Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-870-535/2022

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2022-01-05
Bylos Nr.: eI3-870-535/2022
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-02341-2021-8
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Jūratė Gaidytė-Lavrinovič
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“
Atsakovas: Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos
Advokatai: Agnė Pimpytė

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI3-870-535/2022Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02341-2021-8Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.2; 12.14.1.2; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2022 m. sausio 5 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jūratė Gaidytė-Lavrinovič,

dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“ atstovams advokato padėjėjai Agnei Pimpytei, A. V. ir G. Ž.,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Arūnui Abromavičiui,

trečiojo suinteresuoto asmens Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovei Daivai Valčiukienei,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka (nuotoliniu būdu) išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja UAB ,,Žemedika“ Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateikė skundą ir prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2021-06-23 sprendimą Nr. S-81(7-56/2021); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2021-04-02 sprendimą Nr. 69-21; 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Inspekcija) 2021-01-15 sprendimą Nr. (31.49Mr)FR0682-9; 4) klausimą dėl 2020-11-20 patikrinimo akto Nr. (31.49 E) FR0680-484 tvirtinimo grąžinti VMI nagrinėti iš naujo; 5) priteisti iš atsakovės bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėja nurodo, kad mokesčių administratorių sprendimais bendrovei buvo nurodyta sumokėti 7991 Eur pelno mokesčio (toliau – PM), 927,10 Eur PM delspinigių, 1 598 Eur PM baudą, 16 507 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), 2 272,86 Eur GPM delspinigių ir 3 301 Eur GPM baudą.

Pareiškėja nesutinka su patikrinimo akte padarytomis išvadomis, kad bendrovė buhalterinėje apskaitoje neapskaitė dalies pajamų už suteiktas protezavimo paslaugas, todėl nuo šios dalies pajamų neteisėtai nedeklaravo ir nesumokėjo PM, be to, šią dalį neapskaitytų pajamų išmokėjo vieninteliam akcininkui G. Ž. kaip dividendus, nuo jų nedeklaruodama ir nesumokėdama GPM.

VMI padarė išvadą, kad buhalterinės apskaitos dokumentuose bendrovė įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė nesilaikydama Lietuvos Respublikos įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų reikalavimų, į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas. Konstatavo, kad bendrovė netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, todėl mokesčių bazės, nuo kurios priklauso mokestinės prievolės dydis, mokestinio patikrinimo metu negalima nustatyti įprastine, įstatyme nustatyta, tvarka, t. y. tiesiogiai, todėl taikė ekonominių modelių metodą ir apskaičiavo gautas ir neapskaitytas bendrovės pajamas, kurios 2017 – 2019 metais sudarė iš viso 110 050 Eur.

Šalies argumentai

Pareiškėja teigia, kad VMI neturėjo teisinio pagrindo bendrovės pajamoms apskaičiuoti taikyti ekonominių modelių metodo.

Pareiškėja dėsto Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ), VMI viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 „Dėl Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – Taisyklės) nuostatas, Konstitucinio teismo išaiškinimus ir nurodo, kad VMI nenurodė ir nenustatė nė vienos iš MAĮ ir Taisyklėse nurodytų sąlygų, būtinų tam, kad ji galėtų pati apskaičiuoti mokėtinus mokesčius, t. y. taikyti ekonominių modelių metodą. Pažymėti, kad šios sąlygos turi egzistuoti prieš sprendimo dėl ekonominių modelių metodo taikymo priėmimą, nes tik jas konstatavus galima pradėti taikyti šį metodą. Tai reiškia, kad akte turėjo būti (bet nebuvo) nurodyta, kodėl VMI nusprendė pati apskaičiuoti bendrovės mokėtinus mokesčius taikant ekonominių modelių metodą.

Šalies argumentai

Pareiškėja nurodo, kad bendrovė visą savo egzistavimo laiką tinkamai vykdė pareigą apskaičiuoti ir deklaruoti, o po to sumokėti mokesčius, tinkamai tvarkė buhalterinę apskaitą, laiku teikė visus pagal teisės aktus reikalingus duomenis visoms valstybės institucijoms. Bendrovė saugojo, saugo ir VMI prašymu pateikė visus apskaitos ar kitus dokumentus, kuriuos pagal teisės aktus bendrovei privalu turėti. Bendrovė visą mokestinio patikrinimo laiką bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, ką pripažino ir pats mokesčių administratorius, tai vertindamas kaip baudos dydžio nustatymui svarbią lengvinančią aplinkybę.

Pareiškėja pažymi, kad VMI nenustatė nė vieno tiesioginio fakto, patvirtinančio, jog bendrovė iš tikrųjų galėtų neapskaityti dalies už protezavimo paslaugas gautų pajamų, kitaip tariant, kad iš pacientų priimtų užmokestį ir jo neapskaitytų. Jei tokie faktai egzistuotų, VMI galėtų nesunkiai juos nustatyti paprasčiausiai gavusi tam tikrų pacientų duomenis iš bendrovės tvarkomų pacientų ambulatorinių kortelių, kuriose fiksuojamos konkrečiam pacientui suteiktos medicininės paslaugos, patikrinusi, kada ir kaip šie pacientai atsiskaitydavo su bendrove, ir apklausiusi pacientus dėl šių aplinkybių. Tuo atveju, jei pacientų už suteiktas protezavimo paslaugas atlikti apmokėjimai iš tikrųjų neatsispindėjo bendrovės buhalterinėje apskaitoje, nors šių pacientų gydymas buvo baigtas, o apklausti pacientai patvirtintų, kad bendrovei už paslaugas yra sumokėję, tai būtų pagrindas mokesčių administratoriui konstatuoti, kad bendrovė nevykto ar netinkamai vykdo savo pareigos apskaičiuoti mokesčius, ir tuomet pačiam šiuos mokesčius apskaičiuoti vienu ar kitu būdu, įskaitant ir ekonominių modelių metodo taikymą. Tačiau VMI tokia galimybe nepasinaudojo, be teisinio ir faktinio pagrindo pati apskaičiavo bendrovės mokėtinus mokesčius.

Pareiškėja teigia, kad VMI, neturėdama teisinio pagrindo pati apskaičiavusi bendrovei mokėtinus mokesčius, peržengė savo kompetencijos ribas, veikė ultra vires, o tai reiškia, kad taikant bendrąjį teisės principą, jog iš neteisės negali atsirasti teisė, aktas ir jo pagrindu priimti tolimesni VMI sprendimai negali būti laikomi teisėtais.

Pažymi, kad bendrovė, apskaičiuodama 2017, 2018 ir 2019 metų PM bazę, nesivadovavo ir negalėjo vadovautis Taisyklių IX dalyje nurodytu ekonominių modelių metodu, nes juo vadovautis gali tik pats mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį pagal jo paties įvertinimą. Bendrovė turėjo vadovautis ir faktiškai vadovavosi Pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) nuostatomis ir į PM bazę įtraukė visas atitinkamų ataskaitinių laikotarpių apskaitos registruose apskaitytas Bendrovės uždirbtas pajamas.

Pareiškėja mano, kad VMI atlikdama skaičiavimus neatsižvelgė į bendrovės paaiškinimus, kad neįmanoma ir negalima teisingai apskaičiuoti pajamų už protezavimo paslaugas tiesiog padauginant nurašytų medžiagų kiekį iš atitinkamo rekomendacinio kainoraštyje nurodyto darbo įkainio.

Protezavimo paslaugos turi savo specifiką, kai jas teikiant, pvz., gaminant konkretų dantų protezą) yra labai dažnai yra sunaudojama daugiau medžiagų nei vėliau perduodama pacientui – pvz., pagaminami keli protezai, iš kurių išrenkamas tik vienas, pacientui labiausiai tinkamas, arba tenka perdaryti jau pagamintą protezą. Tokiu būdu bendrovė sunaudoja ir nurašo ženkliai daugiau medžiagų nei perduoda pacientams, todėl nėra teisinga laikyti, kad, pvz. 1 kaiščio nurašymas reiškia, kad pacientui yra suteiktos fiksuoto protezo (lieto Cr-Co šakninio įkloto, žr. kainoraščio 2 lentelės 4 e punktą) įrengimo paslaugos. Be to, toks pajamų apskaičiavimo būdas (atsižvelgus į sąnaudas, patiriamas uždirbant šias pajamas) prieštarauja ir Verslo apskaitos standartams (toliau - VAS), reglamentuojantiems pajamų ir sąnaudų sąvokas bei jų patikimą įvertinimą.

Kadangi bendrovė yra savo veikla siekiantis pelno ribotos civilinės atsakomybės juridinis asmuo, tai, vadovaujantis 2001-11-06 Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 (toliau - BAĮ) 3 straipsnio 2 punktu, buhalterinę apskaitą, įskaitant ir pajamų apskaitą, bendrovė privalo tvarkyti ir faktiškai tvarko pagal VAS nustatytus reikalavimus. Kaip ir nustato VAS reikalavimai (10-ojo VAS 18 ir 19 punktai), bendrovė pajamas įvertina gauto atlygio tikrąja verte, kurio dydis nustatomas bendrovės ir kliento susitarimu. Kaip ir nustato VAS reikalavimai (10-ojo VAS 33.1 - 33.4. papunkčiai), pajamas, įskaitant ir uždirbtas iš protezavimo paslaugų teikimo, bendrovė pripažįsta ir apskaičiuoja pagal apskaitos dokumentuose, t. y. Kasos aparato kasos operacijų žurnaluose, banko sąskaitos išrašuose ir sąskaitose faktūrose, nurodytus faktinius duomenis.

