Byla S-196

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininkės Editos Galiauskaitės, narių Evaldo Raistenskio (pranešėjas), Rasos Stravinskaitės, Andriaus Veniaus, Vilmos Vildžiūnaitės išnagrinėjo D. O. (toliau – Pareiškėja) 2020-07-05 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Atsakovas, Inspekcija) 2020-03-25 sprendimo dėl atleidimo nuo baudų, delspinigių ir / ar palūkanų Nr. (21.222) 500-199 (toliau – skundžiamas sprendimas, Inspekcijos sprendimas). Pareiškėja ir Atsakovo atstovas 2020-09-29 Komisijos posėdyje nedalyvavo.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Inspekcijos sprendime nurodyta, kad Mokesčių apskaitos informacinės sistemos (toliau – MAIS) duomenimis, Pareiškėja 2020-03-23 (prašymo nagrinėjimo dienai) skolinga 316,55 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) delspinigius. Pareiškėja prašymą atleisti nuo delspinigių motyvavo tuo, kad Marijampolės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Marijampolės AVMI) nekompetentingi darbuotojai jai neteisingai užpildė metinę pajamų deklaraciją (toliau – GPM deklaracija) už 2018 m. Inspekcija skundžiamu 2020-03-25 sprendimu Nr. (21.222) 500-199 neatleido Pareiškėjos nuo 316,55 Eur GPM delspinigių mokėjimo, nes nustatė, jog Pareiškėja neatitinka nei vienos aplinkybės, įtvirtintos 2004-04-13 Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 (toliau – MAĮ) 100 straipsnio 1 dalyje ir 141 straipsnio 1 dalies 1–4 punktuose. Inspekcija pažymėjo, kad prašymo nagrinėjimo metu nenustatyta tokio pobūdžio mokesčių administratoriaus tarnautojų veiksmų, kurie pašalintų pačios Pareiškėjos atsakomybę ir būtų pagrindas konstatuoti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3, ir 4 punktuose numatytų atleidimo nuo delspinigių pagrindų buvimą.

Skundžiamame sprendime taip pat nurodyta, kad MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktas taikomas specialiais atvejais. Pagal 2018-06-28 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau – Pakeitimo ir papildymo įstatymas) 11 straipsnio „Atleidimas nuo delspinigių už nesumokėtus mokesčius“ 3 dalies nuostatas, įsigaliojusias nuo 2019-01-01, mokesčių mokėtojai, deklaravę, tačiau nesumokėję MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir turintys mokesčių už mokestinį laikotarpį, pasibaigusį ne vėliau kaip 2018-12-31, apskaičiuotą delspinigių nepriemoką, atleidžiami nuo visos arba likusios dalies apskaičiuotų, tačiau nesumokėtų arba neišieškotų delspinigių sumos. Minėto įstatymo 11 straipsnio 3 dalies nuostatos buvo aktualios tik tais atvejais, kai mokesčių deklaracijos už 2014–2018 m. buvo pateiktos ar patikslintos laikotarpiu nuo 2019-01-01 iki 2019-07-01.

Pareiškėja GPM deklaraciją pateikė 2020-03-02, t. y. pasibaigus minėtame įstatyme nurodytam terminui, todėl sprendžiant Pareiškėjos atleidimo nuo GPM delspinigių klausimą, MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatos netaikytinos.

Motyvuojamoji dalis

Komisija k o n s t a t u o j a:

Pareiškėjos skundas iš dalies tenkintinas, Pareiškėja atleistina nuo dalies ginčo delspinigių mokėjimo. Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl Inspekcijos sprendimo, kuriuo buvo atsisakyta Pareiškėją atleisti nuo 316,55 Eur GPM delspinigių mokėjimo.

Byloje nustatyta, kad Pareiškėja metinę pirminę GPM deklaraciją už 2018 m. pateikė 2019-05-21, tačiau su klaidomis ir teisingai patikslino 2020-03-02. Pareiškėja GPM deklaracijose nurodė mokėtiną į biudžetą 3 998 Eur GPM sumą (2019-05-21 sumokėjo 600 Eur ir 2020-03-04 – 3 400 Eur). Pareiškėjai pagal neteisingai pateiktą pirminę ir tikslintą GPM deklaracijas dėl laiku neįvykdytos GPM prievolės už laikotarpį nuo 2019-05-03 iki 2020-03-04 (prievolės padengimo data) apskaičiuoti 316,55 Eur GPM delspinigiai.

