Byla S-150

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininko Evaldo Raistenskio (pranešėjas), narių Andriaus Veniaus, Rasos Stravinskaitės ir Vilmos Vildžiūnaitės išnagrinėjo AB „A1“ (toliau – Pareiškėja) 2021-0830 skundą Nr. SR-138 dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau –

2021-08-13 Sprendimo Nr. 69-46 (toliau – Inspekcijos sprendimas). Pareiškėjos atstovės – direktorė C. G. bei vyriausioji finansininkė M. L., Inspekcijos atstovė B. L. dalyvavo 2021-10-05 Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu.

Pasak Pareiškėjos, penkiasdešimt metų skaičiuojanti bendrovė visada, net ir esant sudėtingai jos finansinei situacijai, laiku mokėjo mokesčius, kartais pareigingumu eliminuodama galimybę sudaryti mokestinę paskolą be palūkanų ar išsiderėti mokesčių sumokėjimo terminų atidėjimą.

Dalis apskaičiuotų delspinigių, t. y. 11 216,74 Eur, buvo įskaityta iš Pareiškėjos anksčiau turėtų permokų. Centrinis mokesčių administratorius nusprendė atleisti Pareiškėją nuo 50 procentų ne nuo bendros 18 162,12 Eur apskaičiuotos PVM delspinigių sumos, bet nuo 50 procentų 6 945, 38 Eur PVM delspinigių nepriemokos, t. y. tik nuo 3 472,69 Eur. Pareiškėjos teigimu, tai nėra teisinga.

Pareiškėja, pateikusi PVM deklaraciją, kitą dieną kreipėsi dėl mokestinės paskolos be palūkanų sudarymo. Mokestinė paskola be palūkanų suteikta nebuvo, o PVM delspinigiai apskaičiuoti už laikotarpį, kai vyko susirašinėjimas su mokesčių administratoriumi. Inspekcija ginčijamu sprendimu pakeitė Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2021-06-16 sprendimą Nr. (7.45 Mr) K10-27, kuriuo Pareiškėja neatleista nuo 18 162,12 Eur PVM delspinigių už laikotarpį nuo 2021-03-01 iki 2021-06-09, ir atleido Pareiškėją nuo 50 procentų 3 472,69 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Nuo apskaičiuotų 14 689,43 Eur PVM delspinigių Pareiškėja Inspekcijos sprendimu neatleista.

Sprendime nurodoma, kad Pareiškėja 2021-01-25 pateikė PVM deklaraciją už 2020 m. gruodžio mėnesį, kurioje deklaravo 641 046 Eur mokėtiną PVM. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 85 ir 90 straipsnio nuostatas PVM deklaracijos pateikimo ir mokesčio sumokėjimo terminas – 2021-01-25. Iki nurodyto termino Pareiškėja nesumokėjo apskaičiuoto ir deklaruoto PVM. Mokesčių apskaitos informacinės sistemos (toliau – MAIS) duomenimis, 597 942,74 Eur deklaruotos PVM sumos įskaityta iš 2021-06-09 Pareiškėjos į biudžetą sumokėtos sumos, kita dalis – 43 103,26 Eur, įskaityta iš ankstesniais mokestiniais laikotarpiais mokesčių mokėtojos turėtų permokų.

Nustatytu terminu nesumokėjus 641 046 Eur PVM, Pareiškėjai už laikotarpį nuo 2021-03-01 iki mokesčio sumokėjimo / įskaitymo į biudžetą dienos, t. y. iki 2021-06-09, buvo apskaičiuoti 18 162,12 Eur PVM delspinigiai, kurių dalis – 11 216,74 Eur, buvo įskaityta iš 2021-06-09 ir 2021-06-10 Pareiškėjos į biudžetą sumokėtų sumų bei ankstesniais mokestiniais laikotarpiais turėtų permokų. Kauno AVMI sprendimo priėmimo dienai (2021-06-16) MAIS duomenimis Pareiškėjai apskaityta 6 945,38 Eur PVM delspinigių nepriemoka.

Pasak Inspekcijos, Pareiškėja nuo 2020-03-16 buvo įtraukta į Juridinių asmenų, kuriems be pateikto prašymo taikomos mokestinės pagalbos priemonės dėl COVID-19, sąrašą ir jai buvo taikomos teisės aktais nustatytos mokestinės pagalbos priemonės, t. y. iki 2021-02-28 neskaičiuojami delspinigiai nuo visų mokestinių prievolių. Tačiau į Juridinių asmenų, kuriems nuo 2021-01-01 taikomos mokestinės pagalbos priemonės dėl COVID-19, sąrašą Pareiškėja nebuvo įtraukta, todėl nuo 2021-03-01 Pareiškėjai pradėti skaičiuoti delspinigiai.

