „All investment group“ apskaitė apskaitos registruose ir 2017-12-05 pateikė VMI 2017-11-01 – 2017-11-30 laikotarpio PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (FR0608), kurioje deklaravo 336 000 Eur grąžintiną iš biudžeto PVM. Pareiškėjas dar nepasibaigus 2017 m. lapkričio mėnesiui, t. y. 2017-11-24 pateikė pirminę PVM deklaraciją už 2017-11-01 – 2017-11-30 laikotarpį, kurioje 168 000 Eur sumažino (dėl sandorio, įforminto 2017 m. kovo mėn.) atskaitomą pirkimo PVM sumą ir deklaravo 130 898 Eur mokėtiną PVM, kurio į biudžetą nesumokėjo. Be to, pareiškėjas 2017-12-27 pateikė patikslintą PVM deklaraciją už 2017 m. lapkričio mėnesį, kurioje sumažino 129 776 Eur atskaitomą pirkimo PVM ir deklaravo mažesnį mokėtiną į biudžetą PVM – 129 952 Eur, kuris nėra sumokėtas.

VMI pažymi ir tai, kad tiek pareiškėjas, tiek jo kontrahentė UAB „All investment group“ nei vienoje iš ginče minimų PVM sąskaitų faktūrų išrašymo, PVM deklaracijų pateikimo mokesčių administratoriui, jų tikslinimo (pareiškėja 2018-04-20 pateikė patikslintą 2017 m. kovo mėnesio PVM deklaraciją, kurioje deklaravo 6 814 Eur mokėtino PVM, tą pačią dieną 2018-04-20 dar kartą pateikė patikslintą 2017 m. kovo mėnesio PVM deklaraciją, kurioje deklaravo 161 186 Eur grąžintiną iš biudžeto PVM) etapų PVM į biudžetą nemokėjo, jų deklaruotas mokėtinas PVM buvo įskaitomas iš susidariusio PVM skirtumo, kuris, kaip šio ginčo atveju, susidarė pareiškėjui atskaičius pirkimo PVM pagal UAB „All investment group“ išrašytą juridinės galios neturinčią PVM sąskaitą-faktūrą, kurioje nurodyta realiai neįvykusi ūkinė operacija. Nustatytos aplinkybės liudija apie pareiškėjo siekimą mokestinės naudos – sutaupyti iš biudžeto atskaitomą PVM, sumažinti mokestines prievoles biudžetui. Ši faktinė situacija sudaro prielaidas spręsti apie prekių pirkimo ir pardavimo fiktyvumą bei taikyti MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir nesuteikti teisės pareiškėjui atskaityti PVM nuo formalaus sandorio, kuriuo, kaip buvo nustatyta realus prekių tiekimas nevyko, t. y. nebuvo sukurtas PVM objektas PVM įstatymo prasme.

Esant įstatyme nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams, mokesčių administratorius negali jų neskaičiuoti, nes tai būtų įstatymo pažeidimas. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrįstai sumažino mokėtiną į biudžetą PVM sumą, dėl ko apskaičiuota jai papildomai sumokėti į biudžetą 166 036 Eur PVM, todėl jam pagrįstai apskaičiuoti PVM delspinigiai.

Pareiškėjas laikotarpiu nuo 2017-01-01 iki 2017-08-31 PVM deklaracijose iš viso deklaravo 195 000 Eur pardavimo PVM, 55 038 Eur pardavimo PVM, 235 513 Eur atskaitomo PVM ir 14 525 Eur mokėtino į biudžetą PVM. Didžiausią pirkimo PVM dalį sudaro neteisėtai į atskaitą įtrauktas 168 000 Eur pirkimo PVM pagal ginčo sandorį. Taigi, pareiškėjas nepagrįstai sumažino mokėtiną į biudžetą PVM sumą deklaruodama 168 000 Eur pirkimo PVM. Pareiškėjui deklaravus sandorį mokesčio suma nebuvo sumokėta į biudžetą, todėl negalima teigti, kad nebuvo padaryta žala biudžetui ir dėl to jo atžvilgiu MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatos dėl atleidimo nuo delspinigių netaikytinos.

