Byla S-222

MOKESTINIŲ GINČŲ KOMISIJA PRIE LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS SPRENDIMAS

DĖL UAB „J1“ 2017-08-16 SKUNDO

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, susidedanti iš:

2017 m. rugsėjo 19 d. išnagrinėjusi UAB „J1“ (toliau – Pareiškėja) 2017-08-16 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau ‒ Inspekcija) 2017-07-27 sprendimo Nr. 69-81,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Panevėžio AVMI, atlikusi Pareiškėjos mokestinį tyrimą, kurio metu nustatė PVM ir PM pažeidimus, iniciavo PVM ir PM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą: PM už 2014‒2015 metus, PVM už 2014‒2016 metus bei, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau ‒ MAĮ) 70 straipsniu, pritaikius ekonominių modelių metodą, apskaičiavo papildomai mokėtinas ginčo PVM ir PM sumas.

Pareiškėjos vykdoma veikla – mažmeninė prekyba drabužiais, avalyne, aksesuarais. Pareiškėja veiklą vykdo pagal nuomos sutartį priklausančiose patalpose – parduotuvėje „P1“, esančioje K.( B1).

Inspekcija, remdamasi MAĮ 70 str. 1 dalimi, šio straipsnio pagrindu Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 dienos įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis (toliau ‒ Taisyklės) bei šias teisės normas aiškinančia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika (pavyzdžiui, 2010-11-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010), nurodė, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Be to, LVAT pripažįsta, jog mokesčių administratorius gali apskaičiuoti mokesčius MAĮ 70 straipsnio nustatyta tvarka ir tuo atveju, jeigu, atsižvelgiant į atliktų ūkinių operacijų pobūdį, jų skaičių, laikotarpį, per kurį jos buvo atliktos ir kitas teisiškai reikšmingas aplinkybes, bent dalis mokesčių mokėtojo atliktų operacijų neatspindi tikrojo jų turinio. Jeigu nustatoma, jog yra pagrindas apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą dėl to, jog dalis mokesčių mokėtojo per tikrinimo laikotarpį atliktų ūkinių operacijų neatspindi tikrojo jų turinio, tai mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą gali būti perskaičiuojami ir likusių analogiškų ūkinių operacijų, atliktų per patikrinimo laikotarpį, atžvilgiu (LVAT 2016 m. gruodžio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1302-602/2016).

Pirma, Inspekcija, nagrinėdama pasitikėjimo telefonu gautus pranešimus 2015 m. birželio ‒ 2016 m. rugsėjo mėn. laikotarpiu, šešis kartus tikrino Pareiškėjos veiklą. Visų operatyvių patikrinimų metu pasitvirtino pranešimuose nurodyta informacija dėl neapskaitomų pardavimo pajamų. Atsakingiems asmenims surašyti administracinių teisės pažeidimų protokolai pagal Administracinių teisės pažeidimų kodekso (toliau – ATPK) 1636 str. 1 dalį ir 1637 str. 1 dalį bei ATPK 413 str. 1 dalį. 2016-01-09 operatyvaus patikrinimo metu nustatyti du nelegalaus darbo atvejai, Pareiškėjai paskirta 600 Eur bauda (Panevėžio apylinkės teismo 2016-02-18 nutarimas administracinėje byloje Nr. A2.1.-458-879/2016).

Antra, Inspekcijos darbuotojai 2016-09-14 buvo nuvykę į Pareiškėjos parduotuvę „P1“, esančią adresu: K., atlikti vienos dienos stebėseną, nustatė, kad 2016-09-14 parduotuvės pardavimai sudarė 1697,20 Eur, fiskalinių kvitų skaičius ‒ 129. Pagal kasos aparato kasos operacijų žurnalo duomenis nustatyta, kad parduotuvės pardavimai 2016 m. rugsėjo mėn. 1‒13 dienomis sudarė 7783,59 Eur, fiskalinių kvitų skaičius buvo 732. Apskaičiuotos rugsėjo mėn. 1‒ 13 dienomis vidutinės pajamos per dieną – 598,74 Eur.

