Byla S-120

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš pirmininko Evaldo Raistenskio (pranešėjo), narių Rasos Stravinskaitės, Andriaus Veniaus, Vilmos Vildžiūnaitės ir Editos Galiauskaitės išnagrinėjo D. S. (toliau – Pareiškėjas) 2021-04-20 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2021-04-02 Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-65 (toliau – Inspekcijos sprendimas, skundžiamas sprendimas). Pareiškėjas ir Inspekcijos atstovas 2021-05-18 Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu nedalyvavo.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Pareiškėjas pateiktu skundu Komisijai nesutinka su Inspekcijos sprendimu dėl jo nepagrįstumo ir teisėtumo dalyje dėl apskaičiuoto akcizo už brogą (raugą).

Pasak Pareiškėjo, ginčo sprendime aptariamos prievolės mokėti akcizus pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymą (toliau – AĮ), jų dydis bei pasekmės už šios prievolės neįvykdymą baudžiamojoje byloje nebuvo nagrinėtos, nebuvo šios bylos dalykas ir nebuvo sprendžiamos baudžiamojo procesą reglamentuojančiomis teisės normomis (žr., Kauno apygardos teismo nutartį baudžiamojoje byloje Nr. 1A-625-478-2014).

Pagal AĮ 2 straipsnio 1 dalį, kad akcizais yra apmokestinamos šios prekės, kaip jos apibrėžtos šio įstatymo 3 straipsnyje: etilo alkoholis ir alkoholiniai gėrimai; apdorotas tabakas; neapdorotas tabakas; kaitinamojo tabako produktai; elektroninių cigarečių skystis; energiniai produktai; elektros energija.

Nors skundžiamame sprendime yra nurodoma, kad prievolė sumokėti akcizus Pareiškėjui kyla iš AĮ 2 straipsnio 1 dalies 1 punkto, tačiau, pasak Pareiškėjo, pagal AĮ 3 straipsnio 14 dalį, etilo alkoholis yra visi šie produktai: 1) kombinuotosios nomenklatūros (toliau – KN) 2207 ir 2208 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija procentais yra didesnė kaip 1,2 procento; 2) KN 2204, 2205 ir 2206 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija procentais yra didesnė kaip 22 procentai; 3) etilo alkoholio turintys produktai nepaisant, ar tai mišinys, ar ne.

Alkoholio kontrolės įstatymo 2 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad alkoholinis gėrimas yra gėrimas, kurio tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra didesnė kaip 1,2 procento (alaus – didesnė kaip 0,5 procento), o minėto straipsnio 5 dalis apibrėžia, jog alkoholio produktai – tai nedenatūruotas ir denatūruotas (įskaitant dehidratuotą) etilo alkoholis, alkoholiniai gėrimai, maistiniai ir nemaistiniai alkoholiniai tirpalai su kvapiųjų medžiagų priedais ir etilo alkoholio turinčios žaliavos. AĮ 3 straipsnio 14 dalyje nurodyta, kad etilo alkoholis yra etilo alkoholio turintys produktai nepaisant, ar tai mišinys, ar ne.

Pagal AĮ 9 straipsnio 1 dalies 6 punktą, prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už akcizais apmokestinamas prekes, pagamintas (įskaitant neteisėtai pagamintas) Lietuvos Respublikoje ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Vadovaujantis AĮ 10 straipsnio 7 dalimi, kai asmuo, pažeisdamas AĮ 4 straipsnio 1, 5, 6 ir 7 dalių reikalavimus, bet kokiu būdu pagamina akcizais apmokestinamas prekes ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, jis privalo ne vėliau kaip kitą darbo dieną po prekių pagaminimo dienos pateikti akcizų deklaraciją ir joje deklaruoti mokėtiną už taip pagamintas prekes akcizų sumą, apskaičiuotą taikant akcizų tarifus, galiojusius prekių pagaminimo dieną.

Pasak Pareiškėjo, brogoje (rauge) esantis etilo alkoholis dar nėra pagamintas, o jis tebėra rauge, arba kitaip sakant, naminės gamybos pusfabrikatyje. Dabartinės technologijos leidžia išskirti etilo alkoholį tiek iš raugo, tiek iš kitų produktų (pvz., surūgusios sulos, sriubos ir t.t.). Taigi, atsižvelgiant į tai, kad broga (raugas) nėra prekė, turinti paklausą ar galinti cirkuliuoti rinkoje kaip savarankiškas produktas, asmeniui, pagaminusiam brogą (raugą), neatsiranda prievolė mokėti akcizų.