VMI 2017-12-05 Turto arešto aktu Nr. (23.31-08)-319-2894 areštavo 5 527,65 Eur pareiškėjo turimą PVM permoką ir 2017-12-11 Turto arešto aktu Nr. (23.31-08)-319-2954 areštavo pareiškėjui priklausančius žemės sklypus, kurių bendra vertė 162 546 Eur. Viso VMI areštuoto turto vertė 168 073,65 Eur.

Pareiškėjo veiksmai šioje ginčo situacijoje vertintini kaip piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais, todėl nėra pagrindo pareiškėjo atleisti nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo.

Komisija, įvertinusi byloje nustatytas faktines aplinkybes padarė išvadą, jog pareiškėjui pagrįstai paskirta 30 proc., t. y. vidutinio dydžio PVM bauda. Ginčo atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių sunkinančių pareiškėjo atsakomybę (PVM apskaičiavimas konstatavus pareiškėjo piktnaudžiavimo PVM įstatymo nuostatomis, siekio sąmoningai suklaidinti mokesčių administratorių teikiant tikrovės neatitinkančią informaciją, nuolat tikslinant PVM deklaracijas aplinkybes), tiek ir ją švelninančių (pavyzdžiui, bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Šiuo atveju nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir suponuojančių mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į tai, nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjui nei maksimalaus, nei minimalaus dydžio baudą.

Teismo posėdžio metu atsakovo atstovas palaikė atsiliepimo argumentus ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Teismas konstatuoja:

Byloje esantys duomenys patvirtina, kad:

Pardavėjas UAB „All investment group“ pirkėjui UAB „Binsera“ (pareiškėjas) 2017-03-02 išrašė PVM sąskaitą faktūrą, serija AIG, Nr. 008, 968 000 Eur sumai (pagal sutartį už ½ turto – žemės sklypas su statybos leidimu daugiabučio gyvenamojo namo statybai, unikalus (duomenys neskelbtini), kadastrinis (duomenys neskelbtini), bendras plotas 0,2560 ha) išskirdamas 168 000 Eur PVM (21 %) (Komisijos bylos medžiagos tomas I, b.l. 84).

2017-10-26 pranešimu Nr. (21.112-32)OPP-1755 (Komisijos bylos medžiagos tomas I, b.l. 91) VMI informavo pareiškėją apie planuojamą 2017-10-31 pradėti UAB „Binsera“ operatyvų patikrinimą už laikotarpį nuo 2017-01-01 iki 2017-08-31.

2017-11-27 operatyvaus patikrinimo ataskaitoje Nr. (11.49)FR0760-9183 VMI konstatavo nustačiusi, kad UAB „Binsera“, žinodama, kad nekilnojamojo turto 2017 m. kovo mėnesį pagal preliminarią sutartį neįsigijo, nepagrįstai deklaravo ir, pažeisdamas PVM įstatymo 64 straipsnio 1 dalį, į atskaitą įtraukė 168 000 Eur pirkimo PVM pagal UAB “All investment group” 2017-03-02 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, serija AIG, Nr. 008, kuria įforminta neįvykusi ūkinė operacija (Komisijos bylos medžiagos tomas I, b.l. 96-100).

2017-11-29 pranešimu Nr. (21.65-32)FR0663-307 informavo pareiškėją apie pradėtą mokestinį patikrinimą (dalykas - PVM mokestis už laikotarpį nuo 2017-01-01 iki 2017-08-31) (Komisijos bylos medžiagos tomas I, b.l. 102).

2018-02-21 patikrinimo aktu Nr. (21.60-32)FR0680-78 pareiškėjui apskaičiuota mokėtina 166 036 Eur PVM suma (Komisijos bylos medžiagos tomas I, b.l. 62-71).