Trečia, 2016-10-17 10 val. iki 2016-10-23 21 val. atliko Pareiškėjos parduotuvės „P1“ stebėjimą. Stebėta visą savaitę, t. y. ir darbo, ir savaitgalio dienomis. Parduotuvė stebėjimo laikotarpiu visoms parduotoms prekėms pritaikė 10 procentų nuolaidą. Stebėjimo metu fiksuotas gautų pajamų už parduotas prekes apskaitymas elektroniniu kasos aparatu ir lygintas su 2015 m. atitinkamo laikotarpio (visos savaitės) pajamomis. Stebėsenos metu Pareiškėja gavo 4 875,73 Eur arba 88,40 Proc. daugiau pajamų bei išdavė 322 arba 80 proc. EKA kvitų daugiau nei 2015 m. atitinkamam laikotarpiui. 2015 m. atitinkamo laikotarpio pajamos ir išduotų fiskalinių kvitų skaičius apskaičiuotas remiantis EKA kasos operacijų žurnalu (2014 – 2016 m.). Ketvirta, 2017-03-28 Inspekcija atliko Pareiškėjos operatyvų patikrinimą, siekdama nustatyti Pareiškėjos parduotuvėje parduodamų prekių antkainį. Operatyvaus patikrinimo metu

Penkta, pagal metines PM deklaracijas nustatyta, kad Pareiškėja už 2014 m. deklaruoja mokestinio laikotarpio veiklos nuostolius, o už 2015 m. veiklos rezultatą – pelną, t. y. 2014 m. deklaravo 41703 Lt (13078 Eur) veiklos nuostolį, 2015 m. – 9887 Eur apmokestinamąjį pelną. Perkėlus praėjusio laikotarpio 9887 Eur nuostolių sumą, mokėtina pelno mokesčio suma nesusidarė.

Mokestinio tyrimo metu 2017-03-20 Inspekcijos elektronine pasitikėjimo linija gautas pranešimas dėl parduotuvės „P1“ veiklos, kad jau ne pirmą kartą Panevėžio „B1“ esančioje parduotuvėje „P1“ pardavėjos neduoda čekių. Pasak pranešėjo, parduotuvė labai didelė, pirkėjų visuomet apstu, akivaizdu, kad parduotuvė nuslepia begalę mokesčių. Pranešėjas teigė, kad jau yra rašęs skundą dėl šios parduotuvės, padėtis nepagerėjo, čekių ir toliau niekas neduoda, pinigai į kasą nemušami.

Nurodytų argumentų pagrindu padaryta išvada, jog Pareiškėja, apskaičiuodama mokesčius, į pateiktas PVM ir PM deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis; tvarkydama apskaitą, nesilaikė Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų, todėl Inspekcija turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir ekonominių modelių įvertinimo metodą.

II. Dėl mokesčių administratoriaus pasirinkto metodo taikymo ir mokesčių bazės

apskaičiavimo.

Inspekcija taikydama MAĮ 70 str. nuostatas nustatė mokesčių bazę 146 953, 71 Eur (už 2015 m.) ir 162 137,46 Eur (už 2016 m.).