Nr. (23.24-08) 327-27016 Pareiškėjos mokestinės nepriemokos mokėjimo neišdėstė. Sprendime detaliai aptariamos Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 100 straipsnio 1 dalies, 141 straipsnio 1 dalies 1–4 punktų, tuo pačiu ir Inspekcijos viršininko 2004-07-26 įsakymu „Dėl atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių patvirtinimo“ Nr. VA-144 patvirtintų Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių (nauja redakcija nuo 2012-10-07, toliau – Taisyklės) 7 punkto nuostatos, įtvirtinančios atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo pagrindus, remiamasi šiuos pagrindus aiškinančia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika.

Dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti, pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktą sprendime pasisakyta, kad nenustatyta aplinkybių, kurias būtų galima prilyginti force majeure ar kitoms nuo mokesčių mokėtojo valios nepriklausančioms aplinkybėms, kurių Pareiškėja nenumatė ir negalėjo numatyti, todėl Pareiškėja negali būti atleista nuo PVM delspinigių mokėjimo pagal minėto punkto nuostatas. Inspekcija sprendime dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto taikymo, kai mokesčių mokėtojas atleidžiamas nuo delspinigių ir baudos, kai nepadaroma žala biudžetui, nurodė, kad Pareiškėja įstatymų nustatytu terminu nesumokėjo mokesčio ir tokiais veiksmais padarė žalą valstybės biudžetui, todėl remiantis šiuo pagrindu Pareiškėja negali būti atleista nuo PVM delspinigių mokėjimo.

Pasak Inspekcijos, nagrinėjant Pareiškėjos prašymą atleisti nuo PVM delspinigių pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą dėl klaidingos mokesčio įstatymo konsultacijos, nenustatyta duomenų, kad Pareiškėja mokesčių įstatymus pažeidė dėl klaidingų apibendrintų mokesčių įstatymų paaiškinimų arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos.

Sprendime dėl Pareiškėjos prašymo atleisti nuo apskaičiuotų PVM delspinigių dėl šalyje paskelbtos ekstremalios situacijos, susijusios su COVID-19 liga bei jos sukeltais neigiamais padariniais, pažymėta, kad Inspekcijos 2020-03-26 viršininko įsakymu ,,Dėl pagalbos priemonių mokesčių mokėtojams, paveiktiems koronaviruso (COVID-19) sukeltų neigiamų pasekmių“ Nr. VA-27 patvirtinta visa eilė pagalbos neigiamą poveikį patyrusiems mokesčių mokėtojams priemonių, susijusių su pagal mokestinių paskolų sutartis apskaičiuotomis palūkanomis, nepriemokų išieškojimo veiksmais, atleidimu nuo delspinigių ir kt. Todėl, esant minėtame įsakyme nustatytoms sąlygoms, Pareiškėjai karantino metu susidūrus su sunkia finansine situacija yra sudaryta galimybė kreiptis dėl mokestinės naštos palengvinimo, tačiau tai savaime nesudaro pagrindo atleisti jos nuo pagrįstai ir teisingai apskaičiuotų PVM delspinigių. Tuo pačiu skundžiamame sprendime aptariamas teisingumo ir protingumo kriterijų taikymas sprendžiant atleidimo nuo delspinigių mokėjimo klausimą, remiamasi šių principų taikymą aiškinančia LVAT praktika bei Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (toliau – Konstitucinis Teismas) suformuota doktrina dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus. Sprendime akcentuojama, kad Pareiškėja negali būti atleista nuo visų apskaičiuotų delspinigių, nes vis tik mokesčių teisės reikalavimai buvo pažeisti. Visiškai atleidus nuo delspinigių, nebūtų pasiekti šiai priemonei keliami tikslai, t. y. nebūtų daromas tiesioginis poveikis teisės pažeidėjui, nebūtų įspėjami kiti potencialūs mokesčių mokėtojai apie taikytinus mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdus nepaklusus reikalavimams dėl pareigos laiku bei tinkamai mokėti mokesčius. Inspekcija gali atleisti tik nuo nesumokėtų ir neužskaitytų delspinigių sumos. Pasak Inspekcijos, šioje ginčo byloje svarbios ir delspinigių susidarymo aplinkybės. Nustatyta, kad Pareiškėja nevengė savo pareigos teisingai apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius, PVM deklaravo laiku ir tikėjosi, kad bus įtraukta į „Juridiniai asmenys, kuriems nuo 2021 m. sausio 1 d. taikomos mokestinės pagalbos priemonės dėl COVID-19“, sąrašą, tačiau įvykus priešingai bei gavusi atsakymą, jog mokėtinas PVM nebus išdėstytas dalimis ir mokestinė paskola nebus suteikta, sumokėjo dalį mokėtino PVM, o likusi dalis buvo užskaityta iš susidariusios PVM permokos. Taip pat iš grąžintinos PVM sumos užskaityta ir 11 216,74 Eur PVM delspinigių. Pareiškėja administravimo procedūrų atlikimo metu siekė pasinaudoti MAĮ nuostatose numatytomis galimybėmis ir teisėmis, o išaiškėjus, kad šiomis galimybėmis ji pasinaudoti negali, Pareiškėja operatyviai atliko mokestines prievoles bei sumokėjo mokėtiną PVM (likusi dalis buvo įskaityta iš PVM permokos), t. y. iš Pareiškėjos deklaruotos 641 046 Eur PVM sumos bei apskaičiuotų 18 162,12 Eur PVM delspinigių liko nesumokėta ir neužskaityta 6 945,38 Eur PVM delspinigių suma.