2018-06-01 sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-181 VMI patvirtino 2018-02-21 patikrinimo aktu Nr. (21.60-32)FR0680-78 papildomai apskaičiuotą 166 036 Eur PVM, apskaičiavo 10 643,32 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 49 810,80 Eur PVM baudą (Komisijos bylos medžiagos tomas I, b.l. 24-28).

2018-08-06 sprendimu Nr. S-124(7-108/2018) Komisija patvirtino VMI 2018-06-01 sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-181 ir neatleido UAB “Binsera” nuo 10 643,32 Eur PVM delspinigių mokėjimo (Komisijos bylos medžiagos tomas III, b.l. 163-179).

Mokestinis ginčas šioje byloje vyksta dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto PVM mokesčių administratoriui nepripažinus jo teisės į PVM atskaitą pagal UAB „All investiment group“ 2017-03-02 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, serija AIG, Nr. 008, kurioje išskirta 168 000 Eur PVM (21 %) suma. Iš bylos medžiagos nustatyta, jog mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjo teisės atskaityti pirkimo PVM pagal minėtą PVM sąskaitą faktūrą, konstatavęs, jog ūkinė operacija tarp UAB „All investiment group“ ir pareiškėjo realiai neįvyko PVM sąskaitoje faktūroje nurodytomis sąlygomis (prekės pareiškėjas realiai neįsigijo). Aptariama PVM sąskaita faktūra neturi juridinės galios ir pareiškėjas ginčo ūkinės operacijos aspektu pripažintinas nesąžiningu.

Dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą

Nagrinėjamų aplinkybių kontekste svarbu pažymėti, kad ginčo tarp proceso šalių dėl PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų duomenų neatitikimo realiai situacijai, nėra. Pareiškėjas neneigia neįgijęs pagal minėtą PVM sąskaitą faktūrą joje nurodytos prekės – žemės sklypo su statybos leidimu daugiabučio gyvenamojo namo statybai.

PVM atskaita Lietuvos teisėje reglamentuota Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (PVMĮ) VII ir VIII skyrių normomis, o jos įgyvendinimas siejamas tiek su formaliųjų įstatymo reikalavimų - tokių kaip teisės aktų reikalavimus atitinkančių PVM sąskaitų faktūrų turėjimu (PVMĮ 64 str.) ir buvimu PVM mokėtoju (PVMĮ 57 str.) - vykdymu, tiek su ūkinių operacijų realumu bei su reikalavimo elgtis sąžiningai, kildintino iš mokesčių mokėtojų lygybės principo, laikymųsi. Tokios pozicijos, spręsdamas ginčus dėl mokesčio mokėtojo teisės į PVM atskaitą, savo praktikoje laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) (pvz., 2013-10-28 nutartis Nr. A-602-1316/2013, 2013-12-05 nutartis Nr. A 438-1885/2013, 2013-12-12 nutartis Nr. A-438-2121/2013, 2014-03-05 nutartis Nr. A-438-235/2014 ir kt).

PVM atskaita patenka į ES teisės reguliavimo sritį. Būtent - PVM atskaita yra pagrindinis ES PVM sistemos elementas, o teisė atskaityti PVM yra pagrindinė ir svarbiausia mokesčio mokėtojo teisė. PVM atskaitos sistema yra pagrindinė priemonė, kuria yra įgyvendinamas svarbiausias PVM principas - neutralumo. Atkreiptinas dėmesys į tai, jog, siekiant užtikrinti ES vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo PVM tvarka buvo harmonizuota ES teisėje įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977-05-17 Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo - Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau - Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006-11-28 Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos. Pagal direktyvos 2006/112/EB 168 str. a punktą, jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo. Šią direktyvos nuostatą įgyvendina PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas, nustatantis, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas PVM atskaitos bylose yra išaiškinęs, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas neįrodo, jog ūkinė operacija yra realiai įvykusi, tokiu atveju mokesčių administratoriui nereikia vertinti ir įrodinėti mokesčių mokėtojo nesąžiningumo, dalyvavimo sukčiavime ir pan. (pvz., LVAT 2013-01-29 nutartis Nr. A556-622/2013; LVAT 2013-02-19 nutartis Nr. A-556-231/2013 ir kt.). LVAT savo nutartyse yra konstatavęs, kad nustačius, kad sandoriai (ūkinės operacijos) realiai neįvyko, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota (LVAT 2011-09-29 nutartis Nr. A-556-2314-2011, 2011-09-19 nutartis Nr. A-556-2320/2011, 2010-05-24 nutartis Nr. A-556-810-2010, LVAT 2011-01-10 nutartis Nr. A-556-1620-2010).