Sprendime nurodyta, jog Inspekcijai nekelia abejonių mokesčių administratoriaus pasirinktas informacijos ir duomenų šaltinis, t. y. stebėjimo metu surinkta informacija (Taisyklių 29 p.). Inspekcija, apskaičiuodama Pareiškėjos mokesčių bazę, pritaikė pačios Pareiškėjos deklaruotų pajamų padidinimo koeficientą, kuris nustatytas, palyginus Inspekcijos atliktų stebėjimų metu Pareiškėjos gautų pajamų dydį (kuris gautas) su pajamų dydžiu, gautu neatliekant Pareiškėjos veiklos stebėjimo. Pareiškėjos stebėjimas buvo atliktas 2016 m. rugsėjo‒spalio mėnesiais (Patikrinimo akto 2‒5 psl. esanti lentelė). Kontrolės veiksmai Pareiškėjos atžvilgiu atlikti 2016-09-14, taip pat nuo 2016-10-17 iki 2016-10-23. Lyginant 2016 m. rugsėjo 14 d. gautas pajamas su 2016 m. rugpjūčio mėnesio vidutinėmis dienos pajamomis, nustatyta, jog jos padidėjo apie 81,39 proc., mokesčių mokėtojo naudai suapvalinta iki sveikojo skaičiaus – 81 proc. ir, nustačiusi, kad šis pajamų padidinimo koeficientas buvo mažiausias, palankiausias mokesčių mokėtojui (Patikrinimo akto 6 lentelė), jį panaudojo nustatant Pareiškėjos neapskaitytų pajamų bazę, nuo kurios buvo apskaičiuotas mokėtinas PVM ir pelno mokestis.

Sprendime atmesti Pareiškėjos argumentai dėl taikytino kito ‒ analogijos arba palyginamojo – metodo mokesčių bazei nustatyti. Pareiškėjos atveju nebuvo remiamasi analogiška veikla užsiimančio mokesčių mokėtojo pateikta informacija apie pelningumą, kadangi pagal Inspekcijos pateiktą informaciją buvo nustatyti faktiniai jos veiklos rodikliai, kurie lėmė objektyvesnį ir tikslesnį jos mokestinių prievolių nustatymą. Byloje nėra duomenų apie tai, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, būtų neatsižvelgęs į visas mokėtino mokesčio dydžiui nustatyti reikšmingas aplinkybes ir turimą informaciją ar, parinkdamas įvertinimo metodą, būtų pažeidęs Taisyklių reikalavimus. LVAT yra konstatavęs, jog, atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais. MAĮ 70 str. 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis

4 protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (2007-06-05 nutartis adm. byloje Nr. A-11-603/2007; 2012-12-12 nutartis adm. byloje Nr. A-438-2491/2011). Dėl MAĮ 67 str. 2 dalyje įtvirtintos pareigos paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes LVAT praktikoje teigiama, kad ,,kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo, priimtino mokesčių mokėtojo naudai“ (LVAT 2010-11-08 nutartis adm. byloje Nr. 556-1527/2010, tokios pat pozicijos dėl įrodinėjimo pareigos LVAT laikėsi ir 2010-10-25 nutartyje adm. byloje Nr. A-438-1147/2010, 2011-01-03 nutartyje adm. byloje Nr. 556-1632/2010, 2011-12-22 nutartyje adm. byloje Nr. A-575-912).

Dėl Pareiškėjos argumentų, jog, taikant MAĮ 70 str. būtina įvertinti ir galimus rinkos pokyčius, sprendime nurodyta, kad Pareiškėja objektyvių duomenų, kurie pagrįstų pajamų padidėjimą, nepateikė. Priešingai, Pareiškėja ne neigia Inspekcijos nustatytas aplinkybes dėl neapskaitytų pajamų, o teigia, kad neapskaitytų pajamų mastas nėra toks didelis. Sprendime nurodyta, jog byloje pateikta informacija patvirtina, kad visos stebėsenos metu pajamos buvo ženkliai didesnės. Tuo metu Pareiškėjai buvo žinoma, kad jos atžvilgiu yra atliekami mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai, kurių tikslas – išsiaiškinti, ar mokėtojas laikosi norminių aktų reikalavimų, vykdydamas veiklą bei apskaitydamas iš šios veiklos gautas pajamas, todėl kontrolės veiksmų metu surinkta informacija yra tinkamas informacijos šaltinis mokesčių bazei apskaičiuoti.