Inspekcija, atsižvelgdama į nustatytas aplinkybes, LVAT suformuotą praktiką bei atsižvelgdama į Konstitucinio Teismo doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus (delspinigiai mokesčių teisėje taip pat traktuojami kaip sankcija, kuri gali būti taikoma asmeniui, laiku ar tinkamai neįvykdžiusiam pareigos mokėti mokesčius), vadovaudamasi teisingumo, protingumo ir proporcingumo principais, sprendimu konstatavo, jog Pareiškėja atleistina nuo 50 procentų jai apskaičiuotų, neužskaitytų bei nesumokėtų 3 472,69 Eur (6 945,38 Eur / 2) PVM delspinigių mokėjimo.

Pareiškėjos skundas iš dalies tenkintinas, skundžiamas Inspekcijos sprendimas keistinas. Mokestinis ginčas tarp šalių kilo dėl galimybės atleisti Pareiškėją nuo apskaičiuotų 18 162,12 Eur PVM delspinigių mokėjimo.

Bylos duomenimis, Pareiškėja 2021-01-25 pateikė PVM deklaraciją už 2020 m. gruodžio mėnesį, kurioje deklaravo 641 046 Eur mokėtiną PVM, tačiau deklaruoto mokesčio, kaip tai įtvirtinta PVMĮ 85 straipsnio 1 dalyje ir 90 straipsnio 1 dalyje, iki PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos (ginčo atveju iki 2021-01-25), į valstybės biudžetą nesumokėjo. MAIS duomenimis, 597 942,74 Eur deklaruotos PVM sumos įskaityta iš 2021-06-09 Pareiškėjos į biudžetą sumokėtos sumos, kita dalis – 43 103,26 Eur, įskaityta iš ankstesniais mokestiniais laikotarpiais mokesčių mokėtojos turėtų permokų. Už laiku nesumokėtą 641 046 Eur PVM, Pareiškėjai už laikotarpį nuo 2021-03-01 iki mokesčio sumokėjimo į biudžetą dienos, t. y. iki 2021-06-09, buvo apskaičiuoti 18 162,12 Eur PVM delspinigiai, kurių dalis – 11 216,74 Eur buvo įskaityta iš 2021-06-09 ir 2021-06-10 Pareiškėjos į biudžetą sumokėtų sumų bei ankstesniais mokestiniais laikotarpiais turėtų permokų. Kauno AVMI 2021-06-16 sprendimo Nr. (7.45 Mr) K10-27 priėmimo dienai MAIS duomenimis Pareiškėjai apskaityta 6 945,38 Eur PVM delspinigių nepriemoka.

Kauno AVMI išnagrinėjo MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkto bei MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nurodytus atleidimo nuo delspinigių mokėjimo pagrindus ir padarė išvadą, kad Pareiškėja neatitinka minėtų pagrindų ir negali būti atleista nuo 6 945,38 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėja taip pat neatleista nuo 11 216,74 Eur PVM delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalį ir Taisyklių 1 punktą, nustačius, kad pastaroji delspinigių suma buvo įskaityta. Inspekcija ginčijamu sprendimu pakeitė Kauno AVMI sprendimą. Centrinis mokesčių administratorius nenustatė MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje ir 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų atleidimo nuo delspinigių mokėjimo pagrindų, tačiau vadovaudamasis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo ir protingumo kriterijais bei teismų praktika, atleido Pareiškėją nuo 50 procentų 3 472,69 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėja sprendimu neatleista nuo apskaičiuotų 14 689,43 Eur PVM delspinigių mokėjimo.

