Byla S-164

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš pirmininkės Editos Galiauskaitės, narių Evaldo Raistenskio, Rasos Stravinskaitės (pranešėja), Vilmos Vildžiūnaitės, Andriaus Veniaus, išnagrinėjo uždarosios akcinės bendrovės „B1“ (toliau – Pareiškėja) 2020-06-30 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2020-06-10 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-267 (toliau – Sprendimas, skundžiamas sprendimas). Inspekcijos atstovas O. G. Komisijos 2020-09-02 posėdyje nuotoliniu būdu dalyvavo, Pareiškėjos atstovai nedalyvavo.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Dėl faktinių aplinkybių vertinimo ir apskaičiavimo pagrįstumo Pareiškėja, aptarusi savo veiklos pobūdį (laikrodžių, papuošalų ir juvelyrinių dirbinių didmeninė prekyba, 2013 m. pagrindinė veikla – užsakomasis pardavimas paštu arba internetu), apskaitą iki patikrinimo akto surašymo tvarkiusius asmenis, laikosi pozicijos, jog Inspekcijos teiginys, kad Pareiškėjos vadovė D. C. bei įgaliotas asmuo Y. M., nesivadovavo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 40 straipsnio 2, 4, 5, 6 ir 8 punktų nuostatomis, nevykdė mokesčių mokėtojų pareigų, neatitinka tikrovės. Atsakydama į Inspekcijos patikrinimo akto motyvus dėl 2013-01-01–2013-12-31 laikotarpio buhalterinės apskaitos dokumentų pateikimo, Pareiškėja nurodo, kad UAB "A1" darbuotoja F. J. Inspekcijai pateikė Pareiškėjos buhalterinės apskaitos registrus už 2013 m. (gaunamų ir išrašomų PVM sąskaitų faktūrų bei didžiosios knygos sąskaitų suvestines), kuriose yra nurodyti Pareiškėjos Europos Sąjungos (toliau – ES) ir Lietuvos tiekėjų pavadinimai, kodai ir pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) mokėtojų kodai bei kitų tiekėjų ir pirkėjų pavadinimai bei atitinkamos įsigijimų bei pardavimų sumos. Taip pat Pareiškėjos atstovas (advokatas Y. M.) pateikė Pareiškėjos dokumentus kompleksiniam patikrinimui, 2019-02-05 rašte paaiškindamas, kad 2014 m. pirmoje pusėje dingo Pareiškėjos dokumentai, kai ji išsikraustė iš tuo metu naudotų biuro patalpų, nes kraustymosi metu darbininkai, teikę perkraustymo paslaugas, galėjo pradanginti Pareiškėjos buhalterinės apskaitos dokumentus, kurie buvo sudėti į maišus archyvuoti, juos išmesdami. Paaiškinta, kad banko sąskaitų išrašų už 2013 m. laikotarpį pateikti taip pat nėra galimybės, nes Pareiškėjos vadovė gyvena ne Lietuvoje (Belgijoje) ir tik ji gali šiuos dokumentus gauti iš banko. Taip pat Pareiškėjos įgaliotas advokatas 2019-05-29 raštu Inspekciją informavo, kad Pareiškėja negali atkurti pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų ir laikytina, kad dokumentai yra neatkuriamai prarasti.