Akte nurodyta aplinkybė, jog bendrovė neapskaitė dalies gautų pajamų už suteiktas protezavimo paslaugas, yra teisiškai nepagrįsta, nes VMI atlikti skaičiavimai ta apimtimi, kai bendrovės pajamas iš protezavimo paslaugų ji įvertino ir apskaičiavo pagal nurašytas protezavimo medžiagas ir faktinį darbuotojų darbo laiką, prieštarauja VAS įtvirtintoms pajamų patikimo įvertinimo nuostatoms.

VMI bendrovės apskaitytų pajamų dalį, tenkančią protezavimo paslaugoms, ir likusią dalį, tenkančią kitoms odontologinėms paslaugoms, nustatė pagal gydytojų darbo laiko santykį, neįvertindama, jog protezavimo paslaugos sąlyginai yra ženkliai brangesnės nei kitos odontologinės paslaugos, joms yra naudojamos brangesnės medžiagos, be to, jas teikiant tiek pat laiko kaip ir odontologines paslaugas, bus gauta daugiau pajamų. Neįvertinus šios aplinkybės, yra dirbtinai sumažinama deklaruotų protezavimo paslaugų pajamų dalis bendrovėje ir didinama papildomai apskaičiuota mokesčio bazė.

Inspekcija neatsižvelgė į bendrovės paaiškinimą ir, atitinkamai, neįvertino svarbios aplinkybės, kad bendrovė dažniausiai užmokestį už suteiktas gydymo paslaugas iš pacientų gauna tuomet, kai gydymas yra baigtas, taigi dalis metų pabaigoje nurašomų protezavimo medžiagų jau yra panaudotos ir nurašytos, tačiau apmokėjimas už jas dar nėra gautas (arba gautas nepilnai), nes gydymas dar nėra užbaigtas.

Bendrovės pajamos yra pripažįstamos vadovaujantis kaupimo principu, t. y. apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, t. y. kai įvykdomos visos gydymo sutarties sąlygos. Protezavimo bei kitos odontologinės ir endodontologinės paslaugos yra tęstinės ir paprastai teikiamos ilgiau nei vieną ataskaitinį laikotarpį. Pajamų apskaitos dokumentai (kasos aparato kvitai, jei atsiskaitoma grynaisiais pinigais; sąskaitos-faktūros, jei atsiskaitoma banko pavedimu) už suteiktas gydymo paslaugas įforminami baigus gydymą, t. y. kai įvykdomos visos gydymo sutarties sąlygos (pagal 10-ojo VAS 33.1 - 33.4. papunkčiuose nustatytus reikalavimus).

Bendrovė taip pat mokesčių administratoriui paaiškino, kad jei už protezavimo paslaugas pacientas atsiskaito dalimis, jam išduodamas apmokėjimą patvirtinantis dokumentas (kvitas). Tokiu būdu, paslaugų teikimo pajamos bendrovės apskaitoje pripažįstamos (pajamų suma patikimai įvertinta, sandorio įvykdymo lygis yra patikimai įvertintas, su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda yra gauta) pagal Kasos aparato kasos operacijų žurnalo duomenis. Todėl niekuo nepagrįstas ir klaidinantis yra akto teiginys, jog informaciją apie atsiskaitymus už pacientams suteiktas paslaugas gydytojai odontologai fiksuoja tik pacientų kortelėse arba savo vedamuose pacientų registracijos žurnaluose, o buhalterė šios informacijos negauna ir neregistruoja buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Šalies argumentai

Pareiškėja nurodo, kad bendrovės buhalterija nėra informuojama apie gydytojo ir paciento sutartą apmokėjimo būdą (grynaisiais pinigais, banko kortele ar bankiniu pavedimu) ir terminus (visos gydymo kainos apmokėjimas baigus gydymą ar dalinis atsiskaitymas gydymo eigoje). Tačiau tai nereiškia, kad vyr. buhalterė negauna ir buhalterinės apskaitos dokumentuose neregistruoja duomenų apie pacientų įvykdytus atsiskaitymus už jiems suteiktas gydymo paslaugas. Buhalteriniai įrašai apie pacientų įvykdytus atsiskaitymus, įskaitant ir dalinius atsiskaitymus už protezavimo paslaugas, bendrovės apskaitos registruose daromi ne iš pacientų kortelių ar jų registracijos žurnalų, todėl juose esanti informacija ir neteikiama vyr. buhalterei, o daromi pagal vyr. buhalterės disponuojamuose apskaitos dokumentuose, t. y. Kasos aparato kasos operacijų žurnaluose, banko išrašuose ir sąskaitose-faktūrose nurodytus faktinius duomenis.

Pareiškėja paaiškina, kad tuo atveju, jeigu gydymas dar nėra baigtas, apskaitos registruose paciento skola bendrovei neregistruojama, nes ji dar nėra atsiradusi.

Bendrovė pateikė absoliučiai visus pirkėjų įsiskolinimų apskaitos duomenis, todėl akte nurodyta aplinkybė, jog bendrovė nepateikė pacientų skolų, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką, apskaitos, nes tokios neveda, yra visiškai nepagrįsta ir neatitinkanti faktinių aplinkybių, t. y. klaidinanti, nes bendrovė tokios apskaitos ir negalėjo pateikti.

Šalies argumentai

Pareiškėja nurodo, kad protezavimo paslaugos yra kompleksinės, t. y. jas sudaro ne vienos, o kelių bendrovės kainoraštyje nurodytų paslaugų suteikimas, be to, kainoraštyje nurodyta paslaugų kaina yra rekomendacinė, bendrovė labai dažnai, siekdama išlikti konkurencinga, teikia pacientams protezavimo paslaugas mažesne nei kainoraštyje nurodyta kaina. Tačiau mokesčių administratorius neįvertino šių aplinkybių.

Pareiškėja teigia, kad tikrinamuoju laikotarpiu bendrovė atitiko visus įstatymo nustatytus labai mažos įmonės statusą apibūdinančius kriterijus, todėl, vadovaujantis 10-ojo VAS nustatytais reikalavimais, bendrovės pajamos apskaitos registruose buvo skirstomos į pardavimo pajamas ir kitas pajamas. Pagal 10-ojo VAS “Pajamos” V skyriaus “Pardavimo pajamos” nuostatas, visos bendrovės teikiamos odontologinio gydymo paslaugos, įskaitant dantų terapinį gydymą, dantų protezavimą ir chirurginį gydymą, yra priskiriamos pardavimo pajamoms. Taigi bendrovė neturėjo pareigos pajamų apskaitą tvarkyti atskirai išskiriant protezavimo paslaugas ir kitas odontologines paslaugas, todėl teisės akto pažeidimo apskaitydama šias paslaugas bendrai nepadarė.

Apskaičiuojant tikėtinas gautas bendrovės pajamas už protezavimo paslaugas, nebuvo atsižvelgta į tai, kad bendrovė savo pacientams, o ypač tiems, kuriems yra teikiamos didelės apimties paslaugos, taiko nuolaidas.

Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad odontologijos veiklos pajamų už vieno kliento aptarnavimą, apskaitos bei deklaravimo prievolės nenustato nei BAĮ, nei VAS, nei kiti buhalterinę apskaitą reglamentuojantys teisės aktai, todėl bendrovė tokių duomenų apskaitos netvarkė ir VMI tokių duomenų nepateikė. Nei akte, nei jo prieduose taip pat nėra nurodoma, kurioje ataskaitos formoje bendrovė yra apskaičiusi ir kuriai institucijai ar įstaigai yra deklaravusi duomenis apie odontologijos veiklos pajamas už vieno kliento aptarnavimą.

Bendrovė Ataskaitoje Nr. 25-PER nurodė apsilankymų per metus skaičių. Tuo tarpu, VMI nepagrįstai ir klaidinančiai akte teigia, jog Ataskaitoje Nr. 25-PR yra nurodytas klientų skaičius, savo atliekamuose apskaičiavimuose naudojo akivaizdžiai klaidinančius duomenis, dėl to akte pateikti jos apskaičiavimų rezultatai bei palyginimai yra taip pat klaidingi.

Šalies argumentai

Pareiškėja teigia, kad išsamiai paaiškino, kaip vykdoma pacientų registracija ir kurių apskaitos dokumentų duomenų pagrindu apskaitoje registruojamos uždirbtos pajamos ir gautos piniginės lėšos.

Pareiškėja sutinka, kad G. Ž., darbo užmokestį, nuomos mokestį bei dividendus gavęs grynaisiais pinigais, galėjo šias pajamas įnešti į savo sąskaitas banke (ir įnešė). Mokesčių administratorius nenurodė faktinių aplinkybių, paaiškinančių, kokiu būdu nustatė, jog G. Ž. grynais pinigais į savo sąskaitas banke įmokėtos piniginės lėšos nėra susijusios su jo iš bendrovės grynais gautomis darbo užmokesčio, patalpų nuomos ir dividendų sumomis.