Skundu taip pat nesutinkama ir su apskaičiuotais akcizų delspinigiais. Pasak Pareiškėjo, yra nustatyta, kad asmuo vykdė neteisėtą veiklą, ją vykdydamas, Pareiškėjas netikrino alkoholio koncentracijos ir nesiaiškino, kokia konkreti akcizų suma turėtų būti mokėtina. Akivaizdu, kad jo prievolė ir pareiga sumokėti akcizus kilo tada, kai teismas jį pripažino neteisėtai pagaminus alkoholio turinčius produktus. Iki teismo sprendimo įsiteisėjimo asmeniui yra taikoma nekaltumo prezumpcija, todėl Pareiškėjui nesuprantama, kokiu pagrindu delspinigiai buvo paskaičiuoti atgaline data.

Pareiškėjo akcizų prievolės apimtis paaiškėjo, tik jam įteiktus mokestinio patikrinimo aktą, kuriame nebuvo užsiminta apie delspinigius, todėl Pareiškėjui nebuvo suteikta galimybė išreikšti pastabas šiuo klausimu.

Sprendime nurodoma, kad Plungės apylinkės teismas 2020-04-15 baudžiamuoju įsakymu Pareiškėją pripažino kaltu padarius nusikalstamą veiką, numatytą Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – BK) 201 straipsnio 2 dalyje. Nustatyta, kad Pareiškėjas, panaudodamas aparatus naminiams stipriems alkoholiniams gėrimams gaminti, turėdamas tikslą realizuoti, neteisėtai pagamino 179 litrus naminių stiprių alkoholinių gėrimų, kurių tūrinė etilo alkoholio koncentracija nuo 38 iki 56 procentų, kuriuos laikė nuomojamame angare, esančiame Lentpjūvės g. 14 J, Plungėje, iki 2019-10-07 23.00 valandos bei iš 1120 litrų brogos (raugo), tinkamo naminei degtinei gaminti, kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra 7,6–8,6 procento, pasikėsino pagaminti 90,72 litrus absoliutaus etilo alkoholio, tačiau ši nusikalstama veika nebuvo baigta dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių, nes 2019-10-07 23.00 valandą buvo sulaikytas policijos pareigūnų.

Taip pat nustatyta, kad Pareiškėjas, panaudodamas aparatus naminiams stipriems alkoholiniams gėrimams gaminti, turėdamas tikslą realizuoti, neteisėtai pagamino 300,5 litrus naminių stiprių alkoholinių gėrimų, kurių tūrinė etilo alkoholio koncentracija 45 procentai, iš jų 100 litrų laikė nuomojamame angare, esančiame (duomenys neskelbtini), o 200,5 litrus laikė automobilyje Opel Zefira, valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini), iki 2019-12-12 17.30 valandos bei iš 3520 litrų brogos (raugo), tinkamo naminei degtinei gaminti, kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra 9,0–11,0 procentų, pasikėsino pagaminti 356,10 litrus absoliutaus etilo alkoholio, tačiau ši nusikalstama veika nebuvo baigta dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių, nes 2019-12-12 17.30 valandos buvo sulaikytas policijos pareigūnų. Pareiškėjui už nusikalstamą veiką teismo baudžiamuoju įsakymu paskirta 120 minimalių pragyvenimo lygių (6000 Eur) dydžio baudą.

Mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad Pareiškėjas, 2019-10-07 ir 2019-12-12 neteisėtai pagaminęs naminius stiprius alkoholinius gėrimus ir brogą (raugą), tinkamą naminei degtinei gaminti, pagamino akcizais apmokestinamas prekes ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Pareiškėjas pažeidė AĮ 4 straipsnio 1 dalį, 9 straipsnio 1 dalies 6 punktą, 10 straipsnio 7 dalį, 12 straipsnio 1 dalį ir įstatymo nustatytu terminu (iki 2019-10-08 ir 2019-12-13) nepateikė akcizų deklaracijų ir nesumokėjo akcizų už neteisėtai pagamintas akcizais apmokestinamas prekes.

Pasak Inspekcijos, valstybės įstaigos ir institucijos, atlikdamos savo funkcijas ir nustačiusios mokesčių įstatymų pažeidimus, tačiau neįgaliotos MAĮ nustatyta tvarka atlikti mokesčių administravimo veiksmų, surašytus aktus ar kitus dokumentus (pvz. specialisto išvadas), vadovaujantis MAĮ 30 straipsnio 2 dalies nuostatomis, privalo pateikti mokesčių administratoriui.

Sprendime nurodoma, kad AĮ nustato prekių, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, apmokestinimo akcizais, laikymo, gabenimo ir kontrolės ypatumus. Cituojamos Tarybos direktyvos Nr. 92/83 19 straipsnio 1 dalies ir 20 straipsnio AĮ 2 straipsnio 1 dalies 1 punkto, 3 straipsnio 14 dalies nuostatos dėl etilo alkoholio apimties.