Dėl pelno mokesčio (toliau – PM) prievolių apskaičiavimo pagrįstumo Inspekcija patikrinimo metu 49 958 150 Lt sumažino 2013 m. apmokestinamąjį pelną dėl neva nepagrįstai padidintų sąnaudų, nuo kurio neva Pareiškėja neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo 7 493 723 Lt, t. y. 2 170 332,19 Eur PM, konstatavus, kad Pareiškėja nepateikė jokių apskaitos dokumentų. Pareiškėja, aptarusi savo deklaruotus 2013 m. veiklos rezultatus, skunde nurodo, kad ji pelno (nuostolių) ataskaitoje už 2013 m. deklaravo 54 591 055 Lt sąnaudas, kurias sudarė: 54 308 984 Lt pardavimo savikaina; 282 071 Lt veiklos sąnaudos, susidariusios dėl bankui ir tretiesiems asmenims sumokėtų komisinių, darbo užmokesčio ir su juo susijusių sąnaudų, draudimo, nuomos, buhalterinės apskaitos ir kt. įsigijimo. Pareiškėjos išlaidos, uždirbant pajamas, buvo realiai patirtos, gautos pajamos deklaruotos, todėl, Pareiškėjos nuomone, Inspekcija nepagrįstai nevertino realaus ūkinių operacijų vykdymo. Pasak skundo, mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ 70) straipsnio nuostatomis, turėjo atlikti sąnaudų apskaičiavimą pagal savo įvertinimą, tai yra PM bazę privalėjo nustatyti taikydamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Pareiškėja šią savo poziciją grindžia MAĮ 70 straipsnyje nustatytais šio mokesčio apskaičiavimo metodo taikymo pagrindais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikos nuostatomis (pavyzdžiui, 2010-11-29 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1542/2010; 2011-01-26 nutartis adm. byloje Nr. A-575-l46/2011; 2012-11-12 nutartis adm. byloje Nr. A-442-1984/2012 ir kt.). Pareiškėjos nuomone, patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, atsižvelgiant į tai, jog (gautų) apmokestinamųjų pajamų dydis yra tiesiogiai susijęs su mokestinės prievolės (PM) dydžiu, patvirtina, kad buvo tenkinama viena iš MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytų sąlygų – netinkamas pareigos apskaičiuoti mokesčius vykdymas, nes Inspekcijos viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – Taisyklės) 4. 4 punkte nustatyta, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai saugant apskaitos ar kitus dokumentus mokesčių mokėtojas jų neišsaugo arba išsaugo ne visus: dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais. Pareiškėja teigia, jog pagal Taisyklių 6.3 punktą mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis, taip pat pasirinkti tokius vertinimo šaltinius, kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. LVAT 2013-04-15 sprendime adm. byloje Nr. A-602-27/2013 atkreipė dėmesį į tai, jog nagrinėjamu atveju pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas teko vietos mokesčių administratoriui (MAĮ 67 straipsnio 1 dalis). Tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais inter alia aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus.

Dėl bendrųjų įrodinėjimo taisyklių pažeidimų Pasak skundo, teisiniuose santykiuose, susiklostančiuose tarp privačių asmenų ir valdžios institucijų, privatus asmuo yra silpnesnioji pusė. Tokia teisinė asmens padėtis lemia, kad santykyje su viešąja administracija, kilus neaiškumams, teisė aiškintina jo naudai, siekiant subalansuoti nelygias šalių pozicijas bei garantuoti asmens, kaip silpnesnės šalies, apsaugą. Todėl valstybės institucijoms, įstaigoms, pareigūnams ir kitiems atitinkamus įgaliojimus turintiems asmenims kyla pareiga užtikrinti, kad privatūs asmenys galėtų veiksmingai ir tinkamai pasinaudoti jiems Lietuvos Respublikos Konstitucijos, kitų nacionalinės teisės aktų bei tarptautinių dokumentų suteikiamomis teisėmis ir laisvėmis. Tiek valdžios institucijos, tiek teismai, siekdami įgyvendinti gero viešojo administravimo principą, užtikrinti žmogaus teisių ir laisvių bei privataus asmens, kaip silpnesnės santykio su viešąja administracija šalies apsaugą, privalo bet kurioje situacijoje vadovautis fundamentaliais protingumo, teisingumo, sąžiningumo principais, sprendimų priėmimo metu atsižvelgti į susiklosčiusių aplinkybių visumą. Akcentuojama, kad LVAT savo 2007-06-05 nutartyje adm. byloje Nr. A-11-603/2007 nurodė, kad MAĮ 70 straipsnis skirtas tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. LVAT 2003-12-15 nutartyje (adm. byla Nr. A-11-648/2003) pateikti išaiškinimai dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo nurodo, jog MAĮ 67 straipsnio 2 dalies nuostatos neleidžia daryti išvados, kad mokesčių administratorius gali nevykdyti MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos, t. y. apskaičiuodamas mokesčius remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas. LVAT 2011-02-04 nutartyje adm. byloje Nr. A-438-201/2011, analizuodamas MAĮ 67 straipsnio nuostatas, taip pat konstatavo, jog mokesčių administratorius privalo pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą.

Mokestinio patikrinimo metu patikrinus Pareiškėjos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), PM, gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – VSD įmokų), privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – PSD įmokų) ir įmokų į Garantinį fondą (toliau – įmokos į GF) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą už 2013-01-01–2013-12-31 laikotarpį, papildomai apskaičiuota 493,80 Eur PVM ir 2 170 332,19 Eur PM. Patikrinimo metu pažeidimų dėl GPM, VSD, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo nenustatyta.