Inspekcija 2020-03-02 gavo Pareiškėjos prašymą atleisti nuo GPM delspinigių, tačiau skundžiamu sprendimu neatleido nuo 316,55 Eur GPM delspinigių mokėjimo, nenustačiusi MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2‒4 punktuose (141 straipsnio 1‒4 punktuose) įtvirtintų atleidimo nuo apskaičiuotų ginčo delspinigių pagrindų, t. y. Pareiškėja neįrodė, jog nėra kalta dėl padaryto pažeidimo (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas, t. y. 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas), kad įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo jos valios ir kurių ji nenumatė ir negalėjo numatyti (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas, t. y. MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktas), kad nepadaryta žala biudžetui (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas, t. y. MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktas), kad įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas, t. y. MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktas), taip pat Pareiškėja nepateikė duomenų apie sunkią ekonominę padėtį, ar kad jai yra reikalinga ir socialinė valstybės parama dėl jos sveikatos būklės, amžiaus ir pan., todėl jai netaikytos MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatos ir ji neatleista nuo GPM delspinigių mokėjimo šiuo pagrindu.

Inspekcija pažymėjo, kad Pareiškėjai MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatos taip pat netaikytinos, nes šios nuostatos taikytinos tik specialiais atvejais, o Pakeitimo ir papildymo įstatymo 11 straipsnio 3 dalies nuostatos buvo aktualios tik tais atvejais, kai deklaracijos už 2014–2018 m. buvo pateiktos ar patikslintos laikotarpiu nuo 2019-01-01 iki 2019-07-01. Jau minėta, patikslintą GPM deklaraciją už 2018 m. Pareiškėja pateikė 2020-03-02. Pareiškėjos prašymas Komisijai atleisti nuo visos delspinigių sumos grįstas MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktu (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas). Pareiškėjos teigimu, GPM deklaraciją už 2018 m. ji neteisingai užpildė dėl Marijampolės AVMI darbuotojų kaltės, be to, Pareiškėjos nuomone, jos 2019-05-21 pateiktą GPM deklaraciją už 2018 m. mokesčių administratorius privalėjo patikrinti iki 2019-07-01. Tokiu atveju, ji būtų patikslinusi ginčo deklaraciją, jai būtų pritaikyta Pakeitimo ir papildymo įstatymo 11 straipsnio 3 dalis ir ji būtų atleista nuo ginčo delspinigių.

Pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto (MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas) nuostatas mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas. Aiškinant MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintą atleidimo nuo delspinigių ir baudos mokėjimo pagrindą, pažymėtina, jog numatytų aplinkybių, dėl kurių galėjo būti pažeistas mokesčių įstatymas, sąrašo įstatymų leidėjas nepateikia, tik nustato, kad tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojo veiksmai, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje, aiškinant minėtą pagrindą, pripažįstama, kad šis atleidimo pagrindas sietinas su nenugalimos jėgos (force majeure) ir atsitiktinių aplinkybių (cas fortuit) poveikiu, kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė ir negalėjo numatyti ir dėl šių aplinkybių poveikio atsiradę padariniai negalėjo būti veikiami mokesčių mokėtojo valios. Minėtomis aplinkybėmis pripažintinos gamtos jėgos, valstybinės valdžios institucijų neteisėti veiksmai ir žmogaus poveikis. Žmogaus poveikis mokesčių mokėtojo veiklai tik tada eliminuoja mokesčių mokėtojo valią, kai prieš jį naudojamas absoliutus smurtas (vis absoluta), kurio mokesčių mokėtojas negali išvengti, jam pasipriešinti ar nuo jo apsiginti (2005-02-09 nutartis adm. byloje Nr. A-15-141-05, publikuota „Administracinių teismų praktika“ 2005, Nr. 7; 2005-10-11 nutartis adm. byloje Nr. A-15-1421-05; 2011-04-07 nutartis adm. byloje Nr. A-575-753/2011; 2012-10-17 nutartis adm. byloje Nr. A-556-2345/2012 ir kt.). Komisija, remdamasi LVAT pateiktu MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintos normos išaiškinimu, nurodo, jog tam, kad būtų pagrindas taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktą dėl valstybinės valdžios institucijų neteisėtų veiksmų, byloje turi būti nustatytos aplinkybės, patvirtinančios, kad Marijampolės AVMI atliko tam tikrus neteisėtus veiksmus. Tačiau byloje tokių duomenų nėra. Skundžiamame sprendime pažymėta, kad Pareiškėjos prašymo nagrinėjimo metu nenustatyta tokio pobūdžio mokesčių administratoriaus tarnautojų veiksmų, kurie pašalintų pačios Pareiškėjos atsakomybę. Nors Pareiškėja skunde laikėsi pozicijos, jog ginčo deklaraciją neteisingai užpildė dėl Marijampolės AVMI darbuotojų veiksmų, tačiau Komisijai nebuvo pateikti objektyvūs įrodymai dėl mokesčių administratoriaus neteisėtų veiksmų padedant Pareiškėjai užpildyti GPM deklaraciją už 2018 m. (dėl Pareiškėjos Komisijai pateikto Kauno AVMI 2019-05-21 rašto Nr. (7.34-3.5) K-13098 bus pasisakyta vėliau). Nurodytina, jog aplinkybė, kad mokesčių administratoriaus darbuotojai galimai nepaaiškino ar neteisingai paaiškino Pareiškėjai, kaip pildyti pajamų deklaraciją, nėra pagrindas teigti, jog mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurių Pareiškėja nenumatė ir negalėjo numatyti. Be to, bylos medžiagoje nėra duomenų, kad Pareiškėja būtų pasinaudojusi galimybe, iškilus neaiškumams, iš mokesčių administratoriaus gauti jai aktualios teisės normos išaiškinimą. Be kita ko, LVAT yra akcentavęs ir tai, kad „ <…> už tinkamą mokesčių sumokėjimą pirmiausia yra atsakingas pats mokesčių mokėtojas. Jis privalo žinoti (išsiaiškinti) savo su mokesčių mokėjimu susijusias pareigas, jas tinkamai vykdyti ir jis negali teisinti savo paties pareigų nevykdymo kitų asmenų nepakankamai atlikta jo veiklos kontrole“ (LVAT 2009-10-15 nutartis adm. byloje Nr. A-442-1218/2009, 2017-05-12 nutartis adm. byloje Nr. A-691-556/2017). Pareiškėja pirminę GPM deklaraciją už 2018 m. pateikė 2019-05-21. Pagal MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatas (straipsnio redakcija, galiojusi iki 2020-01-01), įtvirtinančias mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nagrinėjamo ginčo aspektu tiek Pareiškėjai patikslinti 2019-05-21 pateiktą deklaraciją, tiek mokesčių administratoriui patikrinti šią Pareiškėjos pateiktą deklaraciją dar nėra suėjęs senaties terminas. Taigi mokesčių administratorius, priešingai, nei teigia Pareiškėja, neturėjo prievolės 2019-05-21 Pareiškėjos pateiktos pirminės GPM deklaracijos patikrinti iki 2019-07-01.