Inspekcija, vadovaudamasi AĮ 4 straipsnio 1 dalies, 10 straipsnio 7 dalies, 9 straipsnio 1 dalies 6 punkto, 12 straipsnio 1 dalies nuostatomis, sprendime aptaria mokesčių mokėtojui kylančias mokestines pareigas dėl akcizais apmokestinamųjų prekių neteisėto gaminimo. Sprendime nurodoma, kad pagal AĮ 11 straipsnį ir 26 straipsnį mokėtina akcizų suma apskaičiuojama, taikant akcizų tarifus, galiojusius prievolės atsiradimo dieną, t. y. 2019-10-07 ir 2019-12-12 – 1832 Eur už gryno alkoholio hektolitrą.

Už 2019-10-07 pagamintus 179 litrus naminius stiprius alkoholinius gėrimus, kurio tūrinė etilo alkoholio koncentracija 38,0–56,0 procentai, Pareiškėjui apskaičiuota 1663 Eur akcizų: 25 l x 18,32 Eur x 38 proc. = 174 Eur;

4 l x 18,32 Eur x 45 proc. = 33 Eur;

75 l x 18,32 Eur x 50 proc. = 687 Eur;

75 l x 18,32 Eur x 56 proc. = 769 Eur.

Už 2019-10-07 pagamintus 1120 litrus brogos, tinkamos naminei degtinei gaminti, kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija 7,6–8,6 procentai, Pareiškėjui apskaičiuota 1662 Eur akcizų: 560 l x 18,32 Eur x 7,6 proc. = 780 Eur;

560 l x 18,32 Eur x 8,6 proc. = 882 Eur.

Už 2019-12-12 pagamintus 300,5 litrus naminius stiprius alkoholinius gėrimus, kurio tūrinė etilo alkoholio koncentracija 45,0 procentai, Pareiškėjui apskaičiuota 2477 Eur (300,5 l x 45 proc. x 18,32 Eur) akcizų.

Už 2019-12-12 pagamintus 3520 litrus brogos, tinkamos naminei degtinei gaminti, kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija 9,0–11,0 procentai, Pareiškėjui apskaičiuota 6524 Eur akcizų: 650 l x 18,32 Eur x 9 proc. = 1072 Eur;

1810 l x 18,32 Eur x 10 proc. = 3316 Eur;

1060 l x 18,32 Eur x 11 proc. = 2136 Eur.

Mokestinio patikrinimo metu iš viso apskaičiuota 12326 Eur akcizų, iš jų: 3325 Eur už laikotarpį nuo 2019-10-07 iki 2019-10-08 ir 9001 Eur už laikotarpį nuo 2019-12-12 iki 2019-12-13.

Sprendime dėl delspinigių apskaičiavimo aptariamos Konstitucinio Teismo 2003-11-17 nutarimo nuostatos, mokesčių mokėtojo pareigas bei delspinigių apskaičiavimo tvarką reglamentuojančios MAĮ nuostatos. Inspekcijos teigimu, Pareiškėjas privalėjo kitą darbo dieną po prievolės atsiradimo, t. y. 2019-10-08 ir 2019-12-13, pateikti akcizų deklaracijas ir sumokėti akcizus. Pareiškėjui pagal MAĮ 97 straipsnio 2 dalį už laikotarpį nuo 2019-10-09 iki 2021-03-01 nuo 3325 Eur akcizų sumos apskaičiuota 153,25 Eur šio mokesčio delspinigių ir už laikotarpį nuo 2019-12-14 iki 2021-03-01 nuo 9001 Eur akcizų sumos apskaičiuota 253,80 Eur šio mokesčio delspinigių. Iš viso Pareiškėjui apskaičiuoti 407,05 Eur akcizų delspinigiai. Inspekcija, sprendime remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) suformuota praktika (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2011-11-18 nutartimi administracinėje byloje Nr. A-143-2619/2011, 2012-11-08 nutartimi administracinėje byloje Nr. A-442-3046/2012, išplėstinės teisėjų kolegijos 2013-02-28 nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-703/2013) dėl non bis inidem principo, reiškiančio, kad asmuo negali būti baudžiamas antrą kartą už tą patį teisės pažeidimą, taikymo ir aiškinimo, pažymėjo, kad teismas įsiteisėjusiu baudžiamuoju įsakymu Pareiškėją pripažino kaltu pagal BK 201 straipsnio 2 dalį ir jam paskyrė bausmę – 120 minimalių pragyvenimo lygių (6000 Eur) dydžio baudą. Atsižvelgdama į tai,

Inspekcija pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį Pareiškėjui baudos už neapskaičiuotus nedeklaruotus ir nesumokėtus akcizus neskyrė.