Tuo tarpu G. Ž. ir I. P. paaiškinimuose pateikiami duomenys aiškiai pagrindžia piniginių lėšų, įneštų į G. Ž. sąskaitą banke, kilmę. I. P. patvirtino, kad G. Ž. 2017-01-01 – 2018-09-01 laikotarpiu yra davusi grynųjų pinigų, tikslių sumų nepamena, bet suma galėtų būti iki 50 000 Eur.

Tokiu būdu, akte nurodyta aplinkybė, jog piniginės lėšos, įmokėtos grynais pinigais į savo sąskaitas bankuose, nėra susijusios su pajamomis, gautomis kaip darbo užmokestis, patalpų nuoma ar išmokos iš paskirstytojo pelno, nėra nei teisiškai pagrįsta, nei patvirtinta faktinėmis aplinkybėmis. Pareiškėja teigia, kad jai nėra aišku, koks ryšys yra tarp neva tai neapskaitytų pajamų už protezavimo paslaugas ir G. Ž. darbo užmokesčio dydžio.

Šalies argumentai

Pareiškėja nurodo, kad VMI nenaudojo tiksliausios informacijos apie suteiktų paslaugų apimtį – o būtent, pacientų ambulatorinių kortelių įrašų, kurie kartu su duomenimis apie konkrečių pacientų atsiskaitymus galėtų patvirtinti bendrovės paaiškinimus apie suteiktų paslaugų apimtį ir atsiskaitymą už jas. Tokiu būdu surašant aktą informacijos šaltiniai ir jų duomenys buvo parinkti tendencingai, neobjektyviai, siekiant bet kokia kaina įrodyti, kad bendrovė neapskaito dalies gaunamų pajamų.

Pareiškėja teigia, kad VMI atlikti skaičiavimai taikant ekonominių modelių metodą yra atlikti netinkamai, pažeidžiant Taisyklių 25 – 27 punktų nuostatas, nesurinkus visų reikšmingų duomenų, neįvertinus atliekamiems skaičiavimams reikšmingų faktinių aplinkybių, padarius nepagrįstas išvadas apie tam tikrų reikšmingų faktinių aplinkybių (ne) egzistavimą, nepagrįstai konstatavus bendrovės pareigą turėti tam tikrus dokumentus bei rinkti duomenis.

Pareiškėja teigia, kad akto teiginiai akivaizdžiai prieštarauja patys sau - akte detaliai aprašoma bendrovės taikomą pajamų bei atsargų ir išteklių sąnaudų apskaitos metodiką, kuri absoliučiai atitinka VAS nustatytus reikalavimus, taikomus atsargų sunaudojimo ir sąnaudų apskaitai labai mažose įmonėse bei pajamų ir sąnaudų pripažinimui pagal kaupimo principą, tačiau tuo pačiu, nepagrįsdama nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, teigiama, jog tvarkydama buhalterinę apskaitą ir sudarydama finansines ataskaitas, bendrovė tinkamai nesivadovavo PMĮ 7 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagal kurias pajamas ir sąnaudas privaloma pripažinti pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo principą.

BAĮ straipsnių pažeidimai akte grindžiami ne nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, o VMI prielaidomis dėl jos pačios apskaičiuotų 110 050 Eur dydžio papildomų protezavimo paslaugų pajamų neįforminimo apskaitos dokumentais ir neapskaitymo buhalterinėje apskaitoje. Tuo tarpu, bendrovė buhalterinę apskaitą tvarko vadovaudamasi BAĮ ir VAS nustatytais reikalavimais.

Šalies argumentai

Pareiškėja paaiškina, kad bendrovė atsiskaitymų grynaisiais pinigais neformina kasos kvitais, tai daro kasos aparatu išduodama kasos aparato kasos kvitą. Pažymi, kad visus kartus, kai VMI specialistė atvykdavo į bendrovės veiklos patalpas, ji pirmiausia patikrindavo kasos aparato duomenis ir pinigų likutį, šie duomenys būdavo tvarkingi ir sutapdavo. Už bendrovės darbuotojų teikiamas paslaugas pacientų sumokėti grynieji pinigai yra priimami ne į kasą, o priimami į kasos aparatą, ir tai yra absoliučiai teisėta.

Pareiškėja paaiškina, kad pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002-08-13 nutarimu Nr. 1283 (Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018-10-24 nutarimo Nr. 1056 redakcija) patvirtinto Kasos aparatų diegimo ir naudojimo tvarkos aprašo (toliau - Aprašas) nustatytus reikalavimus, kasos aparatą naudojanti bendrovė, priėmusi grynuosius pinigus, juos sumokėjusiam asmeniui privalo pateikti ir faktiškai visais atvejais pateikdavo apskaitos dokumentu pripažįstamą kasos aparato kvitą, o ne kasos pajamų orderį. Taigi, nepažeidė Kasos taisyklių 3 punktą.

Pagal Kasos aparatų naudojimo taisyklių nustatytus reikalavimus, kasos aparatu registruojamų įplaukų duomenis bendrovė turi apskaityti ir faktiškai apskaitė kasos operacijų žurnale, o ne kasos knygoje. Taigi, nepažeidė Kasos taisyklių 16 punktą.

Šalies argumentai

Pareiškėja paaiškina, kad tikrinamojo laikotarpio pradžiai, t. y. 2017-01-01, G. Ž. taip pat disponavo atitinkama grynųjų pinigų suma, nes nuo 1996-09-06 su I. P. buvo santuokoje, kurios metu vedė bendrą ūkį ir disponavo bendromis šeimos pajamomis.

Pareiškėja pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu VMI buvo paaiškinta ir atsakyta į visus jos pateiktus klausimus dėl G. Ž. įneštų į savo sąskaitas banke 44 100 Eur grynųjų pinigų pagrindimo. Pagaliau, jeigu bendrovė gavo 110 050 Eur pajamų, kurios atiteko G. Ž. kaip dividendai, tuomet kaip būtų galima paaiškinti, kad tik mažiau negu pusę šios sumos G. Ž. įnešė į savo sąskaitas banke, jei jau daryti prielaidą, kad G. Ž. gaunamas pajamas visada ar bent dažniausiai įnešdavo į banko sąskaitą. Kaip jau minėjo, vyriausiosios specialistės D. V. prielaidomis papildomai apskaičiuotų 110 050 Eur pajamų bendrovė neuždirbo, taigi negavo ir 110 050 Eur pelno, kuriuo bendrovė niekada nedisponavo, ir kurio vienintelis bendrovės akcininkas G. Ž. niekada neskirstė. Kadangi Bendrovė neišmokėjo G. Ž. 110 050 Eur dividendų, tai neturėjo ir įstatymu nustatytos deklaravimo prievolės, todėl nepažeidė GPMĮ 24 straipsnio nuostatas.

Kadangi bendrovė neišmokėjo G. Ž. 110 050 Eur dividendų, tai neturėjo ir GPMĮ nustatytos pajamų mokesčio atitinkamo tarifo taikymo prievolės, todėl nepažeidė GPMĮ 6 straipsnio nuostatas.

Šalies argumentai

Pareiškėja nurodo, kad VMI ir Inspekcijos sprendime, nenurodoma, kokiais teisiniais pagrindais vadovaudamasis mokesčių administratorius pripažino netinkamais bendrovės pateiktus teisiškai pagrįstus argumentus ir faktinėmis aplinkybėmis pagrįstus tvirtinimus, jog bendrovė buhalterinę apskaitą tvarkė vadovaudamasi Pastabose ir skunde nurodytomis buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų ir verslo apskaitos standartų nuostatomis, o visus į valstybės biudžetą mokėtinus mokesčius apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo pagal Pastabose ir skunde nurodytas mokesčių įstatymų ir juos įgyvendinančių lydimųjų teisės aktų nuostatas. Mano, kad jos skundai buvo išnagrinėti vienpusiškai ir šališkai, nesivadovaujant MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintų apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindinių principų: mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir apmokestinimo aiškumo. Komisijos sprendimas taip pat priimtas, neįvertinus pateiktų argumentų dėl aritmetinio mokesčių bazės, mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo.