Sprendime nurodoma, jog Pareiškėja mokestinio patikrinimo metu nepateikė jokių pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų (užsakymų, sutarčių, PVM sąskaitų faktūrų, gabenimo dokumentų), patvirtinančių buhalterinėje apskaitoje apskaitytus duomenis, Inspekcijai pateiktose deklaracijose ir ataskaitose deklaruotus duomenis bei VĮ Registrų centrui pateiktoje pelno (nuostolių) ataskaitoje už 2013 m. deklaruotus duomenis. Tokiu būdu konstatuota, jog Pareiškėja pažeidė 2001-11-06 Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 (toliau – BAĮ) 6 straipsnio 2 dalies, 12 straipsnio 1 dalies, 16 straipsnio 1 dalies, 19 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pagal BAĮ 11 straipsnio 1 dalį, 14 straipsnio 2 dalį ir 21 straipsnio 1 dalį yra numatyta atsakomybė už buhalterinių įrašų teisingumą, dokumentų pasirašymą, už apskaitos organizavimą ir apskaitos dokumentų išsaugojimą.

Pasak Sprendimo, kadangi Pareiškėja mokestiniam patikrinimui nepateikė jokių buhalterinės apskaitos dokumentų, todėl mokestinio patikrinimo metu buvo įvertinti Pareiškėjos buhalterinės apskaitos registruose (gaunamų ir išrašomų PVM sąskaitų faktūrų bei didžiosios knygos sąskaitų registruose) apskaityti duomenys, pateiktose deklaracijose ir ataskaitose deklaruoti duomenys, iš trečiųjų asmenų gauta informacija ir dokumentai: Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos (toliau – FNTT) pateiktos Pareiškėjos sandorių su Belgijos įmonėmis dokumentų (PVM sąskaitų faktūrų, užsakymų) kopijos, ES valstybių narių mokesčių administratorių atsakymai į paklausimus bei Lietuvos juridinių asmenų pateikti dokumentai pagal MAĮ 33 straipsnio 1 dalį, Inspekcijos turimose duomenų bazėse (Tarptautinės PVM duomenų apsikeitimo programos (toliau – VIES) duomenų bazėje ir Muitinės duomenų bazėje „Bendrasis muitinės dokumentas“) esantys duomenys. Atsižvelgiant į šias aplinkybes bei mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, nustatyta, jog iš dalies negalima nustatyti Pareiškėjos veiklos, jos turto, nuosavo kapitalo bei įsipareigojimų dydžio ir struktūros.

Pareiškėja, pažeisdama PVM deklaracijų pildymo tvarką, padidino 155 Lt iš Belgijos įmonės “F1’’įsigytų paslaugų vertę, kuri apskaityta 2013 m. 07 mėn. gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registre, bet įsigytų prekių vertės nedeklaravo. VIES duomenimis, Belgijos įmonė “F1’’2013 m. 07 mėn. deklaravo 155 Lt suteiktų paslaugų vertę Pareiškėjai. Pareiškėjai PVM prievolė nesusidarė, nes nuo šios vertės ji deklaravo pardavimo (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 95 straipsnis) ir pirkimo PVM.

Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, Pareiškėjai papildomai apskaičiuotas 1 705 Lt (t. y. 493,80 Eur) PVM, kuriuo sumažintas grąžintinas iš biudžeto PVM. Pagal PVMĮ 123 straipsnio 1 dalį bei MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą ir 97 straipsnio 2 dalį, Pareiškėjai apskaičiuoti 11,73 Eur PVM delspinigiai. Kadangi bauda gali būti skiriama tik nuo apskaičiuotos papildomai mokėtinos PVM sumos, o šiuo atveju papildomai mokėtina PVM suma neapskaičiuota, o tik sumažinta grąžintina PVM suma, PVM bauda nuo sumažintos grąžintinos 1 705 Lt (t. y. 493,80 Eur) PVM sumos neskirta.

