- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2023-05-24
- Bylos Nr.
- eA-295-556/2023
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02341-2021-8
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- Apeliacinė instancija
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Ričardas Piličiauskas (pirm.), Arūnas Sutkevičius (pirm.), Ramūnas Gadliauskas, Veslava Ruskan
- Pareiškėjas
- UAB "Žemedika"
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija
- Trečiasis asmuo
- Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. sausio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) ,,Žemedika“ (toliau – ir pareiškėjas, bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. birželio 23 d. sprendimą Nr. S-81(7-56/2021) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2021 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. 69-21 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2021 m. sausio 15 d. sprendimą Nr. (31.49Mr)FR0682-9 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas); 4) klausimą dėl 2020 m. lapkričio 20 d. patikrinimo akto Nr. (31.49 E) FR0680-484 (toliau – ir Patikrinimo aktas) tvirtinimo grąžinti VMI nagrinėti iš naujo.
2. Pareiškėjas paaiškino, kad mokesčių administratorių sprendimais jam buvo nurodyta sumokėti 7 991 Eur pelno mokesčio (toliau – ir PM), 927,10 Eur PM delspinigių, 1 598 Eur PM baudą, 16 507 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 2 272,86 Eur GPM delspinigių ir 3 301 Eur GPM baudą. Pareiškėjas nesutiko su Patikrinimo akto išvadomis, kad bendrovė buhalterinėje apskaitoje neapskaitė dalies pajamų už suteiktas protezavimo paslaugas, todėl nuo šios dalies pajamų neteisėtai nedeklaravo ir nesumokėjo PM, be to, šią dalį neapskaitytų pajamų išmokėjo vieninteliam akcininkui G. Ž. kaip dividendus, nuo jų nedeklaruodama ir nesumokėdama GPM. VMI padarė išvadą, kad buhalterinės apskaitos dokumentuose bendrovė įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė nesilaikydama Lietuvos Respublikos įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų reikalavimų, į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas, netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Todėl mokesčių bazės, nuo kurios priklauso mokestinės prievolės dydis, mokestinio patikrinimo metu negalima nustatyti įprastine, įstatyme nustatyta, tvarka, t. y. tiesiogiai, todėl mokesčių administratorius taikė ekonominių modelių metodą ir apskaičiavo gautas ir neapskaitytas bendrovės pajamas, kurios 2017–2019 metais sudarė iš viso 110 050 Eur.
3. Pareiškėjo vertinimu, VMI neturėjo teisinio pagrindo bendrovės pajamoms apskaičiuoti taikyti ekonominių modelių metodo. Pareiškėjas rėmėsi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ), VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) nuostatomis, teismų praktika ir pažymėjo, kad VMI nenurodė ir nenustatė nė vienos iš MAĮ ir Taisyklėse nurodytų sąlygų, būtinų VMI pačiai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius, t. y. taikyti ekonominių modelių metodą. Šios sąlygos turi egzistuoti prieš sprendimo dėl ekonominių modelių metodo taikymo priėmimą, nes tik jas konstatavus galima pradėti taikyti šį metodą. Patikrinimo akte turėjo būti, bet nebuvo nurodyta, kodėl VMI nusprendė pati apskaičiuoti bendrovės mokėtinus mokesčius taikant ekonominių modelių metodą.
Šalies argumentai
5. Pareiškėjas nurodė, kad apskaičiuodamas 2017, 2018 ir 2019 metų PM bazę, nesivadovavo ir negalėjo vadovautis Taisyklių IX dalyje nurodytu ekonominių modelių metodu, nes juo vadovautis gali tik pats mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį pagal jo paties įvertinimą. Bendrovė turėjo vadovautis ir vadovavosi Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatomis ir į PM bazę įtraukė visas atitinkamų ataskaitinių laikotarpių apskaitos registruose apskaitytas uždirbtas pajamas. VMI neatsižvelgė į pareiškėjo paaiškinimus, kad neįmanoma ir negalima teisingai apskaičiuoti pajamų už protezavimo paslaugas tiesiog padauginant nurašytų medžiagų kiekį iš atitinkamo rekomendacinio kainoraštyje nurodyto darbo įkainio. Protezavimo paslaugos turi savo specifiką, kai jas teikiant, pvz., gaminant konkretų dantų protezą) dažnai yra sunaudojama daugiau medžiagų nei vėliau perduodama pacientui (pvz., pagaminami keli protezai, iš kurių išrenkamas tik vienas, pacientui labiausiai tinkamas, arba tenka perdaryti jau pagamintą protezą). Tokiu būdu bendrovė sunaudoja ir nurašo žymiai daugiau medžiagų nei perduoda pacientams. Be to, toks pajamų apskaičiavimo būdas (atsižvelgus į sąnaudas, patiriamas uždirbant šias pajamas) prieštarauja ir Verslo apskaitos standartams (toliau – ir VAS), reglamentuojantiems pajamų ir sąnaudų sąvokas bei jų patikimą įvertinimą.
6. Pareiškėjas teigė, kad dėl to, jog yra siekiantis pelno ribotos civilinės atsakomybės juridinis asmuo, vadovaujantis Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) 3 straipsnio 2 punktu, buhalterinę apskaitą, įskaitant ir pajamų apskaitą, tvarko pagal VAS nustatytus reikalavimus. Pagal 10-ojo VAS 18 ir 19 punktus, bendrovė pajamas įvertina gauto atlygio tikrąja verte, kurio dydis nustatomas bendrovės ir kliento susitarimu. Kaip nustato 10-ojo VAS 33.1–33.4 papunkčiai, pajamas, įskaitant ir uždirbtas iš protezavimo paslaugų teikimo, bendrovė pripažįsta ir apskaičiuoja pagal apskaitos dokumentuose, t. y. Kasos aparato kasos operacijų žurnaluose, banko sąskaitos išrašuose ir sąskaitose faktūrose, nurodytus faktinius duomenis. Patikrinimo akte nurodyta aplinkybė, jog bendrovė neapskaitė dalies gautų pajamų už suteiktas protezavimo paslaugas, yra nepagrįsta, nes VMI atlikti skaičiavimai ta apimtimi, kai bendrovės pajamas iš protezavimo paslaugų ji įvertino ir apskaičiavo pagal nurašytas protezavimo medžiagas ir faktinį darbuotojų darbo laiką, prieštarauja VAS įtvirtintoms pajamų patikimo įvertinimo nuostatoms.
7. Pareiškėjas nurodė, kad VMI bendrovės apskaitytų pajamų dalį, tenkančią protezavimo paslaugoms, ir likusią dalį, tenkančią kitoms odontologinėms paslaugoms, nustatė pagal gydytojų darbo laiko santykį, neįvertindama, jog protezavimo paslaugos sąlyginai žymiai brangesnės nei kitos odontologinės paslaugos, joms yra naudojamos brangesnės medžiagos, be to, jas teikiant tiek pat laiko kaip ir odontologines paslaugas, bus gauta daugiau pajamų. Neįvertinus šios aplinkybės, yra dirbtinai sumažinama deklaruotų protezavimo paslaugų pajamų dalis bendrovėje ir didinama papildomai apskaičiuota mokesčio bazė. Be to, Inspekcija neatsižvelgė į pareiškėjo paaiškinimą ir neįvertino, kad bendrovė dažniausiai užmokestį už paslaugas iš pacientų gauna kai gydymas yra baigtas. Todėl dalis metų pabaigoje nurašomų protezavimo medžiagų jau yra panaudotos ir nurašytos, tačiau apmokėjimas už jas dar nėra gautas (ar gautas iš dalies), nes gydymas dar nėra užbaigtas. Bendrovės pajamos pripažįstamos vadovaujantis kaupimo principu, t. y. apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos (įvykdomos visos gydymo sutarties sąlygos). Protezavimo bei kitos odontologinės ir endodontologinės paslaugos yra tęstinės ir paprastai teikiamos ilgiau nei vieną ataskaitinį laikotarpį. Pajamų apskaitos dokumentai (kasos aparato kvitai, jei atsiskaitoma grynaisiais pinigais; sąskaitos-faktūros, jei atsiskaitoma banko pavedimu) už suteiktas gydymo paslaugas įforminami baigus gydymą, t. y. kai įvykdomos visos gydymo sutarties sąlygos (pagal 10-ojo VAS 33.1–33.4 papunkčiuose nustatytus reikalavimus).