ESTT praktikoje yra pažymima, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštojoje direktyvoje pripažintas ir ja siekiamas tikslas. Todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (Sprendimo Bonik, C-285/11, 35 ir 37 p., Sprendimo Maks Pen, C-18/13, 26 p.). Byloje nustatyta, kad pareiškėjas, traukdamas pirkimo PVM į PVM atskaitą, šias sumas grindė ginčo PVM sąskaita faktūra, kuri buvo išrašyta pareiškėjui apgaulingai tvarkant buhalterinę apskaitą. Pareiškėjas, remdamasis ginče aptariama PVM sąskaita faktūra, kuria buvo įforminta realiai neįvykusi ūkinė operacija (prekė nebuvo įsigyta), grindžia savo teises į PVM atskaitą. Pareiškėjo tolimesni veiksmai su ginčo PVM sąskaita faktūra, t. y. tokių dokumentų panaudojimas mokesčiams apskaičiuoti, laikytini pakankama sąlyga apriboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.

Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes, taigi neįrodė ginče aptariamose PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotų ūkinių operacijų realumo. LVAT yra išaiškinęs, jog, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvada. Apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo, priimtino mokesčių mokėtojo naudai (pvz., LVAT 2011-11-08 nutartis Nr. A-556-1527/2010, 2010-10-25 nutartis Nr. A-438-1147/2010).

Atsižvelgdamas į byloje nustatytas faktines aplinkybes, remdamasis anksčiau išdėstytais motyvais ir vadovaudamasis PVMĮ 58 straipsniu ir 123 straipsnio daro išvadą, kad mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui papildomai apskaičiavo mokėtiną 166 036 Eur PVM sumą.

Dėl pareiškėjo argumentų, jog mokesčių administratorius, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 2 dalimi, jo atžvilgiu iš viso neturėjo pradėti mokestinio patikrinimo, nes pareiškėjas 2017-11-24 pateikė PVM deklaraciją, kuria sumažino atskaitomą PVM 168 000 Eur suma, pažymėtina, kad MAĮ 69 straipsnis reglamentuoja mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą, o ne mokestinių patikrinimų inicijavimo pagrindus. Šio straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas, įformindamas apskaitos dokumentus ir pateikdamas mokesčio deklaraciją, suklysta, taip pat kitais atvejais, kai mokesčio mokėtojo veikla neatitinka formalių teisės aktų reikalavimų, tačiau jos turinys atitinka aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, mokestis apskaičiuojamas taikant minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Nagrinėjamų aplinkybių kontekste pažymėtina, kad šiuo atveju nėra pagrindo pripažinti pareiškėją padarius klaidą forminant apskaitos dokumentus ir pateikiant PVM deklaraciją už 2017 m. kovo mėnesį. Akivaizdu, jog pareiškėjas žinojo 2017 m. kovo mėnesį neįgijęs nekilnojamojo turto pagal 2017-03-02 PVM sąskaitą faktūrą, išrašytą UAB „All investment group“, t.y. kad realiai PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta ūkinė operacija neįvyko, tačiau, teikdamas mokesčių administratoriui PVM deklaraciją vis tiek siekė pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Pareiškėjas niekaip neatskleidžia ir nepagrindžia kitokio tikslo, nei siekis realizuoti teisę į PVM atskaitą, kas leistų pareiškėjo veiksmus vertinti kaip sąžiningą suklydimą.