Motyvuojamoji dalis

Komisija k o n s t a t u o j a:

Pareiškėjo skundas atmestinas, ginčijamas Inspekcijos sprendimas dalyje dėl apskaičiuotos 8186 Eur akcizų sumos bei 407,05 Eur šio mokesčio delspinigių tvirtintinas. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas vyksta dėl to, ar pagrįstai Pareiškėjui nustatyta prievolė sumokėti akcizus mokesčių administratoriui konstatavus, kad Pareiškėjas neteisėtai pagamino ir laikė brogą (raugą), tinkamą naminiams stipriems alkoholiniams gėrimams gaminti. Iš Pareiškėjo skundo Komisijai turinio matyti, kad Pareiškėjas neginčija 4140 Eur akcizų, kurie jam buvo apskaičiuoti už 2019-10-07 ir 2019-12-12 neteisėtai pagamintus ir laikytus 479,5 litrų naminių stiprių alkoholinių gėrimų, kurių tūrinė etilo alkoholio koncentracija 38,0–56,0 proc. Tačiau skundu ginčijami 8186 Eur akcizai, kurie Pareiškėjui buvo apskaičiuoti už 2019-10-07 ir 2019-12-12 laikotarpius, nes jis iš neteisėtai pagamintos 4640 litrų brogos (raugo), kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra 7,6–8,6 procento ir 9,0–11,0 procentų, pasikėsino pagaminti 446,82 litrus absoliutaus etilo alkoholio. Pareiškėjas taip pat nesutinka su mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuota 407,05 Eur akcizų delspinigių suma, nes, Pareiškėjo nuomone, delspinigiai jam turėjo būti skaičiuojami nuo patikrinimo akto surašymo datos, t. y nuo 2021-03-01. Atsižvelgdama į tai, kad mokestinio ginčo dalyką lemia pareikšti konkretūs ir aiškūs mokesčių mokėtojo reikalavimai, Komisija nagrinėja mokestinį ginčą jo ribose, nevertina ginčijamo Inspekcijos sprendimo toje dalyje, dėl kurios mokestinis ginčas nevyksta ir pasisako dėl Pareiškėjo skunde Komisijai išdėstytų nesutikimo su ginčijamu Inspekcijos sprendimu argumentų.

Byloje nustatyta, jog Plungės apylinkės teismo 2020-04-15 baudžiamuoju įsakymu baudžiamojoje byloje Nr. e1-241-363/2020, Pareiškėjas pripažintas kaltu padarius nusikalstamą veiką, numatytą BK 201 straipsnio („Neteisėtas naminių stiprių alkoholinių gėrimų, nedenatūruoto ar denatūruoto etilo alkoholio, jų skiedinių (mišinių) ir aparatų jiems gaminti gaminimas, laikymas, gabenimas ar realizavimas”) 2 dalyje.

Baudžiamuoju įsakymu nustatyta, kad Pareiškėjas, turėdamas tikslą tyčia pagaminti ir realizuoti daugiau kaip 50 litrų naminės degtinės, neteisėtai pagamino aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams (naminei degtinei) gaminti ir juos laikė numojamame angare, esančiame adresu: (duomenys neskelbtini), bei panaudodamas aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams gaminti, turėdamas tikslą realizuoti, iš raugo neteisėtai pagamino daugiau kaip 50 litrų naminių stipriųjų alkoholinių gėrimų, t. y. 179 litrus naminių stiprių alkoholinių gėrimų, kurių tūrinė etilo alkoholio koncentracija nuo 38 iki 56 procentų, kuriuos laikė nuomojamame angare iki 2019-10-07 23.00 valandos bei panaudodamas aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams gaminti, turėdamas tikslą realizuoti, iš 1120 litrų brogos (raugo), tinkamos naminei degtinei gaminti, kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra 7,6–8,6 procentų, pasikėsino pagaminti dar 90,72 litrus absoliutaus etilo alkoholio, tačiau ši nusikalstama veika nebuvo baigta dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių, nes 2019-10-07 23.00 valandą buvo sulaikytas policijos pareigūnų. Be to, kaltinamasis, turėdamas tikslą tyčia pagaminti ir realizuoti daugiau kaip 50 litrų naminių stiprių alkoholinių gėrimų, neteisėtai pagamino aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams (naminei degtinei) gaminti ir juos laikė numojamame angare, esančiame adresu: (duomenys neskelbtini), bei panaudodamas aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams gaminti, turėdamas tikslą realizuoti, iš raugo neteisėtai pagamino daugiau kaip 50 litrų naminių stipriųjų alkoholinių gėrimų, t. y. 300,5 litrus namų gamybos stiprių alkoholinių gėrimų, kurių tūrinė etilo alkoholio koncentracija 45 procentų, iš jų 100 litrų laikė nuomojamame angare, esančiame adresu: (duomenys neskelbtini), o 200,5 litrus laikė automobilyje „Opel Zafira“, valstybinio numerio ženklas (duomenys neskelbtini), iki 2019-1212 17.30 valandos ir panaudodamas aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams gaminti, turėdamas tikslą realizuoti, iš 3520 litrų brogos (raugo), tinkamos naminei degtinei gaminti, kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra 9,0–11,0 procentų, pasikėsino dar pagaminti 356,10 litrus absoliutaus etilo alkoholio, tačiau ši nusikalstama veika nebuvo baigta dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių, nes 2019-12-12 17.30 valandą buvo sulaikytas policijos pareigūnų.

