Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Irenos Paulauskienės ir Henriko Sadausko, sekretoriaujant Anetai Seržantovič, dalyvaujant pareiškėjui P. V., viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo P. V. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimo panaikinimų (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Skunde ir jo patikslinime (b. l. 1-2, 8-9) paaiškino, kad Valstybinė mokesčių inspekcija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, patvirtino Kauno AVMI 2010 m. sausio 18 d. sprendimo Nr.(04)-K3-16 nurodymus pareiškėjui į biudžetą sumokėti 15 463 Lt PVM, 1 546 Lt PVM baudą ir atleido nuo 6 627 Lt PVM delspinigių. 2009 m. gruodžio 10 d. tikrinimo akte Nr. AU-1672 pradinė PVM delspinigių suma buvo 7 601 Lt. Tikrinimo akte Nr. AU-1672 baudos nebuvo. Ji atsirado po 2009 m. gruodžio 16 d. jo pateikto prieštaravimo tikrinimo aktui. Kadangi PVM delspinigiai buvo perskaičiuoti, bauda vien dėl šios priežasties atsirasti negalėjo. Neteisingai paskaičiuoti delspinigiai negali būti keičiami bauda.

Teigia, kad PVM įstatymo 22 str. nurodo, kad už mokymą PVM mokėti nereikia. Inspekcijos ir Komisija neteisingai aiškina įstatymus, todėl jų sprendimai naikintini. Pareiškėjas (autorius) gavo autorinius atlyginimus už žodinę kūrybą - paskaitas ir kalbas, kurios laikomos autorinių teisių objektais - Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 4 str. 2 d. 2 ir 3 p. Autorinio atlyginimo dydis nustatytas šalių susitarimu (Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 36 str.). Inspekcijos autorines sutartis pripažino įstatyminėmis. Pareiškėjas pelno nesiekė, o siekė gauti tik autorinį atlyginimą. Ekonominę veiklą vykdo įmonė - pareiškėjo užsakovė UAB „Žmogaus sauga darbe“, kuri nuo PVM mokėjimo yra atleista (PVM įstatymo 22 str.). Pareiškėjo autorinės sutartys nėra susiję su jo ekonomine veikla, todėl nelaikoma, kad paslaugas teikia kaip apmokestinamas asmuo (PVM įstatymo 3 str. l d. 3 p.).

Nurodo, kad atlyginimas (autorinis, alga, darbo užmokestis) neapmokestinamas PVM apskritai, nes yra darbo veiklos pasekmė. Jis skirtas gavėjo poreikiams tenkinti. Juos tenkinant ir sumokamas PVM. Taip išvengiama dvigubo apmokestinimo tuo pačiu mokesčiu. Visus mokesčius į biudžetą sumoka autorinio atlyginimo mokėtojas, o ne autorius. Mokėtojas gali atsiimti išleistą PVM, o autorius negali. Darbo sutartis ir autorinė sutartis yra tapačios. Asmenys, turintys verslo pažymėjimus, patys susimoka mokesčius. Mokesčių inspekcijos ir Komisija autorines sutartis painioja su verslu (ekonomine veikla). Mokymas nė vienoje ES valstybėje neapmokestinamas PVM.

Inspekcija ignoruoja PVM įstatymo 71 ir 92 str. nuostatas, kad yra nurodytos sąvokos „paskutinius 12 mėnesių“ ir į neapmokestintinas pajamas įtraukia kelis kartus jau apmokestintas tas pačias sumas 12 mėn. prieš ir 12 mėn. po. Be to, paskutiniai 12 mėn. turi būti skaičiuojami nuo užduoties tikrinti dienos. Tokiu būdu leidžia neapmokestinamą sumą gauti per 24 mėn., nors PVM įstatymas nurodo 12 mėn. Taip pat painioja reikšmes „metai“ ir 12 mėn. Norint įteisinti jų sampratas reikia keisti įstatymą. Neteisingai aiškina sąvoką „privačiai“. Privatus yra neoficialus, neetatinis asmuo (žr. įvairius žodynus). Tikrintojams nekyla abejonių dėl pareiškėjų, kurie turi mokslo daktarų laipsnius ir mokslinius docentų vardus, kvalifikacijos. Ignoruoja ir PVM įstatymo 22 str., kad pareiškėjas mokė pagal profesinio mokymo programas ir kad toks mokymas yra atleistas nuo PVM mokėjimo.