Atsiliepimas

Atsakovė VMI atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovė nurodo, kad pareiškėja protezavimo paslaugoms sunaudotas medžiagas nurašė ir įtraukė į paslaugų pardavimo sąnaudas, tačiau dalies pajamų, gautų už šias suteiktas paslaugas neapskaitė buhalterinėje apskaitoje, todėl į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis. Tokias savo išvadas Inspekcija grindžia žemiau išvardintomis faktinėmis aplinkybėmis: mokesčių administratorius, pagal nurašytas protezavimo medžiagas, atliko protezavimo paslaugų pajamų apskaičiavimą ir nustatė, kad pajamos iš protezavimo paslaugų artimos visoms ataskaitinių metų pareiškėjos apskaitytoms ir deklaruotoms pajamoms; buhalterinėje apskaitoje nėra duomenų, kad odontologijos paslaugoms pareiškėja taikė nuolaidas; pareiškėja nepateikė pacientų skolų, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką, apskaitos, nes tokios neveda; neįmanoma identifikuoti, kokios odontologijos paslaugos ir kokiai daliai pacientų suteiktos. Visos paslaugos dokumentuose įvardintos vienodai (pardavimai arba odontologijos paslaugos), nurodant bendrą sumą. Pareiškėja nepateikė duomenų, pagal kuriuos būtų galima nustatyti, apie tikrinamuoju laikotarpiu apsilankiusių pacientų skaičių pas skirtingus specialistus, nors tokia apskaita reikalinga, norint tinkamai užpildyti ir pateikti Higienos instituto Sveikatos informacijos centrui (toliau – HI SIC) metines statistines ataskaitas, kurių formos patvirtintos Lietuvos Respublikos sveikatos apsaugos ministro 2006-11-13 įsakymu Nr. V-938 „Dėl sveikatos statistinių ataskaitų patvirtinimo“; apskaityta mažai pajamų iš vieno kliento aptarnavimo (apsilankymo). Pagal pareiškėjos apskaitytas ir deklaruotas odontologijos veiklos pajamas už vieno kliento aptarnavimą 2017-2019 m. pareiškėja uždirbo nuo 23,75 Eur iki 25,86 Eur. Šio rodiklio apskaičiavimui naudotas klientų skaičius, nurodytas Ataskaitoje 25-PR. Pagrindinių odontologijos paslaugų kainos siekia nuo 50 Eur iki 240–900 Eur). Nėra saugomi (nepateikė) pacientų registracijos žurnalai, pagal kuriuos galima būtų nustatyti pacientų srautus pas specialistus pagal jų teikiamas paslaugų rūšis; pareiškėjos akcininko piniginiai įnašai į savo sąskaitas bankuose grindžiami dovanotomis arba neįvardintų trečiųjų asmenų lėšomis. Piniginės lėšos, įmokėtos grynais pinigais į savo sąskaitas bankuose, nėra susijusios su pajamomis, gautomis, kaip darbo užmokestis, patalpų nuoma ar išmokos iš paskirstytojo pelno (2017-2019 m. G. Ž. pajamos, atskaičius mokesčius sudarė 21 900 Eur: darbo užmokestis 11 500 Eur, patalpų nuoma 7 000 Eur, dividendai 3 400 Eur). Nustatytas mažas darbo užmokestis gydytojui odontologui ortopedui, kuriam pareiškėjas yra vienintelė darbovietė, išmokanti su darbo santykiais susijusias pajamas. Mėnesinis gydytojo odontologo darbo užmokestis (dirba 6 val. per dieną, 5 darbo dienas per savaitę), neatskaičius mokesčių: 2017 m. 347,55 Eur, 2018 m. 421,05 Eur, 2019 m. 600 Eur (nuo spalio mėn. 851,79 Eur). Respublikos viešojo sektoriaus odontologijos įstaigų atlyginimų vidurkis, neatskaičius mokesčių, 2018 m. – 1 119 Eur (VšĮ „Saugok save“ 2019 m. tyrimo duomenys). Fiksuotas mažas atsiskaitymų už paslaugas per metus skaičius, palyginus su deklaruotu pacientų apsilankymo skaičiumi. Lankantis UAB „Žemedika“ 2020 m. liepos 15 d., rugsėjo 17 ir 21 d., uždirbtų pajamų per EKA ir bankiniais mokėjimais apskaityta iš viso 19 kartų, o apsilankymų pas gydytojus specialistus – 28, arba 68 proc. nuo visų aptarnautų pacientų. Tikrinamuoju laikotarpiu, uždirbtų pajamų per EKA (grynieji pinigai ir atsiskaitymas banko kortele) ir bankiniais mokėjimais, Pareiškėjas apskaitė: 2017 m. 486 kartus, apsilankymų per metus skaičius 3 500 arba 14 proc. nuo visų apsilankymų, 2018 m. - 483 kartus, apsilankymų skaičius 3 337 arba 14 proc. nuo visų apsilankymų, 2019 m. - 645 kartus, apsilankymų skaičius 3 400 arba 19 proc. nuo visų apsilankymų.

Atsakovė teigia, kad įvertinus tikrinamuoju laikotarpiu apskaitytas protezavimo paslaugų pajamas ir protezavimo paslaugų pajamas, apskaičiuotas pagal pagrindinių protezavimo medžiagų nurašymo dokumentus, mokestinio patikrinimo metu padaryta pagrįsta išvada, jog į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio bazę pareiškėja neįtraukė iš viso 110 050 Eur pajamų, uždirbtų iš protezavimo paslaugų.

Pažymi, jog patikrinimo metu 3 dienas buvo atliekamas pareiškėjos stebėjimas. Stebėjimo metu nustatyta, jog pas vieną gydytoją per dieną apsilanko vidutiniškai 7 pacientai. Iš apsilankiusių pacientų už paslaugas atsiskaitė 68 proc. pacientų. Pajamos, tenkančios vienam apsilankymui, stebimomis dienomis sudarė 93,57 Eur. Protezavimo paslaugos suteiktos 50 proc. apsilankiusių pacientų. Surinkti duomenys patvirtina, jog tiek tikrinamuoju laikotarpiu, tiek stebėjimo laikotarpiu nustatytas panašus apsilankymų skaičius pas gydytojus specialistus ir protezavimo paslaugoms atlikti tenka apie 50 proc. darbo laiko snaudų. Stebimuoju laikotarpiu pajamos grynais pinigais padidėjo nuo 25-32 proc. iki 68 proc.

Atsakovė nurodo, kad Komisija pažymėjo, kad nei patikrinimo metu, nei ginčo nagrinėjimo metu pareiškėja nepateikė jokios konkrečios informacijos, kuri pagrįstų, kad pajamas ir sąnaudas, susijusias su tuo pačiu sandoriu, Pareiškėja pripažino tą patį ataskaitinį laikotarpį, pagrindžiant tai konkrečia su nebaigtais gydymo procesais susijusia informacija.

Patikrinimo metu įvertinus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, t. y. apskaitytus ir deklaracijose deklaruotus duomenis apie gautas pajamas, prekių, skirtų paslaugoms teikti, įsigijimus, gautas pardavimo pajamas ir šioms pajamoms tenkančias sąnaudas, mokesčio bazei apskaičiuoti buvo taikytas ekonominių modelių metodas. Siekiant apskaičiuoti teisingą mokėtiną mokesčio sumą, buvo naudojamasi pareiškėjos mokestiniam patikrinimui pateiktais pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais ir registrais, iš kurių surinkta informacija apie įsigytų prekių kiekį ir jų savikainą, deklaruotas pajamas, gydymo paslaugų kainas, gydytojų darbo laiką bei apskaičiavus kiek įmanoma tikslesnes protezavimo paslaugų pardavimo pajamas nustatyta, jog pareiškėja už protezavimo paslaugas gavo 110 050 Eur daugiau pajamų nei apskaitė buhalterinėje apskaitoje.

Atsiliepimas

Atsakovė nurodo, kad įvertinus atliktų veiksmų ir teikiamų paaiškinimų pobūdį, konstatuotina, kad pareiškėjos atlikti veiksmai teikiant paaiškinimus, atsakant į Inspekcijos nustatytus neatitikimus, yra formalaus pobūdžio. Pareiškėja nei mokestinio patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nepateikė įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių dėl nurašomų medžiagų paslaugoms suteikti ir apskaitytų pajamų neadekvatumo, ženklių pareiškėjos veiklos pokyčių mokesčių administratoriaus atliktų stebėjimų metu, pareiškėjos darbuotojui mokamo, tačiau net rinkos vidurkio neatitinkančio darbo užmokesčio už kvalifikuotą ir atsakingą darbą, reikalaujantį didelio profesinio pasirengimo, Pareiškėjos direktoriaus disponavimo grynaisiais pinigais ir įnešinimo į asmenines banko sąskaitas bei kitų aplinkybių. Pareiškėjos skunde dėstomi argumentai dėl VAS, BAĮ, PMĮ reikalavimų yra formalaus, teorinio pobūdžio, atspindintys bendrai taikomus apskaitos tvarkymo, pajamų ir sąnaudų pripažinimo reikalavimus ir kitus principus, bet savaime neįrodantys, kad jų buvo laikomasi konkrečiai pas pareiškėją, taip pat nepaneigia Inspekcijos nustatytų aplinkybių, kurios sudaro pakankamą pagrindą pripažinti, jog pareiškėja dalies suteikiamų paslaugų tikrintuoju laikotarpiu neįformino apskaitos dokumentais.

Atsakovė atkreipia dėmesį, kad Inspekcija atsižvelgdama į pareiškėjos poziciją, jog dalis paslaugų teikia tęstinį laikotarpį ir pacientai atsiskaito tik baigus gydymą, paprašė pareiškėjos pateikti pacientų skolas už tęstinį gydymą patvirtinančius dokumentus. Pareiškėja pateikė tik pirkėjų įsiskolinimų apskaitą, kai atsiskaitoma negrynais pinigais. Tuo tarpu pacientų skolų apskaitos, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką ir atsiskaitoma grynaisiais pinigais, pareiškėja nepateikė. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėja pacientų registracijos žurnalų už tikrinamąjį laikotarpį nepateikė.