Motyvuojamoji dalis

Atsižvelgiant į tai, jog Pareiškėja patikrinimo metu nepateikė prekių / paslaugų iš A. P. įsigijimo dokumentų, sutarčių, gabenimo dokumentų, atliktų paslaugų aktų ir kt. dokumentų, pavirtinančių prekių / paslaugų įsigijimą, konstatuota, kad nėra galimybės nustatyti, ar Pareiškėja teisingai apskaičiavo ir deklaravo 19 415 Lt GPM nuo A. P. išmokėtų 120 000 Lt piniginių lėšų (70 pajamų rūšies kodas – kitos su darbo santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos išmokos). Pareiškėjai pažeidus Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PM įstatymo) 17 straipsnį, 120 000 Lt sumažinta Pareiškėjos deklaruota sąnaudų suma. Inspekcija nurodo, jog pagal patikrinimo metu surinktą informaciją (Pareiškėjos gaunamų PVM sąskaitų faktūrų bei didžiosios knygos sąskaitų registruose apskaitytus duomenis, pateiktose deklaracijose ir ataskaitose deklaruotus duomenis, iš trečiųjų asmenų gautą informaciją ir dokumentus (FNTT pateiktas Pareiškėjos sandorių su Belgijos įmonėmis dokumentų (PVM sąskaitų faktūrų, užsakymų) kopijas bei ES valstybių narių mokesčių administratorių atsakymus į paklausimus) bei VIES duomenų bazėje esančius duomenis), nustatyta 54 645 582 Lt tiekimų vertė, iš jų: 54 629 711 Lt pardavimo pajamos ir 15 871 Lt finansinės ir investicinės veiklos pajamos (pajamos už valiutų konvertavimą). Pareiškėja, pažeisdama PM įstatymo 2 straipsnio 31 dalies, 17 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies ir 57 straipsnio 1 ir 3 dalių nuostatas, patikrinimui nepateikė jokių buhalterinės apskaitos dokumentų (sutarčių, PVM sąskaitų faktūrų, atliktų darbų aktų, krovinių gabenimo, apmokėjimo bei kitų dokumentų), patvirtinančių buhalterinės apskaitos registruose apskaitytus duomenis bei pelno (nuostolių) ataskaitoje ir pelno mokesčio deklaracijoje (PLN204) už 2013 m. deklaruotus duomenis. Pareiškėja patikrinimui pateikė tik buhalterinės apskaitos registrus (gaunamų ir išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registrus bei didžiosios knygos suvestines), tuo, pasak Inspekcijos, pažeisdama MAĮ bei BAĮ nuostatas.

Kadangi Pareiškėja nepateikė prekių ir paslaugų įsigijimo dokumentų, pagal patikrinimo metu surinktą informaciją (gautus Pareiškėjos banko sąskaitų išrašus, iš Lietuvos juridinių asmenų gautus dokumentus ir informaciją bei pagal ES valstybių narių mokesčių administratorių pateiktus atsakymus į išsiųstus paklausimus dėl Pareiškėjos sandorių su buhalterinės apskaitos registruose nurodytais ES PVM mokėtojais bei mokėtojais, kurie į ES valstybėse narėse turimas bankų sąskaitas gavo piniginius lėšų pervedimus iš Pareiškėjos) 49 995 490 Lt sumažinta sąnaudų suma, iš jų: sumažinta 932 187 Lt dėl įsigijimų iš Slovėnijos įmonės “E1’’ d.o.o., sumažinta 48 918 409 Lt dėl nepateiktų dokumentų, sumažinta 16 773 Lt iš UAB ,,C1“ ir 8 121 Lt iš UAB ,,D1“ dėl nepateiktų pagrindžiančių dokumentų ir įrodymų, kad paslaugos / prekės skirtos ekonominės veiklos vykdymui bei sumažinta 120 000 Lt dėl fiziniam asmeniui A. P. išmokų, nepagrįstų dokumentais.

Pareiškėjai pažeidus PM įstatymo 11 straipsnio 1 ir 4 dalių nuostatas, padidintas 49 958 150 Lt (49 995 490–37 340) apmokestinamas pelnas dėl sumažintos 49 995 490 Lt leidžiamų atskaitymų sumos ir dėl padidintos 37 340 Lt iš veiklos pelno atskaitytos veiklos nuostolių sumos.

Sprendime, vadovaujantis MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi bei 139 straipsnio 1 dalimi, Pareiškėjai papildomai apskaičiuotas 7 493 723 Lt (t. y. 2 170 332, 19 Eur) mokėtinas į biudžetą PM, o pagal PM įstatymo 56 straipsnį ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą bei 97 straipsnio 2 dalį apskaičiuoti 4 696 977,36 Lt (t. y 1 360 338,67 Eur) PM delspinigiai bei pagal PMĮ 56 straipsnį ir MAĮ 139 straipsnio 1 dalį, Pareiškėjai nuo papildomai apskaičiuotos PM sumos paskirta 30 proc. dydžio bauda 2 248 117 Lt (t. y. 651 100 Eur) PM bauda, nes, pasak Inspekcijos, patikrinimo metu Pareiškėja nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nepateikė dokumentų.