Akcentuoja, kad mokesčių inspekcijos ir Komisija savaip išaiškina įstatymus, nors įstatymu priimti teisės aktai oficialiai niekaip negali būti aiškinami. Komisija laisvai aiškina ir ES teisės aktus, įterpdama savo žodžius į juos. Be to, PVM yra nacionalinės veiklos objektas ir pareiškėjas vadovaujasi nacionaliniais teisės aktais. Inspekcijų dokumentuose rašoma, kad fiziniai asmenys negali gauti mokymo licencijų ir todėl privalo mokėti PVM. Komisijos sprendime rašoma priešingai, kad fiziniai asmenys gali gauti mokymo licencijas ir todėl privalo mokėti PVM. Inspekcijos Teisės departamento direktorė nurodė: „Pagal PVM įstatymo 22 straipsnio nuostatas laisvojo mokytojo veikla, jeigu mokoma pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo, profesinių arba aukštųjų mokyklų programas, PVM neapmokestinama“.

Pareiškėjo nuomone, prieštaravimai privalo būti sprendžiami mokesčių mokėtojų naudai (PVM įstatymo 3 str. 5 d.). Inspekcijos ir Komisija nesilaikė turinio viršenybės prieš formą ir tuo pažeidė MAĮ 6 str.

Pagal PVM įstatymo 22 str. 1 ir 4 d. nuostatas (2004 m. sausio 15 d. įstatymo redakcija Nr. IX-1960, galiojusi nuo 2004 m. gegužės 1 d. iki 2006 m. gruodžio 15 d.) PVM neapmokestinami ikimokyklinis ugdymas, pradinio, pagrindinio, vidurinio, aukštesniojo ir aukštojo išsilavinimo teikimas, vaikų ir jaunimo papildomas ugdymas, studijos aukštosiose mokyklose, profesinis mokymas, jeigu šias paslaugas teikia juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti, taip pat kvalifikacijos kėlimas ir perkvalifikavimas, jeigu šias paslaugas teikia pelno nesiekiantys juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti. PVM neapmokestinamos fizinių asmenų teikiamos mokymo paslaugos, jeigu mokymo programos tapačios atitinkamų dalykų pagrindinio, vidurinio ir (arba) aukštojo mokslo programas. Nuo 2006 m. gruodžio 16 d. galiojančioje šio straipsnio redakcijoje (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo redakcija Nr. X-932) nurodyta, kad PVM neapmokestinami ikimokyklinis ir priešmokyklinis ugdymas, mokymas pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo programas, aukštojo mokslo studijos ir kvalifikacijų teikimas, neformalusis vaikų švietimas, pirminis ir tęstinis profesinis mokymas, jeigu šias paslaugas teikia juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti. PVM taip pat neapmokestinama laisvojo mokytojo veikla, jeigu mokoma pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo, profesinių arba aukštųjų mokyklų programas.

Ši PVM nuostata PVM įstatyme buvo įtvirtinta įgyvendinant 1977 m. gegužės 17 d. direktyvą dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, derinimo (toliau Šeštoji tarybos direktyva), kurios 13 str. A skirsnio (tam tikros veiklos visuomenės labui atleidimas nuo mokesčio) 1 d. nurodyta, jog nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti, kad užtikrintų teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą ir užkirstų kelią galimam tyčiniam ar teisėtam vengimui mokėti mokesčius ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio (i) vaikų ir jaunimo švietimo, mokyklinio ir universitetinio švietimo, profesinio mokymo ar perkvalifikavimo, įskaitant su visu tuo glaudžiai susijusias paslaugas ir prekes, paslaugas, kurias teikia viešosios teisės reglamentuojamos ir tam tikslui veikiančios įstaigos ir kitos organizacijos, kurias valstybė narė apibrėžia kaip turinčias panašius tikslus bei (j) mokytojų privačias pamokas mokyklinio ir universitetinio švietimo ribose.