Atsiliepimas

Atsakovė nurodo, kad Komisija sprendime pažymėjo, kad nors pagal apskaitos taisykles pirkėjų skolų apskaitai atsiskaitymo forma (atsiskaitymas grynais ir negrynais pinigais) įtakos neturi, patikrinimo metu pareiškėja pacientų skolų apskaitos, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laikotarpį ir atsiskaitoma grynaisiais pinigais nepateikė, pateikė tik pirkėjų įsiskolinimų apskaitą, kai atsiskaitoma negrynaisiais pinigais, todėl mokesčių administratorius neturėjo galimybės nustatyti atskirų pirkėjų skolų atsiradimo datų, skolų sumų ataskaitinio laikotarpio pabaigai bei kitos informacijos, susijusios su pirkėjų, atsiskaičiusių grynais pinigais, skolomis.

Pareiškėjos klinikoje teikiamos įvairios odontologinės paslaugos (protezavimas, karieso gydymas, danties kanalo gydymas ir plombavimas, danties kanalo gydymas, naudojant dentalinį mikroskopą ir kt.), tačiau visos suteiktos paslaugos dokumentuose įvardintos vienodai, t. y. „pardavimai“, „odontologijos paslaugos“. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėja nepateikė pacientų registracijos žurnalų, nėra galimybės nustatyti, kuris gydytojas, kiek ir kokių paslaugų suteikė.

Inspekcija, siekdama nustatyti kokia pajamų dalis tenka vienam paciento apsilankymui, rėmėsi pareiškėjos deklaruotomis pajamomis ir Ataskaitoje Nr. 25-PR pateiktais duomenimis apie klientų apsilankymų skaičių per metus. Pagal šiuos duomenis nustatyta, kad atskirais mokestiniais laikotarpiais apskaitytų ir deklaruotų odontologijos veiklos pajamų vienam apsilankymui tenka nuo 23,75 Eur iki 25,86 Eur.

Nors pareiškėja ir teigia, kad Inspekcija klaidingai naudojo Ataskaitoje Nr. 25-PR pateiktus duomenis, tačiau nepateikė dokumentų iš kurių būtų galima nustatyti tikslų klientų, o ne apsilankymų skaičių. Ataskaitoje Nr. 25-PR pareiškėja yra nurodžiusi bendrą apsilankymų skaičių neišskirdama kiek apsilankymų ir klientų aptarnavo kiekvienas gydytojas, pareiškėja taip pat nepateikė registracijos žurnalų, iš kurių būtų galima nustatyti pacientų, o ne apsilankymų skaičių, todėl konstatuotina, jog Inspekcija pagrįstai naudojosi Ataskaitos Nr. 25-PR duomenimis, nustatydama pajamų vienam apsilankymui tenkančią dalį.

Vadovaujantis Kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių, patvirtintų 2000-02-17 Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr.179 „Dėl kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių patvirtinimo“ 3 ir 16 punktais, pinigai į kasą priimami pagal kasos pajamų orderį, priėmus pinigus, išduodamas kasos pajamų orderio antras egzempliorius arba jo kvitas ir visos kasos operacijos įrašomos į kasos knygą.

Motyvuojamoji dalis

Iš bylos medžiagos matyti, jog patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėja į apskaitą neįtraukė visų pajamų, t. y. ne visoms gautoms pajamoms išrašė pajamų orderius, neišdavė antro orderio egzemplioriaus arba kvito ir šių operacijų nefiksavo kasos knygoje. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, patikrinimo metu pagrįstai konstatuoti kasos taisyklių pažeidimai.

Atsakovė nurodo, kad patikrinimo metu konstatuota, jog pareiškėja išmokėjo vieninteliam akcininkui G. Ž. 110 050 Eur dividendų, t. y. tiek, kiek buvo nustatyta neapskaitytų pareiškėjos pajamų, tačiau kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo pareiškėja neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM. Bylos medžiagą leidžia konstatuoti, jog patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės patvirtina Inspekcijos poziciją dėl pareiškėjos išmokėtų dividendų. Taigi, pareiškėja pažeidė GPMĮ 6, 23 ir 24 straipsnių nuostatas, nes nuo akcininkui išmokėtų dividendų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM.

Atsakovė teigia, kad mokesčių administratorius pagrindė aplinkybes, dėl kurių yra pagrindas pareiškėjai taikyti specialų mokesčių apskaičiavimo būdą, nustatytą MAĮ 70 straipsnyje ir pareiškėjos mokesčių bazę perskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus vertinimą. Pareiškėja objektyviais įrodymais ir duomenimis nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis, todėl pareiškėjos skunde nurodyti motyvai nesudaro pagrindo kitaip vertinti Inspekcijos nustatytų aplinkybių.

Atsakovė nurodo, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais.

Pagal MAĮ 67 str. 2 dalį, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013-01-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-622/2013, 2014-06-25 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-1379/2014).

Atsakovė pažymi, kad pareiškėja, siekdama objektyviai ir per kuo trumpesnį laiką išspręsti ginčą, privalėjo laikytis ir MAĮ 40 straipsnyje nustatytų mokesčių mokėtojo pareigų ir pateikti visus papildomus dokumentus bei įrodymus, galinčius turėti įtakos pareiškėjos mokestinių prievolių dydžiui.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Inspekcija mano, kad Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjos skundą ir priėmė motyvuotą sprendimą patvirtinti VMI sprendimą. Komisija sutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad pareiškėja buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksavo tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė nesilaikydama teisės aktų reikalavimų, į tikrinto laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas, taip pat netinkamai vykdė savo pareigas saugoti apskaitos ir kitus dokumentus. Pareiškėja nei mokestinio patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nepateikė įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių dėl nurašomų medžiagų paslaugoms suteikti ir apskaitytų pajamų neadekvatumo, ženklių pareiškėjos veiklos pokyčių mokesčių administratoriaus atliktų stebėjimų metu, pareiškėjos darbuotojui mokamo, tačiau net rinkos vidurkio neatitinkančio darbo užmokesčio už kvalifikuotą ir atsakingą darbą, reikalaujantį didelio profesinio pasirengimo, pareiškėjos direktoriaus disponavimo grynaisiais pinigais ir įnešimo į asmenines banko sąskaitas bei kitų aplinkybių.

Žemesnės instancijos teismas

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai skundą prašė tenkinti remdamasis skunde nurodytais motyvais.

Pareiškėjos atstovas auditorius A. V. iš esmės palaikė pareiškėjos poziciją, paaiškino, kad bendrovė tinkamai vykdė pareigą apskaičiuoti ir deklaruoti, o po to sumokėti mokesčius, tinkamai tvarkė buhalterinę apskaitą, laiku teikė visus pagal teisės aktus reikalingus duomenis visoms valstybės institucijoms, todėl mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo bendrovės pajamoms apskaičiuoti taikyti ekonominių modelių metodo.

Atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai teismo posėdyje pareiškėjos skundą prašė atmesti vadovaudamiesi atsiliepimuose nurodytais motyvais.

Teismas konstatuoja:

Byloje ginčas kilo dėl to, ar Inspekcija pagrįstai konstatavo, jog pareiškėja buhalterinėje apskaitoje neapskaitė už protezavimo paslaugas gautų 110 050 Eur pajamų, taip sumažindama mokėtiną PM ir pareiškėjos akcininkui G. Ž. išmokėjo 110 050 Eur dividendus nuo kurių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM.

Byloje nustatyta, kad Inspekcija atliko pareiškėjos PM ir GPM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2017-01-01 iki 2019-12-31 ir surašė 2020-11-20 patikrinimo aktą Nr. (31.49E)FR0680-484, kuriame nustatė, jog: pareiškėja neteisėtai 110 050 Eur sumažino tikrinamojo laikotarpio apmokestinamąjį pelną dėl buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos dalies pajamų už atliktas protezavimo paslaugas ir nedeklaravo bei nesumokėjo 9 203 Eur PM; pareiškėja neapskaitė G. Ž. išmokėtų 110 050 Eur grynųjų piniginių lėšų, priskiriamų apmokestinamosioms A klasės pajamoms (išmokos iš paskirstytojo pelno (dividendai)), nuo jų nedeklaravo mokėtino 16 507 Eur GPM; pareiškėja pritaikė neteisingą PM tarifą, todėl perskaičiuotas PM už 2017 m. ir 2019 m. ir jis sumažintas 1 212 Eur. Atsižvelgiant į nustatytus PMĮ ir gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau - GPMĮ) pažeidimus pareiškėjai patikrinimo metu apskaičiuotos mokėtinos 9 203 Eur PM ir 16 507 Eur GPM sumos.