Komisija k o n s t a t u o j a:

Pareiškėjos skundas atmestinas, Inspekcijos sprendimas tvirtintinas.

Ginčas tarp šalių vyksta dėl Pareiškėjai papildomai apskaičiuoto 2 170 332,19 Eur PM ir su šiuo mokesčiu susijusių delspinigių ir baudos mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu konstatavus, kad Pareiškėja nepagrįstai 2013 m. mokestinio laikotarpio sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, priskyrė 49 995 490 Lt sumą, nes šių deklaruotų sąnaudų nepagrindė pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais. Pažymėtina, jog Pareiškėja nepateikia jokių nesutikimo argumentų dėl jai patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos 493,80 Eur PVM mokestinės prievolės, todėl Komisija dėl pažeidimo, kurio Pareiškėja neginčija, šiame sprendime nepasisako.

Ginčo teisinius santykius reglamentuojančios PM įstatymo nuostatos nustato, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai;

3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai (PM įstatymo 11 straipsnio 1 dalis). Šio įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita. Sąnaudos PM įstatymo 2 straipsnio 31 dalyje yra apibrėžiamos kaip visos išlaidos, patirtos uždirbant pajamas. Aiškindamas PM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, LVAT yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas:

1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; 2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; 3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; 4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; 5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015-06-16 nutartis adm. byloje Nr. eA-1409-602/2015).

Išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Be šių rekvizitų, išlaidas, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyti ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai (PMĮ 11 straipsnio 4 dalis). Pasisakydamas šiuo klausimu, LVAT yra pažymėjęs, jog išlaidų pripažinimas yra siejamas tik su juridinę galią turinčių dokumentų ar sandorius pagrindžiančių dokumentų pateikimu, o įrodinėjimo našta (onus probandi) šiuo atveju tenka pačiam mokesčių mokėtojui, siekiančiam, kad tam tikros išlaidos būtų pripažįstamos sąnaudomis (LVAT nutartis adm. byloje Nr. A-602-158/2013, 2013-11-18 nutartis adm. byloje Nr. A-602-1718/2013). Ginčo byloje nustatyta, jog Pareiškėja mokesčių administratoriui nepateikė jokių buhalterinės apskaitos dokumentų (sutarčių, PVM sąskaitų faktūrų, atliktų darbų aktų, krovinių gabenimo, apmokėjimo bei kt. dokumentų), patvirtinančių jos buhalterinės apskaitos registruose apskaitytus bei pelno (nuostolių) ataskaitoje ir PM deklaracijoje už 2013 m. deklaruotus duomenis. Pareiškėja mokestiniam patikrinimui pateikė tik buhalterinės apskaitos (gaunamų ir išrašomų PVM sąskaitų faktūrų) registrus bei didžiosios knygos sąskaitų suvestines. Iš bylos medžiagos taip pat matyti, jog mokesčių administratorius Pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu pagal jo paties surinktą informaciją (pagal Pareiškėjos banko sąskaitų išrašus, iš Lietuvos juridinių asmenų gautus dokumentus ir informaciją, pagal ES valstybių narių mokesčių administratorių pateiktus atsakymus į išsiųstus paklausimus dėl Pareiškėjos sandorių su buhalterinės apskaitos registruose nurodytais ES PVM mokėtojais bei mokėtojais, kurie į ES valstybėse narėse turimas bankų sąskaitas gavo pinigines lėšas pervedimais iš Pareiškėjos) nustatė Pareiškėjos 2013 m. patirtų sąnaudų sumą – 4 595 565 Lt arba 49 995 490 Lt mažiau, nei deklaravo pati Pareiškėja (patikrinimo akto 4 lentelė). Nustatęs, jog 49 995 490 Lt mažesnė sąnaudų suma susidarė dėl buhalterinėje apskaitoje apskaitytų įsigijimų iš Slovėnijos įmonės “E1’’ d.o.o. už 932 187 Lt, dėl įsigijimų iš nenustatytų asmenų (PVM sąskaitų faktūrų registre apskaityta įsigytų prekių / paslaugų vertė iš mokėtojų, kurių PVM mokėtojų ar asmens kodai nenurodyti) už 48 918 409 Lt, dėl buhalterinėje apskaitoje apskaitytų įsigijimų už 144 894 Lt (iš fizinio asmens A. P., UAB "C1" UAB "D1" dėl kurių Pareiškėja nepateikė įsigijimo dokumentų, sutarčių, atliktų darbų aktų ir kt., mokesčių administratorius Pareiškėjos 2013 m. apmokestinamąjį pelną padidino 49 958 150 Lt suma (49 995 490 Lt neleidžiamų atskaitymų suma – 37 340 Lt padidinta deklaruota iš veiklos pelno atskaityta nuostolių suma) bei apskaičiavo mokėtiną į biudžetą PM.

