Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Raimondo Blauzdžiaus (kolegijos pirmininko ir pranešėjo), Broniaus Januškos, Nijolės Šidagienės, sekretoriaujant Rasai Tebėraitei, dalyvaujant pareiškėjos atstovei advokatei Valei Petkevičienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Arno vila“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų dalies panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Skunde paaiškina, kad MGK nepagrįstai ir klaidingai traktavo, jog ginčijamos pajamos buvo uždirbtos 2007 m., nebuvo atsižvelgta į esmines sutarčių sąlygas, Pelno mokesčio įstatymo 7 str. bei 10 Verslo apskaitos standarto (VAS) nuostatas, reglamentuojančias pajamų ir sąnaudų pripažinimą. 2007–2008 metais bendrovė vykdė pastato su gyvenamaisiais butais ir požeminėmis automobilių stovėjimo aikštelėmis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), Kaune statybą. Statybos tikslas – parduoti ir gauti pajamų. Į turto statybą buvo investuojamos nuosavos bei banko paskolinės lėšos. 2007-06-18 buvo atliktas pastato dalinis pridavimas, baigtumo procentas 80 proc., bendras plotas 13075,27 kv. m. Tais pačiais metais bendrovė pardavė dalį nebaigtų statyti ir įrengti butų bei komercinių patalpų (sutarties 1.1.1 punkte nurodyta 80 proc.). Pirkėjams žinant ir sutikus, pardavimai buvo įforminti galutine 100 proc. verte, tačiau pagal pirkimo–pardavimo sutartis notarine tvarka (sutarties 3.3–3.5 punktai), bendrovė prisiėmė įsipareigojimus po sutarties pasirašymo atlikti likusius statybos darbus, kurie yra nurodyti kartu su Notarine sutartimi pasirašytame Nebaigtų statybos darbų akte (pirkimo–pardavimo sutarties priedas Nr.2). Šio akto 3 p. numatyta, kad darbai laikomi baigtais, kai Pardavėjas darbų perdavimo-priėmimo aktu perduoda darbus, o Pirkėjas juos priima. Nors Nebaigtų statybos darbų akte buvo numatyta darbus baigti 2007 m., tačiau darbai buvo baigti 2008 m. Tokia galimybė buvo apspręsta pirkimo–pardavimo sutartyse. Kadangi pastato statyba 2007 m. nebuvo užbaigta ir dalis sąnaudų, susijusių su 2007 m. pardavimo pajamomis, buvo patirta 2008 m., o 2007 m. bendrovė negalėjo patikimai įvertinti, kiek bus patirta sąnaudų, vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo 7 straipsniu (Pajamų ir sąnaudų pripažinimas) bei 57 VAS „Buhalterinės apskaitos tvarkymo reikalavimai“, 10 VAS „Pardavimo pajamos“, 11 VAS „Pardavimo savikaina ir veiklos sąnaudos“, 25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“, 2007 m. pajamas pripažino prilygindami patirtoms sąnaudoms, o per 2007 m. už parduotus butus gautos pajamų sumos dalį, kuriai sąnaudos buvo patirtos 2008 m., taikant 11,6 procento koeficientą pardavimo sandoriams, pripažino ateinančių laikotarpių pajamomis ir apskaitė sąskaitoje (duomenys neskelbtini) „Ateinančių laikotarpių pajamos“. 2008 m., realiai užbaigus pirkimo–pardavimo sutartyse įvardintus statybos darbus, buvo įforminami „Statybos darbų atlikimo patvirtinimo (priėmimo–perdavimo) aktai“, konkrečiai kiekvienam pirkėjui, nurodant pirkimo–pardavimo sutartis. 2008-10-21 Kauno apskrities viršininko 2006-12-22 įsakymu Nr. V-627 paskirta komisija gyvenamąjį namą (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), Kaune, pripažino tinkamu naudoti ir surašė „Pripažinimo tinkamu naudoti aktą“. 2008 m. „ateinančių laikotarpių pajamos“ buvo pripažintos realizavimo pajamomis ir įsipareigojimų įvykdymui patirtos išlaidos pripažintos sąnaudomis.

