Regionų apygardos administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romos Sabinos Alimienės (kolegijos pirmininkė), Ričardo Piličiausko ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Arno vila“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Arno vila“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Kauno AVMI, vykdydama 2010 m. vasario 24 d. užduotį atlikti mokestinį tyrimą, pareiškėjo atžvilgiu atliko mokestinį tyrimą, kurio metu nustačius galimai padarytų pažeidimų ir neatitikimų tarp UAB „Arno vila“ deklaruotų ir buhalterinės apskaitos registruose užfiksuotų duomenų, inicijuotas UAB „Arno vila“ mokestinis patikrinimas.

Kauno AVMI, vykdydama 2010 m. kovo 15 d. pavedimą tikrinti Nr. AU2-7, atliko UAB „Arno vila“ pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), pelno mokesčio (toliau – ir PM), SM, gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nuo gyventojo su darbo santykiais susijusių A klasės pajamų, įmokų į Garantinį fondą, Valstybinio socialinio draudimo įmokų, nekilnojamo turto mokesčio, mokesčio už aplinkos teršimą apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. ir 2010 m. birželio 30 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-41 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

Kauno AVMI, išnagrinėjusi UAB „Arno vila“ pateiktas pastabas ir atsikirtimus, 2010 m. lapkričio 22 d. sprendimu Nr. (04)-K3-291 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė UAB „Arno vila“ į biudžetą sumokėti 346130 Lt PVM, 11218 Lt PM (476568 Lt PM už 2007 m. – 465350 Lt sumažintas PM už 2008 m.), 7144 Lt šio mokesčio delspinigių (vietoj Patikrinimo akte apskaičiuotų 9468 Lt šio mokesčio delspinigių), 94939 SM, 4871 Lt šio mokesčio delspinigių, 549 Lt įmokų į Garantinį fondą ir 40 Lt šių įmokų delspinigių (vietoj Patikrinimo akte apskaičiuotų 210 Lt šių įmokų delspinigių), taip pat paskyrė 9499 Lt (10 proc.) SM, 1122 Lt PM, 55 Lt (10 proc.) įmokų į Garantinį fondą baudas (Patikrinimo akto tvirtinimo metu UAB „Arno vila“ buvo atleista nuo paskirtų 34613 Lt PVM baudos ir 46535 Lt PM dalies baudos). Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo taip pat buvo netenkintas UAB „Arno vila“ prašymas grąžinti 81726 SM permoką.

Pareiškėjas UAB „Arno Vila“, nesutikdamas su Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kreipėsi į atsakovą Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI), prašydamas perskaičiuoti nepagrįstai apskaičiuotus ir sprendimu patvirtintus mokesčius.

VMI 2011 m. sausio 18 d. sprendimu Nr. 69-8 (toliau – ir VMI 2011 m. sausio 18 d. sprendimas) UAB „Arno vila“ skundą tenkino iš dalies ir Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo pakeitė: 1) patvirtinti Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria UAB „Arno vila“ nurodyta sumokėti į biudžetą 94939 Lt SM, 4871 Lt šio mokesčio delspinigių, 9494 šio mokesčio baudą, 462638 Lt PM už 2007 metus, 6800,03 Lt PM delspinigių, o už 2008 metus PM suma sumažinta 462638 Lt suma; 2) pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalies, kuria UAB „Arno vila“ nurodyta sumokėti 307874 Lt PVM, papildomai apskaičiuoto 13930 Lt (12056 (2007 m.) + 1874 Lt (2008 m.)) PM ir su juo susijusių delspinigių ir paskirtos baudos ir priimti naują sprendimą; 3) Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria UAB „Arno vila“ nurodyta sumokėti 38256 Lt PVM, 549 Lt įmokų į Garantinį fondą, 40 Lt šių mokesčio delspinigių, taip pat kuria suma sumažintas PM už 2008 metus palikti nenagrinėta; 4) panaikinti Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria UAB „Arno vila“ nurodyta sumokėti 55 Lt įmokų į Garantinį fondą baudos.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2011 m. sausio 18 d. sprendimu, 2011 m. vasario 18 d. pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija), kuriuo prašė VMI 2011 m. sausio 18 d. sprendimą, kuriuo jam nurodyta sumokėti į biudžetą 94939 Lt SM, 4871 Lt šio mokesčio delspinigių, 9494 šio mokesčio baudą, 462638 Lt PM už 2007 metus, 6800,03 Lt PM delspinigių, o už 2008 metus PM suma sumažinta 462638 Lt suma, panaikinti.