8. Pareiškėjas teigė, kad mokesčių administratoriui paaiškino, jog jei už protezavimo paslaugas pacientas atsiskaito dalimis, jam išduodamas apmokėjimą patvirtinantis dokumentas (kvitas). Tokiu būdu, paslaugų teikimo pajamos bendrovės apskaitoje pripažįstamos pagal Kasos aparato kasos operacijų žurnalo duomenis. Todėl nepagrįstas Patikrinimo akto teiginys, jog informaciją apie atsiskaitymus už pacientams suteiktas paslaugas gydytojai odontologai fiksuoja tik pacientų kortelėse arba savo vedamuose pacientų registracijos žurnaluose, o buhalterė šios informacijos negauna ir neregistruoja buhalterinės apskaitos dokumentuose. Buhalteriniai įrašai daromi pagal vyr. buhalterės disponuojamuose apskaitos dokumentuose, t. y. Kasos aparato kasos operacijų žurnaluose, banko išrašuose ir sąskaitose faktūrose nurodytus faktinius duomenis. Tuo atveju, jeigu gydymas dar nėra baigtas, apskaitos registruose paciento skola bendrovei neregistruojama, nes ji dar nėra atsiradusi. Bendrovė pateikė visus pirkėjų įsiskolinimų apskaitos duomenis, todėl Patikrinimo akte nurodyta aplinkybė, jog bendrovė nepateikė pacientų skolų, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką, apskaitos, nes tokios neveda, yra nepagrįsta ir neatitinkanti faktinių aplinkybių, t. y. klaidinanti, nes bendrovė tokios apskaitos ir negalėjo pateikti.
9. Pareiškėjas nurodė, kad protezavimo paslaugos yra kompleksinės, kainoraštyje nurodyta paslaugų kaina yra rekomendacinė, siekiant išlikti konkurencingu, teikia pacientams protezavimo paslaugas mažesne, nei kainoraštyje nurodyta kaina, taiko nuolaidas. Tačiau šios aplinkybės neįvertintos. Tikrinamuoju laikotarpiu bendrovė atitiko visus įstatymo nustatytus labai mažos įmonės statusą apibūdinančius kriterijus, todėl, vadovaujantis 10-ojo VAS reikalavimais, bendrovės pajamos apskaitos registruose buvo skirstomos į pardavimo pajamas ir kitas pajamas. Bendrovė neturėjo pareigos pajamų apskaitą tvarkyti atskirai išskiriant protezavimo paslaugas ir kitas odontologines paslaugas, todėl pažeidimo apskaitydama šias paslaugas bendrai nepadarė.
10. Pareiškėjas pažymėjo, kad odontologijos veiklos pajamų už vieno kliento aptarnavimą, apskaitos bei deklaravimo prievolės nenustato nei BAĮ, nei VAS, nei kiti buhalterinę apskaitą reglamentuojantys teisės aktai. Bendrovė Ataskaitoje Nr. 25-PER nurodė apsilankymų per metus skaičių, o VMI nepagrįstai ir klaidinančiai teigia, jog šioje ataskaitoje yra nurodytas klientų skaičius, savo skaičiavimuose naudojo akivaizdžiai klaidinančius duomenis, dėl to akte pateikti skaičiavimų rezultatai bei palyginimai taip pat klaidingi.
Šalies argumentai
12. Pareiškėjas teigė, kad VMI nenaudojo tiksliausios informacijos apie suteiktų paslaugų apimtį – pacientų ambulatorinių kortelių įrašų, kurie kartu su duomenimis apie konkrečių pacientų atsiskaitymus galėtų patvirtinti bendrovės paaiškinimus apie suteiktų paslaugų apimtį ir atsiskaitymą už jas. Surašant Patikrinimo aktą informacijos šaltiniai ir jų duomenys buvo parinkti tendencingai, neobjektyviai, siekiant įrodyti, kad bendrovė neapskaito dalies gaunamų pajamų. VMI atlikti skaičiavimai taikant ekonominių modelių metodą yra atlikti netinkamai, pažeidžiant Taisyklių 25–27 punktų nuostatas, nesurinkus visų reikšmingų duomenų, neįvertinus atliekamiems skaičiavimams reikšmingų faktinių aplinkybių, padarius nepagrįstas išvadas apie tam tikrų reikšmingų faktinių aplinkybių (ne) egzistavimą, nepagrįstai konstatavus bendrovės pareigą turėti tam tikrus dokumentus bei rinkti duomenis. Patikrinimo aktas prieštaringas – detaliai aprašoma bendrovės taikoma pajamų bei atsargų ir išteklių sąnaudų apskaitos metodika, kuri atitinka VAS nustatytus reikalavimus, taikomus atsargų sunaudojimo ir sąnaudų apskaitai labai mažose įmonėse bei pajamų ir sąnaudų pripažinimui pagal kaupimo principą, tačiau kartu nepagrįstai teigiama, jog tvarkydama buhalterinę apskaitą ir sudarydama finansines ataskaitas, bendrovė tinkamai nesivadovavo PMĮ 7 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagal kurias pajamas ir sąnaudas privaloma pripažinti pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo principą. BAĮ pažeidimai grindžiami ne nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, o VMI prielaidomis dėl jos pačios apskaičiuotų 110 050 Eur dydžio papildomų protezavimo paslaugų pajamų neįforminimo apskaitos dokumentais ir neapskaitymo buhalterinėje apskaitoje.
13. Pareiškėjas nurodė, kad atsiskaitymų grynaisiais pinigais neformina kasos kvitais, tai daro kasos aparatu išduodamas kasos aparato kasos kvitą. VMI specialistui atvykus į bendrovės veiklos patalpas ir pirmiausia patikrinus kasos aparato duomenis ir pinigų likutį, šie duomenys būdavo tvarkingi ir sutapdavo. Bendrovės veikla atitiko Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. rugpjūčio 13 d. nutarimu Nr. 1283 patvirtinto Kasos aparatų diegimo ir naudojimo tvarkos aprašo (toliau – ir Aprašas) nuostatas.
14. Pareiškėjas paaiškino, kad tikrinamojo laikotarpio pradžiai, t. y. 2017 m. sausio 1 d., G. Ž. taip pat disponavo atitinkama grynųjų pinigų suma, nes nuo (duomenys neskelbtini) su I. P. buvo santuokoje, vedė bendrą ūkį ir disponavo bendromis šeimos pajamomis. Mokestinio patikrinimo metu VMI buvo paaiškinta ir atsakyta į visus pateiktus klausimus dėl G. Ž. įneštų į savo sąskaitas banke 44 100 Eur grynųjų pinigų pagrindimo. Mokesčių administratoriaus prielaidomis papildomai apskaičiuotų 110 050 Eur pajamų bendrovė neuždirbo, taigi negavo ir 110 050 Eur pelno, kurio vienintelis bendrovės akcininkas G. Ž. niekada neskirstė. Kadangi Bendrovė neišmokėjo G. Ž. 110 050 Eur dividendų, tai neturėjo ir įstatymu nustatytos deklaravimo prievolės, todėl nepažeidė GPMĮ 24 straipsnio, taip pat neturėjo ir GPMĮ nustatytos pajamų mokesčio atitinkamo tarifo taikymo prievolės, todėl nepažeidė GPMĮ 6 straipsnio.
15. Pareiškėjo vertinimu, VMI ir Inspekcijos sprendimuose nenurodoma, kokiais teisiniais pagrindais vadovaudamasis mokesčių administratorius pripažino netinkamais bendrovės pateiktus teisiškai pagrįstus argumentus ir faktinėmis aplinkybėmis pagrįstus tvirtinimus, jog bendrovė buhalterinę apskaitą tvarkė, į valstybės biudžetą mokėtinus mokesčius apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo tinkamai. Pareiškėjo skundai buvo išnagrinėti vienpusiškai ir šališkai, nesivadovaujant MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintų apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindinių principų: mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir apmokestinimo aiškumo. Komisijos sprendimas priimtas neįvertinus pateiktų argumentų dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo.