Iš Pareiškėjos skundo turinio matyti, jog ji savo nesutikimą su papildomai apskaičiuotu PM iš esmės grindžia argumentu, kad mokesčių administratorius neteisingai nustatė jos PM bazę, nes, Pareiškėjos nuomone, atsižvelgiant į skunde pacituotas MAĮ 70 straipsnio 1 dalies, Taisyklių nuostatas, LVAT praktiką, aiškinančią nurodytosios teisės normos taikymo pagrindus, taisykles, mokesčių administratorius ginčo situacijoje privalėjo taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo taisykles, o būtent, apskaičiuoti sąnaudas pagal savo įvertinimą taikant Taisyklėse įtvirtintus vertinimo būdus. Komisija pažymi, jog šie Pareiškėjos argumentai atmestini kaip nepagrįsti atsižvelgiant į LVAT pateiktus išaiškinimus dėl PM įstatymo 11 straipsnio 4 dalyje bei MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų teisės normų taikymo esant jų konkurencijai. Pažymėtina, jog LVAT 2018-04-04 sprendimu adm. byloje Nr. A-367-602/2018 panaikino pirmosios instancijos teismo sprendimą, kuriuo mokesčių administratoriui, nustačius, kad sąnaudos buvo grindžiamos juridinės galios neturinčiais dokumentais, buvo pavesta sąnaudas nustatyti pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas, nes pirmosios instancijos teismas neteisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus taikytų materialinės teisės normų. LVAT nurodė, kad „sąnaudų, kuriomis mokesčių mokėtojas mažina apmokestinamąjį pelną, pagrįstumą neabejotinai privalo įrodyti mokesčių mokėtojas. Ši mokesčių mokėtojo pareiga išplaukia iš minėto PM įstatyme įtvirtinto reglamentavimo, įtvirtinančio būtinumą turėti sąnaudas patvirtinančius dokumentus, kurie turi juridinę galią ir galimybę pagrįsti sąnaudas tokiais dokumentais. Nagrinėjamame mokestiniame ginče mokesčių mokėtojas neįvykdė savo įrodinėjimo pareigos pagrįsti į apskaitą įtrauktas sąnaudas juridinę galią turinčiais dokumentais. Pirmosios instancijos teismas teisingai nustatęs minėtas faktines aplinkybes bei padaręs teisingą išvadą, kad prekės buvo įsigytos, tačiau ne iš to subjekto, kuris nurodytas PVM sąskaitose faktūrose, t. y. pripažinęs, kad mokesčių mokėtojo pateikti dokumentai negali pagrįsti sąnaudų, neteisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus taikytų materialinės teisės normų. Pirmosios instancijos teismas nustatęs, kad mokesčių mokėtojo pateikti dokumentai pripažinti negalinčiais patvirtinti mokesčių mokėtojo nurodytų sąnaudų, be pagrindo sprendė, kad mokesčių administratoriui atsirado privalomas pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnį ir skaičiuoti sąnaudas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Mokesčių administratoriui padarius išvadą, kad pagal mokesčio mokėtojo pateiktus dokumentus jo nurodomos išlaidos negali būti pripažįstamos išlaidomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną, nesant kitų klausimų dėl galimybės apskaičiuoti mokestinę prievolę įprasta tvarka, mokesčių administratorius neturi privalomo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnį“ (nurodytojo LVAT sprendimo 30, 31 punktai).

Atsižvelgiant į pacituotą LVAT nurodytųjų PM įstatymo ir MAĮ teisės normų išaiškinimą, į kurį privalo atsižvelgti valstybės ir kitos institucijos, kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 15 straipsnio 3 dalis), į ginčo byloje nustatytą aplinkybę, jog Pareiškėja neįvykdė savo įrodinėjimo pareigos pagrįsti į apskaitą įtrauktas sąnaudas juridinę galią turinčiais dokumentais, nes tokių dokumentų mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu nepateikė, darytina išvada, jog ginčo atveju mokesčių administratorius tinkamai taikė aukščiau šiame sprendime aptartas PM įstatymo normas ir pagrįstai nepriskyrė prie leidžiamų atskaitymų Pareiškėjos deklaruotų, tačiau juridinės galios turinčiais dokumentais nepagrįstų sąnaudų. Tuo tarpu vertinant Pareiškėjos patirtas sąnaudas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas, kaip kad įrodinėja Pareiškėja savo skunde, mokesčių administratorius neprivalėjo.