Daroma išvada, kad Inspekcija, nustatydama Pareiškėjai priklausančias mokėti mokesčių sumas, panaudojo teisės aktais leistinus bei tinkamus tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodus.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), įvertinusi ginčo bylos medžiagą, konstatuoja, jog Pareiškėjos skundas iš dalies tenkintinas,

Motyvuojamoji dalis

Inspekcijos sprendimas naikintinas ir Pareiškėjos skundas perduotinas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Ginčas tarp šalių vyksta dėl Pareiškėjai papildomai apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų, Panevėžio AVMI patikrinimo metu konstatavus, kad Pareiškėja 2015–2016 metais, vykdydama mažmeninę prekybą drabužiais, avalyne, aksesuarais pagal nuomos sutartį priklausančiose patalpose – parduotuvėje „P1“, esančioje K.(B1), dalį gautų pajamų iš šios veiklos nuslėpė, t. y. jų apskaitoje neapskaitė, nedeklaravo mokesčių teisės aktų nustatyta tvarka bei nuo jų nesumokėjo mokėtino PVM bei PM. Patikrinimo metu konstatavus šias aplinkybes, Pareiškėjai mokesčiai apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Komisija pažymi, kad mokestinio ginčo ribas pirmiausia apibrėžia mokesčių mokėtojo skundas, kuriame jis išreiškia savo materialiuosius reikalavimus. Kadangi būtent mokesčių mokėtojas, pasirinkdamas savo pažeistų teisių ir teisėtų interesų mokesčių srityje gynybos pobūdį ir apimtį bei formuluodamas skundo dalyką, nustato mokestinio ginčo ribas, pasireiškiančias pagal suformuluotus konkrečius ir aiškius reikalavimus, Komisija, visų pirma, spręs, ar nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo pagrindą mokėtinas mokesčių sumas Pareiškėjai iš vykdytos veiklos apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertimą. Tik nusprendus, jog Pareiškėjos mokesčių bazei nustatyti MAĮ 70 straipsnio nuostatos taikytos pagrįstai, pasisakytina, ar mokesčių administratorius tinkamai apskaičiavo Pareiškėjui priklausančią mokėti mokesčio sumą, t. y. ar buvo atsižvelgta į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes ir turimą informaciją, o parinktas įvertinimo metodas atitinka protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Teisę mokesčių administratoriui apskaičiuoti priklausančias mokėti mokesčių sumas pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą, o ne pagal mokesčio mokėtojo apskaitos dokumentus, reglamentuoja MAĮ 70 straipsnis, kuris yra taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka. Tokiu atveju mokesčių administratoriui suteikta teisė atitinkamą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Kokiais atvejais tai turėtų būti padaryta, apibrėžta Taisyklėse. Mokestį apskaičiuoti pagal įvertinimą mokesčių administratorius turi teisę tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte. Akcentuotina, kad Taisyklių 1 punktas nurodo, jog šios taisyklės nustato mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką. Taip pat pažymėtina, jog MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t.y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, bet tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų.

Skundžiamame sprendime buvo konstatuota, jog Pareiškėja 2015–2016 metais savo parduotuvėje „P1“ vykdydama mažmeninę prekybą drabužiais, avalyne, aksesuarais ir kt. neapskaitė visų pardavimo pajamų, todėl į pateiktas PVM ir PM deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, tvarkydama apskaitą, nesilaikė įstatymų ir kitų teisės aktų reikalavimų. Tokia išvada buvo grindžiama tuo, kad, pirma, Inspekcija, nagrinėdama pasitikėjimo telefonu 2015 m. birželio ‒ 2016 m. rugsėjo mėn. gautus pranešimus apie Pareiškėjos parduotuvėje neapskaitomas pardavimo pajamas (2015-03-25‒2015-03-26 pasitikėjimo telefonu gauti pranešimai, jog parduotuvė galimai neapskaito dalies gaunamų pajamų, slepia mokesčius, apgaudinėja klientus, darbuotojams darbo užmokestį moka vokeliuose ir daro darbo santykių pažeidimus. Be kita ko pranešime nurodoma, jog parduotuvės vadovė pardavėjoms liepia neapskaityti pajamų, neišduoti klientams kasos kvitų. Pasak pranešėjo, jeigu pinigus „įmuši į kasą“, vadovė žiūri piktu žvilgsniu arba grasina, kad atleis iš darbo. Pinigai net nepadedami į