Nurodo, kad apskaičiuodama atliktų darbų procentinį santykį, bendrovė vadovavosi: per 2007–2008 metais sukauptų statybos darbų išlaidomis: 1500 sąskaita „Nebaigta statyba“. Pagal Turto Registro pažymą, UAB „Arno vila“ įregistravo 13075,27 kv. m statybos patalpų, kurių 7175,33 kv. m patalpų parduota 2007 ir 2008 m. iki statinio pridavimo Valstybinei statybos inspekcijai. Sukauptos sąnaudos pripažįstamos parduotų patalpų savikaina, taikant koeficientą 0,548 (7175,33*100/13075,27) – 1 485 054 Lt. Per 2007 metus, pagal apskaitos duomenis, (buhalterinė sąskaita 6000 „Parduotų prekių savikaina“) buvo patirta 11 299 116,45 Lt pardavimo sąnaudų. Iš viso bendrovė statybai per 2007, 2008 m. laikotarpį patyrė 12 784 170,89 Lt sąnaudų, (2008 m. 1485054 Lt), o per 2007 m laikotarpį už parduotus butus gavo 26 588 362 Lt pajamų. Pagal patirtas sąnaudas apskaičiuojamas procentinis santykis 11,6 proc. (1485054*100/12784170) ir taikomas kitų laikotarpių pajamoms apskaičiuoti, kurios sudaro 3 084 250 Lt (26588362*11,6/100). Paskaičiavimams pagrįsti 1500 ir 6000 sąskaitų apyvartos žiniaraščiai bei buhalterinė pažyma Nr.2 (2008-01-01–2008-12-31 patirtos sąnaudos parduotiems butams per 2007 m.) buvo pateikti priede Nr. 7. Tokiu būdu, buvo apskaičiuota 3 084 250 Lt suma, kuria buvo sumažinta 2007 m. realizavimo pajamos, iškeliant jas į ateinančių laikotarpių pajamas, t. y. ši suma buvo pripažinta realizavimo pajamomis 2008 m., t.y. kada ir buvo užbaigti įsipareigojimai pirkėjams bei patirtos sąnaudos statybos užbaigimui.

Pažymi, kad atlikus perskaičiavimą už 2007 m. pateiktoje pelno mokesčio deklaracijoje deklaravo 23 663 603 Lt pajamų, 17 927 018 Lt sąnaudų, 5 736 585 Lt pelną prieš apmokestinimą, 11 840 Lt bendrą neapmokestinamųjų pajamų sumą, 90 008 Lt pelno prieš apmokestinimą padidinimą, pelno sumažinimą 848 718 Lt praėjusių mokestinių laikotarpių veiklos nuostolių sumą 4 966 035 Lt apmokestinamojo pelno, 744 905 Lt pelno mokesčio. 2008 m. pelno mokesčio deklaracijoje deklaravo 14 784 726 Lt pajamų, 8 650 067 Lt sąnaudų, 6 134 659 Lt pelną prieš apmokestinimą, 63 527 Lt pelno prieš apmokestinimą padidinimą, 6 198 186 Lt apmokestinamąjį pelną, 929 728 Lt pelno mokesčio. Vadovaujantis LR laikinojo socialinio mokesčio 2005-06-07 įstatymo Nr.X-231 8 str. nuostatomis buvo pateikta metinė šio mokesčio deklaracija, kurioje už 2007 m. deklaravo 148 981 Lt socialinio mokesčio(4966035 x 3proc.) ir pagal įstatymo 9.2 str. nuostatas, kadangi avansinių mokėjimų bendra suma viršijo metinę sumą, susidarė 81 726,00 Lt mokesčio permoka. 2010-02-10 Kauno AVMI pateikė prašymą Nr. 3 (Kauno apskrities VMI įregistruotas 2010-02-11 Nr. KA6-3548) dėl laikinojo socialinio mokesčio permokos grąžinimo, dėl kurio buvo atliktas mokestinis tyrimas ir inicijuotas mokestinis patikrinimas.