Atsižvelgiant į tai, jog Pareiškėjos atžvilgiu nagrinėjamame mokestiniame ginče aplinkybių, kurias būtų galima prilyginti force majeure ar cas fortuit, nenustatyta, darytina išvada, jog Pareiškėja negali būti atleista nuo delspinigių mokėjimo, remiantis pagrindu, įtvirtintu MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte, kuris buvo nurodytas skunde Komisijai.

Vadovaudamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis ir nekartodama argumentų, kuriuos skundžiamame sprendime išdėstė Inspekcija, Komisija sutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad nagrinėjamu atveju nėra nustatyta ir kitų MAĮ 100 ir 141 straipsniuose numatytų pagrindų atleisti Pareiškėją nuo visų ar dalies apskaičiuotų GPM delspinigių. Tačiau, Komisijos vertinimu, ginčo delspinigiai gali būti sumažinti vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais.

LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių (baudų) pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad sprendžiant mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų baudų ir delspinigių klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo ir protingumo kriterijais bei atsižvelgiama į Konstitucinio Teismo suformuotą doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus (2011-10-10 nutartis adm. byloje Nr. A-556-2343/2011, 2011-09-19 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3447/2011, 2011-10-10 nutartis A-556-2544/2011 adm. byloje Nr. A-556-2544/2011, 2011-09-08 nutartis adm. byloje Nr. A-575-2144/2011, 2014-03-25 nutartis adm. byloje Nr. A-556-971/2014). Reikšmingomis aplinkybėmis, sprendžiant atleidimo nuo ekonominių sankcijų (baudų, delspinigių) klausimą, LVAT pripažįsta ir tokias aplinkybes, kaip mokestinio patikrinimo, mokestinio ginčo trukmė, mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų atlikimo operatyvumas (2011-09-19 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3447/2011), paties mokėtojo elgesys (2011-10-10 nutartis adm. byloje Nr. A-556-2544/2011, 2014-03-25 nutartis adm. byloje Nr. A-556-971/2014). Nagrinėjamu atveju tam tikru aspektu yra aktualus pačios Pareiškėjos elgesys laiku ir tinkamai mokant mokesčius, šiuo atveju – GPM, tai pat mokesčių administratoriaus veiksmai administruojant mokesčius Pareiškėjos atžvilgiu.

