Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, A-557-575/2019

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2019-02-13
Bylos Nr.: A-557-575/2019
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00942-2017-8
Bylos rūšis: administracinė byla
Rezultatas: Sprendimas paliktas nepakeistas

Teisėjai: Ričardas Piličiauskas, Ramūnas Gadliauskas, Arūnas Sutkevičius
Pareiškėjas: A. T., J. T.
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Klaipėdos apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija

Kategorijos

12.13.1.3Neapmokestinamosios pajamos

Administracinė byla Nr. A-557-575/2019Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00942-2017-8Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.3 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2019 m. vasario 13 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų A. T. ir J. T. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų A. T. ir J. T. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

1. Pareiškėjas A. T. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi su skundu į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. vasario 24 d. sprendimą Nr. S-42(7-294/2016), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2016 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. 68-343 ir Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2016 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-490. Pareiškėja J. T. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą skundu, prašydama panaikinti MGK 2017 m. vasario 24 d. sprendimą Nr. S-43(7-293/2016), VMI 2016 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. 68-344 ir Klaipėdos AVMI 2016 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-491.

2. Pareiškėjai teigė, kad Klaipėdos AVMI atliko jų (sutuoktinių) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo patikrinimą laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo aktais pareiškėjams buvo papildomai apskaičiuota sumokėti GPM. Klaipėdos AVMI konstatavo, kad pareiškėjų parduotų akcijų kaina neatitiko rinkos kainos, vertybiniai popieriai buvo parduoti už ženkliai didesnę nei rinkos kainą, tokiu būdu pareiškėjai gavo pajamų. Pareiškėjų mokestinė prievolė buvo nustatyta vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu. Klaipėdos AVMI nuomone, patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, atsižvelgiant į tai, jog gautų apmokestinamųjų pajamų dydis yra tiesiogiai susijęs su mokestinės prievolės (GPM) dydžiu, patvirtina, kad buvo tenkinama viena iš MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytų sąlygų – netinkamas pareigos apskaičiuoti mokesčius vykdymas. Mokesčių administratorius taip pat rėmėsi VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA‑103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4.1 punktu, nustatančiu, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai „<...> mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas <...> apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento <...>, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais)“. Tačiau pagal Taisyklių 6.3 punktą mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis, pasirinkti tokius vertinimo šaltinius, kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio konstatavimas savaime nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Pareiškėjai pateikė su akcijų pardavimu susijusius įrodymus, t. y. kad UAB „Urbino investment“ valdė Rusijos įmonės akcijas Kaliningrade, visas akcijų pardavimas buvo susijęs su žemės sklypu, esančiu Rusijoje. Todėl, pareiškėjų nuomone, mokestinės prievolės, kiek jos yra susijusios su ginčo pajamomis, turėjo būti apskaičiuotos įprastine Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) bei jį lydinčiuose teisės aktuose numatyta tvarka. Klaipėdos AVMI nesivadovavo GPMĮ 17 straipsnio nuostata, kad gautos pajamos už vertybinių popierių pardavimą, jei jie buvo išlaikyti ilgiau kaip 366 dienas ir buvo valdoma ne daugiau kaip 10 proc. akcijų, priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms, bei šio įstatymo 22 straipsnio 2 dalies ir 23 straipsnio 1 dalies reikalavimais, kad kitos pajamos, gautos iš Lietuvos vieneto, priskiriamos A klasės pajamoms, nuo kurių kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, išmokėdamas išmokas, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM, jeigu šios išmokos nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Pareiškėjai laikėsi pozicijos, kad, net ir pritaikius MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, jų gautos pajamos turėtų būtų priskiriamos A klasės pajamoms, todėl Klaipėdos AVMI mokestį privalėjo apskaičiuoti pagal GPMĮ 23 straipsnio 1 dalį, o bendrovė, išmokėdama pareiškėjams pajamas, privalėjo įvykdyti savo, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, pareigas. Pareiškėjų nuomone, pripažinus Klaipėdos AVMI pateiktus motyvus dėl vertybinių popierių pardavimo perkvalifikavimo į kitas pajamas, prievolė nuo tokių pareiškėjams išmokėtų pajamų apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti GPM į biudžetą tektų bendrovei. Dėl šios priežasties Klaipėdos AVMI patikrinimo aktai yra nepagrįsti ir neteisėti. VMI nepagrįstai patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimus, nes Klaipėdos AVMI nevisapusiškai ištyrė bylos aplinkybes, byloje nenustatyta objektyvi tiesa, nėra nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės MAĮ 70 straipsnio taikymui.

