Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Romos Sabinos Alimienės (kolegijos pirmininkė) ir Romano Klišausko (pranešėjas),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo P. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo P. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimo panaikinimų (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Anot pareiškėjo, Inspekcija ignoravo PVM įstatymo 71 ir 92 straipsnių nuostatas, kad yra nurodytos sąvokos „paskutinius 12 mėnesių“ ir į neapmokestintinas pajamas įtraukia kelis kartus jau apmokestintas tas pačias sumas 12 mėn. prieš ir 12 mėn. po. Be to, paskutiniai 12 mėn. turi būti skaičiuojami nuo užduoties tikrinti dienos. Tokiu būdu leidžiama neapmokestinamą sumą gauti per 24 mėn., nors PVM įstatymas nurodo 12 mėn. terminą. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius taip pat painioja reikšmes „metai“ ir 12 mėn. Galiausiai, pareiškėjo teigimu, atsakovas neteisingai aiškina sąvoką „privačiai“, kadangi privatus yra neoficialus, neetatinis asmuo. Pareiškėjas pabrėžė, jog mokesčių administratorius ignoravo ir PVM įstatymo 22 straipsnio nuostatas, nes mokė pagal profesinio mokymo programas, o toks mokymas yra atleistas nuo PVM mokėjimo.

Pareiškėjas akcentavo, kad mokesčių administratoriai ir Komisija savaip aiškina įstatymus, nors įstatymu priimti teisės aktai oficialiai niekaip negali būti aiškinami. Tuo tarpu Komisija laisvai aiškina ir ES teisės aktus, įterpdama savo žodžius į juos. Be to, pareiškėjo vertinimu, PVM yra nacionalinės veiklos objektas ir pareiškėjas vadovaujasi nacionaliniais teisės aktais. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į prieštaravimą ginčijamuose sprendimuose - mokesčių administratorių sprendimuose rašoma, kad fiziniai asmenys negali gauti mokymo licencijų ir todėl privalo mokėti PVM, tačiau Komisijos sprendime rašoma priešingai, kad fiziniai asmenys gali gauti mokymo licencijas ir todėl privalo mokėti PVM. Pati I. T. departamento direktorė nurodė, kad „pagal PVM įstatymo 22 straipsnio nuostatas laisvojo mokytojo veikla, jeigu mokoma pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo, profesinių arba aukštųjų mokyklų programas, PVM neapmokestinama“. Pareiškėjo nuomone, visi šie prieštaravimai privalo būti sprendžiami jo, kaip mokesčio mokėtojo, naudai (PVM įstatymo 3 straipsnio 5 dalis). Pareiškėjas pabrėžia, kad mokesčių administratoriai ir Komisija nesilaikė turinio viršenybės prieš formą ir tuo pažeidė Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 6 straipsnį.

Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, jog Europos Teisingumo Teismas (toliau – ir ETT), nagrinėdamas su minėto Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio nuostatų taikymu susijusius klausimus, yra pasisakęs, kad šiame straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra Bendrijos teisės sąvokos ir todėl turi būti aiškinamos Bendrijos lygmeniu (2000 m. rugsėjo 12 d. sprendimas Komisija prieš Airiją C-358/97 51 punktas, 2005 m. gegužės 26 d. sprendimas Montecello Ltd C-498/03 22 punktas ir kt.). Taip pat turėtų būti ir su specialiomis sąlygomis, reikalaujamomis norint pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio ir ypač susijusiomis su atleisto nuo mokesčio paslaugas teikiančio subjekto statusu ir tapatybe (minėta Montecello Ltd sprendimo 23 punktas). Teismas pabrėžė, kad formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 str. numatytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis atleidimas yra bendro principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam mokesčių mokėtojo už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtis (2002 m. birželio 20 d. sprendimas Komisija prieš Vokietiją C-287/00 43 punktas, 2007 m. birželio 14 d. sprendimas Werner Haderer C-445/05 18 punktas). Vis dėlto šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokio atleidimo nuo mokesčio tikslus ir nenukrypti nuo bendros PVM sistemos fiskalinio neutralumo principo (2003 m. lapkričio 6 d. sprendimas Dornier C-45/01 42 punktas, minėto Werner Haderer sprendimo 18 punktas). Reikalavimas aiškinti siaurai nereiškia, kad sąvokos, vartojamos 13 straipsnyje numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šios nuostatos prarastų savo poveikį (2004 m. lapkričio 18 d. sprendimas Temco Europe C-484/03 17 punktas). Tas pats taikoma ir specifinėms tokio atleidimo nuo mokesčio sąlygoms, būtent sąlygoms, susijusiomis su ūkio subjekto, teikiančio nuo mokesčio atleidžiamas paslaugas, padėtimi arba tapatybe.