Europos Teisingumo Teismas (toliau ETT), nagrinėdamas su minėto Šeštosios direktyvos 13 str. A skirsnio nuostatų taikymu susijusius klausimus, yra pasisakęs, kad šiame straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra Bendrijos teisės sąvokos ir todėl turi būti aiškinamos Bendrijos lygmeniu (2000 m. rugsėjo 12 d. sprendimas Komisija prieš Airiją C-358/97 51 punktas, 2005 m. gegužės 26 d. sprendimas Montecello Ltd C-498/03 22 punktas ir kt.). Taip pat turėtų būti ir su specialiomis sąlygomis, reikalaujamomis norint pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio ir ypač susijusiomis su atleisto nuo mokesčio paslaugas teikiančio subjekto statusu ir tapatybe (minėta Montecello Ltd sprendimo 23 punktas). Teismas pabrėžė, kad formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 str. numatytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis atleidimas yra bendro principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam mokesčių mokėtojo už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtis (2002 m. birželio 20 d. sprendimas Komisija prieš Vokietiją C-287/00 43 punktas, 2007 m. birželio 14 d. sprendimas Werner Haderer C-445/05 18 punktas). Vis dėlto šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokio atleidimo nuo mokesčio tikslus ir nenukrypti nuo bendros PVM sistemos fiskalinio neutralumo principo (2003 m. lapkričio 6 d. sprendimas Dornier C-45/01 42 punktas, minėto Werner Haderer sprendimo 18 punktas). Reikalavimas aiškinti siaurai nereiškia, kad sąvokos, vartojamos 13 straipsnyje numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šios nuostatos prarastų savo poveikį (2004 m. lapkričio 18 d. sprendimas Temco Europe C-484/03 17 punktas). Tas pats taikoma ir specifinėms tokio atleidimo nuo mokesčio sąlygoms, būtent sąlygoms, susijusiomis su ūkio subjekto, teikiančio nuo mokesčio atleidžiamas paslaugas, padėtimi arba tapatybe.

Tvirtina, kad licencija vykdyti darbo rinkos profesinio mokymo programas buvo suteikta UAB „Žmogaus sauga darbe“ (švietimo ir mokslo ministro 2006 m. birželio 19 d. įsakymas Nr. ISAK-1238, licencijos Nr. (duomenys neskeltbini), Nr. (duomenys neskeltbini), Nr. (duomenys neskeltbini)). Byloje nėra nustatyta, kad analogiškas licencijas būtų turėjęs pareiškėjas, todėl daro išvadą, kad pareiškėjas neatitiko PVM įstatymo 22 str. 1 d. įtvirtintos PVM lengvatos taikymo sąlygų. Pareiškėjui taip pat netaikytina ir PVM įstatymo 22 str. 4 d. įtvirtinta PVM lengvata. Ši lengvata taip pat perkelta į PVM įstatymą įgyvendinant Šeštąją direktyvą (jos 13 str. A skirsnio 1 dalies j punkto nuostatas).