Pareiškėjos atstovės nesutinka su skundžiamu Inspekcijos sprendimu ir, jų vertinimu, bendrovė atleistina nuo visų apskaičiuotų 18 162,12 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėjos nuomone, su skundu pateikti dokumentai patvirtina, kad Pareiškėja nėra kalta dėl laiku nesumokėto 605 000 Eur PVM ir tuo pačiu priskaičiuotų šio mokesčio delspinigių. Apie minėtą prievolę bendrovė sužinojo tik sumokėjusi 605 000 Eur PVM. Laikotarpiu nuo 2021-01-25 (mokesčio deklaravimo) iki 2021-05-25 mokestinių prievolių suderinimo aktai bei Inspekcijos portalo Mano VMI apskaitos duomenyse nefiksuoti šios mokestinės nepriemokos delspinigiai. Pareiškėjos atstovių vertinimu, Inspekcijos pozicija atleisti bendrovę tik nuo 50 procentų 3 472,69 Eur PVM delspinigių iš bendros 6 945,38 Eur PVM delspinigių nepriemokos nėra teisinga, nes visa apskaičiuota PVM delspinigių suma yra 18 162,12 Eur, iš kurios 11 216,74 Eur įskaityta iš bendrovės turėtų permokų. Pateiktame skunde bei Komisijos posėdžio metu Pareiškėjos atstovės akcentavo, kad, pateikusi PVM deklaraciją, kitą dieną bendrovė kreipėsi dėl mokestinės paskolos be palūkanų sudarymo. Mokestinė paskola be palūkanų suteikta nebuvo, o PVM delspinigiai apskaičiuoti už laikotarpį, kai vyko susirašinėjimas su mokesčių administratoriumi. Akcentuotina, kad Konstitucinis Teismas 2006-01-24 nutarime pažymėjo, kad asmens pareiga mokėti mokesčius – konstitucinė pareiga, todėl turi būti nustatytas toks teisinis reguliavimas, kad būtų užtikrintas mokesčių tinkamas mokėjimas, kad mokesčiai būtų mokami laiku. Tam, paisant Lietuvos Respublikos Konstitucijos (inter alia (be kita ko) konstitucinių teisingumo, proporcingumo, teisinio tikrumo, aiškumo principų) reikalavimų, gali būti pasirinktos įvairios priemonės, kaip antai: baudos, delspinigiai, palūkanos ir kt. Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą (MAĮ 95 straipsnio 1 dalies 1 punktas; LVAT 2010-04-12 nutartis adm. byloje Nr. A-556-646/2010, 2013-05-23 nutartis adm. byloje Nr. A-602-630/2013, 2020-09-30 nutartis adm. byloje Nr. A-2981-968/2020). Delspinigiai pirmiausia yra skirti kompensuoti valstybės finansinius nuostolius, kurie atsiranda (laiku) nesumokėjus mokesčių. Kaip nurodyta Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje, nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku, valstybės iždas negauna pajamų, auga biudžeto deficitas, ribojamos ar net atimamos galimybės valstybei įgyvendinti savo uždavinius ir vykdyti funkcijas, gyvybiškai svarbias jos piliečiams, tautai, valstybei (Konstitucinio Teismo 1997-07-10 nutarimas). Taigi, kaip pažymėjo išplėstinė teisėjų kolegija 2011-11-18 nutartyje adm. byloje Nr. A-143-2619/2011, delspinigių, kaip mokestinės prievolės (į)vykdymo užtikrinimo priemonės, esmė yra ta, kad jų taikymas arba galimybė juos taikyti skatina mokestinės prievolės savanorišką ir tinkamą vykdymą, o nevykdymo ar netinkamo vykdymo atveju – užtikrina įsiskolinimo biudžetui bei turtinių valstybės praradimų (pvz., dėl naudojimosi valstybei nesumokėtomis mokesčių sumomis) padengimą.

Komisija, pirmiausiai pasisakydama ginčo klausimu dėl teisinės galimybės atleisti Pareiškėją nuo visų apskaičiuotų, tame tarpe ir įskaitytų ginčo PVM delspinigių, nurodo, kad atleidimą nuo delspinigių reglamentuoja MAĮ 100 straipsnis ir Taisyklės. Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies nuostatas ir Taisyklių 1 punktą mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo apskaičiuotų, bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies mokėjimo, jeigu: 2) tokia teisinė galimybė yra numatyta specialiajame mokesčių įstatyme; 3) yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas (atleidimo nuo paskirtų baudų mokėjimo pagrindai: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais); 4) kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą (taikomas fiziniams asmenims).