Atsakovas tvirtino, kad licencija vykdyti darbo rinkos profesinio mokymo programas buvo suteikta UAB „Žmogaus sauga darbe“ (švietimo ir mokslo ministro 2006 m. birželio 19 d. įsakymas Nr. ISAK-1238, licencijos Nr. 000712, Nr. 003117, Nr. 002417). Anot atsakovo, byloje nėra nustatyta, kad analogiškas licencijas būtų turėjęs pareiškėjas, todėl darytina išvadą, kad pareiškėjas neatitiko PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos PVM lengvatos taikymo sąlygų. Pasak atsakovo, pareiškėjui taip pat netaikytina ir PVM įstatymo 22 straipsnio 4 dalyje įtvirtinta PVM lengvata. Ši lengvata taip pat perkelta į PVM įstatymą įgyvendinant Šeštąją direktyvą (jos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkto nuostatas). Atsakovas akcentavo, jog ETT, nagrinėdamas šios nuostatos taikymą (minėtas ETT sprendimas Werner Haderer byloje), pažymėjo, kad šiame straipsnyje sąvoka „mokyklinis arba universitetinis švietimas“ PVM sistemos tikslais taikoma ne tik mokymui, po kurio vyksta kvalifikaciją suteikiantys egzaminai arba kuris suteikia išsilavinimą būtiną užsiimti profesine veikla, bet apima ir kitus dalykus, kurių mokoma mokyklose arba universitetuose tam, kad moksleiviai ar studentai patobulintų savo žinias ir įgūdžius, tačiau tik jei šie dalykai nėra skirti poilsiui. Teismas, nagrinėdamas priešgaisrinės apsaugos inžinieriaus tobulinimosi institute paskaitų skaitymo veiklos kvalifikavimo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies j punkte prasme klausimą, nurodė, kad nors dėstytojo paslaugos tobulinimosi institute, neatsižvelgiant į jokį kitą elementą, nebūtinai yra „mokyklinių ar universitetinių dalykų mokymas“, tokias paslaugas gali apimti sąvoka „mokymo paslaugos, kai mokoma mokyklinių ar universitetinių dalykų“ tiek, kiek jos iš esmės apima dėstytojo žinių ir įgūdžių perdavimą moksleiviams ar studentams įgyjant išsilavinimą, būtiną tam, kad jie galėtų užsiimti profesine veikla. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad profesinis mokymas nagrinėjamoje nuostatoje nėra aiškiai įvardintas, tačiau PVM tikslais neturi būti daromas skirtumas tarp moksleivių ar studentų, kurie pirmą kartą mokosi mokykloje ar universitete, mokymo ir asmenų, kurie jau turi mokyklos ar universiteto diplomą, ir dėl to, kad jį turi, dalyvauja profesiniuose mokymo kursuose, mokymo. Be to, toks atskyrimas pagal mokomuosius dalykus gali pasirodyti esąs sudėtingas, o pernelyg siauras aiškinimas keltų grėsmę, kad PVM sistema atskirose valstybėse narėse bus taikoma skirtingai, nes atitinkamos švietimo sistemos valstybėse organizuojamos taikant skirtingus reikalavimus. Tačiau ETT taip pat pabrėžė, kad tokios paslaugos, siekiant taikyti lengvatą, turi būti teikiamos „privačiai“. M. H. sprendime (38 punktas) teismas išaiškino, kad sąvoka „privačiai“ nebūtinai turi reikšti tiesioginių sutartinių santykių tarp tų, kuriems pamokos skirtos, ir jas dėstančio mokytojo. Taigi atleidimą nuo PVM galima taikyti tik jei šią veiklą sudaro mokytojo savo vardu ir savo atsakomybe duodamos pamokos, susijusios su mokykliniu ar universitetiniu švietimu.