Atsižvelgiant į aukščiau aptartas įrodinėjimo pareigos paskirstymo tokio pobūdžio mokestiniuose ginčuose taisykles, į konstatuotą aplinkybę, jog Pareiškėja savo įrodinėjimo pareigos šioje ginčo situacijoje neįvykdė, nes tinkamų dokumentų, kurie pagrįstų jos veiklos sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, nepateikė, atmestini kaip nepagrįsti ir Pareiškėjos skunde dėstomi argumentai dėl mokesčių administratoriaus neva neįvykdytos MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčių sumas, dėl mokesčių administratoriaus neva padarytų VAĮ 3 straipsnyje įtvirtintų principų pažeidimų. Juolab kad ir LVAT 2013-11-18 nutartyje adm. byloje Nr. A-602-1718/2013 yra pastebėjęs, kad viešojo administravimo institucijoje vykstančio proceso taisykles, būtent įrodinėjimo taisykles, nustato ne tik procedūrinio pobūdžio normos, bet gali nustatyti ir materialinės teisės normos dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo, pvz., teisinės prezumpcijos. Tinkamas išlaidų pagrindimas yra susijęs su materialinės teisės norma – PM įstatymo 11 straipsnio 4 dalimi, kurios turinys patvirtina mokesčio mokėtojo pareigą turėti juridinę galią turinčius dokumentus. Taigi minėta materialinės teisės norma ir įtvirtina mokesčių mokėtojo pareigą įrodyti išlaidų pagrįstumą. Todėl, LVAT vertinimu, šioje vietoje nėra tokia reikšminga bendra MAĮ norma, nustatanti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti savo priimtą sprendimą įrodymais (MAĮ 67 straipsnio 1 dalis). Įrodinėjimo procesas mokestiniame ginče arba kitoje administracinėje byloje, kurioje sprendžiami mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus ginčai, priklauso nuo ginčo pobūdžio, taigi ir nuo materialinės teisės normos, kurią taikys atitinkamai faktinei situacijai mokesčių administratorius, turinio. Pareiškėja tinkamų dokumentų, kurie pagrįstų jos veiklos sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, nepateikė, todėl mokesčių administratorius pagrįstai, laikydamasis PM įstatymo reikalavimų, apskaičiavo jos apmokestinamojo pelno dydį, nemažindamas jo nepagrįstomis išlaidomis.

Pareiškėja skunde nesutinka su jai paskirtos PM baudos dydžiu. Pareiškėjos tvirtinimu, ji tinkamai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, todėl atsižvelgiant į šią jos atsakomybę lengvinančią aplinkybę bei nenustačius jos atsakomybę sunkinančių aplinkybių, Pareiškėjai turėtų būti skirta 10 proc. dydžio bauda.

MAĮ 140 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad asmenims, pažeidusiems mokesčių įstatymus, baudos skiriamos pagal pažeidimo padarymo metu galiojančius teisės aktus, išskyrus šio įstatymo 142 straipsnyje nurodytus atvejus. Pažeidimo padarymo metu galiojusios baudos skyrimo taisyklės, įtvirtintos MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje, numatė, jog jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo <...> ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Iš ginčijamo Sprendimo turinio matyti, jog mokesčių administratorius, konstatavęs Pareiškėjos nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi aplinkybę (Pareiškėja nepateikė dokumentų), skyrė Pareiškėjai 30 proc. dydžio papildomai apskaičiuoto PM baudą. Tuo tarpu skunde Komisijai Pareiškėja tvirtina tinkamai bendradarbiavusi su mokesčių administratoriumi: pateikusi mokesčių administratoriui visus įmanomus dokumentus ir paaiškinimus; Pareiškėjos vadovė, negalėdama atvykti pas mokesčių administratorių, nes gyvena ne Lietuvoje, suteikusi įgaliojimus Pareiškėjos atstovui, kuris taip pat teikęs visus įmanomus dokumentus, paaiškinimus. Komisijos vertinimu, Pareiškėjos patikrinimo akte (3–5 psl.) nurodytos aplinkybės paneigia Pareiškėjos skunde įrodinėjamą tinkamo bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi aplinkybę: Pareiškėjai neatvykus pas mokesčių administratorių bei nepateikus patikrinimui dokumentų, mokesčių administratorius davė Pareiškėjai nurodymus (2019-01-11 ir 2019-01-23) pateikti tikrinamojo laikotarpio buhalterinės apskaitos dokumentus bei jų registrus, už kurių nevykdymą Pareiškėjos vadovei buvo surašytas administracinio nusižengimo protokolas; Pareiškėjai mokesčių administratoriui nurodžius apie jos dokumentų dingimą, mokesčių administratorius 2019-03-29 davė Pareiškėjai nurodymą atkurti pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus ir pateikti juos mokestiniam patikrinimui. Tačiau Pareiškėja nepateikė dokumentų, patvirtinančių jos buhalterinės apskaitos dokumentų dingimą, neatkūrė dingusių apskaitos dokumentų, nepateikė mokesčių administratoriui dingusių dokumentų ir neatkuriamai prarastų dokumentų akto, kaip to reikalauja Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002-07-01 nutarimo Nr. 1022 „Dėl dingusių, visiškai ar iš dalies sugadintų apskaitos dokumentų ir apskaitos registrų atkūrimo taisyklių patvirtinimo“ nuostatos.