Iš bylos medžiagos matyti, jog mokesčių administratorius, atsižvelgęs į minėtu įsiteisėjusiu Plungės apylinkės teismo baudžiamuoju įsakymu konstatuotas faktines aplinkybes, jog Pareiškėjas neteisėtai pagamino ir laikė 479,5 litrų naminių stiprių alkoholinių gėrimų, kurių tūrinė etilo alkoholio koncentracija nuo 38 iki 56 procentų, taip pat neteisėtai pagamino ir laikė 4640 litrų brogos (raugo), kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra 7,6–8,6 procento ir 9,0–11,0 procentų, ir pasikėsino pagaminti 446,82 litrus absoliutaus etilo alkoholio, vadovaudamasis AĮ 2 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 4 straipsnio 1 dalimi, 9 straipsnio 1 dalies 6 ir 8 punktais, 10 straipsnio 7 dalimi, 11 straipsniu, 12 straipsnio 1 dalimi ir 26 straipsniu, apskaičiavo Pareiškėjui mokėtiną akcizų sumą.

Komisija nurodo, jog teisiniams santykiams, dėl kurių yra kilęs ginčas, aktualios redakcijos (mokestinės prievolės 2019-10-07 ir 2019-12-12 atsiradimo metu) AĮ 2 straipsnio 1 dalies 1 punktas etilo alkoholį ir alkoholinius gėrimus priskiria akcizų objektui. Etilo alkoholis, kaip akcizais apmokestinama prekė, apibrėžta to paties įstatymo 3 straipsnio 14 dalyje, kurioje nustatyta, kad etilo alkoholiu laikomi visi šie produktai: 1) KN 2207 ir 2208 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija procentais yra didesnė kaip 1,2 procento; 2) KN 2204, 2205 ir 2206 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija procentais yra didesnė kaip 22 procentai; 3) etilo alkoholio turintys produktai, nepaisant, ar tai mišinys, ar ne. Iš esmės analogiškas etilo alkoholio apibrėžimas įtvirtintas ir 1992-10-19 Tarybos direktyvos dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus, struktūrų suderinimo Nr. 92/83/EEB 20 straipsnyje. Taigi atsižvelgiant į išdėstytą teisinį reglamentavimą, konstatuotina, jog visi produktai, nepaisant, ar tai yra mišinys, ar ne, turintys etilo alkoholio, pagal aptartus apibrėžimus priskiriami akcizais apmokestinamoms prekėms, kurioms taikomos AĮ nuostatos.

Nagrinėjamoje byloje pagal Plungės apylinkės teismo baudžiamąjį įsakymą neginčijamai nustatyta, jog Pareiškėjas neteisėtai pasigamino 4640 litrų 7,6–8,6 procento ir 9,0–11,0 procentų stiprumo brogos (raugo), tinkamos naminiams stipriems alkoholiniams gėrimams gaminti, bei iš jos pasikėsino pagaminti 446,82 litrus absoliutaus etilo alkoholio. Pareiškėjas pastarojo fakto neneigia, kad, 2019-10-07 ir 2019-12-12 panaudodamas aparatus naminiams stipriesiems alkoholiniams gėrimams gaminti, pagamino ir laikė brogą (raugą), iš kurios pasikėsino pagaminti 446,82 litrus absoliutaus etilo alkoholio. Todėl darytina išvada, jog mokesčių administratorius, remdamasis įsiteisėjusiu Plungės apylinkės teismo 2020-04-15 baudžiamuoju įsakymu, pagrįstai ir teisėtai pripažino Pareiškėjo pagamintą produktą – brogą (raugą), tinkamą naminei degtinei gaminti, akcizų objektu.