Atsakovas pabrėžė, jog Komisija savo sprendime visapusiškai ir nuodugniai išaiškino dėl PVM įstatymo 71 straipsnio nuostatų taikymo, nurodydama, kad ši nuostata galėtų būti aiškinama taip, kad PVM mokėtojas, viršijęs 100 tūkst. tiekimų ribą per 12 mėnesių laikotarpį, privalo registruotis PVM mokėtoju ir nuo to laiko visi jo ekonominėje veikloje vykdomi tiekimai turi būti apmokestinami V. T. išvada galėtų būti daroma iš įstatymo formuluotės „PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio <...>“. Tokiu būdu nuo visų pareiškėjo tiekimų, kurie buvo sudaryti po 2005 m. kovo mėn. galėtų būti skaičiuojamas PVM. Tačiau, anot Komisijos, mokesčių administratorius PVM įstatymo nuostatas aiškino palankiai mokesčių mokėtojui. Nesilaikoma aukščiau minėto aiškinimo, kad nuo mėnesio, kai viršijama įstatymo nustatyta riba, visiems sandoriams visa apimtimi skaičiuojamas PVM, tačiau kiekvieną metų mėnesį taikomas „100 tūkst. Lt ribos“ testas, t. y. kiekvieną mėnesį vis iš naujo perskaičiuojama, ar per paskutinius 12 mėn. gauta atlygio suma neviršija 100 tūkst. Lt. Nustačius, kad atitinkamą mėnesį riba buvo viršyta, papildomas PVM apskaičiuojamas tik nuo tos atlygio dalies, kuri, sudėjus paskutinių 12 mėnesių atlygį (ir atėmus anksčiau apskaičiuotą PVM), viršija 100 tūkst. Lt.

Atsakovo nuomone, Inspekcija, nustačiusi, kad pareiškėjo gautas atlygis ar jo dalis turi būti apmokestinta PVM, pagrįstai ir teisingai taikė PVM įstatymo 92 straipsnio 1 dalyje nurodytą formulę. Tokiu būdu laikyta, kad dalį iš UAB „Žmogaus sauga darbe“ pareiškėjo gautų sumų sudarė PVM. Šia dalimi (mokėtinu PVM) sumažinta pareiškėjo GPM apmokestinamųjų pajamų suma (GPM bazė), dėl ko sumažėjo ir mokėtinas GPM. Kadangi pareiškėjas, o tiksliau - mokestį išskaičiuojantis asmuo UAB „Žmogaus sauga darbe“, GPM buvo sumokėjęs nuo didesnės mokesčio bazės, todėl mokesčių administratorius nustatė 2 320 Lt GPM permoką. GPM permoka gali būti grąžinama pareiškėjui ar įskaitoma MAĮ 87 straipsnyje nustatyta tvarka.

II.

Teismas taip pat pripažino, jog iš bylos medžiagos matyti, kad UAB „Žmogaus sauga darbe“ pagal sudarytas autorines sutartis pareiškėjui 2004 m. sausio 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu apskaičiavo 491 061 Lt autorinio atlyginimo, išskaičiavo 73 661 Lt (15 proc.) GPM ir iš kasos išmokėjo 417 400 Lt pajamų. 2009 m. išmokos pagal autorines sutartis pareiškėjui nebuvo mokamos. Teismo vertinimu, PVM įstatymas nustato apmokestinimą PVM, taip pat apmokestinamųjų asmenų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su šio mokesčio mokėjimus. Pagal PVM įstatymo 2 str. darbo veikla – darbas, atliekamas pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu. Pagal to paties straipsnio nuostatas ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Tačiau ekonomine veikla nelaikoma: 1) darbo veikla, kaip ji apibrėžta PVM 2 str.; 2) valstybės ir savivaldybių veikla. Teismo nuomone, iš šių PVM įstatymo nuostatų seka, kad PVM yra neapmokestinama darbo veikla.

Teismas pabrėžė, jog pagal tą patį straipsnį PVM neapmokestinamos fizinių asmenų teikiamos mokymo paslaugos, jeigu mokymo programos tapačios atitinkamų dalykų pagrindinio, vidurinio ir (arba) aukštojo mokslo programoms. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pareiškėjas mokymo paslaugas teikė ne pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo ar aukštojo mokslo programas (pareiškėjas nepateikė teismui įrodymų, leidžiančių daryti kitokias išvadas), todėl minėta lengvata jo atžvilgiu taip pat nėra taikytina. Be to, kaip nustatė teismas, licencijos teikti atitinkamas paslaugas buvo išduota UAB „Žmogaus sauga darbe“, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nusprendė, kad P. V. negalėjo vykdyti veiklos savo vardu, rizika, atsakomybe kaip laisvas (privatus) asmuo ir tuo pačiu neįgijo teisės į įstatyme numatytą lengvatą.