Atkreipia dėmesį į tai, kad centrinio mokesčių administratoriaus sprendime buvo aprašyta 2007-08-20 pirkimo–pardavimo sutartis su R. B., todėl, skunde MGK (kadangi visos notarės surašytos ir patvirtintos pirkimo–pardavimo sutartys yra vienodos) išnagrinėjo ir aprašė, kaip pavyzdį šios R. B. sutarties nuostatas, tačiau MGK sutarčių nenagrinėjo ir dėl jų nepasisakė. Teigia, kad iš sutarčių turinio matyti, jog ne visos 2007 m. gautos įplaukos už butus yra uždirbtos 2007 m. Mano, kad sutartis sudaryta tinkamai, t.y. nepažeidžiant CK 6.317–6.349 str. nuostatų ir iš jų aiškiai matyti, kad bendrovė už 2007 m. parduotą nekilnojamąjį turtą gavo pajamas, kurios siejamos su dar nepatirtomis sąnaudomis, t.y. 2008 m. patirtos sąnaudos, susiję su šiomis pajamomis, 2007 m. dar nebuvo patirtos ir negalėjo būti tinkamai įvertintos. Todėl bendrovė perskaičiuodama 2007 m. pajamas ir dalį jų iškeldama į ateinančių (būsimų) laikotarpių pajamas, nepažeidė teisės aktų reikalavimų. Kadangi bendrovė neturėjo jokių išlaidas pagrindžiančių dokumentų, bet turėjo įsipareigojimus pirkėjams, vadinasi pagrįstai perskaičiavo pajamas, o ne išlaidas.

Remiasi LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 4, 11 str., Pelno mokesčio įstatymo 7 str. 1 p., 11 str. 4 p., Buhalterinės apskaitos įstatymo 4 str., Mokesčių administravimo įstatymo 3 str. 5 p., 25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“, 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 12, 17 p. nuostatomis.

Daro išvadą, kad įsipareigojimai, kuriuos reikės dengti eikvojant įmonės turtą atsirado ir 2007 m. pagrįstai buvo apskaityti ateinančių laikotarpių sąskaitoje, t.y. pagal tas pačias sutartis 2007 m. gautų lėšų dalis, dėl kurių yra prisiimti įsipareigojimai ir pastarųjų išnykimas priklauso nuo būsimų įvykių, nelaikomos uždirbtomis pardavimo pajamomis, o pripažįstamos ateinančių laikotarpių pajamomis.

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovė palaikė skundą ir prašė jį tenkinti, remiantis skunde nurodytais argumentais. Papildomai paaiškino, kad 2005–2007 m. bendrovė vykdė pastato su gyvenamaisiais butais ir požeminėmis automobilių stovėjimo aikštelėmis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), Kaune, statybą, kaip tai yra apibrėžta LR statybos įstatyme (2 str. 13, 41 p., 3, 12 str.). Pareiškėja investavo savo ir skolintas lėšas į statybą ir atliko visas statytojo (užsakovo) funkcijas. Pažymėjo, kad statytojas (užsakovas) turi teisę pasirinkti statybos organizavimo būdą – rangos, ūkio ar mišrų (dalį darbų atliekant rangos, dalį – ūkio būdu), statinio statybos valdymo ar kitus būdus, kurie neprieštarautų įstatymams ir kitiems teisės aktams. Pareiškėjos pasirinktas statybos būdas buvo ranga, o pagrindiniai rangovai: AB „Panevėžio statybos trestas“ ir UAB „Kauno statybos trestas“. Pabrėžė, kad iš viso bendrovė statybai per 2007–2008 m. laikotarpį patyrė 12 784 170,89 Lt sąnaudų, (2008 m. 1 485 054 Lt), o per 2007 m. laikotarpį už parduotus butus gavo 26 588 362 Lt pajamų. Pagal patirtas sąnaudas apskaičiuotas procentinis santykis 11,6 proc. (1485054*100/12784170) ir taikomas kitų laikotarpių pajamoms apskaičiuoti, kurios sudaro 3 084 250 Lt (26588362*11,6/100).