ETT, nagrinėdamas šios nuostatos taikymą (minėtas ETT sprendimas Werner Haderer byloje), pažymėjo, kad šiame straipsnyje sąvoka „mokyklinis arba universitetinis švietimas“ PVM sistemos tikslais taikoma ne tik mokymui, po kurio vyksta kvalifikaciją suteikiantys egzaminai arba kuris suteikia išsilavinimą būtiną užsiimti profesine veikla, bet apima ir kitus dalykus, kurių mokoma mokyklose arba universitetuose tam, kad moksleiviai ar studentai patobulintų savo žinias ir įgūdžius, tačiau tik jei šie dalykai nėra skirti poilsiui. Teismas, nagrinėdamas priešgaisrinės apsaugos inžinieriaus tobulinimosi institute paskaitų skaitymo veiklos kvalifikavimo Šeštosios direktyvos 13 str. A skirsnio 1 dalies j punkte prasme klausimą, nurodė, kad nors dėstytojo paslaugos tobulinimosi institute, neatsižvelgiant į jokį kitą elementą, nebūtinai yra „mokyklinių ar universitetinių dalykų mokymas“, tokias paslaugas gali apimti sąvoka „mokymo paslaugos, kai mokoma mokyklinių ar universitetinių dalykų“ tiek, kiek jos iš esmės apima dėstytojo žinių ir įgūdžių perdavimą moksleiviams ar studentams įgyjant išsilavinimą, būtiną tam, kad jie galėtų užsiimti profesine veikla. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad profesinis mokymas nagrinėjamoje nuostatoje nėra aiškiai įvardintas, tačiau PVM tikslais neturi būti daromas skirtumas tarp moksleivių ar studentų, kurie pirmą kartą mokosi mokykloje ar universitete, mokymo ir asmenų, kurie jau turi mokyklos ar universiteto diplomą, ir dėl to, kad jį turi, dalyvauja profesiniuose mokymo kursuose, mokymo. Be to, toks atskyrimas pagal mokomuosius dalykus gali pasirodyti esąs sudėtingas, o pernelyg siauras aiškinimas keltų grėsmę, kad PVM sistema atskirose valstybėse narėse bus taikoma skirtingai, nes atitinkamos švietimo sistemos valstybėse organizuojamos taikant skirtingus reikalavimus.

Tačiau ETT taip pat pabrėžė, kad tokios paslaugos, siekiant taikyti lengvatą, turi būti teikiamos „privačiai“. Minėtame Haderer sprendime (38 punktas) teismas išaiškino, kad sąvoka „privačiai“ nebūtinai turi reikšti tiesioginių sutartinių santykių tarp tų, kuriems pamokos skirtos, ir jas dėstančio mokytojo. Tačiau atleidimą nuo PVM galima taikyti tik jei šią veiklą sudaro mokytojo savo vardu ir savo atsakomybe duodamos pamokos, susijusios su mokykliniu ar universitetiniu švietimu.

Remiantis PVM įstatymo 71 str., prievolė registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti PVM bei mokėti jį į biudžetą tenka apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekia prekes arba teikia paslaugas <...>. Privalantis registruotis PVM mokėtoju asmuo privalo pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju. Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo neprivalo pateikti prašymo įregistruoti jį PVM mokėtoju bei už tiekiamas prekes <...> ir (arba) teikiamas paslaugas šio Įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) neviršijo 100 000 Lt. PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba buvo viršyta. Už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, už kurias atlygis sudarė nurodytą 100 000 Lt sumą, PVM neskaičiuojamas. Prašymo įregistruoti PVM mokėtoju nepateikimas neatleidžia apmokestinamojo asmens nuo prievolės skaičiuoti PVM už jo tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas bei įsigyjamas iš kitos valstybės narės prekes ir mokėti jį į biudžetą, jeigu tai privaloma daryti pagal šio straipsnio 1-3 d. ir 71-1 str. nuostatas.

Komisija savo sprendime visapusiškai ir nuodugniai išaiškino dėl PVM įstatymo 71 str. nuostatų taikymo, nurodydama, kad ši nuostata galėtų būti aiškinama taip, kad PVM mokėtojas, viršijęs 100 tūkst. tiekimų ribą per 12 mėnesių laikotarpį, privalo registruotis PVM mokėtoju ir nuo to laiko visi jo ekonominėje veikloje vykdomi tiekimai turi būti apmokestinami PVM. Tokia išvada galėtų būti daroma iš įstatymo formuluotės „PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio <...>“. Tokiu būdu nuo visų pareiškėjo tiekimų, kurie buvo sudaryti po 2005 m. kovo mėn. galėtų būti skaičiuojamas PVM.