Atsiliepimas

3. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjų skundus atmesti kaip nepagrįstus.

4. Atsakovas teigė, kad Klaipėdos AVMI, nustačiusi, jog UAB „Urbino investment“ akcijos pardavimo metu neturėjo jokios vertės, vadovaudamasi MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pareiškėjo iš bendrovės 2010 m. gautas 1 225 000 Lt pajamas pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.87 straipsnį padalijo sutuoktiniams pusiau, t. y. po 612 500 Lt, ir pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalį apskaičiavo GPM. Nagrinėjamu atveju MAĮ 70 straipsnio nuostatos mokesčių bazės dydžiui nustatyti nebuvo taikytos, todėl nebuvo poreikio taikyti įvertinimo metodus ir atlikti skaičiavimus prievolės dydžiui nustatyti. Mokesčių administratorius mokesčio bazei priskyrė tą pačią sumą, už kurią pareiškėjai UAB „Kamineros grupė“ pardavė vertės neturinčias UAB „Urbino investment“ akcijas, o bendrovė šia suma padengė pareiškėjo iš bendrovės gautas paskolas. Tai reiškia, kad mokesčio bazė nebuvo mokesčių administratoriaus skaičiavimais nustatytas dydis. Pareiškėjo atžvilgiu buvo taikytas MAĮ 69 straipsnis. Nustatyta, kad būtent pareiškėjams išmokėtos lėšos buvo neapmokestintos GPM, tokių veiksmų schema buvo organizuota ir per akcininkų susirinkimą įgyvendinta paties pareiškėjo. Tiek bendrovė, tiek pareiškėjas buvo nesąžiningi, o šiuo formaliai sudarytu sandoriu pareiškėjas gavo realią mokestinę naudą, nes, dirbtinai padidinus parduodamų akcijų kainą iki ankstesniu laikotarpiu akcijų pirkėjo (bendrovės) suteiktų pareiškėjui paskolų dydžio, buvo įformintas neapmokestinamų GPM piniginių lėšų iš susijusios įmonės gavimas. Nustačius, kad tikrasis naudos gavėjas yra pareiškėjas, o mokestį išskaičiuojantis asmuo (bendrovė) neįvykdė savo mokestinės prievolės, mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo bendrovės išmokėtų A klasės pajamų pagrįstai perkelta pareiškėjui.

II.

5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 4 d. sprendimu pareiškėjų skundus atmetė.

6. Teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjų GPM mokėjimo laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. mokestinius patikrinimus bei 2016 m. balandžio 26 d. surašytais patikrinimo aktais Nr. (9.6)FR0680-307 ir Nr. (9.6)FR0680-306 papildomai apskaičiavo mokėtiną GPM – A. T. 26 608,84 Eur, J. T. 26 491,54 Eur. Klaipėdos AVMI 2016 m. rugpjūčio 1 d. sprendimais Nr. (6.5)FR0682-490 ir Nr. (6.5)FR0682-491 patvirtino minėtus patikrinimo aktus, skyrė pareiškėjams 30 proc. GPM baudą bei patvirtino apskaičiuotų delspinigių sumas. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjų skundus, 2016 m. lapkričio 25 d. sprendimais Nr. 68-343 ir Nr. 68-344 patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimus. MGK 2017 m. vasario 24 d. sprendimais Nr. S‑42(7-294/2016) ir Nr. S-43(7-293/2016) patvirtino minėtus VMI sprendimus.

7. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius papildomai mokėtinas GPM sumas pareiškėjams apskaičiavo pritaikęs turinio viršenybės prieš formą principą, numatytą MAĮ 10 straipsnyje, ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, konstatavęs, kad sutuoktinių 2010 m. sausio 15 d. sudarytas UAB „Urbino investment“ akcijų pardavimo UAB „Kamineros grupė“ sandoris, pagal kurį sutuoktiniai gavo už akcijas bendrą 1 225 000 Lt pajamų sumą, kuri pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte numatytą mokestinę lengvatą buvo neapmokestinta GPM, iš tiesų buvo sudarytas siekiant mokestinės naudos, kadangi UAB „Urbino investment“ akcijos buvo bevertės. Mokesčių administratorius, neatsižvelgęs į formaliai sudarytą akcijų pardavimo sandorį, pareiškėjų gautą 1 225 000 Lt pajamų sumą priskyrė kitoms, su darbo santykiais nesusijusioms ir ne individualios veiklos pajamoms, todėl jas apmokestino 15 proc. GPM tarifu.

8. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjų skundų argumentai dėl tariamai netinkamai taikyto MAĮ 70 straipsnio ir jį įgyvendinančių Taisyklių yra atmestini kaip neturintys teisinės reikšmės, nes nagrinėjamu atveju mokesčio bazė buvo nustatyta ne pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

9. Teismas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ištyrė visas UAB „Urbino investment“ akcijų vertei jų perleidimo metu nustatyti reikšmingas aplinkybes (darbuotojų skaičių, finansines ataskaitas, turto sudėtį, gautų pajamų, išlaidų struktūrą, duomenis, už kokią sumą akcijų įgijėjas vėliau jas pardavė ir kt.), kreipėsi į nepriklausomą turto vertintoją dėl akcijų rinkos vertės nustatymo, taigi pateikta išvada, kad UAB „Urbino investment“ akcijos jų perleidimo metu buvo bevertės, yra pagrįsta ir tinkamai motyvuota. Mokesčių administratorius, atlikęs išsamų tyrimą, be kita ko, motyvuotai atmetė pareiškėjo pateiktus paaiškinimus, jog akcijų perleidimo sandoris buvo sudarytas dėl to, kad UAB „Urbino investment“ valdė Rusijos bendrovę OOO „Baltijskaja promyšlenaja kompanija“, kuri vykdė investicinį projektą Rusijoje, kurio vertė, mastas, prognozuojama investicijos grąža augo. Teismo vertinimu, tokie pareiškėjo paaiškinimai aiškiai neatitinka mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, nes Rusijos įmonė OOO „Baltijskaja promyšlenaja kompanija“, kurios įstatinį kapitalą buvo įgijusi UAB „Urbino investment“, buvo likviduota 2008 m., dar iki akcijų perleidimo sandorio sudarymo, o minėtos Rusijos įmonės skola UAB „Urbino investment“ buvo nurašyta. Taigi, pareiškėjų skunduose akcentuojama aplinkybė, kad UAB „Urbino investment“ valdė Rusijos įmonės akcijas, mokesčių administratoriaus pagrįstai buvo įvertinta kaip nepagrindžianti akcijų perleidimo sandorio kainos. Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad dalis skolos UAB „Urbino investment“ (6 088 609,44 Lt) buvo perkelta kitai Rusijos įmonei OOO „Armada“. Iš nepriklausomo turto vertintojo UAB „STIVVF“ verslo vertinimo ataskaitos Nr. 1601356 matyti, kad akcijų perleidimo metu minėtos Rusijos įmonės skola UAB „Urbino investment“ iš esmės buvo vienintelis bendrovės turtas, tačiau akcijų perleidimo metu bendrovės įsipareigojimai buvo daugiau nei du kartus didesni nei skolos suma. Mokesčių administratorius nustatė, kad minėtos Rusijos įmonės skola UAB „Urbino investment“ 2011 m. buvo nurašyta. Taigi, mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės paneigia pareiškėjų skundų teiginius, kad akcijų pardavimo sandoris buvo susijęs su tuo, jog UAB „Urbino investment“ valdė Rusijos įmonės akcijas.

10. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, kad akcijų perleidimo metu jos buvo bevertės, kad jos buvo perleistos susijusiam su pareiškėjais asmeniui UAB „Kamineros grupė“ (pareiškėjas su dukra valdė 50 proc. šios bendrovės akcijų), kad jos perleistos už sumą, sutampančią su UAB „Kamineros grupė“ 2008 m. A. T. suteiktų paskolų suma, kad vėliau UAB „Kamineros grupė“ įgytas akcijas perleido 13 611 kartų mažesne kaina, o pats pareiškėjas pardavė likusias akcijas kitam asmeniui už simbolinę kainą (10 Lt už vnt.), mokesčių administratorių įgalino spręsti, jog aptariamas 2010 m. sausio 15 d. UAB „Urbino investment“ akcijų pardavimo sandoris, pagal kurį sutuoktiniai gavo bendrą 1 225 000 Lt pajamų sumą, iš tiesų neturėjo jokio ekonominio turinio, o buvo sudarytas siekiant vienintelio tikslo – pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte numatyta mokestine lengvata. Pareiškėjas nei mokestinio ginčo nagrinėjimo ikiteisminėje stadijoje, nei teisme metu nepateikė jokių argumentų ir įrodymų, paneigiančių šią išvadą, todėl teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai, taikydamas turinio prieš formą principą bei MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, neatsižvelgė į formaliai sudarytą akcijų pardavimo sandorį ir pareiškėjų gautą 1 225 000 Lt pajamų sumą priskyrė kitoms, su darbo santykiais nesusijusioms ir ne individualios veiklos pajamoms, todėl jas pagrįstai apmokestino 15 proc. GPM tarifu.