Tuo tarpu Pareiškėjo teiginiai, kad broga (raugas) AĮ prasme negali būti prilyginama etilo alkoholiui, naminiam stipriam alkoholiniam gėrimui, taip pat kad ji nėra produktas, skirtas galutiniam vartojimui, yra nepagrįsti. Akcizų teisinis reglamentavimas nustato ne tik alkoholinių gėrimų, bet ir etilo alkoholio apmokestinimą akcizais, o nagrinėjamu atveju, kaip minėta, Pareiškėjo pagamintas produktas – broga (raugas), nors ir nėra alkoholinis gėrimas, atitinka aptartą etilo alkoholio sąvoką. Dėl Pareiškėjo argumento, kad nagrinėjamu atveju akcizais apmokestinamos prekės nebuvo pagamintos, kad broga (raugas) yra nepagamintas etilo alkoholis, Komisija pastebi, kad, kaip jau minėta šiame sprendime, baudžiamojoje byloje nustatyta, kad Pareiškėjas pagamino ir laikė naminiams stipriems alkoholiniams gėrimams tinkamą gaminti 4640 litrų brogos (raugo), kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra nuo 7,6 iki 11,0 procentų, bei pasikėsino pagaminti 446,82 litrus absoliutaus etilo alkoholio. Komisijos vertinimu, šis pagamintas produktas atitinka etilo alkoholio sąvoką. Taigi, priešingai, nei teigia Pareiškėjas, akcizais apmokestinamas produktas de facto buvo pagamintas.

Pažymėtina, kad LVAT, kuris, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsniu, formuoja vienodą administracinių teismų praktiką taikant įstatymus, yra suformavęs teismų praktiką analogiško pobūdžio bylose ir laikosi pozicijos, kad broga (raugas), jo sudėtyje esant etilo alkoholio, atitinka AĮ įtvirtintą etilo alkoholio sąvoką (pvz., žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A-403-238-07, 2008-03-26 nutartį administracinėje byloje Nr. A-261-589/2008, 2012-09-06 nutartį administracinėje byloje Nr. A-575-1395/2012, 2016-10-06 nutartį administracinėje byloje Nr. A-2898-575/2016). LVAT 2012-09-06 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-575-1395/2012 yra pažymėjęs, kad pareiškėjas pagrįstai buvo apmokestintas akcizu už etilo alkoholio pagaminimą, nes jo pagamintas raugas atitinka Europos Tarybos direktyvos Nr. 92/83 20 straipsnyje ir AĮ 3 straipsnio 10 dalyje (ginčui aktualiu laikotarpiu galiojančios AĮ redakcijos 3 straipsnio 14 dalyje) įtvirtintą etilo alkoholio sąvoką.

Pabrėžtina, jog Komisija šiame ginčo nagrinėjimo etape negali kitaip vertinti bylos faktinių aplinkybių, kurios yra patvirtintos galutiniu, įsiteisėjusiu ir privalomu vykdyti Plungės apylinkės teismo 2020-04-15 baudžiamuoju įsakymu, kuriame konstatuota, jog Pareiškėjas neteisėtai pasigamino 4640 litrų brogos (raugo), kurios tūrinė etilo alkoholio koncentracija yra nuo 7,6 iki 11,0 procentų, bei iš turimos brogos (raugo) pasikėsino pagaminti 446,82 litrus absoliutaus etilo alkoholio.

Pagal AĮ 4 straipsnio 1 dalį šio įstatymo 2 straipsnio 1 dalyje nurodytos akcizais apmokestinamos prekės, už kurias akcizai dar nesumokėti, privalo būti gaminamos, perdirbamos, maišomos, laikomos akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Šiuo atveju Pareiškėjas, pažeisdamas aptartas AĮ nuostatas, gamino ir laikė akcizais apmokestinamas prekes ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Atitinkamai AĮ 9 straipsnio 1 dalies 6 punktas numato, kad prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už akcizais apmokestinamas prekes, pagamintas (įskaitant neteisėtai pagamintas) Lietuvos Respublikoje ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje ir ši prievolė pagal šio straipsnio 7 punktą tenka asmeniui, pagaminusiam akcizais apmokestinamas prekes. AĮ 10 straipsnio 7 dalis nustato, kad jeigu asmuo, pažeisdamas šio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies <...> reikalavimus, bet kokiu būdu pagamina akcizais apmokestinamas prekes ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, jis privalo ne vėliau kaip kitą darbo dieną po prekių pagaminimo dienos pateikti akcizų deklaraciją ir joje deklaruoti mokėtiną už taip pagamintas prekes akcizų sumą, apskaičiuotą taikant akcizų tarifus, galiojusius prekių pagaminimo dieną. Akcizų deklaracija pateikiama vietos mokesčių administratoriui, kurio veiklos teritorijoje asmuo registruotas mokesčių mokėtoju. Remiantis aptartu teisiniu reglamentavimu, Pareiškėjas, neteisėtai pagaminęs akcizais apmokestinamas prekes ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, privalėjo ne vėliau kaip kitą darbo dieną po prekių pagaminimo dienos sumokėti akcizų mokestį bei pateikti akcizų deklaraciją. Kadangi Pareiškėjas prievolės sumokėti akcizų mokestį nustatyta tvarka neįvykdė, mokesčių administratorius patikrinimo metu pagrįstai priskaičiavo mokėtiną akcizų sumą už neteisėtai pagamintas akcizais apmokestinamas prekes.