Tačiau, anot Komisijos, mokesčių administratorius PVM įstatymo nuostatas aiškino palankiai mokesčių mokėtojui. Nesilaikoma aukščiau minėto aiškinimo, kad nuo mėnesio, kai viršijama įstatymo nustatyta riba, visiems sandoriams visa apimtimi skaičiuojamas PVM, tačiau kiekvieną metų mėnesį taikomas „100 tūkst. Lt ribos“ testas, t. y. kiekvieną mėnesį vis iš naujo perskaičiuojama, ar per paskutinius 12 mėn. gauta atlygio suma neviršija 100 tūkst. Lt. Nustačius, kad atitinkamą mėnesį riba buvo viršyta, papildomas PVM apskaičiuojamas tik nuo tos atlygio dalies, kuri, sudėjus paskutinių 12 mėnesių atlygį (ir atėmus anksčiau apskaičiuotą PVM), viršija 100 tūkst. Lt. Pareiškėjas neteisingai nurodo, kad PVM skaičiuojamas nuo tų pačių tiekimų daug kartų. Atvirkščiai, ankstesni PVM tiekimai naudojami tik 100 tūkst. Lt ribos viršijimo nustatymui, o PVM skaičiuojamas tik nuo tą mėnesį gauto PVM apmokestinamo atlygio (maksimaliai), o jei sudėjus per paskutinius 12 mėn. iš viso gautą atlygio sumą ir iš jos atėmus 100 tūkst. gauta suma yra mažesnė nei nagrinėjamą mėnesį gauta atlygio suma, PVM skaičiuojamas tik nuo 100 tūkst. viršijančios sumos. Pvz., pareiškėjas 2005 m. gruodžio mėn. gavo 35 294 Lt atlygį už suteiktas paslaugas, tačiau dėl mokesčių mokėtojui palankaus PVM įstatymo nuostatų aiškinimo, jam PVM buvo apskaičiuotas tik nuo 7 241 Lt atlygio sumos. Atsižvelgusi į tai, Komisija pagrįstai konstatavo, kad PVM pareiškėjui pagal PVM įstatymo 71 str. apskaičiuotas aiškinant šią normą palankiausiu pareiškėjui būdu, todėl jo argumentai dėl neteisingo šios normos taikymo, nepagrįsti. Konstatuoja, kad PVM pareiškėjui apskaičiuotas taikant palankiausią PVM įstatymo 71 str. nuostatų aiškinimą, o pareiškėjo skunde nurodomi minėtos normos aiškinimo būdai neparemti šios normos teiginiais.

Taip pat pagrįstai, atsižvelgiant į MAĮ 139 str. nuostatas, patikrinimo metu nustačius nedeklaruotą ir nesumokėtą PVM sumą, ir atsižvelgus į pareiškėjo atsakomybę lengvinančias aplinkybes (geranoriškas bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi) pareiškėjui skirta minimalaus dydžio 10 proc. papildomai apskaičiuotų mokesčių bauda.

Inspekcija, nustačiusi, kad pareiškėjo gautas atlygis ar jo dalis turi būti apmokestinta PVM, pagrįstai ir teisingai taikė PVM įstatymo 92 str. 1 d. nurodytą formulę. Tokiu būdu laikyta, kad dalį iš UAB „Žmogaus sauga darbe“ pareiškėjo gautų sumų sudarė PVM. Šia dalimi (mokėtinu PVM) sumažinta pareiškėjo GPM apmokestinamųjų pajamų suma (GPM bazė), dėl ko sumažėjo ir mokėtinas GPM. Kadangi pareiškėjas, o tiksliau - mokestį išskaičiuojantis asmuo UAB „Žmogaus sauga darbe“, GPM buvo sumokėjęs nuo didesnės mokesčio bazės, todėl mokesčių administratorius nustatė 2 320 Lt GPM permoką. GPM permoka gali būti grąžinama pareiškėjui ar įskaitoma MAĮ 87 str. nustatyta tvarka.