II.

Atkreipė dėmesį, jog centrinio mokesčių administratoriaus sprendime buvo aprašyta 2007 m. rugpjūčio 20 d. pirkimo–pardavimo sutartis su R. B., todėl, skunde MGK (kadangi visos notarės surašytos ir patvirtintos pirkimo–pardavimo sutartys yra vienodos) išnagrinėjo ir aprašė, kaip pavyzdį šios R. B. sutarties nuostatas, tačiau MGK sutarčių nenagrinėjo ir dėl jų nepasisakė. Teigia, kad iš sutarčių turinio matyti, jog ne visos 2007 m. gautos įplaukos už butus yra uždirbtos 2007 m. Manė, kad sutartis sudaryta tinkamai, t. y. nepažeidžiant CK 6.317–6.349 straipsnių nuostatų ir iš jų aiškiai matyti, kad bendrovė už 2007 m. parduotą nekilnojamąjį turtą gavo pajamas, kurios siejamos su dar nepatirtomis sąnaudomis. Taip pat remiasi Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 4, 11 straipsniais, PMĮ 7 straipsnio 1 punktu, 11 straipsnio 4 punktu, Buhalterinės apskaitos įstatymo 4 straipsniu, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 3 straipsnio 5 punktu, 25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“, 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 12, 17 punktų nuostatomis.

Atkreipė dėmesį į tai, kad palyginimo principo esmė yra ta, jog skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektas uždirba pajamų, o ne pajamos paskirstomos pagal patirtas sąnaudas. Akcentavo, jog pareiškėjas į 2008 m. perkėlė pajamas, ne sąnaudas, tuo sumažindamas 2007 m. apmokestinamąjį pelną ir PM bei SM, todėl mokesčių administratoriaus sprendimo nurodymai sumokėti PM ir SM laikytini pagrįstais. Be to, pareiškėjo pirminėje 2007 m. metinėje PM deklaracijoje ir 2007 m. SM deklaracijoje, pateiktose nustatytu laiku, deklaruojant mokesčius, buvo įvertintos minėtos pajamos ir jos pripažintos 2007 metų pajamomis, nuo kurių sumokėti mokesčiai. Vėliau 2009 m. pareiškėjas nepagrįstai pagal buhalterinę pažymą atliko pajamų perkėlimą iš 2007 m. į 2008 m., dėl ko jam už 2008 m. nebeliko pareigos mokėti SM, nes pagal Laikinojo socialinio mokesčio įstatymo 12 straipsnio 1 dalies nuostatas šis įstatymas taikomas apskaičiuojant mokestį už 2006 m. ir 2007 m. prasidėjusius mokestinius laikotarpius.

III.

Teismas rėmėsi Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės 4 straipsnio 2 dalimi, PMĮ 7 straipsnio 1 dalimi, 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 4, 5, 13, 14.1, 14.2, 14.3, 14.4 punktais, pareiškėjo ir nekilnojamojo turto pirkėjų pirkimo-pardavimo sutarčių 7.2, 7.2.1 punktais, 11 VAS „Sąnaudų pripažinimas“ 5, 6, 7 punktais. Padarė išvadą, jog iš viso teisinio reglamentavimo matyti, jog apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, sąnaudomis gali būti pripažintos ir apskaitytos tik tos išlaidos, kurios buvo patirtos uždirbant pajamas, gautas per atskaitinį laikotarpį, bet ne atvirkščiai. Tuo tarpu pareiškėjas 2007 m. pajamų dalį – 3 084 250 Lt, kuriai uždirbti jis 2008 m. patyrė 1 485 054 Lt sąnaudų, iš nekilnojamojo turto pirkėjų gavo 2007 metais (pagal 2007 m. išrašytas PVM sąskaitas-faktūras). Todėl minėtos pajamos, vadovaujantis bendruoju palyginimo apskaitos principu, negalėjo būti perkeltos į 2008 metus, kadangi, kaip jau minėta, skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektas uždirba pajamų, o ne pajamos paskirstomos pagal patirtas sąnaudas.