Remiasi PMĮ 7 str. 1 d., 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 11, 12, 13, 14 p.

Pažymi, kad iš mokestinio ginčo byloje pateiktų duomenų nustatyta, jog bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu (2007 m.) pagal sudarytas nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartis pardavinėjo butus, parkingo aikšteles, patalpas, t.y. užsiėmė nekilnojamojo turto prekybos veikla (taip pat patalpas nuomavo), pati statybos darbų nevykdė, t.y. buvo samdomi rangovai. Įvertinus mokestinio ginčo byloje pateiktos nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutarties nuostatas (2007-08-20 sutartis su R. B., kurią kaip pavyzdį analizuoja ginčo šalys) matyti, kad pirkėjas nuosavybės teise įsigijo butą su parkingo aikštele už atitinkamą kainą. Šalys susitarė, kad nuosavybės teisė į nekilnojamąjį turtą pereina nuo daikto perdavimo pirkėjui nuosavybėn, šalys susitarė, kad sudaryta sutartis yra parduodamo turto priėmimo–perdavimo aktas ir kitokio dokumento šalys nepasirašys (7.2, 7.2.1 p.), sutarties 3.1.5 punkte nustatyta, kad nėra jokių aplinkybių, galinčių trukdyti pirkėjui naudoti nupirktą turtą pagal jo tikslinę paskirtį ir laisvai įgyvendinti nuosavybės teisę į turtą. Vadinasi, pirkėjui perėjo įsigyto turto rizika, todėl ta aplinkybė, kad vėliau 2008 m. buvo pasirašyti Statybos darbų atlikimo patvirtinimo aktai, negali būti pagrindu teigti priešingai, tuo labiau, kad pagal sutarties 4.6 punktą pirkėjas įsipareigojo įsigytame nekilnojamame turte atlikti būtinąją apdailą, kurios minimalūs reikalavimai numatyti sutarties 8 priede iki 2007-11-01. Bendrovė, sudarydama pirkimo–pardavimo sandorį perleido pirkėjui prekių (nekilnojamo turto objektų) kontrolės ir valdymo riziką, papildomai atliekami darbai (kuriuos ji įsipareigojo atlikti savo sąnaudomis) buvo įskaičiuoti į galutinę nekilnojamojo turto kainą, dėl to daro išvadą, kad tiek sutarties, tiek akto pasirašymo metu bendrovė buvo įvertinusi galimas papildomų darbų atlikimo išlaidas (nes jų vertė buvo įskaičiuota į galutinę parduodamo turto kainą), minėtų darbų atlikimas negali būti laikomas esminėmis aplinkybėmis, darančiomis įtaką sandorio sudarymui, dėl ko darytina išvada, kad pagal 2007 metais sudarytas pirkimo–pardavimo sutartis ir išrašytas PVM sąskaitas gautos pajamos pagrįstai priskirtos 2007 metų pajamoms. Ginčo atveju 10 VAS 17 punkto sąlygos negali būti taikomos, nes papildomai nebaigtame darbų atlikimo akte numatytus atlikti darbus bendrovė įsipareigojo atlikti savo sąskaita, šių darbų vertė buvo įskaityta į galutinę nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo kainą, sutartyje nėra numatyta, kad pirkėjas turi papildomai už šiuos darbus pareiškėjai atlyginti, o tai rodo, kad pareiškėja buvo įvertinusi galimas būsimų darbų atlikimo išlaidas.