Kaip matyti iš pacituotos MAĮ 100 straipsnio 1 dalies dispozicijos, be kita ko ir Taisyklių 1 punkto, Įstatymų leidėjas imperatyviai įtvirtino, kad atleidimas nuo delspinigių mokėjimo galimas tik tuo atveju, jei delspinigiai ar jų dalis yra nesumokėti (neišieškoti). Kitaip sakant, mokestinė prievolė sumokėti delspinigius neturi būti pasibaigusi. MAĮ 93 straipsnis numato, kad mokestinė prievolė (mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu (MAĮ 2 straipsnio 20 dalis), pasibaigia, kai: įvykdoma mokestinė prievolė; mokesčių administratorius priverstinai išieško mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką (1 ir 2 punktai). Pagal MAĮ 82 straipsnio nuostatas mokestinė prievolė įvykdoma ne tik mokesčio ir su juo susijusių sumų sumokėjimu, bet ir turimos mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymu mokestinei nepriemokai padengti (1 ir 3 punktai). MAĮ 87 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka yra įskaitomos mokesčių mokėtojo mokestinei nepriemokai padengti. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004-12-20 įsakymu Nr. VA-193 patvirtintų Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklių 17 punkte numatyta, kad mokesčių permokų sąskaitoje ir (arba) mokesčio skirtumo sąskaitoje esančiomis sumomis Inspekcijos administruojamų mokesčių mokestinės ir baudų už administracinius nusižengimus (paskirtų nuo 2015 m. liepos 1 d.) nepriemokos dengiamos automatiškai, be mokesčių mokėtojo prašymo. Permokų (skirtumo) įskaitymo mokestinėms ir baudų už administracinius nusižengimus nepriemokoms padengti procedūra šių Taisyklių 16 punkte nustatyta tvarka vykdoma kiekvieną darbo dieną. Taigi, mokestinę prievolę sumokėti delspinigius mokesčių administratoriui įvykdžius mokesčių mokėtojo turimų permokų įskaitymu, MAĮ 100 straipsnio 1 dalies nuostatų prasme nėra ir teisinės galimybės atleisti mokesčių mokėtoją nuo apskaičiuotų ir įskaitytų delspinigių mokėjimo. Komisija, įvertinusi bylos medžiagą, konstatuoja, kad mokesčių administratoriaus priimtuose sprendimuose Pareiškėjai neteisingai buvo apskaičiuotos įskaitytų ir neįskaitytų delspinigių sumos, klaidingai vertinant jas Kauno AVMI sprendimo priėmimo datai, bet ne nuo Pareiškėjos pateikto prašymo atleisti nuo PVM delspinigių momento. Taisyklių 26 punkte numatyta, kad mokesčių mokėtojui pateikus prašymą arba atleidimo nuo baudų, delspinigių ir / ar palūkanų procedūrą pradėjus mokesčių administratoriaus iniciatyva, šių baudų, delspinigių ir / ar palūkanų priverstinio išieškojimo procedūros nepradedamos, o pradėtos turi būti sustabdomos iki atitinkamo mokesčių administratoriaus sprendimo priėmimo dienos. Mokesčių administratoriui priėmus sprendimą neatleisti nuo baudų, delspinigių ir / ar palūkanų, šių mokestinių nepriemokų išieškojimas atliekamas teisės aktų nustatyta tvarka.

Bylos duomenimis, Pareiškėjai pagal 2021-01-25 pateiktą PVM deklaraciją ir joje deklaruotą 641 046 Eur mokėtiną PVM už laikotarpį nuo 2021-03-01 iki 2021-06-09 apskaičiuoti 18 162,12 Eur PVM delspinigiai. Pasak vietos mokesčių administratoriaus, apskaičiuoti 11 216,74 Eur delspinigiai buvo įskaityti iš 2021-06-09 ir 2021-06-10 Pareiškėjos į biudžetą sumokėtų sumų bei ankstesniais mokestiniais laikotarpiais turėtų permokų (Kauno AVMI sprendimo 1 psl.), o Kauno AVMI 2021-06-16 sprendimo priėmimo dienai, MAIS duomenimis, Pareiškėjai apskaityta 6 945,38 Eur PVM delspinigių nepriemoka (to paties sprendimo 1 psl.). Byloje pateiktais duomenimis, Pareiškėjos prašymas atleisti nuo apskaičiuotų PVM delspinigių Mano AVMI sistemoje pateiktas 2021-06-09 17.01 val., Inspekcijoje užregistruotas 2021-06-09 Nr. GM–40716. Pagal mokesčių administratoriaus papildomai pateiktą informaciją apskaičiuoti 11 216,74 Eur PVM delspinigiai buvo įskaityti tokia tvarka: 4 159,48 Eur suma įskaityta 2021-04-14; 1 448,92 Eur – 2021-06-09 14.02 val.; 608,34 Eur – 2021-06-09 14.02 val.; 4 792,47 Eur – 2021-06-10; 207,53 Eur – 2021-06-10. Kaip matyti iš pateiktos informacijos, 2021-06-10 įskaitymai 5 000 Eur delspinigių sumai po pateikto prašymo negalėjo būti atlikti. Taigi Pareiškėjos prašymo pateikimo momentu įskaityta delspinigių suma buvo ne 11 216,74 Eur, kaip nurodo mokesčių administratorius priimtuose sprendimuose, bet 6 216,74 Eur (4 159,48 + 1 448,92 + 608,34). Neįskaitytų PVM delspinigių suma sudaro 11 945,38 Eur (6 945,38 + 4 792,47 + 207,53), todėl būtent nuo pastarosios PVM delspinigių sumos mokesčių administratorius ir turėjo nagrinėti atleidimo nuo delspinigių mokėjimo klausimą.

Komisija, atsižvelgdama į tai, kad iki Pareiškėjos prašymo gavimo momento apskaičiuoti 6 216,74 Eur PVM delspinigiai MAĮ bei jį įgyvendinančių poįstatyminių teisės aktų nustatyta tvarka mokesčių administratoriaus iniciatyva jau buvo įskaityti iš Pareiškėjos gautų įmokų bei turėtų permokų, t. y. pagal aukščiau nurodytas MAĮ nuostatas mokestinė prievolė jau buvo įvykdyta ir pasibaigusi, todėl pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalį nėra ir teisinės galimybės atleisti Pareiškėją nuo aptariamos 6 216,74 Eur PVM delspinigių sumos mokėjimo.