Dėl atleidimo nuo PVM delspinigių

Pareiškėjas skundu teismui prašo atleisti jį nuo 10 643,32 Eur PVM delspinigių mokėjimo arba juos sumažinti. Nurodo, kad nors jo veika ir pažeidžia PVMĮ nuostatas, tačiau ja nebuvo padaryta žala biudžetui, nes pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu turėjo 5 527,65 Eur mokestinę permoką. Pareiškėjas vadovaujasi MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu.

PVMĮ 123 straipsnio 1 dalis nustato, kad asmenims, pažeidusiems šio įstatymo nuostatas, delspinigiai skaičiuojami MAĮ nustatyta tvarka, 2 dalis nurodo, jog jeigu nustatoma, kad PVM mokėtojas nepagrįstai sumažino apskaičiuotą mokėtiną į biudžetą PVM sumą (padidino apskaičiuotą grąžintiną iš biudžeto PVM sumą), apskaičiuojama papildomai mokėtina PVM suma, kuria atitinkamai didinama mokėtina į biudžetą PVM suma (mažinama grąžintina iš biudžeto PVM suma), ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų apskaičiuotos papildomai mokėtinos PVM sumos dydžio bauda.

Kaip teisingai savo sprendime nurodė Komisija, delspinigių skaičiavimu nėra siekiama nubausti mokesčių mokėtoją, taikant jam neigiamas turtines pasekmes, o iš jo yra išieškoma turtinė nauda, kurią jis gavo valstybės sąskaita, t. y. delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės užtikrinimo būdų, kurių skaičiavimo pagrindai, skaičiavimo pradžia, trukmė ir dydis nustatyti MAĮ IV skirsnyje (96-99 str.). Esant įstatyme nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams, mokesčių administratorius negali jų neskaičiuoti, nes tai būtų įstatymo pažeidimas. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjas nepagrįstai sumažino mokėtiną į biudžetą PVM sumą, dėl ko apskaičiavo jam papildomai sumokėti į biudžetą 166 036 Eur PVM, todėl, vadovaudamasis teisės normomis, reglamentuojančiomis delspinigių skaičiavimą, t. y. PVMĮ 123 straipsniu, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 97 straipsnio 2 dalies, 98 ir 99 straipsnių nuostatomis, pagrįstai apskaičiavo pareiškėjai PVM delspinigius.

MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu: tokia teisinė galimybė yra numatyta specialiajame mokesčių įstatyme; yra šio įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas ir kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims.

Pareiškėjas savo prašymą atleisti nuo delspinigių mokėjimo arba juos sumažinti grindžia MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostata, kad galima atleisti nuo baudos (delspinigių) mokėjimo kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui.

Pareiškėjui į apskaitos dokumentus įtraukus 2017-03-02 PVM sąskaitą faktūrą ir jos pagrindu teikiant PVM deklaraciją už 2017 m. kovo mėnesį pasinaudojus teise į PVM atskaitą 168 000 Eur sumai, neteisėtai buvo sumažinta mokėtina į biudžetą PVM suma, t y. valstybė netenka savo pajamų. Todėl negalima sutikti, kad nagrinėjamu atveju žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta ir yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu. Tik nustačius, kad mokesčio mokėtojo turima permoka ir mokėtinas PVM sutampa arba permoka yra didesnė, galima konstatuoti, jog žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta. Šiuo atveju nustatyta mokėtina prievolė 166 036 Eur, o turėta permoka tesudarė 5 527,65 Eur. Todėl pareiškėjas pagrįstai neatleistas nuo paskirtų delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo aptariamo straipsnio pagrindu.

Be to, pareiškėjas prašo atleisti jį nuo delspinigių (jų dalies) mokėjimo vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo principais, nes apskaičiuoti delspinigiai, kartu su skirta bauda, yra neproporcingai dideli (sudaro 36 proc. visų pareiškėjai apskaičiuotų sumų).