Pareiškėja nesutikdama su patikrinimo akto išvadomis 2020-12-22 pateikė rašytines pastabas. Inspekcija, išnagrinėjusi pateiktas pastabas ir patikrinimo aktą, 2021-01-15 sprendimu Nr. (31.49Mr)-FR0682-9 patvirtino patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 7 991 Eur PM ir 16 507 Eur GPM, apskaičiavo 927,10 Eur PM delspinigių ir 2 272,86 Eur GPM delspinigių, skyrė 20 proc. dydžio, t. y. 1 598 Eur PM baudą ir 3 301 Eur GPM baudą.

Pareiškėja pateikė skundą VMI, kuri 2021-04-02 sprendimu Nr. 69-21 patvirtino Inspekcijos sprendimą.

Pareiškėja 2021-04-23 pateikė skundą Komisijai, kuri išnagrinėjusi pareiškėjos skundą 2021-06-23 sprendimu Nr. S-81(7-56/2021) patvirtino VMI sprendimą.

Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimais. Nurodo, kad Inspekcija neturėjo teisinio pagrindo bendrovės pajamoms apskaičiuoti taikyti ekonominių modelių metodo. Taip pat teigia, kad pajamos taikant ekonominių modelių metodą buvo apskaičiuotos netinkamai, nesurinkus visų reikšmingų duomenų, neįvertinus atliekamiems skaičiavimams reikšmingų faktinių aplinkybių, padarius nepagrįstas išvadas apie tam tikrų reikšmingų faktinių aplinkybių (ne) egzistavimą, nepagrįstai konstatavus bendrovės pareigą turėti tam tikrus dokumentus bei rinkti duomenis. Patikrinimo metu nebuvo pagrindo vadovautis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, nes Inspekcija turėjo visas galimybes nustatyti bendrovės PM bazę ir mokėtino pelno mokesčio dydį įprastine PMĮ nustatyta tvarka. Bendrovė negavo patikrinimo metu nustatytų 110 050 Eur neapskaitytų pajamų. Nurodo, kad patikrinimo metu pateikė visus pirkėjų įsiskolinimų apskaitos duomenis, todėl akto teiginys, jog tokios apskaitos bendrovė neveda yra nepagrįstas. Mano, kad akto teiginys, jog bendrovė patikrinimui nepateikė pajamų apskaitos pagal teikiamas paslaugų rūšis taip pat yra nepagrįstas. Nesutinka su Inspekcijos akto išvada, jog už vieno kliento aptarnavimą 2017-2019 metais bendrovė uždirbo nuo 23,75 Eur iki 25,86 Eur. Inspekcija klaidingai naudojo Ataskaitoje Nr. 25-PR nurodytą apsilankymų per metus skaičių nurodydama, jog tai yra klientų skaičius. Teigia, jog nepažeidė Kasos taisyklių nuostatų. Nesutinka su Inspekcijos pozicija dėl išmokėtų dividendų ir teigia, kad dividendų neišmokėjo ir GPMĮ nuostatų nepažeidė.

Iš bylos medžiagos nustatyta, kad Inspekcija, atlikdama pareiškėjos mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2017-01-01 iki 2019-12-31, nustatė aplinkybes dėl galimai dalies pajamų, uždirbtų teikiant odontologijos paslaugas, neapskaitymo, nedeklaravimo ir mokesčių nesumokėjimo laikotarpyje nuo 2017-01-01 iki 2019-12-31.

Inspekcija, panaudodama atlikto operatyvinio patikrinimo metu pareiškėjos pateiktus ir savo surinktus bei turimus duomenis, nustatė, kad pareiškėja teikia protezavimo ir kitas odontologijos paslaugas (karieso gydymas, danties kanalo gydymas ir plombavimas, danties kanalo gydymas, naudojant dentalinį mikroskopą ir kt.).

Pagrindinių protezavimo medžiagų (cirkonio oksido vainikas ant implanto, vainikas cirkonio oksido, metalo keraminis vainikas, protezas lanko atraminis ir kiti išimami bei fiksuoti (neišimami) protezai) apskaita bendrovėje tvarkoma kiekine ir sumine išraiška, sunaudotos medžiagos nurašomos vienetais bei pinigine išraiška, atsižvelgiant į metinių inventorizacijų rezultatus. Kitas odontologijos paslaugų teikimui naudojamas medžiagas pareiškėja nurašo į sąnaudas jų įsigijimo momentu, todėl metų pabaigoje tokios medžiagos neinventorizuojamos. Pagal atsargų metinių inventorizacijų rezultatus pareiškėja pagrindinių protezavimo medžiagų tikrinamuoju laikotarpiu nurašė iš viso už 70 279 Eur: 2017 m. – 31 133 Eur, 2018 m. – 23 820 Eur, 2019 m. – 15 326 Eur. Patikrinimo metu nustatyta, kad protezavimo medžiagos sudaro didžiausią dalį (53 proc.) medžiagų sąnaudų.

Patikrinimo metu Inspekcija taip pat nustatė, kad visos pareiškėjos pajamos 2017-2019 metais sudarė atitinkamai 2017 m. – 90 499 Eur, 2018 m. – 79 251 Eur ir 2019 m. – 80 752 Eur.

Patikrinimo metu pagal pareiškėjos pateikto galiojusio kainoraščio kainas apskaičiuotos protezavimo paslaugų pajamos atsižvelgiant į protezavimo medžiagų nurašymus (patikrinimo akto 15-17 priedai), kurios sudaro 2017 m. – 108 669 Eur (arba 18 170 Eur daugiau nei visos pareiškėjos pajamos), 2018 m. – 78 211 Eur (arba 1 040 Eur mažiau nei visos pareiškėjos pajamos), 2019 m. – 52 526 Eur (arba 28 226 Eur mažiau nei visos pareiškėjos pajamos).

Tikrinamuoju laikotarpiu bendrovėje dirbo 3 gydytojai odontologai (įrengtos dvi darbo vietos): gydytojas odontologas, ortopedas G. Ž. (pareiškėjos direktorius ir akcininkas) – po 6 val. kiekvieną mėnesio darbo dieną, gydytoja odontologė endodontologė E. N. – po 6 val. pirmadieniais, trečiadieniais ir kas antrą antradienį ir gydytoja odontologė A. N. – po 5 val. ketvirtadieniais, penktadieniais ir kas antrą antradienį. Protezavimo paslaugas teikė G. Ž..

Inspekcija, siekdama nustatyti kiek ir kokių paslaugų suteikė kiekvienas gydytojas, kiek pas kiekvieną gydytoją apsilankė pacientų ir kokios buvo pacientų skolos, kai esant tęstiniam gydymui atsiskaitoma buvo ne po kiekvieno apsilankymo, o baigus gydymą, pareiškėjos paprašė pateikti minėtas aplinkybes patvirtinančius dokumentus. Pareiškėja tokių duomenų nepateikė.

Inspekcija, patikrinimo metu įvertinusi tai, kad pareiškėjos klinikoje buvo 2 darbo vietos, G. Ž. dirbo kiekvieną darbo dieną po 6 valandas, o kitos dvi gydytojos dirbo pasikeisdamos, nustatė G. Ž. ir kitų gydytojų (kartu) darbo laiko sąnaudos, kurios sudarė atitinkamai 2017 m. – 51 ir 49 proc., 2018 m. – 52 ir 48 proc., 2019 m. – 52 ir 48 proc. Inspekcija, įvertinusi pareiškėjos deklaruotas pajamas ir gydytojų darbo laiko sąnaudas, apskaičiavo kokią dalį deklaruotų pajamų sudaro protezavimo paslaugos ir nustatė, kad gaunama pajamų dalis tenkanti apskaitytoms protezavimo paslaugų pajamoms sudaro: 2017 m. – 46 154 Eur, 2018 m. – 41 211 Eur, 2019 m. – 4 1991 Eur.

Inspekcija, įvertinusi tikrinamuoju laikotarpiu apskaitytas protezavimo paslaugų pajamas ir protezavimo paslaugų pajamas, apskaičiuotas pagal pagrindinių protezavimo medžiagų nurašymo dokumentus, padarė išvadą, kad į tikrinamojo laikotarpio PM bazę pareiškėja neįtraukė iš viso 110 050 Eur pajamų, uždirbtų iš protezavimo paslaugų.

Patikrinimo metu Inspekcija 3 dienas atliko pareiškėjos stebėjimą, kurio metu nustatė, kad pas vieną gydytoją per dieną apsilanko vidutiniškai 7 pacientai. Iš apsilankiusių pacientų už paslaugas atsiskaitė 68 proc. pacientų. Pajamos, tenkančios vienam apsilankymui, stebimomis dienomis sudarė 93,57 Eur. Protezavimo paslaugos suteiktos 50 proc. apsilankiusių pacientų. Inspekcija iš surinktų duomenų padarė išvadą, kad tiek tikrinamuoju laikotarpiu, tiek stebėjimo laikotarpiu nustatytas panašus apsilankymų skaičius pas gydytojus specialistus ir protezavimo paslaugoms atlikti tenka apie 50 proc. darbo laiko snaudų. Inspekcija taip pat nustatė, kad stebimuoju laikotarpiu pajamos grynais pinigais padidėjo nuo 25-32 proc. iki 68 proc.

Bylos medžiaga patvirtina, kad pareiškėja nepateikė Inspekcijai pacientų skolų, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką, apskaitos, pasiaiškino, kad tokios neveda. Konstatuotina, kad pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje nėra duomenų, kad odontologijos paslaugoms bendrovė taikė nuolaidas.