Sprendžiant dėl Pareiškėjos atleidimo nuo neįskaitytų 11 945,38 Eur PVM delspinigių mokėjimo, Komisija pažymi, kad nagrinėjamu atveju Inspekcijos ginčijamame sprendime bei Kauno AVMI sprendime išsamiai pasisakyta dėl MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje ir 141 straipsnio 1 dalyje numatytų pagrindų atleisti nuo delspinigių mokėjimo, sprendimų išvadas dėl šių pagrindų nenustatymo mokesčių administratoriai pagrindė motyvuota aplinkybių bei teisės normų visuma ir suformuota LVAT praktika. Įvertinus Pareiškėjos skunde bei Komisijos posėdžio metu atstovių išdėstytus argumentus, spręstina, jog Pareiškėja laikosi pozicijos dėl atleidimo nuo apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo, nesant jos kaltės dėl laiku nesumokėto deklaruoto PVM. Kas iš esmės atitinka MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintą atleidimo nuo delspinigių mokėjimo pagrindą. Todėl Komisija pasisako dėl minėto pagrindo taikymo Pareiškėjos atveju. Mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo apskaičiuotų, bet nesumokėtų delspinigių ar jų dalies, jei įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo (MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas). LVAT 2011-06-27 nutartyje adm. byloje Nr. A-438-2122/2011 pasisakė, kad „vertinant šioje teisės normoje nustatytą sąlygą – mokesčio mokėtojas turi būti nekaltas dėl padaryto pažeidimo, jos apibrėžtumo aspektu. <...> kiekvienu konkrečiu atveju, vertinant konkretaus mokesčio mokėtojo kaltės dėl skirtingų mokesčių įstatymų pažeidimų klausimą, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y., turi būti įvertinama, kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai, kurie yra pakankami konstatuoti konkretaus mokesčio mokėtojo kaltę dėl konkretaus mokesčio įstatymo pažeidimo klausimą. <...> Tokiomis aplinkybėmis, nagrinėjamu atveju, galėtų būti aplinkybės, kurios patvirtintų tai, jog pareiškėjas dėl priežasčių nepriklausančių nuo jo valios neturėjo galimybės teisingai ir laiku deklaruoti, apskaičiuoti bei sumokėti minėtų mokesčių.“

Įvertinus byloje nustatytas aplinkybes, nėra faktinio pagrindo pripažinti, jog mokestinis pažeidimas padarytas ne dėl Pareiškėjos kaltės. Pagal PVMĮ 90 straipsnio 1 dalį už mokestinį laikotarpį mokėtina į biudžetą PVM suma, apskaičiuota šio Įstatymo 89 straipsnyje nustatyta tvarka, privalo būti sumokėta į biudžetą ne vėliau kaip iki šio Įstatymo 85 straipsnio nustatyto mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos. Pagal 85 straipsnio 1 dalį kalendorinio mėnesio PVM deklaracija turi būti pateikta ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 dienos. Kaip nustatyta nagrinėjamu atveju, Pareiškėja PVM deklaraciją už 2020 m. gruodžio mėnesį pateikė PVMĮ nustatytu laiku (2021-01-25), tačiau joje deklaruotas mokėtinas į biudžetą PVM sumokėtas ne deklaracijos pateikimo terminu, bet tik 2021-06-09, pažeidžiant paminėtas PVMĮ nuostatas. Mokesčių mokėtojas turi pareigą laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę (MAĮ 40 straipsnio 1 dalis), mokesčio deklaracijoje apskaičiuotą mokestį sumokėti to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu (MAĮ 81 straipsnio 1 dalis). Akivaizdu, jog ginčo byloje tai nebuvo atlikta.

Pareiškėjos skunde bei atstovių Komisijos posėdžio metu įvardinamos aplinkybės (kaip antai, deklaruotas mokestis į biudžetą nesumokėtas, nes bendrovė tikėjosi būti įtraukta į juridinių asmenų, nukentėjusių nuo COVID-19 sąrašą, bei atitinkamai, mokestinė nepriemoka bus išdėstyta, sudarius mokestinės paskolos be palūkanų sutartį ir kt.), galimai įtakojusios netinkamą Pareiškėjos mokestinių pareigų vykdymą PVM sumokėjimo srityje, laikytinos subjektyviomis bei nepriskirtinos prie priežasčių, nepriklausančių nuo Pareiškėjos valios. MAĮ vienareikšmiškai įtvirtina, kad vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja ir deklaruoja pats mokesčių mokėtojas (MAĮ 66 straipsnio 1 dalis, 73 straipsnio 1 dalis). Pareiškėjai, kaip verslo subjektui, vykdančiam ūkinę–komercinę veiklą, teisiniuose santykiuose keliami didesni atidumo ir rūpestingumo reikalavimai, dėl to ji turėjo galimybę teisingai suprasti PVM reguliuojamų santykių apimtį, ribas bei tinkamai ir laiku vykdyti savo kaip mokesčių mokėtojos pareigas. To nepadarius, atitinkamai Pareiškėjai tenka prisiimti ir iš mokestinio neveikimo kylančius neigiamus padarinius – sumokėti apskaičiuotus PVM delspinigius. Komisijos vertinimu, Pareiškėja neįrodė, jog egzistuoja teisinės sąlygos atleisti ją nuo 11 945,38 Eur PVM delspinigių mokėjimo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu.