Iš bylos medžiagos matyti, kad Pareiškėja gyvena Norvegijoje. Lietuvoje 2018 m. Pareiškėja buvo pardavusi nekilnojamąjį turtą, tačiau neturėjo pakankamai žinių dėl už parduotą nekilnojamąjį turtą gautų pajamų deklaravimo. Skunde Pareiškėja paaiškino, kad telefonu suderino susitikimo laiką ir atvyko į Lietuvą pas Marijampolės AVMI darbuotojus dėl GPM deklaracijos už 2018 m. užpildymo ir pateikimo, taip pat mokesčių administratoriui pateikė visus su nekilnojamojo turto pardavimu susijusius dokumentus. Iš Komisijai papildomai pateikto Pareiškėjai adresuoto Kauno AVMI 2019-05-21 rašto Nr. (7.34-3.5) K-13098 spręstina, kad mokesčių administratoriaus darbuotojai su Pareiškėja elgėsi nepagarbiai, Pareiškėjos atsiprašyta.

Šiame sprendime jau nurodyta, kad už tinkamą mokesčių sumokėjimą pirmiausia yra atsakingas pats mokesčių mokėtojas. Ir jis negali teisinti savo paties pareigų nevykdymo kitų asmenų (mokesčių administratoriaus) nepakankamai atlikta jo veiklos kontrole. Tačiau, įvertinus aukščiau nurodytą Pareiškėjos veiksmų eigą dėl už 2018 m. parduotą nekilnojamojo turto pardavimą gautų pajamų deklaravimą, nagrinėjamu atveju spręstina, kad visgi pažeidimus sąlygojo Pareiškėjos patirties stoka GPM apskaičiavimo ir deklaravimo srityje. Komisijos teigimu, šiuo atveju nėra pakankamo pagrindo išvadai, kad Pareiškėja sąmoningai pažeidė GPMĮ nuostatas ar elgėsi nesąžiningai. Nors objektyvių įrodymų, kad Pareiškėja būtų pasinaudojusi galimybe, iškilus neaiškumams, iš mokesčių administratoriaus gauti jai aktualios teisės normos išaiškinimą, byloje nėra, tačiau iš minėto Kauno AVMI rašto matyti, kad Pareiškėja su mokesčių administratoriumi bendravo ir galimai gavo netinkamą išaiškinimą dėl už parduoto nekilnojamojo turto gautų pajamų deklaravimo.

Komisija, atsižvelgdama į nagrinėjamai bylai aktualias aplinkybes: 1) Pareiškėja iš Norvegijos atvyko pas mokesčių administratorių, pateikdama jam su nekilnojamojo turto pardavimu susijusius dokumentus; 2) pateikusi tiek pirminę (nors ir su klaidomis), tiek ir patikslintą GPM deklaraciją, nedelsdama sumokėjo deklaruotą GPM sumą; 3) nėra pagrindo vienareikšmiškai išvadai, kad pirminė GPM deklaracija už 2018 m. neteisingai užpildyta tik dėl Pareiškėjos kaltės, o ne dėl jai suteiktos konsultacijos; 4) mokesčių administratoriaus darbuotojai su Pareiškėja elgėsi nepagarbiai, jos atsiprašyta, daro išvadą, kad yra pagrindas sumažinti apskaičiuotus GPM delspinigius. Pareiškėjos prašymas atleisti nuo GPM delspinigių yra tenkintinas, tačiau tik iš dalies. Juk vis dėlto mokesčių teisės reikalavimai buvo pažeisti. Visiškai atleidus nuo ginčo delspinigių, nebūtų pasiekti šiai priemonei keliami tikslai, t. y. nebūtų daromas tiesioginis poveikis teisės pažeidėjui, nebūtų įspėjami kiti potencialūs mokesčių mokėtojai apie taikytinus mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdus nepaklusus reikalavimams dėl pareigos laiku bei tinkamai mokėti mokesčius. Dėl išdėstytų priežasčių bei įvertinusi ir tai, jog delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, Komisija sumažina Pareiškėjai apskaičiuotus 316,55 Eur GPM delspinigius 50 proc. suma, t. y. iki 158,28 Eur GPM delspinigių sumos (316,55 Eur x 50 proc.).

Rezoliucinė dalis

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 2 dalimi, 155 straipsnio 4 dalies 4 punktu, nusprendžia:

Pakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020-03-25 sprendimą dėl atleidimo nuo baudų, delspinigių ir / ar palūkanų Nr. (21.222) 500-199 ir atleisti Pareiškėją nuo 50 procentų jai apskaičiuotų 316,55 GPM delspinigių sumos, nurodant Pareiškėjai sumokėti 158,28 Eur GPM delspinigius.

Pagal MAĮ 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos sprendimo prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės įteikimo dienos.