11. Teismas nurodė, kad byloje nekilo ginčo dėl to, jog pareiškėjų gautos iš UAB „Kamineros grupė“ pajamos priskirtinos A klasės pajamoms (GPMĮ 22 str. 2 d. 1 p.), todėl pagal bendrą tvarką, įtvirtintą GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje, GPM nuo šių pajamų privalėjo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą mokestį išskaičiuojantis asmuo UAB „Kamineros grupė“. Tačiau mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės pagrindžia išimties iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPM įstatymo 23 straipsnyje, taikymą ir prievolės sumokėti GPM perkėlimą pareiškėjams. Pareiškėjas buvo išmokančios pajamas įmonės akcininkas ir galėjo daryti bei darė įtaką įmonei priimant sprendimą įsigyti nuostolingos įmonės akcijas už neadekvačią kainą, lygią pareiškėjo skoliniams įsipareigojimams (pareiškėjui su dukra priklausė 50 proc. akcijų, dukra suteikė teisę pareiškėjui jos vardu veikti pagal įgaliojimą, pareiškėjas 2010 m. sausio 15 d. neeiliniame visuotiniame akcininkų susirinkime, atstovaudamas save ir dukrą, balsavo už šio sandorio sudarymą), sandoris buvo sudarytas išimtinai siekiant pareiškėjams mokestinės lengvatos taikymo, tuo tarpu įmonei sandoris buvo nuostolingas. Teismas, įvertinęs šias aplinkybes, sutiko su MGK išvada, kad šiuo atveju nustačius, jog pareiškėjas savo tyčiniais veiksmais sukūrė situaciją mokestinei naudai gauti, sprendimas vadovaujantis GPMĮ 23 straipsnio nuostatomis apmokestinti įmonę ir neperkelti GPM mokėjimo prievolės asmeniui, įgyvendinusiam mokesčio vengimo schemą, pažeistų teisingumo, sąžiningumo principus ir neatitiktų protingumo ir teisingumo kriterijų. Pareiškėjai, piktnaudžiaudami mokesčių įstatymais, gavo mokestinės naudos, todėl sprendimas perkelti prievolę sumokėti GPM būtent jiems yra pagrįstas ir teisėtas.

III.

12. Pareiškėjai apeliaciniu skundu prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jų skundus tenkinti.

13. Pareiškėjai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino MGK, VMI ir Klaipėdos AVMI nustatytas aplinkybes, susijusias su pareiškėjų atliktu UAB „Urbino investment“ akcijų perleidimu, ir be jokio pagrindo pritarė padarytai išvadai, jog akcijų perleidimo vienintelis tikslas buvo gauti mokestinės naudos. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte įtvirtinta mokestinė lengvata pati savaime nesuponuoja išvados, kad bet kuris sandoris, kuris patenka į minėtos mokestinės lengvatos taikymo sritį, turi būti pripažintas kaip sudarytas siekiant tik mokestinės naudos.

14. Pareiškėjai pažymi, kad nei mokesčių administratorius, nei teismas nenustatė ir nepateikė įrodymų, jog jie, sudarydami akcijų pardavimo sutartį, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos, o ne perleisti pareiškėjams nuosavybės teise priklausantį turtą – vertybinius popierius, gaunant už tai akcijų pardavimo sutartyje nustatytą atlygį. Mokesčių administratorius privalėjo remtis CK 1.86 straipsniu ir nustatyti aplinkybes, kad sandorio šalys sudarė tik formalų sandorį, nesiekdamos pakeisti realiai egzistuojančių teisinių santykių. Mokesčių administratorius taip pat nenustatė, kad akcijų perleidimo sandoris buvo apsimestinis (CK 1.87 str.), nes tokiu atveju mokesčių administratorius turėjo nustatyti aplinkybes, kokį sandorį iš tikrųjų šalys turėjo omenyje. Be to, byloje yra nustatyta aplinkybė, kad UAB „Kamineros grupė“ 2012 m. įsigytas akcijas perleido kaip savo turtą, vadinasi, akcijų įsigijimo sandoris nebuvo apsimestinis ar nerealus. Akcijų kainą kaip sutarties sąlygą šalys nustatė savo nuožiūra, todėl, atsižvelgiant į sutarties laisvės principą, yra draudžiama sutartinius civilinius teisinius santykius reguliuoti administraciniais metodais ir nurodyti, kokiomis sąlygomis turėjo būti sudaryta sutartis.