7 kasos aparato stalčių, jie dedami po stalu arba juos (į kišenę) iš karto pasiima vadovė [...]; 201503-26 pranešimas buvo papildytas: „visą dieną vadovė neleidžia pajamų apskaityti kasoje, stovi už pardavėjų nugarų ir žiūri, kad pinigai nebūtų mušami į kasą. Pranešėjas suabejojo, ar jis dirba legaliai, nes neturi darbo sutarties [...]. Pranešėjas sutiko bendradarbiauti ir paliko savo kontaktus), šešis kartus tikrino Pareiškėjos veiklą ir visų operatyvių patikrinimų metu pasitvirtino pranešimuose nurodyta informacija, atsakingiems asmenims už kasos kvitų už parduotas prekes neišdavimą (ATPK 1636 str. 1 d.), kasos aparatu neįtrauktų į apskaitą pinigų laikymą kasoje ar kasos operacijų atlikimo vietoje arba kasos aparatu įtrauktų į apskaitą pinigų ir kasoje ar kasos operacijų atlikimo vietoje laikomų pinigų kiekio neatitikimą (ATPK 1637 str. 1 d.) buvo surašyti administracinio teisės pažeidimo protokolai, skirtos administracinės nuobaudos (Patikrinimo akto 2 psl., 1‒7 punktai); antra, Panevėžio AVMI Operatyvios kontrolės skyriaus atsakingi darbuotojai, atlikę Pareiškėjos veiklos stebėseną 2016 m. rugsėjo 14 d. ir 2016 m. spalio 17‒23 d. bei palyginę gautus duomenis su kitų laikotarpių (2016 m. rugpjūčio mėn., 2016 m. rugsėjo 1‒13 d., 2015 m. spalio mėn. 17‒23 d.) duomenimis, nustatė, kad stebėsenos metu Pareiškėja išdavė ženkliai daugiau EKA kvitų bei apskaitė ženkliai daugiau pajamų; trečia, po atliktų aukščiau minėtų operatyvių kontrolės veiksmų, mokesčių administratoriaus pasitikėjimo linija 2017-03-20 buvo gautas pranešimas dėl parduotuvėje ir vėl neapskaitomų pajamų ir neišduodamų EKA kvitų, kad padėtis nepasikeitė (pranešimo originalus tekstas: „Laba diena. Jau ne pirmą kartą „B1“ esančioje parduotuvėje „P1“ pardavėjos neduoda čekių. Parduotuvė labai didelė, pirkėjų visuomet apstu, akivaizdu, kad parduotuvė nuslepia begalę mokesčių. Jau esu rašiusi skundą dėl šios parduotuvės, padėtis nepagerėjo, čekių ir toliau niekas neduoda, prekės į kasą nemušamos“). Panevėžio AVMI pareigūnai 2017 m. balandžio 22 d. atliko operatyvų Pareiškėjos patikrinimą, t. y. atliko kontrolinį pirkimą, tačiau pardavėja už prekę sumokėtų pinigų neapskaitė kasos aparatu ir neišdavė kasos kvito, o suskaičiavus kasoje esančius grynuosius pinigus, nustatė 78,20 Eur perteklių. Parduotuvės darbuotoja – pardavėja-konsultantė paaiškino, jog pinigų neapskaitė ir kasos kvito neišdavė, nes parduotuvėje buvo daug žmonių ir pamiršo, o grynųjų pinigų perteklius susidarė iš neapskaitytų pajamų (2017-04-22 operatyvaus patikrinimo pažyma Nr. (42.59)FR1042-2793; Kasos operacijų atlikimo vietoje rastų grynųjų pinigų suskaičiavimo aktas Nr. FR1049-403; pardavėjos Rūtos Vilkaitės 2017-04-22 paaiškinimas PA-245). Už nustatytus pažeidimus surašytas administracinio nusižengimo protokolas (2017-04-25 Nr. VMI-05ANPAN-96881156-17), paskirtos baudos. LVAT yra pažymėjęs, jog buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informaciniai šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčių mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinas mokesčių sumas (dydžius) (LVAT 2014-0424 nutartis adm. byloje Nr. A438-556/2014). Komisija, įvertinusi aukščiau nurodytus Pareiškėjos parduotuvėje atliktų operatyvių patikrinimų metu nustatytus pažeidimus, taip pat tai, kad jie buvo nevienkartiniai, ne kartą nustatyti tikrintuoju 2015‒2016 m. laikotarpiu, taip pat nustatyti ir po tikrinamojo laikotarpio, t. y. 2017 m., o tai patvirtina, kad Pareiškėja parduotuvėje „P1“ sistemingai neapskaito dalies pajamų, daro išvadą, jog susidariusi situacija leido tiek Panevėžio AVMI, tiek Inspekcijai konstatuoti, kad Pareiškėjos mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, nes Pareiškėja, apskaičiuodama mokesčius, į pateiktas PVM ir PM deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pardavimo pajamas (Taisyklių 4.1 punktas), o tvarkydama apskaitą, nesilaikė Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų (pažeidė Kasos aparatų diegimo ir naudojimo tvarko aprašo, patvirtinto Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002-08-13 nutarimu Nr. 1283, 5 ir 21 punktų, taip pat Inspekcijos viršininko 2003-09-18 įsakymu Nr. V-255 patvirtintų Kasos aparatų naudojimo taisyklių 32.5, 32.6 ir 40.1 punktų nuostatas).