Padarė išvadą, jog mokestinio ginčo nagrinėjimo metu buvo visapusiškai ištirtos ir įvertintos ginčui reikšmingos aplinkybės, ir pagrįstai patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti apskaičiuotas pareiškėjos ginčijamas mokesčių sumas.

IV.

1. Nesutinka su mokesčių administratoriaus teiginiu, jog UAB „Arno vila“ pati perskaičiuoti pajamų pagal atliktų darbų vertę negalėjo, nes nestatė objekto ((duomenys neskelbtini)), nes tai prieštarauja patikrinimo metu nustatytiems faktams. Tikina, jog minėtu adresu jau pastatyto gyvenamojo namo su administracinėmis, maitinimo, prekybos, paslaugų patalpomis ir požemine automobilių stovėjimo aikštele nepirko, bet pastatė savo lėšomis, t. y. investavo savo ir skolintas lėšas į statybą ir atliko visas statytojo (užsakovo) funkcijas. Remiasi Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 straipsnio 13 punktu, 2 straipsnio 41 punktu, 3 straipsniu, 12 straipsniu. Nurodo, jog vykdomai statybai buvo gautas Statybos leidimas Nr. (duomenys neskelbtini), išduotas 2005 m. gegužės 25 d., galiojantis iki 2015 m. gegužės 25 d., o jame nurodytas statytojas – UAB „Arno vila“, (duomenys neskelbtini), etc., o statinio projektą UAB „Arno vila“ užsakymu, paruošė UAB „Architektų biuras G. N. ir partneriai“ (įmonės kodas 3528482), t. y. ši bendrovė pagal sutartį atliko vykdymo priežiūrą iki objekto statybos darbų pridavimo kompetentingoms institucijoms bei savo įgaliojimų ribose dalyvavo priduodant statybos darbus. Taip pat pažymi, jog statytojas pagal Statybos įstatymą turi teisę pasirinkti statybos organizavimo būdą – rangos, ūkio ar mišrų (dalį darbų atliekant rangos, dalį – ūkio būdu), statinio statybos valdymo ar kitus būdus, kurie neprieštarautų įstatymams ir kitiems teisės aktams. Pabrėžia, jog jo pasirinktas statybos būdas buvo ranga, o pagrindiniai statybos rangovai – AB „Panevėžio statybos trestas“ ir UAB „Kauno statybos trestas“, kurie visiškai statybos darbus užbaigė 2008 metais ir 2008 m. spalio 21 d. buvo surašytas minėtas „Pripažinimo tinkamu naudoti aktas“.

2. Dėl priėmimo – perdavimo aktų nurodo, jog 2007 m. su pirkėjais pasirašytų pirkimo- pardavimo sutarčių 7.2 punkte yra apspręsta, kad sutarties 1.1 punkte nurodytos nebaigtos statybos turto (80 proc. baigtumo) priėmimo-perdavimo aktai nebus surašomi, tačiau tai nereiškia, kad jos iš viso nebus surašomos, - jų surašymas ir CK nuostatos buvo apspręstos 7.2 punkte. Taigi, 2008 metais, visiškai užbaigus pardavėjo prisiimtus įsipareigojimus, t. y. visiškai atlikus visus statybos darbus, kurie buvo numatyti pirkimo-pardavimo sutarties priede Nr. 2, ir komisijai pripažinus namą tinkamu naudoti, buvo pasirašyti „Statybos darbų atlikimo patvirtinimo (priėmimo-perdavimo) aktai“ ir pirkėjui perėjo nuosavybės teisė į nupirktą nekilnojamąjį turtą. Priduria, jog atsižvelgiant į tai, kad pardavėjas po sutarties pasirašymo įsipareigoja atlikti likusius statybos darbus, sudarė priede Nr. 2 nebaigtų statybos darbų aktą, kuriuo įsipareigojo akte išvardintus darbus atlikti savo sąnaudomis ir rizika iki 2007 m. lapkričio 1 d., o šiame akte (3 punktas) taip pat buvo numatyta, kad darbai bus laikomi baigtais, kai pardavėjas Darbų perdavimo-priėmimo aktu perduoda darbus, o pirkėjas juos priima. Remiasi CK šeštojoje knygoje pateikiamu prievolės apibrėžimu ir Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 2 straipsnyje pateikiama įsipareigojimo sąvoka. Akcentuoja, jog buhalterinėje apskaitoje svarbiausia įsipareigojimo pripažinimo sąlyga – praeities įvykis, lėmęs prievolės atsiradimą, o įsipareigojimas gali būti pripažįstamas tik tuomet, kai įmonė prievolei įvykdyti turės naudoti savo turtą išteklius ar lėšas. Taip pat remiasi pirkimo-pardavimo sutarčių 3.5, 4.10, 6.6 punktais. Apibendrina, jog tik visiškai atlikus visus statybos darbus, kurie buvo numatyti pirkimo-pardavimo sutarties priede Nr. 2, 2008 metais buvo pasirašyti „Statybos darbų atlikimo patvirtinimo (priėmimo-perdavimo) aktai“ ir tik 2008 metais jam perėjo nuosavybės teisė į 100 proc. nupirktą nekilnojamąjį turtą.