Žemesnės instancijos teismas

15. Teismas nepagrįstai vadovavosi mokesčių administratoriaus išvada, kad pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą buvo vien ta aplinkybė, kad akcijų pardavimo sutarties kaina sutapo su pareiškėjui 2008 m. suteiktos paskolos suma. Toks pat kiekis UAB „Urbino investment“ akcijų už tokią pačią kainą buvo nupirktas ir iš kito asmens – akcininko D. Ž., ir jo gautoms pajamoms taip pat taikytina mokestinė lengvata.

Šalies argumentai

16. Pareiškėjai teigia, kad nors formaliai mokesčių administratorius nurodė, jog netaikė MAĮ 70 straipsnio nuostatų, tačiau iš Klaipėdos AVMI sprendimo ir vėlesnių VMI, MGK sprendimų matyti, jog turto vertinimas buvo atliktas, o pagal atliktą vertinimą mokesčių administratorius nustatė neva „tikrąją akcijų pardavimo kainą“. Tačiau akcijas pardavė ne tik pareiškėjai, bet ir D. Ž., kurio pajamos už tuos pačius vertybinius popierius nebuvo ginčijamos, akcijų pardavimo kaina buvo pripažinta sutartyje nurodyta kaina.

Žemesnės instancijos teismas

17. Teismas nepagrįstai sutiko su taikyta išimtimi iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje, ir prievolės sumokėti GPM perkėlimu pareiškėjams. Nagrinėjamu atveju nėra jokio pagrindo teismo teiginiams dėl pareiškėjų piktnaudžiavimo mokesčių įstatymais, nes pagal tokią išvadą bet kuris mokesčių mokėtojas, gavęs mokestinės naudos, būtų pripažįstamas piktnaudžiaujančiu mokesčių įstatymais, taip paneigiant įstatymų leidėjo valią suteikti mokesčių įstatyme tam tikras mokesčių lengvatas. Pareiškėjų atveju papildomai priskaičiuotos mokestinės prievolės perkėlimas būtent pareiškėjams pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės ir kitus teisingo mokesčių administravimo principus jau vien dėl to, kad kitas mokesčių mokėtojas D. Ž., analogiškomis sąlygomis perleidęs to paties emitento vertybinius popierius ir gavęs tokią pačią pajamų sumą už akcijas, tokios prievolės neturi.

Atsiliepimas

18. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

19. Atsakovas, kartodamas ginčijamų sprendimų ir atsiliepimo į pareiškėjų skundus argumentus, pažymi, kad pirmosios instancijos teismas visapusiškai išnagrinėjo visas bylos faktines bei teisines aplinkybes, įvertino byloje pateiktus įrodymus, bei priėmė motyvuotą ir teisiškai pagrįstą sprendimą.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

20. Nagrinėjamos administracinės bylos ginčo dalykas – mokesčių administratoriaus sprendimų, pagal kuriuos GPM apskaičiuotas pritaikius turinio viršenybės prieš formą principą, teisėtumas ir pagrįstumas.

21. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

22. Apeliantai, be kita ko, teigia, jog nagrinėjamu atveju nebuvo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytų pagrindų (sąlygų) ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal šioje nuostatoje įtvirtintas taisykles. Apeliantų nuomone, teismas netinkamai įvertino aplinkybes, susijusias su pareiškėjų atliktu UAB „Urbino investment“ akcijų perleidimu, ir be jokio pagrindo pritarė išvadai, kad akcijų perleidimo vienintelis tikslas buvo gauti mokestinę naudą.

23. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, be kita ko, įtvirtina, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai <...> visiškai išvengti mokesčio mokėjimo <...>, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“.

24. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (žr., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016 ir kt.). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m.; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

25. Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais.

26. Teismas, susipažinęs su byloje esančiais įrodymais, vertina, kad byloje neabejotinai įrodyta, kad UAB „Urbino investment“ akcijos jų perleidimo metu buvo bevertės. Nepriklausomo turto vertintojo UAB „STIVVF“ verslo vertinimo ataskaita Nr. 1601356 yra tinkamai motyvuota, jos išvados nekelia abejonių. Apeliantų nurodytos aplinkybės, kad UAB „Kamineros grupė“ 2012 m. įsigytas akcijas perleido kaip savo turtą, kad toks pats kiekis UAB „Urbino investment“ akcijų už tokią pačią kainą buvo nupirktas ir iš kito asmens (D. Ž.), yra kilusios iš susijusio su pareiškėjais asmens UAB „Kamineros grupė“ veiksmų, todėl verslo vertinimo ataskaitos Nr. 1601356 išvadų nepaneigia.