Sprendžiant skundžiamo sprendimo pagrįstumo klausimą kitu aspektu, t. y. ar mokesčių administratorius tinkamai apskaičiavo Pareiškėjui priklausančią mokėti mokesčio sumą, t. y. ar buvo atsižvelgta į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes ir turimą informaciją, o parinktas

8 įvertinimo metodas atitinka protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus, Komisija nurodo, jog Pareiškėjos mokesčių bazei nustatyti buvo panaudoti mokesčių administratoriaus darbuotojų parduotuvėje „P1“ 2016-09-14 ir 2016-1017‒2016-10-23 dienomis atlikto stebėjimo būdu gauti duomenys apie apskaitytas faktiškai gautas pardavimo pajamas bei atliktų ūkinių operacijų skaičių. Jie buvo palyginti su Pareiškėjo 2016 m. rugpjūčio mėnesį, 2016 m. rugsėjo 1‒13 dienomis bei 2015-10-17‒2015-10-23 dienomis apskaitytomis pajamomis bei ūkinėmis operacijomis (jų skaičiumi). Komisija pažymi, jog neatsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratoriaus stebėjimo būdu gauti duomenys yra tikslūs ir teisingi, pagrįstos abejonės kyla dėl to, ar jie yra pakankami reprezentuoti Pareiškėjos dvejų metų veiklos rezultatus, taip pat ar jie buvo tinkamai palyginti su kitų laikotarpių apskaitytomis pajamomis. Todėl tvirtinti, kad mokesčių administratoriaus pagal jo atliktą įvertinimą nustatytas realizavimo pajamų padidinimo koeficientas (81 proc.) ir pagal jį nustatytas mokestinės prievolės dydis atitinka teisingumo kriterijų, nėra pagrindo.