3. Mano, jog sutartis buvo sudaryta aiškiai ir tinkamai, t. y. nepažeidžiant CK 6.317 - 6.349 straipsnių nuostatų ir iš jų aiškiai matyti, kad bendrovė už 2007 metais parduotą nekilnojamąjį turtą gavo pajamas, kurios siejamos su dar nepatirtomis sąnaudomis, todėl perskaičiuodama 2007 metų pajamas ir dalį jų iškeldama į ateinančių (būsimų) laikotarpių pajamas, UAB „Arno vila“ nepažeidė teisės aktų. Pažymi, jog vadovavosi Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 4 ir 11 straipsnyje įtvirtintu palyginimo principu, kuris esmę sudaro tai, kad įmonės pajamos, uždirbtos per ataskaitinį laikotarpį, siejamos su sąnaudomis, patirtomis uždirbant tas pajamas. Taip pat remiasi PMĮ 7 straipsnio 1 punkto nuostatomis bei 25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“. Nurodo, jog jei baigiamasis statybos sutarties rezultatas gali būti patikimai įvertintas, tai apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, statybos darbų pajamos gali būti pripažįstamos uždirbtomis atsižvelgiant į sutarties darbų įvykdymo lygį, t. y. pripažįstamos tada, kada buvo atliekami darbai, neatsižvelgiant į tai, kad rangovas ir užsakovas nepasirašė darbų atlikimo - priėmimo akto arba neišrašė sąskaitos faktūros. Taigi, uždirbtomis pajamos laikomos tada, kai įmonė atlieka visus darbus, susijusius su pardavimu, t. y. pajamų uždirbimo procesui pasibaigus. Vadinasi, 2007 metais UAB „Arno vila“ gavo dalį pajamų, kurių dar nebuvo uždirbusi ir dėl jų prisiėmė įsipareigojimus užbaigti darbus, todėl pagrįstai gautų iš pirkėjų neuždirbtų pajamų vertę apskaitė ateinančių laikotarpių pajamų sąskaitoje ir perkėlė į 2008 metus, kada darbai buvo užbaigti. Remiasi ir 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 12 punktu, 17 punktu ir PMĮ 11 straipsnio 4 punktu. Pažymi, jog atsižvelgus į šį teisinį reguliavimą, matyti, kad įsipareigojimai, kuriuos reikės dengti eikvojant įmonės turtą atsirado ir 2007 metais, todėl pagrįstai buvo apskaityti ateinančių laikotarpių sąskaitoje, t. y. pagal tas pačias sutartis 2007 m. gautų lėšų dalis, dėl kurių yra prisiimti įsipareigojimai ir pastarųjų išnykimas priklauso nuo būsimų įvykių, nelaikomos uždirbtomis pardavimo pajamomis, bet – pripažįstamos ateinančių laikotarpių pajamomis. Teigia, jog tik tada pajamų ir sąnaudų skirtumas teisingai atspindės faktinį įmonės veiklos rezultatą – pelną arba nuostolius.