Komisija pritaria Inspekcijos pozicijai, atitinkančiai LVAT praktiką, kad sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo klausimus, turi būti vadovaujamasi taip pat ir teisingumo ir protingumo kriterijais, įtvirtintais MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje, bei atsižvelgiama į Konstitucinio Teismo suformuotą doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus. Inspekcija skundžiamu sprendimu, vadovaudamasi nurodytais kriterijais ir atleisdama Pareiškėją nuo 50 procentų apskaičiuotų 3 472,69 Eur (6 945,38 x 50 procentų) PVM delspinigių mokėjimo, be kita ko, įvertino aplinkybes, kaip antai, kad Pareiškėja nevengė savo pareigos teisingai apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius, PVM deklaraciją su joje apskaičiuotu mokėtinu PVM pateikė laiku, mokesčių administratoriui netenkinus Pareiškėjos prašymų ir bendrovės neįtraukus į juridinių asmenų, kuriems nuo 2021 m. sausio 1 d. taikomos mokestinės pagalbos priemonės dėl COVID-19, sąrašą, nesudarius mokestinės paskolos sutarties bei neišdėsčius mokestinės PVM prievolės dalimis, Pareiškėja operatyviai sumokėjo dalį PVM, kita dalis įskaityta iš Pareiškėjos turėtų permokų. Pastarosios aplinkybės Inspekcijai sudarė pakankamą pagrindą, remiantis protingumo ir teisingumo kriterijais, atleisti Pareiškėją nuo 50 procentų PVM delspinigių mokėjimo.

Kaip teisingai Inspekcija ginčijamame sprendime pažymėjo, tam, kad būtų užtikrinamas mokesčių mokėjimas į valstybės biudžetą, yra itin svarbus paties mokesčių administratoriaus vaidmuo, nes MAĮ 8 straipsnyje įtvirtinta teisingumo ir visuotinio privalomumo principo nuostata įpareigoja mokesčių administratorių užtikrinti efektyvų mokesčių administravimą vadovaujantis teisingumu ir protingumu pagrįstais kriterijais. Šiuo atveju siekti teisingumo reiškia siekti protingos skirtingų interesų pusiausvyros, atsižvelgiant į abiejų šalių interesus bei pareigas (mokesčių mokėtojo prievolę teisingai mokėti ir deklaruoti mokesčius ir mokesčių administratoriaus pareigą skatinti savanorišką mokesčių mokėjimą). Protingumo kriterijus reikalauja, kad mokesčių administratorius elgtųsi atidžiai, teisingai ir sąžiningai, taikydamas sankcijas už mokesčių įstatymų pažeidimus, atsižvelgtų į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes.

Ginčo šalių byloje pateikta medžiaga patvirtina, kad Pareiškėjai 2021-01-25 pateikus PVM deklaraciją iki mokestinės prievolės įvykdymo (2021-06-09) vyko intensyvus bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi dėl apskaičiuoto PVM išdėstymo. Mokesčių mokėtoja aptariamu laikotarpiu kelis kartus (2021-01-26, 2021-02-06, 2021-03-24) kreipėsi į Inspekciją su prašymais atidėti / išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimą, sudaryti mokestinės paskolos sutartį, 2021-03-12 ir 2021-03-31 kreipėsi su prašymais dėl pagalbos priemonių taikymo, patyrus finansinių sunkumų dėl COVID-19 pandemijos, 2021-04-19 pateikė papildomą informaciją dėl pagalbos priemonių taikymo ir mokestinės paskolos be palūkanų sudarymo, taip pat ginčo klausimais 2021-05-21 ir 2021-06-03 užklausimais kreipėsi į mokesčių administratorių. Komisijos vertinimu, aptarti veiksmai patvirtina Pareiškėjos sąmoningą norą gera valia sumokėti mokestinę prievolę į biudžetą. Vengimas sumokėti PVM, kaip ir Pareiškėjos piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais, nagrinėjamu atveju nenustatytas.

Bylos duomenimis, Pareiškėjai 18 162,12 Eur PVM delspinigiai apskaičiuoti už beveik 3 mėnesių laikotarpį (nuo 2021-03-01 iki 2021-06-09), iš kurių apie nepilnai du mėnesius mokesčių administratorius nagrinėjo Pareiškėjos 2021-03-24 prašymą atidėti / išdėstyti mokestinės nepriemokos sumą ir 2021-05-20 sprendimu Nr. (23.24-08)327-27016 nusprendė netenkinti bendrovės prašymo ir neišdėstyti 605 000 Eur mokestinės PVM nepriemokos. Komisijos nuomone, pastaroji aplinkybė taip pat turi įtakos Pareiškėjos delspinigių skaičiavimo laikotarpiui bei jų dydžiui.