25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“ 2 punkte numatyta, kad šis standartas taikomas statybos sutarčių ir kitų darbų, atliekamų pagal ilgalaikes sutartis (toliau – statybos sutartis) apskaitai rangovo ar vykdytojo (toliau – rangovas) finansinėje atskaitomybėje. Pareiškėjos vykdyta veikla – statybų plėtra, t.y. ji parduoda nekilnojamąjį turtą (teikia turto nuomos paslaugas), pati pareiškėja statybos, rangos darbų neatlieka, butai (patalpos) prekės buvo parduodami pagal prekių pirkimo–pardavimo sutartis, o ne pagal statybos darbų atlikimo sutartis, todėl nuorodos į 25 VAS nuostatas, negali būti laikomos pagrįstomis.

Atkreipia dėmesį į tai, kad palyginimo principo esmė yra ta, kad skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektas uždirba pajamų, o ne pajamos paskirstomos pagal patirtas sąnaudas. Pareiškėja į 2008 m. perkėlė pajamas, ne sąnaudas, tuo sumažindama 2007 m. apmokestinamąjį pelną ir pelno mokestį bei laikinąjį socialinį mokestį. Todėl mokesčių administratoriaus sprendimo nurodymai sumokėti pelno ir socialinį mokestį laikytini pagrįstais. Be to, pareiškėjos pirminėje 2007 m. metinėje pelno mokesčio deklaracijoje ir 2007 m. socialinio mokesčio deklaracijoje, pateiktose nustatytu laiku, deklaruojant mokesčius, buvo įvertintos minėtos pajamos ir jos pripažintos 2007 metų pajamomis, nuo kurių sumokėti mokesčiai. Vėliau 2009 m. pareiškėja nepagrįstai pagal buhalterinę pažymą atliko pajamų perkėlimą iš 2007 m. į 2008 m., dėl ko jai už 2008 m. nebeliko pareigos mokėti socialinį mokestį, nes pagal Laikinojo socialinio mokesčio įstatymo 12 str. 1 d. nuostatas šis įstatymas taikomas apskaičiuojant mokestį už 2006 m. ir 2007 m. prasidėjusius mokestinius laikotarpius.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmetamas.

Byloje ginčas kilęs dėl to, ar pagrįstai pareiškėja pagal 2007 m. sudarytas pirkimo–pardavimo sutartis 2007 m. gautų pajamų dalį perkėlė į 2008 m. ir susiejo su to laikotarpio sąnaudomis.

Byloje nustatyta, kad Kauno apskr. VMI, vykdydama 2010-03-15 pavedimą tikrinti Nr. AU2-7, atliko pareiškėjos PVM, pelno mokesčio, socialinio mokesčio, GPM nuo gyventojo su darbo santykiai susijusių A klasės pajamų, įmokų į Garantinį fondą, VSD įmokų, nekilnojamo turto mokesčio, mokesčio už aplinkos teršimą apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2007-01-01 iki 2008-12-31, 2010-06-30 surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-41 (MGK bylos Nr. 6.11-05(7-39/2011)-2 l. 37–48), kuriame konstatavo, jog pareiškėja pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 7 str. 1 d. nuostatas, t.y. 2007 m. pajamas sumažino 3084250 Lt suma, šią sumą iškeldama į ateinančių laikotarpių pajamas ir šią sumą pripažindamas 2008 metų pajamomis, o 2007 metų pajamas sumažindamas 11,6 proc. suma pagal 2007 m. sudarytas patalpų pirkimo–pardavimo sutartis (pirkėjai atsiskaitė pagal 2007 m. išrašytas 43 PVM sąskaitas faktūras). Patikrinimo metu konstatuota, kad pažeidžiant PMĮ 57 straipsnio nuostatas, pareiškėja nepateikė paskaičiavimo, kodėl būtent 11,6 proc. sumų perkėlė į ateinančių laikotarpių pajamas. Todėl patikrinimo metu 2007 m. pajamos padidintos 3084250 Lt ir papildomai apskaičiuota 462638 Lt mokėtina pelno mokesčio suma, 2008 m. pajamos sumažintos 3084250 Lt suma, dėl ko 462638 Lt suma sumažinta mokėtina pelno mokesčio suma (patikrinimo akte užfiksuotas 18 pažeidimas). 2007 m. apmokestinamąjį pelną padidinus 3164623 Lt suma, vadovaujantis Laikinojo socialinio mokesčio 2005-06-07 įstatymo Nr. X-231 5 str. 2 p. nuostatomis, papildomai apskaičiuota 94939 Lt (3164623 x 3proc.) socialinio mokesčio ir nuo papildomai apskaičiuotos 94939 Lt socialinio mokesčio sumos apskaičiuota 4871 Lt delspinigių (9 str.). Kauno apskr. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos pateiktas pastabas ir atsikirtimus, 2010-11-22 sprendimu Nr. (04)-K3-291 (MGK bylos Nr. 6.11-05(7-39/2011)-1 l. 159–165) patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas pelno ir socialinio mokesčio bei su jais susijusias delspinigių sumas už 2007 metus, sumažintą pelno mokesčio sumą už 2008 metus. Nesutikdama su šia Inspekcijos sprendimo dalimi, pareiškėja su skundu kreipėsi į centrinį mokesčių administratorių, kuris savo 2011-01-18 sprendimu Nr. 69-8 (MGK bylos Nr. 6.11-05(7-39/2011)-1 l. 25–32) šią Kauno apskr. VMI sprendimo dalį paliko nepakeistą, o Mokestinių ginčų komisija 2011-04-15 sprendimu Nr. S-79(7-39/2011) pareiškėjos skundą atmetė (MGK bylos Nr. 6.11-05(7-39/2011)-2 l. 146–151).