Teismo posėdyje pareiškėjas skundą palaikė remdamasis jame nurodytais motyvais.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Mokestinėje byloje ginčas kilęs dėl to, ar pareiškėjo teiktoms paslaugoms turėtų būti taikytina PVM įstatyme numatyta PVM lengvata švietimo ir mokymo paslaugoms, taip pat, ar mokesčių inspekcija teisingai taikė PVM įstatymo 71 str. įtvirtintą 100 000 L apmokestinamųjų pajamų ribos nustatymo metodą.

Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo 2004 m. sausio 1 d. – 2009 m. birželio 30 d. laikotarpio PVM, 2004 m. sausio 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM, privalomojo sveikatos draudimo, valstybinio socialinio draudimo įmokų (apskaičiavimo bei sumokėjimo į biudžetą patikrinimą ir surašė 2009 m. gruodžio 10 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-72 (MGK byla, l. 24-29), kuriame papildomai apskaičiavo 15 463 Lt PVM ir 7 601 Lt PVM delspinigių. Akte 458 Lt sumažintas GPM. Kauno AVMI 2010 m. sausio 18 d. sprendimu Nr. (04)-K3-16 (MGK byla, l. 16-19) patikrinimo aktą patvirtino iš dalies, nurodydama pareiškėjui į biudžetą sumokėti 15 463 Lt PVM ir 6 627 Lt PVM delspinigius; taip skyrė 1 546 Lt (10 proc.) PVM baudą bei nustatė 2 320 Lt GPM permoką (vietoje 458 Lt). Valstybinė mokesčių inspekcija 2010 m. kovo 8 d. sprendimu Nr. 68-57 (MGK byla, l. 6-9) patvirtino Kauno AVMI 2010 m. sausio 18 d. sprendimo Nr. (04)-K3-16 nurodymus sumokėti į biudžetą 15 463 Lt PVM, 1 546 Lt PVM baudos bei atleido pareiškėją nuo 6 627 Lt PVM delspinigių mokėjimo. P. V. su skundu kreipėsi į Komisiją (MGK byla, l. 1-3). Ši 2010 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. S-130 (7-84/2010) pareiškėjo skundo netenkino (MGK byla, l. 146-156).

Pareiškėjo manymu, mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai yra nepagrįsti, tačiau tokia jo pozicija nėra pagrįsta.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d. nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu.

Iš bylos medžiagos matyti, kad UAB „Žmogaus sauga darbe“ pagal sudarytas autorines sutartis pareiškėjui 2004 m. sausio 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu apskaičiavo 491 061 Lt autorinio atlyginimo, išskaičiavo 73 661 Lt (15 proc.) GPM ir iš kasos išmokėjo 417 400 Lt pajamų. 2009 m. išmokos pagal autorines sutartis pareiškėjui nebuvo mokamos.

PVM įstatymas nustato apmokestinimą PVM, taip pat apmokestinamųjų asmenų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su šio mokesčio mokėjimus. Pagal PVM įstatymo 2 str. darbo veikla – darbas, atliekamas pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu. Pagal to paties straipsnio nuostatas ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Tačiau ekonomine veikla nelaikoma: 1) darbo veikla, kaip ji apibrėžta PVM 2 str.; 2) valstybės ir savivaldybių veikla. Iš PVM įstatymo seka, kad PVM neapmokestinama darbo veikla.

Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių jas nuo kitų sutarčių. Visų pirma, tai, kad darbuotojas privalo atlikti tam tikrą darbą arba eiti tam tikras pareigas. Reiškia, jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Be to, pažymėtina, kad atlikdamas darbo funkciją, darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams. Pagal Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 4 str. 2 d. 2 p. autorių teisių objektai yra kalbos, paskaitos, pamokslai ir kiti žodiniai kūriniai. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjas tęstinį laikotarpį paskaitas skaitė ne pagal darbo sutartį, o pagal autorines sutartis, todėl, teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių inspekcija pagrįstai sprendė, kad paskaitų skaitymas yra laikytinas fizinio asmens ekonomine veikla ir kad gautas autorinis atlyginimas yra PVM objektas (PVM įstatymo 3 str.).