Mokesčių administratorius nurodė, jog patikrinimo metu, apskaičiuojant mokesčių bazę, mokesčių mokėtojo naudai buvo parinktas palankiausias pajamų padidėjimo procentas. Mokesčių administratorius, palyginęs 2016-09-14 stebėjimo būdu nustatytas dienos pajamas (1697,2 Eur; 129 EKA kvitai) su 2016 m. rugpjūčio mėn. vidutinėmis dienos pajamomis (935,64 Eur; 65 EKA kvitai), nustatė pajamų padidėjimą 81,39 proc. (1 atvejis); 2016-09-14 stebėjimo būdu nustatytas dienos pajamas palyginęs su 2016 m. rugsėjo mėn. 1‒13 d. vidutinėmis dienos pajamomis (598,74 Eur; 56 EKS kvitai), nustatė pajamų padidėjimą 183,46 proc. (2 atvejis); palyginęs 2016-10-17‒ 2016-10-23 dienomis stebėjimo būdu nustatytas 7 dienų laikotarpio pajamas (10391,06 Eur; 724 EKA kvitai) su 2015 m. atitinkamo laikotarpio pajamomis (5515,33 Eur; 402 EKA kvitai), nustatė pajamų padidėjimą 88,40 proc. (3 atvejis).

pirma, mokesčių administratorius, nustatydamas pajamų padidėjimo procentą, 1 ir 2 atvejais lygino vidutines vienos dienos pajamas, tuo tarpu 3 atveju lygino vidutines 7 dienų laikotarpio pajamas. Kadangi nurodytu laikotarpiu vienos dienos pajamos viena nuo kitos skiriasi labai ženkliai, t. y. daugiau nei 3 kartus (pavyzdžiui, 2016-10-20 pajamos ir 2016-10-23 pajamos skiriasi 3,11 karto), mokesčių administratorius turėjo nustatyti ir palyginimui naudoti šio laikotarpio vidutines vienos dienos pajamas, kurios būtų mažesnės, nei palyginimui ir mokesčiams apskaičiuoti naudotos 2016-09-14 dienos pajamos;

antra, mokesčių administratorius neanalizavo ir niekaip neargumentavo, kodėl palyginimui atlikti kaip tinkami ir reprezentatyvūs buvo pripažįstami duomenys, gauti 2016-10-17‒2016-1023 laikotarpiu, nes visą šį laikotarpį parduotuvėje visoms parduotoms prekėms buvo pritaikyta 10 proc. nuolaida. Mokesčių administratorius, neanalizavo, ar dėl taikytos nuolaidos pasikeitė, o jeigu taip, tai ar reikšmingai pasikeitė per šį laikotarpį sudarytų ūkinių operacijų skaičius, uždirbtos pajamos, palyginus su kitu, tiek mokesčių administratoriaus stebėtu, tiek nestebėtu laikotarpiu. Mokesčių administratorius taip pat neanalizavo, ar ši parduotuvėje taikyta nuolaida buvo tradicinė, taikyta ne pirmus metus, apie kurią vartotojai žino ir prie jos prisitaiko, siekdami pigiau įsigyti jiems reikalingų prekių, ar tai buvo atsitiktinė, nustatyta tik stebėjimo laikotarpiui, galimai siekiant iškraipyti ir delegitimizuoti stebėjimo rezultatus bei jų panaudojimą mokesčių bazei nustatyti, reikšmingai nepakeitusi nei lankytojų srauto nei uždirbtų pajamų;

trečia, mokesčių administratorius, siekdamas apskaičiuoti pajamų padidėjimo procentą 3 atveju, naudojo duomenis ne apie faktiškai gautas ir uždirbtas pajamas (pajamos, gautos pritaikius 10 proc. nuolaidą), bet rėmėsi hipotetiškai gautomis pajamomis, t. y. kokios būtų gautos pajamos, jeigu 10 proc. nuolaida nebūtų pritaikyta. Taigi, 3 atveju skaičiavimus grindė didesnėmis teorinėmis, o ne mažesnėmis faktiškai gautomis pajamomis;

ketvirta, palyginus 2016-10-17‒2016-10-23 laikotarpio vidutines vienos dienos faktiškai gautas pajamas (1349,49 Eur) ne su ankstesnių metų to paties laikotarpio pajamomis (Komisijai nėra aišku ir mokesčių administratorius nei patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu negalėjo paaiškinti, kodėl buvo lyginti stebėjimo laikotarpio duomenys ne su artimiausiais stebėjimui laikotarpiais ir dienomis, o su vienerių metų senumo duomenimis), o su gretimais