Teismo manymu, nagrinėtinu atveju mokesčio apskaičiavimo senatis nėra praleista, kadangi MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje aiškiai yra apibrėžta, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. PVM įstatyme kitoks apskaičiavimo terminas nėra įtvirtintas. Be to, kaip akcentavo teismas, mokestinis laikotarpis yra kalendorinis mėnuo (PVM įstatymo 84 straipsnio 1 dalis), o ne kalendoriniai metai, todėl pagal PVM įstatymo 92 straipsnio nuostatas PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba (100 000 Lt) buvo viršyta ir skaičiuojama kiekvieną mėnesį, ką mokesčių inspekcija pagrįstai ir atliko. Įstatymas nenumato, kad 100 000 Lt ribos viršijimo diena tampa atskaitos tašku kitos 100 000 Lt ribos ieškojimui, todėl skunde išreikšta pozicija dėl PVM įstatymo 71 straipsnio nuostatų aiškinimo yra nepagrįsta. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis). Teismo vertinimu, šiuo atveju vien tik subjektyvus pareiškėjo manymas, kad papildomas apmokestinimas jo atžvilgiu taikytas nepagrįstai, nesudaro pagrindo kitaip vertinti situacijos, nei tai atliko iki tol ginčą nagrinėjusios institucijos. Be to, kaip akcentavo teismas, Komisija nustatė, jog pareiškėjui buvo taikytas palankiausias PVM įstatymo 71 straipsnio nuostatų aiškinimas, todėl skunde teismui išdėstyta pozicija yra nepagrįsta ir dėl šios aplinkybės.

Teismas pabrėžė, jog nustačius, kad pareiškėjo gautos pajamos iš ekonominės veiklos 2005 m. kovo mėn. viršijo įstatyme nustatytą 100 000 Lt ribą (sudarė 124 118 Lt; taip pat ši riba buvo viršyta ir kitais mokestiniais laikotarpiais (2005 m. birželio, rugsėjo mėn. ir kt.)), PVM papildomai pagrįstai buvo skaičiuotinas, kadangi pareiškėjo vykdytas paslaugų teikimas atitiko visas pripažinimo PVM objektu sąlygas, t. y. paslaugos buvo teikiamos už atlygį, paslaugų teikimas vyko Lietuvoje, pareiškėjas teikė paslaugas vykdydamas ekonominę veiklą. Teismo vertinimu, kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas PVM nuo gautų pajamų neskaičiavo, nedeklaravo mokėtino PVM ir šio mokesčio nesumokėjo į biudžetą, todėl jo pozicija, išdėstyta skunde ir teisminio nagrinėjimo metu, negali būti laikoma pagrįsta. Pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Iš bylos medžiagos matyti, jog nagrinėjamu atveju mokestinis ginčas kilo dėl Komisijos 2010 m. balandžio 28 d. sprendimo Nr. S-130(7-84/2010) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. kovo 8 d. sprendimą Nr. 68-57 bei Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo Nr. (04)-K3-16 dalies, kuria pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti į biudžetą 15 463 Lt PVM ir 1 546 Lt PVM baudos.