Cituoja PMĮ 7 straipsnio 1 dalį, 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 11, 12, 13 ir 14 punktus bei pabrėžia, kad įvertinus mokestinio ginčo byloje pateiktos nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarties nuostatas matyti, kad pirkėjas nuosavybės teise įsigijo butą su parkingo aikštele už atitinkamą kainą. Taip pat remiasi pirkimo-pardavimo sutarčių 7.2 ir 7.2.1 punktais ir pažymi, jog akivaizdu, kad pasirašius pirkimo-pardavimo sutartį (kuri kartu ir pagal sutarties nuostatas laikytina priėmimo perdavimo aktu) ir joje pasiekus tokį susitarimą pirkėjui perėjo įsigyto turto rizika, todėl ta aplinkybė, kad vėliau 2008 m. buvo pasirašyti Statybos darbų atlikimo patvirtinimo aktai, negali būti pagrindu teigti priešingai, tuo labiau, kad pagal sutarties 4.6 punktą būtent pirkėjas įsipareigojo jo įsigytame nekilnojamame turte atlikti būtinąją apdailą, kurios minimalūs reikalavimai numatyti sutarties 8 priede iki 2007 m. lapkričio 1 d.

Atkreipia dėmesį, kad pareiškėjas iš esmės netinkamai aiškina faktines sandorių sudarymo aplinkybes, t. y. nurodo, kad buvo parduotas 80 proc. baigtumo nekilnojamas turtas, o sutartyje buvo sulygta ir sumokėta 100 proc. baigtumo kaina. Akcentuoja, jog iš sutarties matyti (3.3 punktas), kad pardavėjas (Pareiškėjas) po sutarties pasirašymo įsipareigoja atlikti tik likusius statybos darbus, kurie yra šalių nurodyti kartu su sutartimi pasirašomame Nebaigtų statybos darbų akte. Šiame akte numatyta, kad pardavėjas savo sąnaudomis ir rizika iki 2007 m. lapkričio 1 d. įsipareigojo akte nurodytus darbus: sumontuoti vėdinimo/kondicionavimo sistemą, sumontuoti halogenus balkone, vonioje hidroizoliacinį sluoksnį, sutvirtinti pagrindines buto įėjimo duris, sumontuoti apsaugos ir priešgaisrinės signalizacijos daviklius. Pažymi, jog vien jau iš darbų pobūdžio matyti, kad tai nėra darbai, kuriais yra pasiekia įsigyto nekilnojamojo turto 100 proc. baigtumas, tuo labiau, kad iš aukščiau aptartų sutarties nuostatų matyti, kad minimalius apdailos darbus įsipareigojo atlikti pats pirkėjas.

Daro išvadą, kad tiek sutarties, tiek akto pasirašymo metu pareiškėjas buvo įvertinęs galimas papildomų darbų atlikimo išlaidas (nes jų vertė buvo įskaičiuota į galutinę parduodamo turto kainą), minėtų darbų atlikimas negali būti laikomas esminėmis aplinkybėmis, įtakojančiomis sandorio sudarymą, dėl ko teigtina, kad pagal 2007 metais sudarytas pirkimo-pardavimo sutartis ir išrašytas PVM sąskaitas gautos pajamos pagrįstai priskirtos 2007 metų pajamoms. Priduria, jog nors pareiškėjas ir nurodo, kad pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų, o esant tokioms aplinkybėms visos už parduodas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis (10 VAS 17 punktas), tačiau ginčo atveju šios sąlygos negali būti taikomos, nes papildomai nebaigtame darbų atlikimo akte numatytus atlikti darbus pareiškėjas įsipareigojo atlikti savo sąskaita; darbų vertė buvo įskaityta į galutinę nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo kainą, sutartyje numatyta, kad pirkėjas turi papildomai už šiuos darbus pareiškėjui atlyginti, kas rodo, kad pareiškėjas buvo įvertinęs galimas būsimų darbų atlikimo išlaidas. Teigia, jog ta aplinkybė, kad pastatas, kuriame buvo įsigytas pirkėjų nekilnojamas turtas, buvo pripažintas tinkamu naudoti tik 2008 metais, nesudaro pagrindo kitaip vertinti ir traktuoti pareiškėjo 2007 metais gautų pajamų.