Pareiškėja Inspekcijai pateikė tik pirkėjų įsiskolinimų apskaitą, kai atsiskaitoma negrynais pinigais. Buhalterinėje sąskaitoje „Prekybos skolos“ (sąskaita Nr. 24) pirkėjų įsiskolinimas, kai atsiskaito negrynais pinigais, atskirų tikrinamų mokestinių metų pabaigai sudaro: 2017-12-31 iš viso 3 676,83 Eur (sąskaita Nr. 241 „Pirkėjai su kortele“ – 3 676,83 Eur); 2018-12-31 iš viso 3 471,83 Eur (sąskaita Nr. 241 „Pirkėjai su kortele“ - 3541,83 Eur, sąskaita Nr.244 „Nefaktūruoti prekių pardavimai“ – (-70 Eur); 2019-12-31 iš viso 3 267,67 Eur (sąskaita Nr. 241 „Pirkėjai su kortele“ – 3 337,67 Eur, sąskaita Nr. 244 „Nefaktūruoti prekių pardavimai“ – (-70 Eur). Taigi, pacientų skolų apskaitos, kai paslaugos jiems atliekamos tęstinį laiką ir atsiskaitoma grynaisiais pinigais, pareiškėja nepateikė. D. G. Ž. 2020-09-21 pateiktame paaiškinime nurodė, jog „jei pacientas atsiskaito dalimis už protezavimo paslaugas, jam išduodamas apmokėjimą patvirtinantis dokumentas, o dalinio apmokėjimo faktą gydytojas fiksuoja savo registracijos žurnale. Pabaigus gydymą, atsiskaičius, pacientui išrašoma sąskaita faktūra“. Kaip minėta, pareiškėja pacientų registracijos žurnalų už tikrinamąjį laikotarpį nepateikė.

Inspekcijos surinkta medžiaga patvirtina, kad nebuvo įmanoma identifikuoti, kokios odontologijos paslaugos ir kokiai daliai pacientų suteiktos. Visos paslaugos dokumentuose įvardintos vienodai - pardavimai arba odontologijos paslaugos, nurodant bendrą sumą. Bendrovė taip pat nepateikė duomenų, pagal kuriuos galima būtų nustatyti, apie tikrinamuoju laikotarpiu apsilankiusių pacientų skaičių pas skirtingus specialistus. Kaip konstatavo Inspekcija, tokia apskaita reikalinga, norint bendrovei tinkamai užpildyti ir pateikti HI SIC metines statistines ataskaitas.

Inspekcijos surinkta medžiaga patvirtina, kad apskaityta mažai pajamų iš vieno kliento aptarnavimo (apsilankymo). Pagal bendrovės apskaitytas ir deklaruotas odontologijos veiklos pajamas už vieno kliento aptarnavimą 2017-2019 m. bendrovė uždirbo 2017-2019 m. nuo 23,75 Eur iki 25,86 Eur. Šio rodiklio apskaičiavimui naudotas klientų skaičius, nurodytas Ataskaitoje 25-PR. Pagrindinių odontologijos paslaugų kainos siekia nuo 50 Eur iki 240-900 Eur. Pareiškėja taip pat nepateikė Inspekcijai pacientų registracijos žurnalų, pagal kuriuos galima būtų nustatyti pacientų srautus pas specialistus pagal jų teikiamas paslaugų rūšis.

Patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės leidžia teigti, kad bendrovėje tikrinamuoju laikotarpiu buvo apskaitomos ne visos uždirbtos pajamos. ne visos grynųjų pinigų sumos, gautos už suteiktas odontologijos, tuo pačiu ir protezavimo, paslaugas.

Teismo įsitikinimu, patikrinimo metu surinkta medžiaga, patvirtina, kad pareiškėja neapskaitė dalies gautų pajamų už suteiktas protezavimo paslaugas. Mokesčių administratorius, pagal nurašytas protezavimo medžiagas, atliko protezavimo paslaugų pajamų apskaičiavimą ir pagrįstai nustatė, kad pajamos iš protezavimo paslaugų artimos visoms ataskaitinių metų bendrovės apskaitytoms ir deklaruotoms pajamoms.

Bendrovė nesurašė kasos pajamų orderių gryniesiems pinigams, gautiems už protezavimo paslaugas, grynųjų pinigų neapskaitė kasos knygoje, todėl Inspekcija pagrįstai darė išvadą, kad tuo ji pažeidė Kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių, patvirtintų 2000-02-17 Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr.179 „Dėl kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių patvirtinimo“ 3 ir 16 punktus.

Dėl aukščiau nurodytų aplinkybių, konstatuotina, kad buhalterinės apskaitos dokumentuose bendrovė įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė, nesilaikydama Lietuvos Respublikos įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų reikalavimų, į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas.

Byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad bendrovės akcininko piniginiai įnašai į savo sąskaitas bankuose grindžiami dovanotomis arba neįvardintų trečiųjų asmenų lėšomis. Taigi, piniginės lėšos, įmokėtos grynais pinigais į savo sąskaitas bankuose, nėra susijusios su pajamomis, gautomis, kaip darbo užmokestis, patalpų nuoma ar išmokos iš paskirstytojo pelno. 2017-2019 m. G. Ž. pajamos, atskaičius mokesčius sudarė 21 900 Eur: darbo užmokestis 11 500 Eur, patalpų nuoma 7 000 Eur, dividendai 3 400 Eur.

Patikrinimo metu surinkti duomenys Inspekcijai pagrįstai leido konstatuoti, kad G. Ž., gydytojui odontologui ortopedui, kuriam bendrovė yra vienintelė darbovietė, išmokanti su darbo santykiais susijusias pajamas, buvo mokamas mažas darbo užmokestis. Mėnesinis gydytojo odontologo darbo užmokestis (dirba 6 val. per dieną, 5 darbo dienas per savaitę), neatskaičius mokesčių: 2017 m. - 347,55 Eur, 2018 m. - 421,05 Eur, 2019 m. - 600 Eur (nuo spalio mėn. 851,79 Eur). Pagal VšĮ „Saugok save“ 2019 m. tyrimo duomenis Respublikos viešojo sektoriaus odontologijos įstaigų atlyginimų vidurkis, neatskaičius mokesčių, yra 1 119 Eur. Konstatuotina, kad Inspekcija pagrįstai sprendė, kad fiksuotas mažas atsiskaitymų už paslaugas per metus skaičius, palyginus su deklaruotu pacientų apsilankymo skaičiumi. Inspekcija lankydamasi bendrovėje 2020 m. liepos 15 d., rugsėjo 17 ir 21 d., nustatė, kad uždirbtų pajamų per EKA ir bankiniais mokėjimais apskaityta iš viso 19 kartų, o apsilankymų pas gydytojus specialistus - 28, arba 68 proc. nuo visų aptarnautų pacientų. Tikrinamuoju laikotarpiu, uždirbtų pajamų per EKA (grynieji pinigai ir atsiskaitymas banko kortele) ir bankiniais mokėjimais, bendrovė apskaitė: 2017 m. 486 kartus, apsilankymų per metus skaičius 3 500 arba 14 proc. nuo visų apsilankymų, 2018 m. - 483 kartus, apsilankymų skaičius 3 337 arba 14 proc. nuo visų apsilankymų, 2019 m. - 645 kartus, apsilankymų skaičius 3 400 arba 19 proc. nuo visų apsilankymų.

Byloje pateikti Inspekcijos patikrinimo metu surinkti duomenys (banko „Swedbank“, pateiktus finansinių operacijų išrašų duomenis) tvirtina, kad į savo sąskaitas bankuose įvairiomis formomis (grynaisiais pinigais ir bankiniais pavedimais) laikotarpiu nuo 2017-01-01 iki 2019-12-31 G. Ž. gavo 105 472,46 įplaukų, o išleido 103 058,71 Eur (toje sumoje 3 870 Eur išimti gryni pinigai 2017 m. rugsėjo - spalio mėn., 10 000 Eur grąžinimas I. P. 2018 m. gegužės – birželio mėn., 5 000 Eur paskola bendrovei, suteikta 2019 m. vasario mėn.). Inspekcija nustatė, kad gautose įplaukose 52,62 proc. (55 500 Eur) sudaro buvusios sutuoktinės (santuoka nutraukta 2019-03-23) mokėjimo pavedimais pervestos lėšos laikotarpiu nuo 2017-03-20 iki 2018-05-23 ir 41,81 proc. (44 100 Eur) grynaisiais pinigais į sąskaitas bankuose G. Ž. įmokėtos sumos. Išanalizavusi G. Ž. mokėjimus, atliktus iš savo sąskaitos banke, Inspekcija nustatė, kad pagrindinė mokėjimų dalis (apie 52 000 Eur) tenka atsiskaitymams už maisto, buities prekių įsigijimą įvairiuose prekybos centruose, už kavinių/restoranų, sveikatinimo įstaigų teikiamas paslaugas, poilsį Lietuvos pajūryje ar užsienyje, komunaliniams mokesčiams, būsto paskolos įmokoms mokėti. Namo remontui įsigytas įvairias medžiagas, įrangą ir paslaugas apmokėjo 2017 m. I. Ž. pervestomis piniginėmis lėšomis. G. Ž. iš bendrovės 2017-2019 m. gavęs iš viso 21 900 Eur pajamų, atskaičius mokesčius ir įmokas (darbo užmokestis 11 500 Eur, patalpų nuoma 7 000 Eur, dividendai 3 400 Eur), asmeninių poreikių tenkinimui iš asmeninės sąskaitos banke išleido 4,7 karto (103 058,71 Eur : 21 900 Eur) didesnes pinigų sumas.