Susipažinus su skundu pateiktais Mokestinių ir / ar baudų už administracinius nusižengimus prievolių likučių suderinimo aktais FR0299, sutiktina su Pareiškėjos atstovių argumentais, kad juose nėra pateiktos informacijos apie Pareiškėjai apskaičiuotus PVM delspinigius dėl nesumokėto mokesčio, kas galimai lėmė ir tai, kad Pareiškėja negalėjo žinoti apskaičiuotų PVM delspinigių dydžio. Nors pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2003-12-10 įsakymu Nr. V-314 patvirtintą Mokestinių ir / ar baudų už administracinius nusižengimus prievolių likučių suderinimo su valstybine mokesčių inspekcija tvarkos aprašą (aktuali redakcija galiojanti nuo 2019-01-01) tokie duomenys yra nurodomi. Minėtame apraše numatyta, kad Suderinimo akte turi būti nurodyta kiekvienos mokestinės ir / ar baudos už administracinį nusižengimą prievolės būsena (14.8.1 papunktis), įskaitant ir Inspekcijos administruojamų deklaruojamų mokesčių, priskaičiuotų mokesčių baudų ir delspinigių, baudų už administracinius nusižengimus Inspekcijos gautinos sumos, kurioms mokestinių ir / ar baudų už administracinius nusižengimus prievolių likučių suderinimo dieną yra suėjęs prievolės mokėjimo terminas (14.8.1.1. papunktis).

Kaip jau minėta šiame sprendime, mokesčių administratoriaus sprendimuose neteisingai nurodytos Pareiškėjos įskaitytų ir neįskaitytų PVM delspinigių sumos, klaidingai vertinant jas Kauno AVMI sprendimo priėmimo datai (2021-06-16), bet ne nuo Pareiškėjos pateikto prašymo atleisti nuo PVM delspinigių dienos (2021-06-09). Atitinkamai, Pareiškėjos prašymo pateikimo momentu neįskaityta PVM delspinigių suma buvo 11 945,38 Eur, nuo kurios mokesčių administratorius ir turėjo svarstyti atleidimo nuo delspinigių mokėjimo klausimą. Paminėtina ir ta aplinkybė, kad tą pačią dieną – 2021-06-09, kai buvo sumokėtas mokestis, MAIS automatiškai atlikti apskaičiuotų PVM delspinigių įskaitymas, kaip ir beje, pateiktas bendrovės prašymas atleisti nuo delspinigių.

Komisija, vadovaudamasi MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais bei gero administravimo principais, siekdama užtikrinti priešingų interesų pusiausvyrą, atsižvelgdama į LVAT praktiką atleidimo nuo ekonominių sankcijų bylose, įvertinusi aukščiau aptartas aplinkybes bei atsižvelgusi į tai, kad Pareiškėjos prašymo pateikimo momentu mokesčių administratoriaus iniciatyva 6 216,74 Eur PVM delspinigiai buvo įskaityti iš Pareiškėjos gautų įmokų bei turėtų permokų, konstatuoja, kad tikslinga atleisti Pareiškėją nuo 9 081,06 Eur PVM delspinigių mokėjimo iš 11 945,38 Eur neįskaitytų PVM delspinigių sumos, kas iš esmės atitiktų 50 procentų visų Pareiškėjai apskaičiuotų 18 162,12 Eur PVM delspinigių. Tokia išvada, be kita ko, darytina ir dėl to, kad pats mokesčių administratorius, vadovaudamasis teisingumo ir protingumo kriterijais, byloje nustatytas aplinkybes – jog Pareiškėja nevengė savo pareigos teisingai apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius, PVM deklaraciją su joje apskaičiuotu mokėtinu PVM pateikė laiku, Pareiškėja operatyviai įvykdė PVM prievolę iš karto po to, kai paaiškėjo mokesčių administratoriaus neigiama pozicija dėl Pareiškėjos teiktų prašymų išdėstyti mokestinės prievolės įvykdymą ir įtraukti bendrovę į juridinių asmenų, kuriems nuo 2021 m. sausio 1 d. taikomos mokestinės pagalbos priemonės dėl COVID-19, sąrašą, įvertino kaip turinčias pakankamą pagrindą atleisti Pareiškėją nuo 50 procentų PVM delspinigių mokėjimo.

Rezoliucinė dalis

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 3 dalimi, 100 straipsnio 1 dalimi, 155 straipsnio 4 dalies 4 punktu, n u s p r e n d ž i a :

Pakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021-08-13 sprendimą Nr. 69-46, kuriuo Pareiškėja atleista nuo 3 472,69 Eur PVM delspinigių mokėjimo ir neatleista nuo 14 689,43 Eur PVM delspinigių, bei atleisti Pareiškėją nuo 9 081,06 Eur PVM delspinigių mokėjimo.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.