Pagal PVM įstatymo 71 str. nuostatas prievolė registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti PVM bei mokėti jį į biudžetą tenka apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekia prekes arba teikia paslaugas, išskyrus atvejus, kai šalies teritorijoje tiekiamos tik tokios prekės ir (arba) teikiamos tik tokios paslaugos, už kurias prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą PVM pagal šio įstatymo 95 str. tenka šalies teritorijoje įsikūrusiam pirkėjui. Privalantis registruotis PVM mokėtoju asmuo privalo pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju. Neatsižvelgiant į šio straipsnio 1 d., Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo neprivalo pateikti prašymo įregistruoti jį PVM mokėtoju bei už tiekiamas prekes (išskyrus į kitas valstybes nares tiekiamas naujas transporto priemones) ir (arba) teikiamas paslaugas šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) neviršijo 100 000 Lt. PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba buvo viršyta. Už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, už kurias atlygis sudarė nurodytą 100 000 Lt sumą, PVM neskaičiuojamas. Pagal PVM įstatymo 92 str. nuostatas Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo, privalėjęs pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju, tačiau to nepadaręs, arba pateikęs prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju, tačiau mokesčio administratoriaus sprendimu šio įstatymo ir jį įgyvendinančių teisės aktų nustatytais pagrindais juo neįregistruotas, privalo už tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas, kurios pagal šio įstatymo nuostatas yra apmokestinamos PVM, skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM laikydamasis šiame straipsnyje nustatytos tvarkos. Mokėtina už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas PVM suma apskaičiuojama pagal tokią formulę (už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, atlygis už kurias sudarė 71 str. 1 d. nurodytą 100 000 Lt sumą, PVM neskaičiuojamas).

Pagal PVM įstatymo 22 str. nuostatas PVM neapmokestinami ikimokyklinis ugdymas, pradinio, pagrindinio, vidurinio, aukštesniojo ir aukštojo išsilavinimo teikimas, vaikų ir jaunimo papildomas ugdymas (dailės, muzikos ar kitose srityse), studijos aukštosiose mokyklose, profesinis mokymas, jeigu šias paslaugas teikia juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti, taip pat kvalifikacijos kėlimas ir perkvalifikavimas, jeigu šias paslaugas teikia pelno nesiekiantys juridiniai asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę jas teikti. Kadangi šiuo atveju paslaugas teikė fizinis asmuo (pareiškėjas), o atitinkamas licencijas vykdyti veiklą turėjo juridinis asmuo (UAB „Žmogaus sauga darbe“; MGK byla, l. 103, 105-106 ir kt.), minėta PVM lengvata nagrinėtinu atveju nėra aktuali.

Pagal tą patį straipsnį PVM neapmokestinamos fizinių asmenų teikiamos mokymo paslaugos, jeigu mokymo programos tapačios atitinkamų dalykų pagrindinio, vidurinio ir (arba) aukštojo mokslo programoms. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pareiškėjas mokymo paslaugas teikė ne pagal pradinio, pagrindinio, vidurinio ugdymo ar aukštojo mokslo programas (pareiškėjas nepateikė teismui įrodymų, leidžiančių daryti kitokias išvadas), todėl minėta lengvata jo atžvilgiu taip pat nėra taikytina. Be to, kaip jau buvo minėta, licencijos teikti atitinkamas paslaugas buvo išduota UAB „Žmogaus sauga darbe“, todėl mokesčių inspekcija pagrįstai sprendė, kad P. V. negalėjo vykdyti veiklos savo vardu, rizika, atsakomybe kaip laisvas (privatus) asmuo ir tuo pačiu neįgijo teisės į įstatyme numatytą lengvatą.