27. Byloje įrodyta, kad pareiškėjas A. T. 2008 m. pasiskolino iš UAB „Kamineros grupė“ lėšas, suteiktos paskolos beprocentės. Tiek pareiškėjas, tiek bendrovė veiksmų paskolai grąžinti nebuvo ėmęsi, nors pareiškėjas visą paskolos sumą bendrovei turėjo būti grąžinęs 2009 m. gruodžio mėnesį. Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas 2010 m. turėdamas 50 proc. akcijų suteikiamą teisę priimti sprendimus akcininkų susirinkime, žinodamas tikrąją UAB „Urbino investment“ finansinę padėtį, priėmė sau palankų akcininkų sprendimą, pagal kurį bendrovė iš pareiškėjo įsigijo 9 vertės neturinčios UAB „Urbino investment“ akcijas už 1 225 000 Lt. Iš bylos aplinkybių seka, kad sandorių schemos vienintelis tikslas buvo gauti mokestinę naudą. Tiek bendrovė, tiek pareiškėjas buvo nesąžiningi, o formaliai sudarytu sandoriu pareiškėjas gavo realią mokestinę naudą, nes, dirbtinai padidinus parduodamų akcijų kainą iki ankstesniu laikotarpiu akcijų pirkėjo (bendrovės) suteiktų pareiškėjui paskolų dydžio, buvo įformintas neapmokestinamų GPM piniginių lėšų iš susijusios įmonės gavimas. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 10 straipsnį, 69 straipsnio 1 dalį ir pareiškėjo iš bendrovės akcijų pardavimo forma pagal 2010 m. sausio 15 d. sutartį gautas 1 225 000 Lt pajamas perkvalifikavo į kitas su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamas, kurių apmokestinimui taikomas 15 proc. tarifas.

28. Šios nutarties 27 punkte nurodytos aplinkybės yra įrodytos daugeliu byloje esančių įrodymų, apeliantų teiginiai, kad tokių įrodymų nėra, klaidingi. Mokesčių administratorius sandorius vertino mokestinių įstatymų ir mokestinių santykių aspektu, turėdamas tam įstatymu nustatytą teisę, jokių civilinių santykių nereguliavo, mokesčių administratoriaus ginčijami sprendimai neįpareigoja pareiškėjų sudaryti kokius nors civilinius sandorius ar juos pakeisti.

29. Apeliantai nesutinka su mokesčių administratoriaus ir teismo sprendimu ir dalyje dėl papildomai apskaičiuoto GPM perkėlimu pareiškėjams.

30. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes (žr., pvz., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

31. Teismas, atsižvelgdamas į aplinkybių, nurodytų šios nutarties 27 punkte, visumą, jas vertinant minėto sąžiningumo ir mokesčių visuotinio privalomumo reikalavimų, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijų aspektais, sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad pareiškėjas savo tyčiniais veiksmais sukūrė situaciją mokestinei naudai gauti, ir sprendimas vadovaujantis GPMĮ 23 straipsnio nuostatomis apmokestinti įmonę, o ne perkelti GPM mokėjimo prievolę asmeniui, įgyvendinusiam mokesčio vengimo schemą, pažeistų teisingumo, sąžiningumo principus ir neatitiktų protingumo ir teisingumo kriterijų. Būtent pareiškėjai, piktnaudžiaudami mokesčių įstatymais, gavo mokestinę naudą, todėl sprendimas perkelti prievolę sumokėti GPM būtent jiems patiems yra pagrįstas ir teisėtas.

32. Pareiškėjams MAĮ 70 straipsnio nuostatos mokesčių bazės dydžiui nustatyti nebuvo taikytos. Todėl su šiuo straipsniu susiję apeliacinio skundo argumentai atmetami. Kiti apeliacinio skundo argumentai yra nereikšmingi ir nesudaro pagrindo panaikinti ar pakeisti teismo sprendimą.

33. Apibendrindama pirmiau nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

pareiškėjų A. T. ir J. T. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 4 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas Ričardas Piličiauskas Arūnas Sutkevičius