Nurodo ir tai, jog pareiškėjas nepagrįstai vadovavosi bendruoju apskaitos palyginimo principu, nes šio principo esmė, kad skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektas uždirba pajamų, o ne pajamos paskirstomos pagal patirtas sąnaudas. Mano, jog atsižvelgiant į tai, bylos nagrinėjimo metu buvo tinkamai pritaikytos teisės normos, nes aplinkybė, kad pajamos turi būti pripažįstamos tą mokestinį laikotarpį, kurį jos gautos, turi būti laikoma esmine aplinkybe, o pareiškėjas į 2008 m. perkėlė pajamas, ne sąnaudas, tuo sumažindamas 2007 m apmokestinamąjį pelną ir PM bei SM.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

V.

Apeliacinis skundas atmestinas.

Šioje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Arno vila“, užsiimančios statybų plėtra, 2007 m. gautų 3084250 Lt už 2007 m. parduotą pastatą su gyvenamaisiais butais ir požeminėmis automobilių stovėjimo aikštelėmis, esantį (duomenys neskelbtini) pripažinimo 2007 m. pajamomis ir jų apmokestinimo pelno ir socialiniu mokesčiais.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2007 m. pagal sudarytas nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis pardavinėjo butus, parkingo aikšteles ir kitas patalpas, tačiau pats statybos darbų nevykdė, t. y. jis šiems darbams atlikti samdė rangovus. Atkreiptinas dėmesys, jog nepaisant to, kad minėtos pirkimo-pardavimo sutartys buvo sudarytos 2007 m. ir būtent šiais metais buvo išrašytos PVM sąskaitos-faktūros (iš viso 2007 m. pirkėjai atsiskaitė pagal 37 PVM sąskaitas-faktūras), remiantis kuriomis pareiškėjas gavo pajamas, pareiškėjas dalį 2007 m. gautų pajamų perkėlė į būsimąjį laikotarpį – 2008 m. ir susiejo jas su to laikotarpio sąnaudomis, tuo sumažindamas 2007 m. apmokestinamąjį pelną ir pelno mokestį bei laikinąjį SM.

Apeliantas, pasisakydamas dėl bylos esmės, savo poziciją grindžia tuo, jog galėjo, be kita ko – vadovaudamasis bendruoju apskaitos pajamų ir sąnaudų palyginimo principu, perskaičiuoti pajamas pagal atliktų darbų vertę, nes būtent jis statė nekilnojamojo turto objektą, t. y. investavo nuosavas ir banko lėšas į minėto pastato statybą, ir tik visiškai atlikus statybos darbus 2008 m. (iki šio momento pastato baigtumo procentas siekė 80 proc.) buvo pasirašyti „Statybos darbų atlikimo patvirtinimo (priėmimo-perdavimo) aktai“, taigi tik 2008 m. pirkėjui perėjo nuosavybės teisė į 100 proc. nupirktą nekilnojamąjį turtą, t. y. tik tuomet baigėsi pajamų uždirbimo procesas ir šios pajamos galėjo būti laikomos uždirbtomis apskaitine prasme.

Bylai aktualaus Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalis numato, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pagal šio skyriaus nuostatas pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą, ir šio straipsnio nuostatas.

2001 m. lapkričio 6 d. Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo Nr. IX-575 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta, jog visos įmonės, tvarkydamos apskaitą ir sudarydamos finansines ataskaitas, vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais, inter alia – kaupimo ir palyginimo. Kaupimo principo esmę sudaro tai, kad pajamos registruojamos tuomet, kai jos uždirbamos bei sąnaudos – tada, kai jos patiriamos (10 straipsnis), o palyginimo principo – tai, kad įmonės pajamos, uždirbtos per ataskaitinį laikotarpį, siejamos su sąnaudomis, patirtomis uždirbant tas pajamas (11 straipsnis).