Pareiškėjas skunde cituoja 2014-10-30 Kauno apygardos teismo nutarties baudžiamojoje byloje Nr. 1A-625-478/2014 nuostatas ir nurodo, kad „ginčo dėl prievolės mokėti akcizus pagal Akcizų įstatymą ir jų dydžio bei pasekmių už šios prievolės neįvykdymą sprendimas nėra šios baudžiamosios bylos dalykas ir jis negalėjo būti sprendžiamas baudžiamojo procesą reglamentuojančiomis teisės normomis“. Pasak Pareiškėjo, teismo nuosprendžiu nustatomas tik pats brogos (raugo) pagaminimo faktas, tačiau ne jos buvimas akcizų objektu. Komisija šiuo aspektu sutinka su Pareiškėjo išsakyta pozicija, jog ginčo atveju baudžiamojoje byloje buvo konstatuotas brogos (raugo) pagaminimo faktas, t. y. inkriminuota Pareiškėjo atlikta nusikalstama veika pagal BK. Tuo tarpu ginčo objekto brogos (raugo) pripažinimas akcizų objektu, tuo pačiu kaip ir akcizų mokesčio apskaičiavimas yra ne baudžiamosios teisės, bet mokesčių teisės reglamentavimo dalykas. Kauno apygardos teismas paminėtoje nutartyje būtent tai ir akcentavo „ mokesčių, šiuo atveju akcizų, nesumokėjimas nėra tiriamų nusikalstamų veikų dalykas. <…> šioje baudžiamojoje byloje negali būti sprendžiami ginčai dėl mokesčių apskaičiavimo, išieškojimo tvarkos ar kiti klausimai, susiję su pareiga mokėti mokesčius, nes šiuos klausimus reguliuoja Mokesčių administravimo įstatymas ir kiti mokesčius reglamentuojantys įstatymai<...>“.

Be kita ko, LVAT savo praktikoje yra konstatavęs, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji atsakomybė – pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-6-238/2007 (Nr. A-403-238-07) ir kt.). Taigi, baudžiamojoje byloje konstatavus Pareiškėjo neteisėtą naminių stiprių alkoholinių gėrimų bei brogos (raugo) gaminimo ir laikymo faktą, Pareiškėjui atsirado dvi savarankiškos teisinės atsakomybės rūšys – baudžiamoji ir mokestinė atsakomybė.

Pareiškėjas skunde Komisijai nurodo nesutinkantis taip pat ir su Inspekcijos apskaičiuotais 407,05 Eur akcizų delspinigiais, nes, Pareiškėjo teigimu, delspinigiai jam turėjo būti skaičiuojami nuo patikrinimo akto surašymo datos.