Pažymėtina, kad ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo kilęs iš mokestinių teisinių santykių, kuriuos reguliuoja viešosios teisės normos. Šioms normoms būdingas subordinacinis (imperatyvus) teisinio reguliavimo metodas, kurio esmė yra ta, kad teisinių santykių subjektų veikla griežtai reglamentuota teisės normose, jų teisės ir pareigos aiškiai apibrėžtos, o veiklos pasirinkimo laisvės paprastai nėra (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. plenarinės sesijos nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr. A11 – 648/2003).

Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės 4 straipsnio 2 dalyje įtvirtinti bendrieji apskaitos principai, kuriais privalo vadovautis visos įmonės, tvarkydamos apskaitą ir sudarydamos finansinę atskaitomybę, tai yra: 1) įmonės; 2) veiklos tęstinumo; 3) periodiškumo; 4) pastovumo; 5) piniginio mato; 6) kaupimo; 7) palyginimo; 8) atsargumo; 9) neutralumo; 10) turinio viršenybės prieš formą.

Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalis nustato, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą. Pagal to paties įstatymo 17 straipsnio 1 dalį leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.

Pagal 10-ojo verslo apskaitos standarto „Pardavimo pajamos“ 4 punktas pajamos pripažįstamos vadovaujantis kaupimo principu, t. y. apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimą. Pagal to paties standarto 5 punktą pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažįstamos, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos tada, kai prekės yra parduotos, o pajamų suma gali būti patikimai įvertinta (13 punktas). Prekės laikomos parduotomis, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos: pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui (14.1 punktas); pardavėjas parduotų prekių nevaldo ir nekontroliuoja (14.2 punktas); tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta, ir galima patikimai įvertinti jos dydį (14.3 punktas); sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos (14.4 punktas). Pareiškėjos ir nekilnojamojo turto pirkėjų pirkimo–pardavimo sutarčių (MGK bylos Nr. 6.11-05(7-39/2011)-1 l. 51–65) 7.2, 7.2.1 punktai („[...> nuosavybės teisės į nupirktą nekilnojamąjį turtą pereina nuo daikto perdavimo pirkėjo nuosavybėn. Perdavimas turi būti įformintas pardavėjo ir pirkėjo pasirašytu dokumentu dėl turto priėmimo – perdavimo pirkėjo nuosavybėn.“ „[...> ši sutartis kartu yra ir <...> turto priėmimo – perdavimo pirkėjo nuosavybėn dokumentas ir kitokio dokumento šalys nepasirašys.“ patvirtina, kad nekilnojamojo turto pirkėjams perėjo įsigytas turtas ir su juo susijusi rizika.