Teisėjų kolegija, patikrinusi bylos medžiagą, pareiškėjo apeliaciniame skunde dėstomus teiginius vertina kritiškai ir sutinka su pirmosios instancijos teismo padaryta išvada, kad pareiškėjas 2007 m. gautų pajamų dalies (3084250 Lt) negalėjo perkelti į 2008 m. Akcentuotina, jog pirkimo-pardavimo sutartys (žr. pavyzdinę pirkimo-pardavimo sutartį tarp pareiškėjo ir R. B. t. I, b. l. 106 – 120), kurių pagrindu 2007 m. pareiškėjas gavo pajamų, priskirtinos konsensualiniams sandoriams, pagal kuriuos teisės ir pareigos sandorio šalims atsiranda nuo jų sudarymo. Papildytina, jog konsensualiniai sandoriai laikomi sudarytais nuo to momento, kai šalys tarpusavyje susitarė dėl visų esminių jo punktų ir įstatymo nustatyta forma reiškia suderintą valią. Todėl šalių susitarimas dėl to, kad pareiškėjas po sutarties pasirašymo įsipareigojo (savo sąskaita) atlikti likusius statybos darbus, teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju neturi reikšmės sutarties sudarymo faktui ir iš jo kylančioms pasekmėms, t. y. tokių darbų atlikimas negali būti laikomas esminėmis aplinkybėmis, darančios įtakos sandorio sudarymui. Pareiškėjo vėlesni susitarimai nepaneigia mokesčių administratoriaus padarytos išvados, jog ginčytina pajamų dalis faktiškai ir visa suma buvo gauta 2007 m. (atkreiptinas dėmesys, jog analizuojama sutartimi pirkėjas už parduotą turtą sumokėjo visą kainą, joks papildomas apmokėjimas už vėlesnius pareiškėjo darbus nustatytas nebuvo), o jis tiek sutarties, tiek 2008 m. Statybos darbų atlikimo patvirtinimo (priėmimo-perdavimo) aktų pasirašymo metu buvo įvertinęs galimas papildomų darbų atlikimo išlaidas, nes jų vertė jau buvo įskaičiuota į galutinę parduodamo turto kainą, todėl jo principinis teiginys, kad iš esmės pirkimo-pardavimo sutartimis buvo parduotas 80 proc. baigtumo nekilnojamojo turto objektas, yra nepagrįstas. Parduoto nekilnojamojo turto įregistravimas kaip nebaigtos statybos buvo būtinas pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymui, sudarius šias sutartis pirkėjams perėjo statytojo teisės ir pareigos (Statybos įstatymo 34 straipsnis). Pareiškėjo, kaip statytojo, kuris norėjo parduoti statomus objektus, statybos procese būtini atlikti veiksmai, bei pareiškėjo ir turto įgijėjo teisių ir pareigų perėjimas statybos procese, nedaro tiesioginės įtakos minėtų pirkimų-pardavimo sutarčių turiniui, nes minėti klausimai atsiranda iš skirtingų teisinių santykių, kuriuos reguliuoja skirtingos normos (statybos teisės, pirkimo-pardavimo sutarčių bei kitos privatinės teisės normos).

Atsižvelgus į tai, spręstina, kad pareiškėjas privalėjo minėtą ginčo pajamų dalį buhalteriškai apskaityti kaip 2007 m. gautas pajamas, t. y. šias pajamas apskaityti būtent tą laikotarpį, kada jos ir buvo gautos, tačiau to nepadarė, be kita ko, eliminuodamas sau pareigą už 2008 m. mokėti socialinį mokestį, nes pagal 2005 m. birželio 7 d. Laikinojo socialinio mokesčio įstatymo Nr. X-231 12 straipsnio 1 dalies nuostatas šis įstatymas buvo taikomas apskaičiuojant mokestį už 2006 ir 2007 m. prasidėjusius mokestinius laikotarpius, bei tokiais veiksmais pažeisdamas PMĮ 57 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą mokesčių mokėtojų pareigą apskaitą ir atskaitomybę tvarkyti, vadovaujantis buhalterinės apskaitos įstatymu bei kitais teisės aktais. Teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo pozicijai, kad nagrinėjamoje byloje pareiškėjas neturėjo pagrindo vadovautis minėtu bendruoju palyginimo apskaitos principu, nes pagal šį principą skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos ūkio subjektas uždirba pajamų, o ne atvirkščiai.