Atsiliepimas
16. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.
17. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas protezavimo paslaugoms sunaudotas medžiagas nurašė ir įtraukė į paslaugų pardavimo sąnaudas, tačiau dalies pajamų, gautų už šias suteiktas paslaugas neapskaitė buhalterinėje apskaitoje, todėl į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis. Mokestinio patikrinimo metu padaryta pagrįsta išvada, jog į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio bazę pareiškėjas neįtraukė iš viso 110 050 Eur pajamų, uždirbtų iš protezavimo paslaugų. Patikrinimo metu 3 dienas buvo atliekamas pareiškėjo stebėjimas, nustatyta, jog pas vieną gydytoją per dieną apsilanko vidutiniškai 7 pacientai, iš jų už paslaugas atsiskaitė 68 proc. Pajamos, tenkančios vienam apsilankymui, stebimomis dienomis sudarė 93,57 Eur. Protezavimo paslaugos suteiktos 50 proc. apsilankiusių pacientų. Surinkti duomenys patvirtina, jog tiek tikrinamuoju laikotarpiu, tiek stebėjimo laikotarpiu nustatytas panašus apsilankymų skaičius pas gydytojus specialistus ir protezavimo paslaugoms atlikti tenka apie 50 proc. darbo laiko snaudų. Stebimuoju laikotarpiu pajamos grynais pinigais padidėjo nuo 25–32 proc. iki 68 proc. Pareiškėjas nepateikė jokios konkrečios informacijos, kuri pagrįstų, kad pajamas ir sąnaudas, susijusias su tuo pačiu sandoriu, pareiškėjas pripažino tą patį ataskaitinį laikotarpį, pagrindžiant tai konkrečia su nebaigtais gydymo procesais susijusia informacija. Patikrinimo metu įvertinus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, mokesčio bazei apskaičiuoti buvo taikytas ekonominių modelių metodas. Siekiant apskaičiuoti teisingą mokėtiną mokesčio sumą, buvo naudojamasi pareiškėjo mokestiniam patikrinimui pateiktais pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais ir registrais, iš kurių surinkta informacija apie įsigytų prekių kiekį ir jų savikainą, deklaruotas pajamas, gydymo paslaugų kainas, gydytojų darbo laiką bei apskaičiavus kiek įmanoma tikslesnes protezavimo paslaugų pardavimo pajamas nustatyta, jog pareiškėjas už protezavimo paslaugas gavo 110 050 Eur daugiau pajamų nei apskaitė buhalterinėje apskaitoje. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių dėl nurašomų medžiagų paslaugoms suteikti ir apskaitytų pajamų neadekvatumo, ženklių pareiškėjo veiklos pokyčių mokesčių administratoriaus atliktų stebėjimų metu, pareiškėjo darbuotojui mokamo, tačiau net rinkos vidurkio neatitinkančio darbo užmokesčio už kvalifikuotą ir atsakingą darbą, reikalaujantį didelio profesinio pasirengimo, pareiškėjo direktoriaus disponavimo grynaisiais pinigais ir įnešinimo į asmenines banko sąskaitas bei kitų aplinkybių. Pareiškėjos skunde dėstomi argumentai dėl VAS, BAĮ, PMĮ reikalavimų yra formalaus, teorinio pobūdžio, atspindintys bendrai taikomus apskaitos tvarkymo, pajamų ir sąnaudų pripažinimo reikalavimus ir kitus principus, bet savaime neįrodantys, kad jų buvo laikomasi konkrečiai pas pareiškėją. Tai nepaneigia Inspekcijos nustatytų aplinkybių, sudarančių pakankamą pagrindą pripažinti, jog pareiškėjas dalies suteikiamų paslaugų tikrintuoju laikotarpiu neįformino apskaitos dokumentais. Pareiškėjas pateikė tik pirkėjų įsiskolinimų apskaitą, kai atsiskaitoma negrynaisiais pinigais, o pacientų skolų apskaitos, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką ir atsiskaitoma grynaisiais pinigais, nepateikė. Taip pat nepateikė pacientų registracijos žurnalų už tikrinamąjį laikotarpį. Todėl mokesčių administratorius neturėjo galimybės nustatyti atskirų pirkėjų skolų atsiradimo datų, skolų sumų ataskaitinio laikotarpio pabaigoje bei kitos informacijos, susijusios su pirkėjų, atsiskaičiusių grynais pinigais, skolomis. Pareiškėjo klinikoje teikiamos įvairios odontologinės paslaugos, tačiau visos suteiktos paslaugos dokumentuose įvardintos vienodai, t. y. „pardavimai“, „odontologijos paslaugos“. Kadangi pareiškėjas nepateikė pacientų registracijos žurnalų, nėra galimybės nustatyti, kuris gydytojas, kiek ir kokių paslaugų suteikė. Inspekcija, siekdama nustatyti kokia pajamų dalis tenka vienam paciento apsilankymui, rėmėsi pareiškėjo deklaruotomis pajamomis ir Ataskaitoje Nr. 25-PR pateiktais duomenimis apie klientų apsilankymų skaičių per metus. Nustatyta, kad atskirais mokestiniais laikotarpiais apskaitytų ir deklaruotų odontologijos veiklos pajamų vienam apsilankymui tenka nuo 23,75 Eur iki 25,86 Eur. Pareiškėjas nepateikė kitų dokumentų, iš kurių būtų galima nustatyti tikslų klientų, o ne apsilankymų skaičių.
18. Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas į apskaitą neįtraukė visų pajamų, t. y. ne visoms gautoms pajamoms išrašė pajamų orderius, neišdavė antro orderio egzemplioriaus arba kvito ir šių operacijų nefiksavo kasos knygoje. Todėl kasos taisyklių pažeidimai konstatuoti pagrįstai. Nustatyta, kad pareiškėjas išmokėjo vieninteliam akcininkui G. Ž. 110 050 Eur dividendų, t. y. tiek, kiek buvo nustatyta neapskaitytų pareiškėjo pajamų, tačiau kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo pareiškėjas neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM. Bylos medžiagą leidžia konstatuoti, jog patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės patvirtina Inspekcijos poziciją dėl pareiškėjo išmokėtų dividendų, o pareiškėjas pažeidė GPMĮ 6, 23 ir 24 straipsnių nuostatas, nes nuo akcininkui išmokėtų dividendų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Mokesčių administratorius pagrindė aplinkybes, dėl kurių yra pagrindas pareiškėjui taikyti specialų mokesčių apskaičiavimo būdą, nustatytą MAĮ 70 straipsnyje ir pareiškėjo mokesčių bazę perskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus vertinimą. Pareiškėjas objektyviais įrodymais ir duomenimis nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis. Pareiškėjas, siekdamas objektyviai ir per kuo trumpesnį laiką išspręsti ginčą, privalėjo laikytis ir MAĮ 40 straipsnyje nustatytų mokesčių mokėtojo pareigų ir pateikti visus papildomus dokumentus bei įrodymus, galinčius turėti įtakos pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui.
19. Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.
20. Inspekcijos vertinimu, Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skundą ir priėmė motyvuotą sprendimą patvirtinti VMI sprendimą. Komisija sutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad pareiškėjas buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksavo tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė nesilaikydamas teisės aktų reikalavimų, į tikrinto laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas, taip pat netinkamai vykdė savo pareigas saugoti apskaitos ir kitus dokumentus. Pareiškėjas nei mokestinio patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nepateikė įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių dėl nurašomų medžiagų paslaugoms suteikti ir apskaitytų pajamų neadekvatumo, žymių pareiškėjo veiklos pokyčių mokesčių administratoriaus atliktų stebėjimų metu, pareiškėjo darbuotojui mokamo, tačiau net rinkos vidurkio neatitinkančio darbo užmokesčio už kvalifikuotą ir atsakingą darbą, reikalaujantį didelio profesinio pasirengimo, pareiškėjo direktoriaus disponavimo grynaisiais pinigais ir įnešimo į asmenines banko sąskaitas bei kitų aplinkybių.
II.
21. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. sausio 5 d. sprendimu pareiškėjo UAB ,,Žemedika“ skundą atmetė.
22. Teismas nustatė, kad Inspekcija atliko pareiškėjo PM ir GPM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2020 m. lapkričio 20 d. patikrinimo aktą Nr. (31.49E)FR0680-484, kuriame nustatė, jog: pareiškėjas neteisėtai 110 050 Eur sumažino tikrinamojo laikotarpio apmokestinamąjį pelną dėl buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos dalies pajamų už atliktas protezavimo paslaugas ir nedeklaravo bei nesumokėjo 9 203 Eur PM; pareiškėjas neapskaitė G. Ž. išmokėtų 110 050 Eur grynųjų piniginių lėšų, priskiriamų apmokestinamosioms A klasės pajamoms (išmokos iš paskirstytojo pelno (dividendai)), nuo jų nedeklaravo mokėtino 16 507 Eur GPM; pareiškėjas pritaikė neteisingą PM tarifą, todėl perskaičiuotas PM už 2017 m. ir 2019 m. ir jis sumažintas 1 212 Eur. Atsižvelgiant į nustatytus PMĮ ir gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) pažeidimus pareiškėjui patikrinimo metu apskaičiuotos mokėtinos 9 203 Eur PM ir 16 507 Eur GPM sumos.
23. Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo akto išvadomis 2020 m. gruodžio 22 d. pateikė rašytines pastabas. Inspekcija, išnagrinėjusi pateiktas pastabas ir patikrinimo aktą, 2021 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. (31.49Mr)-FR0682-9 patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 7 991 Eur PM ir 16 507 Eur GPM, apskaičiavo 927,10 Eur PM delspinigių ir 2 272,86 Eur GPM delspinigių, skyrė 20 proc. dydžio, t. y. 1 598 Eur PM baudą ir 3 301 Eur GPM baudą. Pareiškėjas pateikė skundą VMI, kuri 2021 m. balandžio 2 d. sprendimu Nr. 69-21 patvirtino Inspekcijos sprendimą. Pareiškėjas 2021 m. balandžio 23 d. pateikė skundą Komisijai, kuri išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2021 m. birželio 23 d. sprendimu Nr. S-81(7-56/2021) patvirtino VMI sprendimą.
Žemesnės instancijos teismas
24. Teismas nustatė, kad Inspekcija, atlikdama pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d., nustatė aplinkybes dėl galbūt dalies pajamų, uždirbtų teikiant odontologijos paslaugas, neapskaitymo, nedeklaravimo ir mokesčių nesumokėjimo laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. Inspekcija, panaudodama atlikto operatyvinio patikrinimo metu pareiškėjo pateiktus ir savo surinktus bei turimus duomenis, nustatė, kad pareiškėjas teikia protezavimo ir kitas odontologijos paslaugas (karieso gydymas, danties kanalo gydymas ir plombavimas, danties kanalo gydymas, naudojant dentalinį mikroskopą ir kt.). Pagrindinių protezavimo medžiagų (cirkonio oksido vainikas ant implanto, vainikas cirkonio oksido, metalo keraminis vainikas, protezas lanko atraminis ir kiti išimami bei fiksuoti (neišimami) protezai) apskaita bendrovėje tvarkoma kiekine ir sumine išraiška, sunaudotos medžiagos nurašomos vienetais bei pinigine išraiška, atsižvelgiant į metinių inventorizacijų rezultatus. Kitas odontologijos paslaugų teikimui naudojamas medžiagas pareiškėjas nurašo į sąnaudas jų įsigijimo momentu, todėl metų pabaigoje tokios medžiagos neinventorizuojamos. Pagal atsargų metinių inventorizacijų rezultatus pareiškėjas pagrindinių protezavimo medžiagų tikrinamuoju laikotarpiu nurašė iš viso už 70 279 Eur: 2017 m. – 31 133 Eur, 2018 m. – 23 820 Eur, 2019 m. – 15 326 Eur. Patikrinimo metu nustatyta, kad protezavimo medžiagos sudaro didžiausią dalį (53 proc.) medžiagų sąnaudų.
25. Teismas nurodė, kad patikrinimo metu Inspekcija taip pat nustatė, jog visos pareiškėjo pajamos 2017–2019 metais sudarė atitinkamai: 2017 m. – 90 499 Eur, 2018 m. – 79 251 Eur ir 2019 m. – 80 752 Eur. Patikrinimo metu pagal pareiškėjo pateikto galiojusio kainoraščio kainas apskaičiuotos protezavimo paslaugų pajamos atsižvelgiant į protezavimo medžiagų nurašymus (patikrinimo akto 15–17 priedai), kurios sudaro: 2017 m. – 108 669 Eur (arba 18 170 Eur daugiau nei visos pareiškėjo pajamos), 2018 m. – 78 211 Eur (arba 1 040 Eur mažiau nei visos pareiškėjo pajamos), 2019 m. – 52 526 Eur (arba 28 226 Eur mažiau nei visos pareiškėjo pajamos). Tikrinamuoju laikotarpiu bendrovėje dirbo 3 gydytojai odontologai (įrengtos dvi darbo vietos): gydytojas odontologas ortopedas G. Ž. (pareiškėjo direktorius ir akcininkas) – po 6 val. kiekvieną mėnesio darbo dieną, gydytoja odontologė endodontologė E. N. – po 6 val. pirmadieniais, trečiadieniais ir kas antrą antradienį ir gydytoja odontologė A. N. – po 5 val. ketvirtadieniais, penktadieniais ir kas antrą antradienį. Protezavimo paslaugas teikė G. Ž.. Inspekcija, siekdama nustatyti kiek ir kokių paslaugų suteikė kiekvienas gydytojas, kiek pas kiekvieną gydytoją apsilankė pacientų ir kokios buvo pacientų skolos, kai esant tęstiniam gydymui atsiskaitoma buvo ne po kiekvieno apsilankymo, o baigus gydymą, pareiškėjo paprašė pateikti minėtas aplinkybes patvirtinančius dokumentus. Pareiškėjas tokių duomenų nepateikė. Inspekcija, patikrinimo metu įvertinusi tai, kad pareiškėjo klinikoje buvo 2 darbo vietos, G. Ž. dirbo kiekvieną darbo dieną po 6 valandas, o kitos dvi gydytojos dirbo pasikeisdamos, nustatė G. Ž. ir kitų gydytojų (kartu) darbo laiko sąnaudas, kurios sudarė atitinkamai 2017 m. – 51 ir 49 proc., 2018 m. – 52 ir 48 proc., 2019 m. – 52 ir 48 proc. Inspekcija, įvertinusi pareiškėjo deklaruotas pajamas ir gydytojų darbo laiko sąnaudas, apskaičiavo kokią dalį deklaruotų pajamų sudaro protezavimo paslaugos ir nustatė, kad gaunama pajamų dalis tenkanti apskaitytoms protezavimo paslaugų pajamoms sudaro: 2017 m. – 46 154 Eur, 2018 m. – 41 211 Eur, 2019 m. – 41 991 Eur. Inspekcija, įvertinusi tikrinamuoju laikotarpiu apskaitytas protezavimo paslaugų pajamas ir protezavimo paslaugų pajamas, apskaičiuotas pagal pagrindinių protezavimo medžiagų nurašymo dokumentus, padarė išvadą, kad į tikrinamojo laikotarpio PM bazę pareiškėja neįtraukė iš viso 110 050 Eur pajamų, uždirbtų iš protezavimo paslaugų.
26. Teismas nurodė, kad patikrinimo metu Inspekcija 3 dienas atliko pareiškėjo stebėjimą, kurio metu nustatė, kad pas vieną gydytoją per dieną apsilanko vidutiniškai 7 pacientai. Iš apsilankiusių pacientų už paslaugas atsiskaitė 68 proc. pacientų. Pajamos, tenkančios vienam apsilankymui, stebimomis dienomis sudarė 93,57 Eur. Protezavimo paslaugos suteiktos 50 proc. apsilankiusių pacientų. Inspekcija iš surinktų duomenų padarė išvadą, kad tiek tikrinamuoju laikotarpiu, tiek stebėjimo laikotarpiu nustatytas panašus apsilankymų skaičius pas gydytojus specialistus ir protezavimo paslaugoms atlikti tenka apie 50 proc. darbo laiko sąnaudų. Inspekcija taip pat nustatė, kad stebimuoju laikotarpiu pajamos grynais pinigais padidėjo nuo 25–32 proc. iki 68 proc. Pareiškėjas nepateikė Inspekcijai pacientų skolų, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką, apskaitos, pasiaiškino, kad tokios neveda. Konstatuotina, kad pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje nėra duomenų, kad odontologijos paslaugoms bendrovė taikė nuolaidas.