Bylos medžiaga patvirtina, jog nurodyta PVM mokesčio suma, taip pat šio mokesčio bauda pareiškėjui buvo apskaičiuota atsižvelgiant į tai, jog atlikus pareiškėjo 2004 m. sausio 1 d. – 2009 m. birželio 30 d. laikotarpio PVM bei 2004 – 2008 m. laikotarpio gyventojų pajamų mokesčio, privalomojo sveikatos draudimo įmokų ir valstybinio socialinio draudimo įmokų apskaičiavimo bei sumokėjimo į biudžetą patikrinimą pagal UAB „Žmogaus sauga“ darbe mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitą bei remiantis šios bendrovės mokestinio tyrimo metu surinkta informacija nustatyta, kad UAB „Žmogaus sauga darbe“ pareiškėjui pagal sudarytas autorines sutartis 2004 – 2008 m. apskaičiavo 491061 Lt autorinio atlyginimo, iš kurio išskaičiavo 73661 Lt (15 proc.) GPM ir išmokėjo 417400 Lt pajamų. Mokestinio tyrimo metu buvo konstatuota, kad autorinės sutartys, kurias ši bendrovė sudarė su fiziniais asmenimis, skaitančiais paskaitas, yra autorinės teisės dalykas, kaip tai reglamentuoja 199 m. gegužės 18 d. Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo Nr. VIII-1185 (su vėlesniais pakeitimais) 4 straipsnio 2 punkto 2 dalies nuostatos, o ne darbo teisės dalykas. Patikrinimo metu taip pat konstatuota, kad pareiškėjo gautos pajamos laikytinos pajamomis iš ekonominės veiklos (t. y. veiklos, išskyrus darbą, atliekamą pagal darbo sutartis) gautomis pajamomis (2002 m. kovo 5 d. PVM įstatymo Nr. IX-751 (2004 m. sausio 15 d. įstatymo redakcija Nr. IX-1960) 3 straipsnis, 2 straipsnio 6 ir 15 dalis). Mokesčių administratorius konstatavo, kad, vadovaujantis minėtomis PVM įstatymo nuostatomis, fizinio asmens teikiamos paskaitų skaitymo paslaugos yra laikytinos to fizinio asmens ekonomine veikla, o gautas autorinis atlyginimas yra PVM objektas. Kadangi pareiškėjo gautos pajamos iš ekonominės veiklos (autorinių atlyginimų) 2005 m. kovo mėn. viršijo 100000 Lt ribą ir sudarė 124118 Lt, konstatuota, kad, remiantis PVM įstatymo 71 straipsnio nuostatomis, jam kilo pareiga registruotis PVM mokėtoju.

Teisėjų kolegija pažymi, jog ginčo teisinius santykius reglamentuoja PVM įstatymo (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 2 straipsnis, kurio 4 dalis nustato, jog darbo veikla – darbas, atliekamas pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu. Pagal to paties straipsnio 5 dalies nuostatas ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Tačiau pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 1 dalį ekonomine veikla nelaikoma darbo veikla, kaip ji apibrėžta PVM 2 straipsnio 4 dalyje. Pagal PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalį (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija) PVM neapmokestinami ikimokyklinis ir priešmokyklinis ugdymas, mokymas pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo programas, aukštojo mokslo studijos ir kvalifikacijų teikimas, neformalusis vaikų švietimas, pirminis ir tęstinis profesinis mokymas, jeigu šias paslaugas teikia juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti. PVM įstatymo 22 straipsnio 4 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatė ir tai, jog PVM neapmokestinamos fizinių asmenų teikiamos mokymo paslaugos, jeigu mokymo programos tapačios atitinkamų dalykų pagrindinio, vidurinio ir (arba) aukštojo mokslo programoms. Pagal vėliau įsigaliojusią PVM įstatymo 22 straipsnio 5 dalies redakciją (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymas Nr. X-932) PVM neapmokestinama laisvojo mokytojo veikla, jeigu mokoma pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo, profesinių arba aukštųjų mokyklų programas.