Komisija, atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, vertina, jog Pareiškėja netinkamai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Taip pat nenustačiusi kitų Pareiškėjos atsakomybę lengvinančių aplinkybių, daro išvadą, jog Pareiškėjai pagrįstai buvo paskirta 30 proc., t. y. vidutinio dydžio PM bauda.

Pareiškėja skunde taip pat apeliuoja į jai apskaičiuotų delspinigių dydį nurodydama, jog delspinigių dydis yra neproporcingas Pareiškėjos padarytai teisei priešingai veikai ir pažeidžia teisingumo principus.

Pasisakydama dėl šių Pareiškėjos argumentų, Komisija pažymi, jog delspinigių skaičiavimu nėra siekiama nubausti mokesčių mokėtoją, taikant jam neigiamas turtines pasekmes, o iš jo yra išieškoma turtinė nauda, kurią jis gavo valstybės sąskaita, t. y. delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės užtikrinimo būdų, kurių skaičiavimo pagrindai, skaičiavimo pradžia, trukmė ir dydis nustatyti MAĮ IV skirsnyje (96–99 straipsniuose). Esant įstatyme nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams, mokesčių administratorius negali jų neskaičiuoti, nes tai būtų įstatymo pažeidimas. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, jog Pareiškėja nepagrįstai sumažino mokėtiną į biudžetą PM sumą, dėl ko apskaičiavo jai papildomai sumokėti į biudžetą 2 170 332,19 Eur PM, todėl, vadovaudamasis teisės normomis, reglamentuojančiomis delspinigių skaičiavimą, t. y. PM įstatymo 56 straipsnio, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 97 straipsnio 2 dalies, 98 ir 99 straipsnių nuostatomis, pagrįstai apskaičiavo Pareiškėjai PM delspinigius. Mažinti Pareiškėjai pagrįstai apskaičiuotus delspinigius, atsižvelgiant į jų dydį ar jų santykį su papildomai apskaičiuotos mokestinės prievolės suma, nėra jokio teisinio pagrindo.

Komisija atkreipia dėmesį į tai, kad ir LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog santykinai didelės delspinigių sumos savaime nesudaro pagrindo spręsti klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių (LVAT 2013-09-30 nutartis adm. byloje Nr. A-575-1470/2013). Atleidimas nuo delspinigių mokėjimo arba jų dydžio sumažinimas yra galimas tik esant išskirtinėms aplinkybėms (pavyzdžiui, LVAT 2017-11-06 nutartis adm. byloje Nr. A-1146-602/2017, 2018-02-06 nutartis adm. byloje Nr. A-144-602/2018), susijusioms su mokesčių administratoriaus netinkamai vykdytais mokesčių mokėtojo kontrolės veiksmais ir pan., kurios ginčo situacijoje, Komisijos vertinimu, nėra nustatytos.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad mokesčių administratorius tinkamai įvertino faktines bylos aplinkybes bei pagrįstai taikė aukščiau šiame sprendime aptartas ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas. Ginčijamas Inspekcijos sprendimas tvirtintinas, nes yra teisėtas ir pagrįstas, naikinti jį Pareiškėjos skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 punktu, n u s p r e n d ž i a : Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020-06-10 sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-267. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu dėl mokestinio ginčo, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, LT-01102 Vilnius). Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.