Pridurtina, jog apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija taip pat nepagrįstais laiko tuos pareiškėjo argumentus, kuriais jis teigia, jog galėjo pats, vadovaudamasis 25 verslo apskaitos standarto „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“ nuostatomis, perskaičiuoti pajamas. Šiuo bylos aspektu pažymėtina, jog nepaisant to, kad teisę, tvarkant apskaitą, ribotos civilinės atsakomybės juridiniams asmenims remtis (ta apimtimi, kiek tai neprieštarauja įstatymo normoms) verslo apskaitos standartais tiesiogiai numato 2001 m. lapkričio 6 d. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 3 straipsnio 4 dalis, iš bylos duomenų matyti, kad apelianto cituojamas 25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“ nagrinėjamu atveju nėra taikytinas ratione personae atžvilgiu, nes šio standarto 2 punktas apibrėžia, kad jis yra taikomas tik statybos sutarčių ir kitų darbų, atliekamų pagal ilgalaikes sutartis apskaitai rangovo ar vykdytojo finansinėje atskaitomybėje. Akcentuotina, jog rangovas pagal šį standartą suprantamas, kaip viena statybos sutarties šalis, kuri įsipareigoja atlikti tam tikrą darbą savo rizika pagal kitos šalies (užsakovo) mokesčio užduotį ir perduoti šį darbą užsakovui, o iš bylos duomenų akivaizdžiai matyti, kad pareiškėjas buvo užsakovu, rangos darbų nevykdė, ką apeliaciniame skunde pripažįsta ir pats.

Teisėjų kolegija, pasisakydama dėl pareiškėjo 2012 m. vasario 7 d. pateikto prašymo, kuriuo jis iš esmės prašo grąžinti bylą pakartotinį patikrinimą atliekančiam Kauno AVMI, idant būtų objektyviai ir visa apimtimi nustatytos pareiškėjo mokestinės prievolės ar nepriemokos dydis, taip pat nemano, jog šis prašymas yra pagrįstas. Pastebėtina, jog nagrinėjamoje byloje ginčas kilo tik dėl pareiškėjo aiškiai apibrėžtos 2007 m. pajamų dalies (3084250 Lt) ir su tuo susijusių mokėtinų PM bei SM, jų delspinigių bei baudų paskaičiavimo. Atsižvelgus į tai, bei įvertinus pareiškėjo pateikiamus argumentus, teisėjų kolegija nemano, kad ta dalis, kurioje mokesčių administratorius nusprendė pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, daro įtaką teisingam šio ginčo išsprendimui ir yra akivaizdžiai, tiesiogiai bei neatsiejamai susijusi su ginčo pajamų dalimi, todėl nėra įtikinamo pagrindo šį pareiškėjo prašymą tenkinti ir bylą Kauno AVMI grąžinti. Šioje byloje išnagrinėtas klausimas sudarė pagrindą padaryti išvadas dėl pelno mokesčio perkėlimo iš 2008 metų į 2007 metus ir dėl to skaičiuoti socialinį mokestį, tokiu būdu išsprendus vieną iš mokestiniame patikrinime ginčijamų klausimų, mokestinis patikrinimas bei ginčas bus teisingiau ir greičiau išnagrinėti. Mokestinio ginčo dalies išnagrinėjimas, nėra kliūtis toliau nagrinėti mokestinio patikrinimo klausimus dėl PM dalies ir dėl netiesioginių mokesčių – PVM, dėl kurių apskaitos ir įforminimo ir yra nagrinėjami ginčijami klausimai, atsirandantys dėl skirtingų teisės aktų pažeidimų, todėl skirtingi negu šioje byloje išspręstas klausimas.

Remiantis tuo, kad pareiškėjas, kaip nustatyta, pažeidė PMĮ 57 straipsnio nuostatas, nesilaikė buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų bei nesivadovavo bendraisiais buhalterinės apskaitos principais, spręstina, jog mokesčių administratorius pagrįstai bendrovės 2007 m. pajamas padidino 3084250 Lt suma ir papildomai jo atžvilgiu apskaičiavo mokėtinus 462638 Lt PM bei 4871 Lt šio mokesčio delspinigių ir 9494 šio mokesčio baudą, bei išvestinį 94939 SM, o bendrovės pajamas už 2008 m. atitinkamomis, nepagrįstai į ateinantį (būsimąjį) mokestinį laikotarpį perkeltomis, sumomis sumažino. Teisėjų kolegijai abejonių dėl šių mokesčių ir su jais susijusių delspinigių bei baudų sumų teisingumo nekyla (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalis).

Pirmosios instancijos teismas, tinkamai išaiškino bei teisingai pritaikė materialinės teisės normas, padarė teisingas išvadas dėl ginčo esmės, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija,

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Arno vila“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.