Įvertinus minėtas faktines bylos aplinkybes bei teisės norminių aktų (PVM įstatymo) nuostatas, darytina išvada, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjo vykdyta veikla atitiko ekonominės veiklos požymius, kaip tai apibrėžta PVM įstatymo 2 straipsnio 5 dalyje, t. y. pareiškėjas per tęstinį laikotarpį paskaitas skaitė ne pagal darbo sutartį, o autorines sutartis (atlygis jam buvo mokamas už paskaitas (pranešimus), kurie pagal Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 4 straipsnio 2 dalies 2 punktą yra autorių teisių objektas, mok. byla, b. l. 32). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, formuodamas vienodą teismų praktiką yra nurodęs, kad įstatymai nedraudžia asmeniui savo darbą panaudoti sudarant civilinės teisės reguliuojamas sutartis, užsiimti savarankiška veikla, kuria versdamasis siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos (2009 m. sausio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-3332/2009). Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių ją nuo kitų sutarčių. Visų pirma, tai, kad darbuotojas privalo dirbti tam tikrą darbą arba eiti tam tikras pareigas, reiškia, kad jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Tuo darbo sutartis skiriasi nuo civilinių sutarčių: rangos, pavedimo, paslaugų teikimo, jungtinės veiklos (partnerystės). Civilinių sutarčių esmė – šalių įsipareigojimas atlikti tam tikrą iš anksto apibrėžtą užduotį, o darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Kita darbo santykių ypatybė yra tai, kad atlikdamas darbo funkciją, darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra (2010 m. liepos 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-1458/2010; Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2002 m. vasario 11 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-264/2002, Teismų praktika Nr. 17., p. 231-235). Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija, įvertinusi mokesčio administratoriaus surinktus įrodymus, daro išvadą, kad byloje nėra faktų, akivaizdžiai liudijančių, kad tarp UAB „Žmogaus sauga darbe“ ir pareiškėjo buvo susiklostę darbo santykiai, kurių nėra pagrindo kvalifikuoti kaip ekonominės veiklos pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 1 dalį. Iš bylos medžiagoje esančio su pareiškėju sudarytos autorinės sutarties nuorašo matyti, jog ši sutartis buvo sudaryta būtent konkrečiai iš anksto apibrėžtai užduočiai(-ims) vykdyti – skaityti pranešimus surinktose grupėse – ir būtent už šių konkrečių užduočių, o ne tęstinio pobūdžio darbo funkcijų, vykdymą numatyta mokėti autorinį atlyginimą. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai bei teisėtai nusprendė, jog pareiškėjo vykdyta veikla atitinka bendruosius PVM apmokestinamos ekonominės veiklos požymius.

Tuo tarpu dėl PVM įstatymo 22 straipsnio 1 bei 5 dalyje numatytų mokesčio lengvatų, nustatytų švietimo ir mokymo paslaugoms, taikymo pareiškėjo vykdytos veiklos atžvilgiu konstatuotina, jog, remiantis PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalimi, neapmokestinamos konkrečios švietimo ir mokymo paslaugos, jeigu šias paslaugas teikia juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti. Nagrinėjamu atveju akivaizdu, jog pareiškėjas švietimo ir mokymo paslaugas teikė ir pajamas už jas gavo kaip fizinis asmuo, todėl PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalies nuostatos jo atžvilgiu negali būti taikomos. Kita vertus, kaip jau buvo minėta, pagal PVM įstatymo 22 straipsnio 5 dalies nuostatas, PVM neapmokestinamos fizinių asmenų teikiamos mokymo paslaugos, jeigu mokymo programos tapačios atitinkamų dalykų pagrindinio, vidurinio ir (arba) aukštojo mokslo programoms. Šiuo aspektu akcentuotina, jog, vadovaujantis 2003 m. birželio 17 d. Švietimo įstatymo Nr. IX-1630 redakcija, 2 straipsnio 30 dalimi, švietimo programa pripažįstamas iš anksto apibrėžtas formaliojo arba neformaliojo švietimo darbas, kuriuo siekiama numatyto rezultato. Remiantis Švietimo įstatymo 4 straipsniu, švietimo programos ugdymo turinį sudaro žinių, įgūdžių, gebėjimų ir vertybinių nuostatų sistema, būtina šio Įstatymo 3 straipsnyje nurodytiems tikslams įgyvendinti (4 straipsnio 1 dalis). Konkretus ugdymo turinys formuojamas ir sistemingai atnaujinamas atsižvelgiant į atitinkamo tipo mokyklai keliamus ugdymo tikslus, besikeičiančios socialinės bei kultūrinės aplinkos lemiamus Lietuvos visuomenės poreikius, vietos bei mokyklos bendruomenės reikmes, taip pat konkrečius mokinių ir studentų ugdymosi poreikius bei interesus (4 straipsnio 2 dalis). Šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodytų reikalavimų laikomasi rengiant ikimokykliniam, priešmokykliniam ugdymui, bendrajam lavinimui, profesiniam mokymui, studijoms aukštesniosiose ir aukštosiose mokyklose skirtas ugdymo programas (modulius), išsilavinimo standartus ir (ar) kvalifikacinius reikalavimus, ugdymo ar studijų planus, egzaminų programas, vadovėlius, kitas mokymo priemones, papildomą ugdymo medžiagą (4 straipsnio 3 dalis). Be to, pagal Švietimo įstatymo II skirsnio ir šio 6 straipsnio nuostatas, Lietuvos švietimo sistema apima: 1) formalųjį švietimą (pradinį, pagrindinį, vidurinį ugdymą, profesinį mokymą, aukštesniąsias ir aukštojo mokslo studijas); 2) neformalųjį švietimą (ikimokyklinį, priešmokyklinį ugdymą ir kitą neformalųjį vaikų bei suaugusiųjų švietimą); 3) savišvietą; 4) pagalbą mokiniui (informacinę, psichologinę, socialinę pedagoginę, specialiąją pedagoginę ir specialiąją pagalbą bei sveikatos priežiūrą mokykloje); 5) pagalbą mokytojui ir mokyklai (informacinę, konsultacinę, kvalifikacijos tobulinimo bei kitą pagalbą). Komentuojamo įstatymo II skirsnyje (7 – 19 straipsnis) yra išvardintos į Lietuvos švietimo sistemos sudėtį įtrauktos formaliojo ir neformaliojo švietimo programos (ikimokyklinio, priešmokyklinio, pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo, profesinio mokymo, aukštojo mokslo ir kt. programos). Tačiau nagrinėjamu atveju nustatyta, jog pareiškėjas mokymo paslaugas teikė ne pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo, profesinių arba aukštųjų mokyklų švietimo programas, bet pagal darbo rinkos profesinio mokymo programas (mok. byla, b. l. 85 – 112). Pareiškėjas teismui ir kitoms mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms nepateikė jokių duomenų, kad jo teiktų mokymo paslaugų turinys atitiko Švietimo ir mokslo ministro (jo įgaliotos institucijos) tvirtinamų švietimo programų turinį, kaip tai apibrėžta Švietimo įstatymo 37 straipsnio 4 dalyje. Be to, licencija teikti atitinkamas paslaugas (mokyti pagal darbo rinkos profesinio mokymo programas) buvo suteikta ne pareiškėjui, o juridiniam asmeniui (UAB „Žmogaus sauga darbe“), todėl akivaizdu, jog pareiškėjas negalėjo vykdyti tokios veiklos privačiai, kaip laisvasis mokytojas (Švietimo įstatymo 50 straipsnis), t. y. savo vardu, rizika ir atsakomybe, o ši aplinkybė taip pat šalina galimybę taikyti pareiškėjo atžvilgiu komentuojamą PVM lengvatą (žr. Europos Teisingumo Teismo sprendimą byloje Werner Haderer Nr. C-445/05). Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog PVM įstatymo 22 straipsnio 1 bei 5 dalyje numatytos mokesčio lengvatos pareiškėjo atžvilgiu negali būti taikomos.