27. Teismas nustatė, kad pareiškėjas Inspekcijai pateikė tik pirkėjų įsiskolinimų apskaitą, kai atsiskaitoma negrynais pinigais. Buhalterinėje sąskaitoje „Prekybos skolos“ (sąskaita Nr. 24) pirkėjų įsiskolinimas, kai atsiskaito negrynais pinigais, atskirų tikrinamų mokestinių metų pabaigai sudaro: 2017 m. gruodžio 31 d. iš viso 3 676,83 Eur (sąskaita Nr. 241 „Pirkėjai su kortele“ – 3 676,83 Eur); 2018 m. gruopdžio 31 d. iš viso 3 471,83 Eur (sąskaita Nr. 241 „Pirkėjai su kortele“ – 3 541,83 Eur, sąskaita Nr. 244 „Nefaktūruoti prekių pardavimai“ – (-70 Eur); 2019 m. gruodžio 31 d. iš viso 3 267,67 Eur (sąskaita Nr. 241 „Pirkėjai su kortele“ – 3 337,67 Eur, sąskaita Nr. 244 „Nefaktūruoti prekių pardavimai“ – (-70 Eur). Taigi, pacientų skolų apskaitos, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką ir atsiskaitoma grynaisiais pinigais, pareiškėjas nepateikė. Direktorius G. Ž. 2020 m. rugsėjo 21 d. pateiktame paaiškinime nurodė, jog „jei pacientas atsiskaito dalimis už protezavimo paslaugas, jam išduodamas apmokėjimą patvirtinantis dokumentas, o dalinio apmokėjimo faktą gydytojas fiksuoja savo registracijos žurnale. Pabaigus gydymą, atsiskaičius, pacientui išrašoma sąskaita faktūra“. Pareiškėjas pacientų registracijos žurnalų už tikrinamąjį laikotarpį nepateikė.
28. Teismas sprendė, kad Inspekcijos surinkta medžiaga patvirtina, jog nebuvo įmanoma identifikuoti, kokios odontologijos paslaugos ir kokiai daliai pacientų suteiktos. Visos paslaugos dokumentuose įvardintos vienodai – pardavimai arba odontologijos paslaugos, nurodant bendrą sumą. Bendrovė taip pat nepateikė duomenų, pagal kuriuos galima būtų nustatyti, apie tikrinamuoju laikotarpiu apsilankiusių pacientų skaičių pas skirtingus specialistus. Kaip konstatavo Inspekcija, tokia apskaita reikalinga, norint bendrovei tinkamai užpildyti ir pateikti HI SIC metines statistines ataskaitas.
29. Teismas nurodė, kad Inspekcijos surinkta medžiaga patvirtina, jog apskaityta mažai pajamų iš vieno kliento aptarnavimo (apsilankymo). Pagal bendrovės apskaitytas ir deklaruotas odontologijos veiklos pajamas už vieno kliento aptarnavimą 2017–2019 m. bendrovė uždirbo nuo 23,75 Eur iki 25,86 Eur. Šio rodiklio apskaičiavimui naudotas klientų skaičius, nurodytas Ataskaitoje 25-PR. Pagrindinių odontologijos paslaugų kainos siekia nuo 50 Eur iki 240–900 Eur. Pareiškėjas taip pat nepateikė Inspekcijai pacientų registracijos žurnalų, pagal kuriuos galima būtų nustatyti pacientų srautus pas specialistus pagal jų teikiamas paslaugų rūšis.
30. Teismas vertino, kad patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės leidžia teigti, jog bendrovėje tikrinamuoju laikotarpiu buvo apskaitomos ne visos uždirbtos pajamos, ne visos grynųjų pinigų sumos, gautos už suteiktas odontologijos, tuo pačiu ir protezavimo, paslaugas.
Žemesnės instancijos teismas
32. Teismas sprendė, kad byloje pateikti įrodymai patvirtina, jog bendrovės akcininko piniginiai įnašai į savo sąskaitas bankuose grindžiami dovanotomis arba neįvardintų trečiųjų asmenų lėšomis. Taigi, piniginės lėšos, įmokėtos grynais pinigais į savo sąskaitas bankuose, nėra susijusios su pajamomis, gautomis, kaip darbo užmokestis, patalpų nuoma ar išmokos iš paskirstytojo pelno. 2017–2019 m. G. Ž. pajamos, atskaičius mokesčius sudarė 21 900 Eur: darbo užmokestis 11 500 Eur, patalpų nuoma 7 000 Eur, dividendai 3 400 Eur.
33. Teismo vertinimu, patikrinimo metu surinkti duomenys Inspekcijai pagrįstai leido konstatuoti, kad G. Ž., gydytojui odontologui ortopedui, kuriam bendrovė yra vienintelė darbovietė, išmokanti su darbo santykiais susijusias pajamas, buvo mokamas mažas darbo užmokestis. Mėnesinis gydytojo odontologo darbo užmokestis (dirba 6 val. per dieną, 5 darbo dienas per savaitę), neatskaičius mokesčių: 2017 m. – 347,55 Eur, 2018 m. – 421,05 Eur, 2019 m. – 600 Eur (nuo spalio mėn. 851,79 Eur). Pagal viešosios įstaigos (toliau – ir VšĮ) „Saugok save“ 2019 m. tyrimo duomenis Respublikos viešojo sektoriaus odontologijos įstaigų atlyginimų vidurkis, neatskaičius mokesčių, yra 1 119 Eur. Todėl Inspekcija pagrįstai sprendė, kad fiksuotas mažas atsiskaitymų už paslaugas per metus skaičius, palyginus su deklaruotu pacientų apsilankymo skaičiumi. Inspekcija, lankydamasi bendrovėje 2020 m. liepos 15 d., rugsėjo 17 ir 21 d., nustatė, kad uždirbtų pajamų per EKA ir bankiniais mokėjimais apskaityta iš viso 19 kartų, o apsilankymų pas gydytojus specialistus – 28, arba 68 proc. nuo visų aptarnautų pacientų. Tikrinamuoju laikotarpiu, uždirbtų pajamų per EKA (grynieji pinigai ir atsiskaitymas banko kortele) ir bankiniais mokėjimais, bendrovė apskaitė: 2017 m. 486 kartus, apsilankymų per metus skaičius 3 500 arba 14 proc. nuo visų apsilankymų, 2018 m. – 483 kartus, apsilankymų skaičius 3 337 arba 14 proc. nuo visų apsilankymų, 2019 m. – 645 kartus, apsilankymų skaičius 3 400 arba 19 proc. nuo visų apsilankymų.