AĮ 22 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad asmenys už šio įstatymo pažeidimus atsako MAĮ ir kitų įstatymų nustatyta tvarka. Pagal MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Pagal MAĮ 97 straipsnio 2 dalį aukščiau nurodytu atveju (MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktas) delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per MAĮ 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo. MAĮ 98 straipsnio 1 dalyje nurodyta, jog delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnyje nustatyta tvarka, skaičiuojami kiekvieną dieną ir baigiami skaičiuoti: 1) mokesčio sumokėjimo (sugrąžinimo) į biudžetą dieną (įskaitytinai) arba 2) tą dieną, kai mokestinė prievolė pasibaigia kitais MAĮ 93 straipsnyje nustatytais pagrindais. Pagal MAĮ 98 straipsnio 2 dalį delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Taigi, vadovaujantis delspinigių skaičiavimą reglamentuojančiomis teisės normomis, matyti, jog delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, jog akcizai už Pareiškėjo neteisėtai pagamintus ir laikytus akcizais apmokestinamus produktus sumokėti nebuvo, todėl už laikotarpį nuo 2019-10-09 ir nuo 2019-12-14 (kita diena po tos, kuria akcizai turėjo būti sumokėti į biudžetą bei pateikta akcizų deklaracija) iki 2021-03-01 (Inspekcijos patikrinimo akto Nr. (21.222) FR0680-66 surašymo data) turėjo būti apskaičiuoti akcizų delspinigiai. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog Pareiškėjo pozicija, kad delspinigiai turėtų būti skaičiuojami nuo patikrinimo akto surašymo momento, t. y. 2021-03-01, yra teisiškai nepagrįsta. Atkreiptinas Pareiškėjo dėmesys į tai, kad MAĮ nuostatos, reglamentuojančios delspinigių skaičiavimą, nenumato delspinigių skaičiavimo sustabdymo, o MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad, sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (skundo, kilus mokestiniam ginčui, padavimas stabdo ginčijamų mokesčių, baudų ir delspinigių priverstinį išieškojimą), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas. Nesutiktina su Pareiškėjo skundo argumentais, jog apskaičiuota delspinigių 407,05 Eur suma susidarė dėl mokesčių administratoriaus neveiklumo. Iš ginčo medžiagos matyti, kad pavedimas atlikti Pareiškėjo mokestinį patikrinimą išrašytas 2021-02-02, patikrinimo aktas surašytas 2021-03-01, duomenys apie priimtą baudžiamąjį įsakymą Inspekcijai pateikti Plungės apylinkės teismo 2020-05-07 raštu Nr. e1-241-363/2020. Pažymėtina, kad pagal MAĮ 68 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Taigi, Komisijos vertinimu, mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų veiksmai Pareiškėjo atžvilgiu atlikti nepažeidžiant mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino. Be kita ko, atkreiptinas Pareiškėjo dėmesys, kad jis, kaip mokesčių mokėtojas, pats privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę, teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais; laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus (MAĮ 40 straipsnio 1, 4 ir 5 punktai). Asmens pareiga mokėti mokesčius – konstitucinė pareiga, todėl turi būti nustatytas toks teisinis reguliavimas, kad būtų užtikrintas mokesčių tinkamas mokėjimas, kad mokesčiai būtų mokami laiku. Tam, paisant Lietuvos Respublikos Konstitucijos (inter alia (be kita ko) konstitucinių teisingumo, proporcingumo, teisinio tikrumo, aiškumo principų) reikalavimų, gali būti pasirinktos įvairios priemonės, kaip antai: baudos, delspinigiai, palūkanos ir kt. (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 24 d. nutarimas). Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą (MAĮ 95 straipsnio 1 dalies 1 punktas; LVAT 2010-04-12 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-646/2010). Delspinigiai pirmiausia yra skirti kompensuoti valstybės finansinius nuostolius, kurie atsiranda (laiku) nesumokėjus mokesčių. Kaip nurodyta Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje, nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku, valstybės iždas negauna pajamų, auga biudžeto deficitas, ribojamos ar net atimamos galimybės valstybei įgyvendinti savo uždavinius ir vykdyti funkcijas, gyvybiškai svarbias jos piliečiams, tautai, valstybei (Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. nutarimas). Taigi, kaip pažymėjo išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A-143-2619/2011, delspinigių, kaip mokestinės prievolės (į)vykdymo užtikrinimo priemonės, esmė yra ta, kad jų taikymas arba galimybė juos taikyti skatina mokestinės prievolės savanorišką ir tinkamą vykdymą, o nevykdymo ar netinkamo vykdymo atveju – užtikrina įsiskolinimo biudžetui bei turtinių valstybės praradimų (pvz., dėl naudojimosi valstybei nesumokėtomis mokesčių sumomis) padengimą.

Komisijos vertinimu, Pareiškėjas turėjo galimybę išvengti delspinigių skaičiavimo už neteisėtai pagamintus ir laikytus akcizais apmokestinamus produktus ginčo laikotarpiu, laiku ir tinkamai vykdydamas AĮ ir MAĮ nustatytas mokestines pareigas – pateikdamas akcizų deklaraciją mokesčių administratoriui ir joje apskaičiuotą mokėtiną akcizą sumokėdamas į valstybės biudžetą. Kadangi, kaip nustatyta nagrinėjamoje byloje, Pareiškėjas pastarųjų mokestinių pareigų teisės aktų nustatytu terminu neįvykdė ir akcizai 2019-10-08 bei 2019-12-13 nebuvo sumokėti, todėl, Pareiškėjui nuo patikrinimo metu apskaičiuotos 12326 Eur akcizų mokesčio sumos pagal AĮ 22 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 96–98 straipsnių nuostatas pagrįstai apskaičiuoti 407,05 Eur šio mokesčio delspinigiai.

Vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, mokesčių mokėtojas nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Kadangi Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, paneigiančių baudžiamajame įsakyme, tuo pačiu ir Inspekcijos priimtuose procesiniuose sprendimuose nurodytas aplinkybes, bei galinčių turėti įtakos akcizo mokesčio apskaičiavimui, konstatuotina, jog mokesčių administratorius pagrįstai, remdamasis baudžiamojoje byloje nustatytomis aplinkybėmis, Pareiškėjui apskaičiavo akcizo mokestį bei su juo susijusius delspinigius.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 punktu, n u s p r e n d ž i a : Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021-04-02 Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-65 dalį dėl Pareiškėjui papildomai apskaičiuoto 8186 Eur akcizų mokesčio ir apskaičiuotų 407,05 Eur akcizų mokesčio delspinigių.

Pagal MAĮ 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.