Teisėjų kolegija pažymi, jog nustačius, kad pareiškėjo gautos pajamos iš ekonominės veiklos 2005 m. kovo mėn. viršijo įstatyme nustatytą 100 000 Lt ribą (sudarė 124 118 Lt; taip pat ši riba buvo viršyta ir kitais mokestiniais laikotarpiais (2005 m. birželio, rugsėjo mėn. ir kt.)), pareiškėjui pagrįstai buvo apskaičiuotas PVM. Pareiškėjo vykdytas paslaugų teikimas mokesčio administratoriaus tikrintu laikotarpiu atitiko visas pripažinimo PVM objektu sąlygas, t. y. paslaugos buvo teikiamos už atlygį, paslaugų teikimas vyko Lietuvoje, pareiškėjas teikė paslaugas vykdydamas ekonominę veiklą (PVM įstatymo 3 straipsnis, 2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija). Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas PVM nuo gautų pajamų neskaičiavo, nedeklaravo mokėtino PVM ir šio mokesčio nesumokėjo į biudžetą, todėl jo pozicija, išdėstyta skunde ir teisminio nagrinėjimo metu, negali būti laikoma pagrįsta. Teisėjų kolegija atmeta pareiškėjo teiginius, kad jo atžvilgiu neteisingai buvo taikytos PVM įstatymo 71 straipsnio nuostatos, reglamentuojančios registravimosi PVM mokėtoju tvarką, kai atlygis už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 100 000 Lt, kadangi, kaip jau buvo nustatyta mokestinio ginčo nagrinėjimo metu (b. l. 14 – 15), mokesčio administratorius šias PVM įstatymo nuostatas aiškino palankiausiu mokesčių mokėtojui būdu.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas, tinkamai išaiškino bei teisingai pritaikė materialinės teisės normas, padarė teisingas išvadas dėl ginčo esmės, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija,

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo P. V. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.