34. Teismas nustatė, kad Inspekcijos patikrinimo metu surinkti duomenys (banko „Swedbank“ pateikti finansinių operacijų išrašų duomenys) patvirtina, kad į savo sąskaitas bankuose įvairiomis formomis (grynaisiais pinigais ir bankiniais pavedimais) laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. G. Ž. gavo 105 472,46 įplaukų, o išleido 103 058,71 Eur (toje sumoje 3 870 Eur išimti gryni pinigai 2017 m. rugsėjo – spalio mėn., 10 000 Eur grąžinimas I. P. 2018 m. gegužės – birželio mėn., 5 000 Eur paskola bendrovei, suteikta 2019 m. vasario mėn.). Inspekcija nustatė, kad gautose įplaukose 52,62 proc. (55 500 Eur) sudaro buvusios sutuoktinės (santuoka nutraukta (duomenys neskelbtini) mokėjimo pavedimais pervestos lėšos laikotarpiu nuo 2017 m. kovo 20 d. iki 2018 m. gegužės 23 d. ir 41,81 proc. (44 100 Eur) grynaisiais pinigais į sąskaitas bankuose G. Ž. įmokėtos sumos. Išanalizavusi G. Ž. mokėjimus, atliktus iš savo sąskaitos banke, Inspekcija nustatė, kad pagrindinė mokėjimų dalis (apie 52 000 Eur) tenka atsiskaitymams už maisto, buities prekių įsigijimą įvairiuose prekybos centruose, už kavinių / restoranų, sveikatinimo įstaigų teikiamas paslaugas, poilsį Lietuvos pajūryje ar užsienyje, komunaliniams mokesčiams, būsto paskolos įmokoms mokėti. Namo remontui įsigytas įvairias medžiagas, įrangą ir paslaugas apmokėjo 2017 m. I. Ž. pervestomis piniginėmis lėšomis. G. Ž. iš bendrovės 2017 – 2019 m. gavęs iš viso 21 900 Eur pajamų, atskaičius mokesčius ir įmokas (darbo užmokestis 11 500 Eur, patalpų nuoma 7 000 Eur, dividendai 3 400 Eur), asmeninių poreikių tenkinimui iš asmeninės sąskaitos banke išleido 4,7 karto (103 058,71 Eur: 21 900 Eur) didesnes pinigų sumas.
35. Teismo įsitikinimu, patikrinimo akte nurodytų aplinkybių pagrindu galima daryti išvadą, kad G. Ž. iš bendrovės pasiėmė 110 050 Eur neapmokestintų pajamų, kurios pripažintinos jam, kaip akcininkui išmokėtais dividendais. Pareiškėjas nuo akcininkui išmokėtų dividendų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų gyventojo A klasės pajamoms, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtino į biudžetą GPM, todėl Inspekcija pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėjas pažeidė GPMĮ 6, 23 ir 24 straipsnių nuostatas
Žemesnės instancijos teismas
36. Teismas vertino, kad nustatytos aplinkybės leidžia teigti, kad buhalterinės apskaitos dokumentuose bendrovė įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė, nesilaikydama Lietuvos Respublikos įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų reikalavimų, į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas. Bendrovė netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, todėl mokesčių bazės, nuo kurios priklauso mokestinės prievolės dydis, Inspekcija mokestinio patikrinimo metu negalėjo nustatyti įprastine, įstatyme nustatyta, tvarka, t. y. tiesiogiai. Esant nustatytoms aplinkybėms, Inspekcija pagrįstai mokesčių bazę nustatė vadovaudamasi MAĮ 70 straipsnio nuostatomis ir mokesčių bazę apskaičiavo, taikydama ekonominių modelių metodą, nurodytą Taisyklių IX dalyje.
37. Teismas konstatavo, kad mokestinės sumos pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pareiškėjui apskaičiuotos pagrįstai ir teisėtai.
38. Teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes, sprendė, kad pareiškėjo vienintelio akcininko, gydytojo odontologo ortopedo, teikiančio bendrovėje protezavimo paslaugas, taip pat atliekančio direktoriaus pareigas G. Ž. veiksmai – piniginių lėšų, kurios pripažįstamos bendrovės pelnu, kurio dalį, kaip dividendus, gavo akcininkas G. Ž., naudojimas asmeniniams poreikiams, tačiau nuo jų priklausančių mokesčių (PM ir GPM įmokų) neapskaičiavimas, nedeklaravimas ir nesumokėjimas į biudžetą yra tos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios lėmė, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjo mokestinės prievolės, kiek jos yra susijusios su ginčo piniginėmis lėšomis, negalėjo būti apskaičiuotos įprastine ginčo teisiniams santykiams aktualiu laikotarpiu galiojusiuose mokesčių teisės aktuose numatyta tvarka. Pareiškėjo veiksmai atitiko Taisyklių 4 punkto sąlygų, t. y. 4.1 punktą – kai mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius, į mokesčių deklaracijas įrašant neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, t. y. pareiškėjas apskaitė ir į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie išmokas, susijusias su darbo santykiais.
39. Teismas nurodė, kad nors pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius rėmėsi netinkamais rodikliais, tačiau savo apskaičiavimų, paneigiančių mokesčių administratoriaus apskaičiuotas mokėtinas sumas, pareiškėjas nepateikė.
40. Teismas pažymėjo, kad byloje duomenų, kad mokesčių administratorius nurodytu būdu, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, apskaičiuodamas mokesčius, būtų neatsižvelgęs į visas mokėtino mokesčio dydžio nustatymui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ar, parinkdamas įvertinimo metodus, būtų pažeidęs Taisyklių reikalavimus, nenustatyta. Vietos mokesčių administratorius pareiškėjo mokesčių bazę nustatė taikydamas ekonominių modelių metodą (Taisyklių 25‒27 p.), kuris, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, aptariamu atveju neabejotinai tenkino protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo sąlygas.
41. Teismas nurodė, kad vertinant tiek pareiškėjo, tiek analogiškų įmonių veiklos rodiklius, matyti, jog analogiškų įmonių veiklos rodikliai tarpusavyje yra gana artimi arba svyruoja, tačiau, lyginant su pareiškėjo rodikliais, smarkiai skiriasi. Todėl teismas pritarė Inspekcijos išvadai, jog analogiškų įmonių rodikliai nekelia abejonių. Tokie rodikliai, kaip odontologo-protezuotojo valandinis darbo apmokėjimas, atlyginimų nuo gautų pajamų dalis, pas pareiškėją yra mažesni nei kitų odontologijos įmonių. Todėl darytina išvada, kad analogiškų įmonių rodikliai atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus ir vietos mokesčių administratorius pagrįstai juos taikė vertindamas pareiškėjo mokamo darbo užmokesčio realumą tikrintinu laikotarpiu.
42. Teismas konstatavo, kad Inspekcija negalėjo nustatyti tikslaus pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio dėl mokesčių mokėtojo veiksmų, todėl pagrįstai, taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas, atliko pareiškėjo veiklos įvertinimą, rinkdama, lygindama ir analizuodama įvairius šaltinius. Teismo įsitikinimu, Inspekcija pagrindė pareiškėjai apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas.
43. Teismas sprendė, kad ginčijamuose sprendimuose faktinės aplinkybės bei ginčo santykius reguliuojančios teisės normos buvo aiškinamos bei taikomos tinkamai, todėl PM, GPM, paskirtos baudos ir delspinigiai apskaičiuoti tinkamai. Inspekcija, VMI ir ikiteismine tvarka išnagrinėjusi ginčą Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėja, skundžiami Inspekcijos, VMI ir Komisijos sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo skundą ir juos naikinti.
III.
44. Pareiškėjas UAB ,,Žemedika“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. sausio 5 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.
45. Pareiškėjas teigia, kad esminis reikalavimas, lemiantis MAĮ 70 straipsnio taikymą yra objektyvus negalėjimas nustatyti mokesčių mokėtojo prievolių, šiam nevykdant savo pareigų apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Pareiškėjas minėtas pareigas vykdė tinkamai, o mokestinės prievolės pareiškėjo atžvilgiu gali būti nustatomos tiesiogiai.
46. Pareiškėjas pažymi, kad nagrinėjant ginčą neatsižvelgta į vieną esminių ginčo aplinkybių – operatyvaus patikrinimo metu atlikto stebėjimo (trijų dienų trukmės) metu nebuvo nustatyta neapskaitytų lėšų fakto, suskaičiavus grynuosius pinigus, rastus, kaip atsiskaitymus per elektroninį kasos aparatą, rezultatai įforminti grynųjų pinigų suskaičiavimo aktu (forma FR1049), neatitikimų nenustatyta. Inspekcijos atlikti operatyviniai veiksmai (stebėjimas, grynųjų pinigų skaičiavimas) įrodė priešingą faktą – bendrovėje grynieji pinigai apskaitomi tinkamai. Nepaisant to, Inspekcija padarė prieštaringą išvadą, jog neva šiuo atveju egzistuoja visų pajamų neapskaitymo rizika, dėl ko pradėjo pareiškėjo PM ir GPM mokestinį patikrinimą. Neaišku, kokiu būdu pareiškėjas galėtų nepaskaityti pajamų, jei: atsiskaitymo už paslaugas elektroniniu būdu visa atsiskaitymo operacija (jos duomenys) atsispindi banko sąskaitų išrašuose; atsiskaitymo už paslaugas grynaisiais pinigaus atveju, patikrinus grynųjų pinigų kiekį ir likučius, jokių neatitikimų vėlgi nenustatyta. Kadangi neapskaitytų lėšų faktas operatyvaus patikrinimo metu pačios Inspekcijos buvo nuneigtas, todėl ir vėlesnės priešingos išvados yra nepagrįstos, neatitinkančios realių faktinių aplinkybių.
47. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad Inspekcija neteisi, teigdama, jog nagrinėjamu atveju neįmanoma nustatyti prievolių tiesioginiais būdais. Iš specialistų darbo laiko, buhalterinės apskaitos dokumentų galimas tikslus nustatymas, koks kiekvieno specialisto uždirbtos pajamų dalies dydis. Kadangi protezavimo paslaugas teikė tik vienas iš trijų specialistų, tai ir pajamų suma už protezavimo paslaugas yra tinkamai apskaityta ir bet kuriuo metu gali būti patikrinta. Todėl MAĮ 70 straipsnio nuostatos taikytos nepagrįstai.
48. Pareiškėjas nurodo, kad Inspekcija nepagrįstai teigia, jog pareiškėjas nepateikė dalies Inspekcijos prašomų dokumentų, dėl ko negalima buvo nustatyti patikrinimui reikšmingų aplinkybių. Mokesčių administratoriai nei viename iš sprendimų ir teismo posėdžio metu nenurodė, kokie konkretūs, privalomi pagal Lietuvoje galiojančius buhalterinės apskaitos teisės aktus, dokumentai šiuo atveju paties mokesčių administratoriaus būtų įvertinti kaip pakankami. Kadangi buhalteriniai registrai tėra išvestiniai informacijos sisteminimo ir saugojimo įrankiai, kurių kiekį ir specifiką pasirenka pats mokesčių mokėtojas, o visi kiti pirminiai dokumentai Inspekcijai buvo pateikti atliktų kontrolės procedūrų metu, reikalavimas papildomos dokumentacijos, kurios mokesčių administratorius negali įvardinti, yra nepagrįstas ir neteisėtas.
49. Pareiškėjas pažymi, kad Inspekcija apskaičiavo pareiškėjo neva gautų, bet neapskaitytų pajamų už protezavimo paslaugas sumą, iš visų paskaičiuotų kaip gautų už protezavimo paslaugas pareiškėjo pajamų atimdama tą pareiškėjo pajamų už protezavimo paslaugas gautų ir deklaruotų pajamų dalį, kurią pati ir apskaičiavo pagal gydytojų darbo laiką, atitinkamai gaudama 110 050 Eur. Toks skaičiavimas neatitinka ekonominių modelių metodo sampratos, taip pat neatitinka nei vieno kito metodo iš Taisyklėse pateikto metodų sąrašo, todėl ir papildomų prievolių paskaičiavimas nėra teisingas.
50. Pareiškėjas dėl teismo sprendimo teiginio, jog Inspekcijos surinkta medžiaga patvirtina, kad apskaityta mažai pajamų iš vieno kliento aptarnavimo (apsilankymo), pažymi, jog teismo posėdžio metu Inspekcijos atstovė patvirtino, kad tokios išvados padarytos, neatsižvelgiant į daugelį esminių faktorių – ne visi pacientų apsilankymai gali būti objektyviai pelningi, nes yra skirtingos prigimties (pakartotiniai, profilaktiniai patikrinimai, priežiūra po suteiktos protezavimo paslaugos, ar netinkamos įrangos (protezo, jo dalies ir pan.) pakeitimas kokybiška). Tokių faktinių aplinkybių, tiesiogiai lemiančių pajamų apimtį, neįvertinimas pagrindžia, kad Inspekcijos skaičiavimai yra klaidingi, o rezultatai – nepagrįsti, neatitinkantys realios faktinės situacijos. Todėl teismo išvada, kad bendrovė nesurašė kasos pajamų orderių gryniesiems pinigams, gautiems už protezavimo paslaugas, grynųjų pinigų nepaskaitė kasos knygoje, nepagrįsti. Pati Inspekcija operatyvių veiksmų metu įrodė, kad pareiškėjo grynųjų pinigų apskaita vedama be trūkumų.
51. Pareiškėjas teigia, kad Inspekcija nurodo, jog neva neapskaitytas protezavimo paslaugų pajamas pareiškėjas išmokėjo savo akcininkui kaip dividendus, nors tokiai išvadai pagrįsti nėra surinkta jokių įrodymų, ir tokią išvadą vertino kaip vieną iš neapskaitytų pajamų gavimo įrodymų. Patikrinimo akte nurodomos G. Ž. iš bendrovės grynaisiais pinigais gautos konkretaus dydžio metinės darbo užmokesčio, patalpų nuomos ir dividendų sumos, tačiau kartu teigiama, jog grynaisiais pinigais į savo sąskaitas banke įmokėtos piniginės lėšos nėra susijusios su pajamomis, gautomis kaip darbo užmokestis, patalpų nuoma ar išmokos iš paskirstytojo pelno. Toks teiginys nelogiškas ir nepagrįstas. G. Ž. darbo užmokestį, nuomos mokestį bei dividendus gavęs grynaisiais pinigais, galėjo šias pajamas įnešti į savo sąskaitas banke. Tačiau šis pareiškėjo argumentas buvo neįvertintas.
52. Pareiškėjas nurodo, kad Inspekcija, nenustačiusi neatitikimų grynųjų pinigų apskaitoje, remdamasi Taisyklėse pateiktame baigtiniame metodų sąraše neįvardintu skaičiavimo būdu, vadovaudamasi faktinėms aplinkybėms prieštaraujančiomis prielaidomis, priskaičiavo pareiškėjui papildomai mokėtinas mokesčių sumas dėl pajamų, kurių, Inspekcijos teigimu, pareiškėjas neva neapskaitė ir jas gavęs (nors gavimo faktas nenustatytas, o paneigtas) išmokėjo dividendus pareiškėjo akcininkui, nors ir tokio išmokėjimo faktas nėra nustatytas. Tokios išvados nepagrįstos, prieštaraujančios imperatyvioms teisės aktų nuostatoms, o teismo sprendimas ir mokesčių administratorių sprendimai bei Komisijos sprendimas turi būti panaikinti.
53. Pareiškėjas kartu su apeliaciniu skundu pateikia papildomus paaiškinimus dėl buhalterinės apskaitos teisės aktų reikalavimų laikymosi pareiškėjo veikloje, kuriuose detaliai įvardinti konkretūs teisės aktų reikalavimai ir pateikti su tuo susiję argumentai.
Atsiliepimas
54. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti.