Taip pat pažymėtina, kad 11-ojo verslo apskaitos standarto „Sąnaudų pripažinimas“ 4 punkte nustatyta, kad sąnaudos apskaitoje pripažįstamos vadovaujantis kaupimo ir palyginimo principais tą ataskaitinį laikotarpį, kai uždirbamos su jomis susijusios pajamos, neatsižvelgiant į laiką, kada buvo išleisti pinigai. Sąnaudomis pripažįstama tik ta ataskaitinio ir ankstesnių laikotarpių išlaidų dalis, kuri tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms. Išlaidos, kurios nesusijusios su pajamomis, uždirbtomis per ataskaitinį laikotarpį, bet skirtos pajamoms uždirbti būsimais laikotarpiais, apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamos kaip turtas. Turto dalis, skirta būsimųjų laikotarpių pajamoms uždirbti, sąnaudomis bus pripažinta tada, kai bus uždirbtos atitinkamos pajamos. Tačiau, taikant palyginimo principą, turtas apskaitoje nepripažįstamas ir balanse neparodomas, jei jis neatitinka turto pripažinimo kriterijų (5 punktas). Jeigu tam tikro turto naudojimas leis uždirbti kelių ateinančių ataskaitinių laikotarpių pajamas ir dėl to pajamų ir sąnaudų ryšys gali būti nustatytas tik apytiksliai, sąnaudos apskaitoje pripažįstamos taikant netiesioginius pripažinimo būdus, pavyzdžiui, ilgalaikio turto nusidėvėjimą ir amortizaciją (6 punktas). Tais atvejais, kai per ataskaitinį laikotarpį padarytų išlaidų neįmanoma tiesiogiai susieti su uždirbtomis konkrečiomis pajamomis ir ateinančiais ataskaitiniais laikotarpiais jos neduos pajamų, šios išlaidos pripažįstamos sąnaudomis tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada buvo patirtos (7 punktas).

Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 10 straipsnyje įtvirtinta, kad kaupimo principas reiškia, jog pajamos registruojamos tada, kai jos uždirbamos, o sąnaudos – jų susidarymo metu, neatsižvelgiant į pinigų gavimą ar išmokėjimą. To paties įstatymo 11 straipsnyje nustatyta, kad palyginimo principas reiškia, jog pajamos, uždirbtos per ataskaitinį laikotarpį, siejamos su to laikotarpio sąnaudomis uždirbant tas pajamas. Iš paminėto teisinio reglamentavimo seka, kad, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, sąnaudomis gali būti pripažintos ir apskaitytos tik tos išlaidos, kurios buvo patirtos uždirbant pajamas, gautas per atskaitinį laikotarpį, bet ne atvirkščiai.

Pareiškėja 2007 m. pajamų dalį – 3 084 250 Lt, kuriai uždirbti ji 2008 m. patyrė 1 485 054 Lt sąnaudų, iš nekilnojamojo turto pirkėjų gavo 2007 metais (pagal 2007 m. išrašytas PVM sąskaitas faktūras). Todėl minėtos pajamos, vadovaujantis bendruoju palyginimo apskaitos principu, negalėjo būti perkeltos į 2008 metus, kadangi, kaip jau minėta, skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektas uždirba pajamų, o ne pajamos paskirstomos pagal patirtas sąnaudas.

Įvertinus aukščiau nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog mokestinio ginčo nagrinėjimo metu buvo visapusiškai ištirtos ir įvertintos ginčui reikšmingos aplinkybės, ir pagrįstai buvo patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti apskaičiuotas pareiškėjos ginčijamas mokesčių sumas. Tenkinti pareiškėjo skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl šis skundas atmetamas kaip nepagrįstas, o skundžiami sprendimai paliekami nepakeisti.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127, 129 str., teisėjų kolegija

nusprendė:

atmesti pareiškėjos UAB „Arno vila“ skundą kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.