Teismo įsitikinimu, patikrinimo akte nurodytų aplinkybių pagrindu galima daryti išvadą, kad G. Ž. iš bendrovės pasiėmė 110 050 Eur neapmokestintų pajamų, kurios pripažintinos jam, kaip akcininkui išmokėtais dividendais. Pareiškėja nuo akcininkui išmokėtų dividendų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų gyventojo A klasės pajamoms, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtino į biudžetą GPM, todėl Inspekcija pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėja pažeidė GPMĮ 6, 23 ir 24 straipsnių nuostatas

Nustatytos aplinkybės leidžia teigti, kad buhalterinės apskaitos dokumentuose bendrovė įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, apskaitą tvarkė, nesilaikydama Lietuvos Respublikos įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų reikalavimų, į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus) duomenis apie gautas pajamas. Bendrovė netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, todėl mokesčių bazės, nuo kurios priklauso mokestinės prievolės dydis, Inspekcija mokestinio patikrinimo metu negalėjo nustatyti įprastine, įstatyme nustatyta, tvarka, t. y. tiesiogiai. Esant nustatytoms aplinkybėms, Inspekcija pagrįstai mokesčių bazę nustatė vadovaudamasi MAĮ 70 straipsnio nuostatomis ir mokesčių bazę apskaičiavo, taikydama ekonominių modelių metodą, nurodytą Taisyklių IX dalyje.

Įvertinęs mokestinės bylos medžiagą, tiek mokesčių administratoriaus, tiek ir pareiškėjos argumentus ginčo klausimu, teismas daro išvadą, kad mokestinės sumos pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pareiškėjai apskaičiuotos pagrįstai ir teisėtai.

Teismas, remdamasis gausia LVAT praktika tokio pobūdžio bylose, nurodo, jog administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal savo įvertinimą, jei negali nustatyti mokėtino mokesčio įprastine tvarka, tačiau tai gali būti atliekama įvertinus faktus, aplinkybes ir kitą informaciją. Mokesčių administratorius atlikdamas apskaičiavimą objektyviai negali tiksliai apskaičiuoti mokesčio, todėl tikėtinus skaičiavimus privalo atlikti vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais (2007-06-05 nutartis adm. byloje Nr. A11-603/2007; 2010-11-29 nutartis adm. byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011-01-26 nutartis adm. byloje Nr. A575‑146/2011; 2012-11-12 nutartis adm. byloje Nr. A442-1984/2012; 2012-12-12 nutartis adm. byloje Nr. A438‑2491/2011; 2013-04-23 nutartis adm. byloje Nr. A-556-669/2013; 2015-02-11 nutartis adm. byloje Nr. P-45-438/2015).

Teisę mokesčių administratoriui apskaičiuoti priklausančias mokėti mokesčių sumas pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą, o ne pagal mokesčio mokėtojo apskaitos dokumentus, reglamentuoja MAĮ 70 straipsnis. Kokiais atvejais tai turėtų būti padaryta, apibrėžta Taisyklėse. Mokestį apskaičiuoti pagal įvertinimą mokesčių administratorius turi teisę tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte.

LVAT praktikoje (2010-04-29 nutartis adm. byloje Nr. A442-635/2010), pasisakant dėl MAĮ 70 straipsnyje nustatytu būdu apskaičiuojamos mokestinės prievolės dydžio tikslumo, akcentuojama, jog, pirmiausia, pažymėtina, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. LVAT yra nurodęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus, t. y. objektyviais duomenimis paremtas mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (2007-06-05 nutartis adm. byloje Nr. A11-603/2007; 2012-12-12 nutartis adm. byloje Nr. A-438-2491/2011; 2013-04-15 nutartis adm. byloje Nr. A602-27/2013).

Įvertinus mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes, darytina išvada, kad pareiškėjos vienintelio akcininko, gydytojo odontologo ortopedo, teikiančio bendrovėje protezavimo paslaugas, taip pat atliekančio direktoriaus pareigas G. Ž. veiksmai – piniginių lėšų, kurios pripažįstamos bendrovės pelnu, kurio dalį, kaip dividendus, gavo akcininkas G. Ž., naudojimas asmeniniams poreikiams, tačiau nuo jų priklausančių mokesčių (PM ir GPM įmokų) neapskaičiavimas, nedeklaravimas ir nesumokėjimas į biudžetą yra tos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios lėmė, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjos mokestinės prievolės, kiek jos yra susijusios su ginčo piniginėmis lėšomis, negalėjo būti apskaičiuotos įprastine ginčo teisiniams santykiams aktualiu laikotarpiu galiojusiuose mokesčių teisės aktuose numatyta tvarka. Pareiškėjos veiksmai atitiko Taisyklių 4 punkto sąlygų, t. y. 4.1 punktą – kai mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius, į mokesčių deklaracijas įrašant neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, t. y. pareiškėja apskaitė ir į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie išmokas, susijusias su darbo santykiais.

Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius rėmėsi netinkamais rodikliais, tačiau savo apskaičiavimų, paneigiančių mokesčių administratoriaus apskaičiuotas mokėtinas sumas, pareiškėja nepateikė.

Byloje duomenų, kad mokesčių administratorius nurodytu būdu, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, apskaičiuodamas mokesčius, būtų neatsižvelgęs į visas mokėtino mokesčio dydžio nustatymui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ar, parinkdamas įvertinimo metodus, būtų pažeidęs Taisyklių reikalavimus, nenustatyta. Vietos mokesčių administratorius pareiškėjos mokesčių bazę nustatė taikydamas ekonominių modelių metodą (Taisyklių 25‒27 p.), kuris, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, aptariamu atveju neabejotinai tenkino protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo sąlygas.

Vertinant tiek pareiškėjos, tiek analogiškų įmonių veiklos rodiklius, matyti, kad analogiškų įmonių veiklos rodikliai tarpusavyje yra gana artimi arba svyruoja, tačiau, lyginant su pareiškėjos rodikliais, smarkiai skiriasi, todėl pritartina Inspekcijos išvadai, jog analogiškų įmonių rodikliai nekelia abejonių. Nagrinėjamos bylos aspektu akcentuotina, jog tokie rodikliai, kaip odontologo-protezuotojo valandinis darbo apmokėjimas, atlyginimų nuo gautų pajamų dalis, pas pareiškėją yra mažesni nei kitų odontologijos įmonių. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad analogiškų įmonių rodikliai atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus ir vietos mokesčių administratorius pagrįstai juos taikė vertindamas pareiškėjos mokamo darbo užmokesčio realumą tikrintinu laikotarpiu.

Apibendrindamas teismas daro išvadą, kad Inspekcija negalėjo nustatyti tikslaus pareiškėjos mokestinės prievolės dydžio dėl mokesčių mokėtojos veiksmų. Todėl pagrįstai, taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas, atliko pareiškėjos veiklos įvertinimą, rinkdama, lygindama ir analizuodama įvairius šaltinius. Teismo įsitikinimu, Inspekcija pagrindė pareiškėjai apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas.

Išnagrinėjus ir įvertinus visus byloje esančius įrodymus, konstatuotina, kad ginčijamuose sprendimuose faktinės aplinkybės bei ginčo santykius reguliuojančios teisės normos buvo aiškinamos bei taikomos tinkamai, todėl PM, GPM, paskirtos baudos ir delspinigiai apskaičiuoti tinkamai.

Pareiškėja ir atsakovė procesiniuose dokumentuose išdėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nėra esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir niekaip nekeičia šiame sprendime padarytos išvados, todėl jų teismas nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994-04-19 sprendimas Van de Hurk prieš Olandiją; 1997-12-19 sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Įvertinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Inspekcija, VMI ir ikiteismine tvarka išnagrinėjusi ginčą Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėja, skundžiami Inspekcijos, VMI ir Komisijos sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjos skundą ir juos naikinti.

Teismui netenkinus reikalavimų panaikinti ginčijamus sprendimus, netenkintinas ir išvestinis reikalavimas klausimą dėl 2020-11-20 patikrinimo akto Nr. (31.49 E) FR0680-484 tvirtinimo grąžinti VMI nagrinėti iš naujo.

Remdamasis ištirtų rašytinių įrodymų visuma, teismas daro išvadą, kad pareiškėjos skundas yra nepagrįstas, todėl atmetamas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą turi proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos naudai sprendimas nepriimtas, nėra teisinio pagrindo atlyginti bylinėjimosi išlaidas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės ,,Žemedika“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Jūratė Gaidytė-Lavrinovič