55. Atsakovas nurodo, kad atsižvelgus į nustatytas faktines aplinkybes bei įvertinus tikrinamuoju laikotarpiu apskaitytas protezavimo paslaugų pajamas ir protezavimo paslaugų pajamas, apskaičiuotas pagal pagrindinių protezavimo medžiagų nurašymo dokumentus, mokestinio patikrinimo metu padaryta pagrįsta išvada, jog į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio bazę pareiškėjas neįtraukė iš viso 110 050 Eur pajamų, uždirbtų iš protezavimo paslaugų. Atsakovas sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis, kad Inspekcija negalėjo nustatyti tikslaus pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio dėl mokesčių mokėtojo veiksmų, todėl pagrįstai, taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas, atliko pareiškėjo veiklos įvertinimą, rinkdama, lygindama ir analizuodama įvairius šaltinius. Inspekcija pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas. Nors pareiškėjas ir teigia, kad Inspekcija klaidingai naudojo Ataskaitoje Nr. 25-PR pateiktus duomenis, tačiau nepateikė jokių dokumentų iš kurių būtų galima nustatyti tikslų klientų, o ne apsilankymų skaičių. Patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas į apskaitą neįtraukė visų pajamų, t. y. ne visoms gautoms pajamoms išrašė pajamų orderius, neišdavė antro orderio egzemplioriaus arba kvito ir šių operacijų nefiksavo kasos knygoje, todėl pagrįstai konstatuoti kasos taisyklių pažeidimai. Atsakovas sutiko su Inspekcijos pozicija, jog pareiškėjas pažeidė GPMĮ 6, 23 ir 24 straipsnių nuostatas, nes nuo akcininkui išmokėtų dividendų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Mokesčių administratorius pagrindė aplinkybes, dėl kurių yra pagrindas pareiškėjui taikyti specialų mokesčių apskaičiavimo būdą, numatytą MAĮ 70 straipsnyje ir pareiškėjo mokesčių bazę perskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus vertinimą. Pareiškėjas objektyviais įrodymais ir duomenimis nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis, todėl pareiškėjo skundo motyvai nesudaro pagrindo kitaip vertinti Inspekcijos nustatytų aplinkybių ir Inspekcijos sprendimas šioje dalyje tvirtintinas. Komisija konstatavo, kad mokesčių administratoriaus pozicija dėl fizinio asmens disponavimo neapskaitytomis pajamomis ir šių lėšų pripažinimo fiziniam asmeniui išmokėtais dividendais (apmokestinimo tikslais) laikytina pagrįsta, todėl Inspekcijos sprendimas ir dėl nurodymo sumokėti GPM ir su juo susijusias sumas tvirtintinas. Mokesčių mokėtojas, siekiantis paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, turi tai pagrįsti konkrečiais įrodymais.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
56. Pareiškėjas nesutinka su Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimu (žr. nutarties 44 p.), kuriuo buvo palikti galioti mokesčių administratoriaus sprendimai (žr. nutarties 1 p.) kadangi jam tenkančias prievoles vykdė tinkamai (žr. nutarties 45 p., 47 p.), administracinėje byloje esantys duomenys vertinti netinkamai (žr. nutarties 46 p., 48–50 p.), išvada dėl dividendų visiškai nepagrįsta (žr. nutarties 51–52 p.).
57. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, tikrindama skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, pirmiausiai pažymi, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas, nagrinėdamas šią bylą apeliacine tvarka, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas pareiškėjo apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
58. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 70 str. 2 d.). Ši tvarka yra nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse.
59. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, 2012 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011, 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015).
60. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010, 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011, 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012, 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).
61. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas paremta mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais. Pavyzdžiui: pareiškėjas pateikė tik pirkėjų įsiskolinimų apskaitą, kai atsiskaitoma negrynaisiais pinigais, o pacientų skolų apskaitos, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką ir atsiskaitoma grynaisiais pinigais, nepateikė; pareiškėjas taip pat nepateikė pacientų registracijos žurnalų už tikrinamąjį laikotarpį; pareiškėjas į apskaitą neįtraukė visų pajamų, t. y. ne visoms gautoms pajamoms išrašė pajamų orderius, neišdavė antro orderio egzemplioriaus arba kvito ir šių operacijų nefiksavo kasos knygoje; pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje nerasta duomenų, kad odontologijos paslaugoms bendrovė taikė nuolaidas; visos teiktos pareiškėjo paslaugos dokumentuose įvardintos vienodai – pardavimai arba odontologijos paslaugos, nurodant tik bendrą sumą; bendrovė taip pat nepateikė duomenų, pagal kuriuos galima būtų nustatyti, apie tikrinamuoju laikotarpiu apsilankiusių pacientų skaičių pas skirtingus specialistus. Taigi mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo įrodinėjimo pareigą (taip pat žr. nutarties 17 p. ).
62. Tuo tarpu pareiškėjas, išskyrus nesutikimo argumentų teikimą, objektyvių įrodymų, kurie paneigtų patikrinimo metu apskaičiuotas mokestinių prievolių sumas, nepateikė. Vadinasi, abejonių dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo nekyla (ABTĮ 56 str.).
63. Dėl apeliacinio skundo argumentų, susijusių su mokesčiams apskaičiuoti pritaikytu metodu, teisėjų kolegija pažymi, kad, taikant ekonominių modelių vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šie šaltiniai turi būti parenkami taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjo stebėjimą, nustatydamas, kiek vidutiniškai per dieną pas vieną gydytoją apsilanko pacientų, nustatė kiek darbo vietų buvo pas pareiškėją ir kiek gydytojų dirbo, atliko lyginamąją analizę (žr. nutarties 29 p.), t. y. buvo pasitelkta duomenų visuma, siekiant pagrįsti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą mokestinę bazę. Pareiškėjas teise teikti įrodymus ir pateikti, jo nuomone, kompetentingesnių specialistų parengtą ekonominį modelį nepasinaudojo. Apeliantas mokesčio administratoriaus apskaičiavimą kritikuoja remdamasis savo paaiškinimais, bet vien tokios pozicijos užėmimas negali paneigti mokesčių administratoriaus atlikto aptariamo ginčo mokesčio apskaičiavimo.
64. Pirmiau išdėstytos aplinkybės leidžia atmesti apeliacinio skundo argumentus, susijusius su MAĮ 70 straipsnio taikymu bei įrodymu vertinimu apskaičiuojant PM, PM delspinigius ir baudą.
65. Teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėjas laikytinas pajamas gavusiu mokesčių mokėtoju, kaip tai yra suprantama pagal GPMĮ 3 straipsnį, o mokesčių administratoriaus sprendimas dėl GPM mokestinės prievolės nustatymo pareiškėjui yra teisėtas. Prievolė mokėti GPM kyla nuolatiniam Lietuvos gyventojui, kuris faktiškai bet kokia forma gavo pajamų ir kurių šaltinis yra Lietuvoje ir ne Lietuvoje. Mokesčių administratorius tikrindamas, ar tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas tinkamai vykdė mokestines prievoles, nustatė, kad buvo gautos pajamos (dividendai) ir mokesčiai nesumokėti (žr. nutarties 18 p.). Pareiškėjas nei bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme, nei ginčui persikėlus į apeliacinės instancijos teismą nepateikė faktinių duomenų, įrodančių, kad G. Ž. negavo 110 050 Eur kaip dividendų, t. y. būtent tiek pat kiek buvo neapskaitytų pareiškėjo pajamų, kurie privalėjo būti deklaruoti bei nuo jų sumokėtas GPM – atmestini ir apeliacinio skundo argumentai išdėstyti šios nutarties 51–52 punktuose.
66. Europos Žmogaus Teisių Teismo praktikoje nurodyta, kad Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalis įpareigoja nacionalinius teismus išsamiai ištirti šalių pateiktus paaiškinimus, argumentus ir įrodymus be išankstinio vertinimo tuo aspektu, ar jie svarbūs sprendimui priimti. Sprendimo motyvavimas yra būtinas, norint parodyti, kad bylos šalys buvo išklausytos ir teisingumas įvykdytas atidžiai (2001 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Hirvisaari prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 4968/99). Teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (1994 m. balandžio 19 d. sprendimas byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90); Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P602-8/2012; kt.). Pareigos nurodyti priimto sprendimo motyvus apimtis gali skirtis priklausomai nuo sprendimo pobūdžio ir turi būti analizuojama konkrečių bylos aplinkybių kontekste (žr., pvz. 1994 m. gruodžio 9 d. sprendimą Ruiz Torija prieš Ispaniją (pareiškimo Nr. 18390/91); 1994 m. gruodžio 9 d. sprendimas byloje Hiro Balani prieš Ispaniją, (pareiškimo Nr. 18064/91); 1998 m. vasario 19 d. sprendimas byloje Higgins ir kiti prieš Prancūziją (pareiškimo Nr. 204124/92). Pirmosios instancijos teismo sprendimas dėl neišsamios motyvacijos gali būti panaikintas, kai dėl to neteisingai buvo išspręsta byla. Be to, ABTĮ nuostatos nereikalauja, kad sprendime būtų nurodyti visi pareiškėjo procesiniuose dokumentuose nurodyti argumentai ir pateikti įrodymai, perteiktas šių įrodymų turinys. Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvuojamosios dalies matyti, kad pirmosios instancijos teismas atsakė į visus pagrindinius (esminius) bylos faktinius ir teisinius aspektus.
67. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. sausio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.