Kaip teisingai pažymėjo Komisija savo sprendime, LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog santykinai didelės delspinigių sumos savaime nesudaro pagrindo spręsti klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių (pvz., LVAT 2013-09-30 nutartis Nr. A-575-1470/2013), atleidimas nuo delspinigių mokėjimo yra galimas tik esant išskirtinėms aplinkybėms (pvz., LVAT 2017-11-06 nutartis Nr. A-1146-602/2017, 2018-02-06 nutartis Nr. A-144-602/2018). Pažymėtina ir tai, jog laikomasi pozicijos, kad nėra pagrindo atleisti nuo delspinigių mokėjimo, kai „mokestinė nepriemoka nustatyta konstatavus aplinkybes, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo mokesčių įstatymais, dėl to nevykdė savo pareigų apskaičiuoti, deklaruoti ir mokėti mokesčius“ (LVAT 2017-11-06 nutartis Nr. A-1146-602/2017).

Nustačius, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas pagrįstai (remiantis 2017-11-27 operatyvaus patikrinimo ataskaitoje Nr. (11.49)FR0760-9183 konstatuotais pažeidimais ir vadovaujantis MAĮ 114 str.), tinkamai laikantis MAĮ įtvirtintų reikalavimų, mokesčių administratorius nevilkino kontrolės veiksmų atlikimo (operatyvus patikrinimas pradėtas 2017-10-25, priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma surašyta 2017-11-22, mokestinis patikrinimas pradėtas 2017-11-28, patikrinimo aktas surašytas 2018-02-21 (per 3 mėn. nuo patikrinimo pradžios), be to, paties pareiškėjo veiksmai šioje ginčo situacijoje vertintini kaip piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais. Visa tai leidžia daryti išvadą, kad nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo.

Dėl PVM baudos sumažinimo

Pareiškėjas nesutinka su jam paskirta 30 proc. dydžio PVM bauda. Pareiškėjas nurodo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepakankamai įvertino pareiškėjo atsakomybę lengvinančias aplinkybes – operatyvų, sąžiningą ir nuoširdų bendradarbiavimą, dokumentų teikimą mokesčių administratoriui. Be to, pareiškėjas nesutinka su Komisijos išvada, kad sąmoningai siekė suklaidinti mokesčių administratorių teikiant tikrovės neatitinkančią informaciją, nuolat tikslinant deklaracijas. Pareiškėjo nuomone paskirta bauda turėtų būti sumažinta iki 10 proc. dydžio.

Baudos skyrimo taisyklės yra įtvirtintos MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje, kurioje numatyta, jog jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo <...> ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Komisija savo sprendimą nemažinti pareiškėjui paskirtos 30 proc. dydžio PVM baudos pagrįstai ir tinkamai, be kita ko, pagrindė ir LVAT išaiškinimais, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytos baudos vidurkis. Skiriant baudą asmeniui, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis. Taigi skiriamos baudos dydis priklauso nuo visų kompleksiškai vertinamų su konkrečiu atveju susijusių minėtų aplinkybių, o esant atsakomybę didinančių ir mažinančių aplinkybių pusiausvyrai (ar tokių aplinkybių nesant), skiriamas įstatyme nustatytos minimalios ir maksimalios sankcijos vidurkis.

Nagrinėjant šį mokestinį ginčą buvo nustatytos ir įvertintos tieks aplinkybės švelninančios, tiek ir sunkinančios pareiškėjo atsakomybę. PVM apskaičiavimas konstatavus pareiškėjos piktnaudžiavimą PVM įstatymo nuostatomis, siekį sąmoningai suklaidinti mokesčių administratorių teikiant tikrovės neatitinkančią informaciją (žinomai neteisėtą PVM sąskaitą faktūrą, kurios pagrindu siekta pasinaudoti teise į PVM atskaitą), daugkartinis PVM deklaracijų tikslinimas įvertinta kaip pareiškėjo atsakomybę sunkinančios aplinkybės. O bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi įvertintas kaip atsakomybę švelninanti aplinkybė. Atsižvelgiant į tai, jog švelninančia aplinkybe laikytas bendradarbiavimas yra nulemtas, be kita ko, ir MAĮ 27 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos imperatyvios pareiškėjo pareigos, egzistuojant atsakomybę sunkinančioms aplinkybėms (MAĮ 140 str. 4 d. 1 p.) darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo nukrypti nuo baudos vidurkio principo.