Nagrinėtinu atveju mokesčio apskaičiavimo senatis nėra praleista, kadangi MAĮ 68 str. 1 d. aiškiai yra apibrėžta, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. PVM įstatyme kitoks apskaičiavimo terminas nėra įtvirtintas. Be to, kaip teisingai pastebėjo mokesčių administratorius, mokestinis laikotarpis yra kalendorinis mėnuo (PVM įstatymo 84 str. 1 d.), o ne kalendoriniai metai, todėl pagal PVM įstatymo 92 str. nuostatas PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba (100 000 Lt) buvo viršyta ir skaičiuojama kiekvieną mėnesį, ką mokesčių inspekcija pagrįstai ir atliko. Įstatymas nenumato, kad 100 000 Lt ribos viršijimo diena tampa atskaitos tašku kitos 100 000 Lt ribos ieškojimui, todėl skunde išreikšta pozicija dėl PVM įstatymo 71 str. nuostatų aiškinimo yra nepagrįsta. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Kolegijos vertinimu, šiuo atveju vien tik subjektyvus pareiškėjo manymas, kad papildomas apmokestinimas jo atžvilgiu taikytas nepagrįstai, nesudaro pagrindo kitaip vertinti situacijos nei tai atliko iki tol ginčą nagrinėjusios institucijos. Be to, kaip nustatė Komisija, pareiškėjui buvo taikytas palankiausias PVM įstatymo 71 str. nuostatų aiškinimas, todėl skunde teismui išdėstyta pozicija nepagrįsta ir dėl šios aplinkybės.

Nustačius, kad pareiškėjo gautos pajamos iš ekonominės veiklos 2005 m. kovo mėn. viršijo įstatyme nustatytą 100 000 Lt ribą (sudarė 124 118 Lt; taip pat ši riba buvo viršyta ir kitais mokestiniais laikotarpiais (2005 m. birželio, rugsėjo mėn. ir kt.)), PVM papildomai pagrįstai buvo skaičiuotinas, kadangi pareiškėjo vykdytas paslaugų teikimas atitiko visas pripažinimo PVM objektu sąlygas, t. y. paslaugos buvo teikiamos už atlygį, paslaugų teikimas vyko Lietuvoje, pareiškėjas teikė paslaugas vykdydamas ekonominę veiklą. Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas PVM nuo gautų pajamų neskaičiavo, nedeklaravo mokėtino PVM ir šio mokesčio nesumokėjo į biudžetą, todėl jo pozicija, išdėstyta skunde ir teisminio nagrinėjimo metu, negali būti laikoma pagrįsta.

Pagal MAĮ 139 str. 1 d. jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Mokesčių administratoriai pagrįstai atsižvelgė į pareiškėjo atsakomybę lengvinančią aplinkybę (geranoriškas bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi) pagrįstai jam skyrė minimalią (10 proc.) dydžio PVM baudą (1 546 Lt). Bauda skirta esant įstatyminiam pagrindui (MAĮ 139 str. 1 d.) ir ji negali būti laikoma kaip pakeičianti priskaičiuotus delspinigius, nuo kurių mokėjimo pareiškėjas buvo atleistas. Atleidimo nuo baudos mokėjimo pagrindai yra išdėstyti MAĮ 141 str. Pagal šio straipsnio 2 d. nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Tokių aplinkybių byloje nenustatyta, todėl atleidimas nuo PVM šiuo atveju negalimas.

Kitos pareiškėjo nurodomos aplinkybės jo skundo pagrįstumo neįrodo.

Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta. Mokesčių administratoriai ir Komisija teisingai aiškino ir taikė teisės aktus, tinkamai vertino esmines bylos aplinkybes. Skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti. Nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti, atleidžiant pareiškėją nuo PVM ir šio mokesčio baudos mokėjimo. P. V. skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).

Pripažinus, kad skunde iškelti reikalavimai yra nepagrįsti, netenkintinas ir pareiškėjo prašymas dėl sumokėto žyminio mokesčio priteisimo.

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija

nusprendė:

pareiškėjo P. V.skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.