9 laikotarpiais, pavyzdžiui su tais, kurių duomenys buvo naudojami 1 ir 2 atvejais, pajamų padidėjimas būtų ženkliai mažesnis (pavyzdžiui, palyginus su 2016 m. rugpjūčio mėn. vidutinėmis dienos pajamomis (935,64 Eur), padidėjimas sudarytų 44,23 proc.), nei tas, kuriuo buvo padidintos (81 proc.) visos dvejų metų laikotarpio Pareiškėjo galimai nuslėptos pajamos;

penkta, mokesčių administratorius, koreguodamas Pareiškėjos apmokestinamąsias pajamas, nustatytu pajamų padidinimo procentu (81 proc.) padidino ir tas pajamas, kurios buvo nustatytos operatyvių patikrinimų metu stebėjimo būdu, t. y. kurios visos (visa apimtimi) buvo teisingai užfiksuotos ir apskaitytos.

Komisija pažymi, kad MAĮ 70 straipsnio bei Taisyklių 6.2−6.3 punktų nuostatos įpareigoja mokesčių administratorių apskaičiuojant mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal jo atliekamą įvertinimą atsižvelgti į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkti savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį, taip pat pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis, t. y. kad atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. Nagrinėjamu atveju, taikant ekonominių modelių metodą, svarbiausia, jog surinkti duomenys atitiktų teisingumo ir protingumo kriterijus.

Komisija, įvertinusi bylos medžiagoje pateiktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes, taip pat nurodytus tiek Inspekcijos, tiek Pareiškėjo argumentus, daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą), tačiau nurodytu būdu apskaičiuodamas mokesčius (buvo taikytas ekonominių modelių metodas), mokesčių administratorius neatsižvelgė į visas mokėtinų mokesčių dydžio nustatymui reikšmingas aplinkybes ir turimą informaciją, surinktus duomenis apie gautas pajamas skaičiavimams atlikti naudojo nenuosekliai ir mokesčių mokėtojui nepalankiai (1 ir 2 atvejais pajamų padidinimo procentą apskaičiavo pagal vidutines vienos dienos pajamas, tuo tarpu 3 atveju – pagal vidutines laikotarpio pajamas, be to, lyginimą atliko ne su gretimais laikotarpiais, o su praėjusių metų duomenimis, etc.), netinkamai apskaičiavo pardavimo pajamų padidinimo procentą, todėl tvirtinti, kad mokesčių administratoriaus pagal jo atliktą įvertinimą nustatytas mokestinės prievolės dydis atitinka teisingumo kriterijų, nėra pagrindo, nors atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai.

Atsižvelgdama į aukščiau nurodytas nustatytas aplinkybes, Komisija konstatuoja, kad ginčo atveju negali priimti sprendimo iš esmės, nes, taikant MAĮ 70 straipsnį, Pareiškėjui apskaičiuotos mokestinės prievolės dydis neatitinka teisingumo kriterijaus. Dėl nurodytų priežasčių skundžiamas Inspekcijos sprendimas naikintinas, perduodant Pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Iš naujo nagrinėdamas Pareiškėjos skundą centrinis mokesčių administratorius turėtų įvertinti Komisijos aukščiau išdėstytus argumentus, kurie leistų kuo tiksliau ir objektyviau nustatyti mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą ir apskaičiuoti mokėtinus mokesčius.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi

Rezoliucinė dalis

Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 2 punktu, n u s p r e n d ž i a:

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2017-07-27 sprendimą Nr. 69-81 ir perduoti Pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus

10 apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos sprendimo įteikimo dienos.