Dėl absoliutaus Komisijos sprendimo negaliojimo pagrindo

Pareiškėjas skunde, be kita ko, kelia ir klausimą dėl Komisijos sprendimo absoliučių negaliojimo pagrindų. Nurodo, kad Komisijos sprendimas nepatvirtintas Komisijos antspaudu, nepasirašytas Komisijos pirmininkės ir pareiškėjo skundą nagrinėjusių Komisijos narių, todėl neatitinka sprendimui keliamų privalomų reikalavimų, įtvirtintų ABTĮ 84 straipsnio 6 dalyje ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės darbo reglamento, patvirtinto Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004-11-25 įsakymu Nr. 1-14 (Reglamentas), 42 punkte.

Reglamento 42 punkte nustatyta, kad Komisijos sprendimai priimami Komisijos narių balsų dauguma, kiekvienam Komisijos nariui turint po vieną balsą. Balso teisė negali būti perduota. Balsams pasidalijus po lygiai, priimamas tas sprendimas, už kurį balsavo Komisijos pirmininkas, o jei šio nėra – už kurį balsavo laikinai jį pavaduojantis Komisijos narys. Balsus skaičiuoja ir balsavimo rezultatus skelbia Komisijos pirmininkas. Balsavimo rezultatai ir priimtas sprendimas fiksuojami Darbo reglamente nustatyta tvarka. Komisijos sprendime turi būti nurodyti jo priėmimo motyvai ir pagrindai, taip pat mokesčių mokėtojo teisė apskųsti priimtą sprendimą. Komisijos sprendimas įforminamas raštu Komisijos blanke ir patvirtinamas Komisijos antspaudu. Komisijos sprendimus pasirašo Komisijos pirmininkas ir nariai, kurie nagrinėjo mokesčių mokėtojo skundą Komisijos posėdyje ir dalyvavo priimant sprendimą pasitarimų kambaryje. Komisijos priimto sprendimo mokestiniame ginče patvirtintas nuorašas įteikiamas mokesčių mokėtojui ir centriniam mokesčių administratoriui bei segamas į mokesčių mokėtojo skundo bylą. Komisijos priimto sprendimo mokestiniame ginče originalas segamas į atskirą bylą ir saugomas Komisijos archyve (Reglamento 43 p.).

Iš teismui pateiktos Komisijos bylos medžiagos matyti, kad sprendimas visiškai atitinka jo turiniui ir formai keliamus reikalavimus: Komisijos sprendime nurodyti jo priėmimo motyvai ir pagrindai, taip pat mokesčių mokėtojo teisė apskųsti priimtą sprendimą, sprendimas įformintas raštu Komisijos blanke. Byloje yra patvirtinta Komisijos sprendimo kopija. Be to, byloje yra posėdžio protokolas su originaliais Komisijos pirmininkės ir narių parašais, kuriam yra užfiksuoti balsavimo rezultatai.

Teismas neturi jokio pagrindo konstatuoti, jog Komisijos sprendimo originalas, kuris pagal Reglamento 43 p. turi būti segamas į atskirą bylą ir saugomas Komisijos archyve, t.y. šalims neteikiamas, nėra pasirašytas Komisijos pirmininkės ir narių ir yra neantspauduotas.

Teismo vertinimu, tai, jog pareiškėjui buvo išsiųstas galimai nepatvirtintas Komisijos sprendimo nuorašas nesudaro pagrindo išvadai, jog egzistuoja absoliutūs Komisijos sprendimo negaliojimo pagrindai.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132-133 straipsniais,

nusprendžia:

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Binsera“ skundą atmesti.

Sprendimas per trisdešimt dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Margarita Stambrauskaitė