Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Administracinė byla Nr. eI3-1621-566/2024 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05992-2023-5 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.2;12.14.1.2; 12.5.1; 12.19; 50.3; 55.1.3 (S)

2024 m. birželio 11 d.

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos J. V. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

1. Pareiškėja J. V. pateikė teismui skundą, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2023 m. balandžio 14 d. sprendimą Nr. S–2023/55 (7-2023/29) (toliau ir – Komisijos Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių̨ inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų̨ ministerijos (toliau ir – VMI) 2023 m. vasario 2 d. sprendimą Nr. 68-4; (toliau – ir VMI Sprendimas) 3) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių̨ inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų̨ ministerijos 2022 m. rugsėjo 16 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.59Mr)FR0682-232 (toliau – ir Panevėžio AVMI Sprendimas), kuriuo patvirtintas 2022 m. birželio 17 d. patikrinimo aktas Nr. (42.59Mr)FR0680-219 (toliau ir - Patikrinimo aktas).

2. Pareiškėja nurodo, jog skundžiami sprendimai nepagrįsti ir neteisėti, nemotyvuoti, neobjektyvūs, formalūs, priimti neatsižvelgiant į teismų praktiką bei teisės aktus, o Komisijos Sprendimas priimtas nenurodant savarankiškų motyvų, sutinkant su Panevėžio AVMI ir VMI pozicija.

3. Pareiškėja pažymi, kad mokesčių administratorius netinkamai pritaikė prievolių apskaičiavimo metodiką nustatydamas pareiškėjos mokestinių prievolių dydį, rėmėsi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu tačiau neišnagrinėjo visų reikšmingų faktinių aplinkybių, todėl mokesčių administratoriaus pateiktas papildomų mokestinių prievolių dydis pareiškėjos atžvilgiu yra netikslus. Nurodo, jog tam, kad prekės (rūbai, aksesuarai ir pan.) būtų perleistos tretiesiems asmenims, pareiškėja turėjo patirti atitinkamas sąnaudas, išlaidas, įsigydama perleistas prekes. Ši faktinė aplinkybė mokestinio patikrinimo metu buvo neįvertinta, nors tai yra viena esminių faktinių aplinkybių. Taip pat nebuvo įvertintos tokios aplinkybės, kaip faktiškai aktualiame ekonominiame segmente aktualiais periodais egzistavęs antkainis (marža). Pareiškėjos nuomone, tam, kad nustatyti objektyvų pareiškėjos veiklos rezultatą, šiuo atveju buvo tikslinga atlikti to paties sektoriaus asmenų bendrojo pelningumo analizę, tokiu būdu būtų gautas objektyvus rezultatas, paremtas nesusijusių, tą pačią veiklą vykdančių asmenų finansiniais rodikliais. Pažymi, kad VMI pritaikytas 30 proc. išlaidų pripažinimas yra susijęs su atskaitymais nuo vykdomos individualios veiklos įplaukų, tačiau nieko bendro su bendruoju pelningumu neturi.

4. Pareiškėja pažymi, kad mokesčių administratorius užkirto kelią jai pasinaudoti bent iš dalies PVM atskaita. Nurodo, kad mokesčių administratoriui teigiant, jog tam tikros ūkinės operacijos buvo įgyvendintos, priskaičiuojant nuo jų pilna apimtimi PVM, bet neleidžiant pareiškėjai pasinaudoti teise į atskaitą nuo tų pačių ūkinių operacijų, sąlygotų PVM, kaip kaupiamąjį daugiapakopį mokestį. PVM yra vartojimo mokestis, kurio tikslas yra apmokestinti tik vartotojus, tai reiškia, kad šis mokestis nėra mokamas kiekvienu gamybos, paslaugų teikimo ir distribucijos etapu, kadangi mokesčių mokėtojams yra suteikiama teisė į PVM atskaitą, o mokant kiekvieno gamybos proceso metu PVM, produktų kainos pasiekusios vartotojus ženkliai išaugtų. Pareiškėjos nuomone, PVM patikrinimo metu yra apskaičiuotas neteisėtai, todėl toks sprendimas naikintinas. Pareiškėja pažymi, kad Panevėžio VMI ir Inspekcija prievoles jai apskaičiavo formaliai, nenustatydami kuo tikslesnio prievolių dydžio.

5. Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašo pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, jog pareiškėja netinkamai vykdė savo pareigas – Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka nedeklaravo dalies gautų pajamų, mokėtinų GPM, PVM, VSD ir PSD įmokų sumos apskaičiuoti mokesčių teisės aktų nustatyta tvarka nėra galimybės, todėl, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio ir VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – Taisyklės) nuostatomis, mokestis (įmokos) apskaičiuojamas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Nurodo, jog patikrinimo metu pagrįstai taikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos, kadangi mokesčių administratorius turi duomenų tik apie to paties sektoriaus asmenų, kurie veikia teisėtai (t. y. įsiregistravę individualią veiklą, turintys prekių įsigijimo dokumentus, deklaruodami gautas pajamas ir mokėdami mokesčius) pelningumus, tačiau neatlieka pelningumo palyginimų su asmenimis, kurie veikia neteisėtai. Pažymi, jog lyginti teisėtai ir neteisėtai veikiančių asmenų pelningumus būtų neobjektyvu ir neteisinga, kadangi siektina, kad visi asmenys vykdytų veiklą teisės aktų nustatyta tvarka, turėtų prekių įsigijimo dokumentus, šie reikalavimai sukuria ir didesnius veiklos kaštus, teisėtai veiklą vykdantiems asmenims gali būti sunkiau konkuruoti su neteisėtai veikiančiais asmenimis.

6. Nurodo, jog pareiškėja prekių įsigijimo dokumentų nepateikė, todėl patikrinimo metu, mokesčių administratorius disponuodamas kredito įstaigų pateiktais tiksliais duomenimis apie pareiškėjos gautas prekybos internetu pajamas, pagrįstai jos išlaidomis pripažino 30 proc. gautų pajamų sumą. Pažymi, jog Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų įstatyme (toliau – ir GPMĮ) nėra numatyta kitokių išlaidų pripažinimo būdų vykdant individualią veiklą kaip tik pagal faktinius įsigijimo dokumentus arba 30 proc. nuo gautų pajamų, todėl pareiškėjos nurodomas išlaidų apskaičiavimas pagal maržą yra teisiškai nepagrįstas. Atsakovė pažymi, jog patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjos 2018 metų liepos mėnesį iš ekonominės veiklos gautos pajamos viršijo 45 000 Eur sumą, kurią pasiekus yra privaloma registruotis PVM mokėtoju, tačiau pareiškėja daugiau nei 4 metus (iki Sprendimo priėmimo dienos) šios pareigos neįvykdė, praleisdama teismų praktikoje nurodytą protingą terminą. Nurodo, kad įvertinus, jog pareiškėja nepateikė jokių prekių įsigijimo išlaidas patvirtinančių dokumentų, per laikytiną protingą terminą neįsiregistravo PVM mokėtoju, pagrįstai apskaičiuotas mokėtinas PVM. Pažymi, kad mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, dėl ko mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Šiuo atveju pareiškėja nepaneigė VMI padarytos išvados, jog ji vykdė neregistruotą individualią veiklą, nedeklaravo gautų pajamų, neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM, PVM ir VSD bei PSD įmokų. Nurodo, kad skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, nėra pagrindo jų naikinti skundo argumentais.

7. Teismo posėdyje atsakovės atstovas su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą iš esmės atsiliepime nurodytais argumentais.

8. Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimo į pareiškėjo skundą nepateikė.

9. Pareiškėjai ir trečiajam suinteresuotam asmeniui apie teismo posėdį pranešta tinkamai ir laiku, į teismo posėdį pareiškėja ir trečiasis suinteresuotas asmuo neatvyko. Byla nagrinėjama pareiškėjai ir trečiajam suinteresuotas asmeniui nedalyvaujant (ABTĮ 79 straipsnio 2 dalis).

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

10. Nagrinėjamoje byloje kilo mokestinis ginčas dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės2023 m. balandžio 14 d. sprendimo Nr. S–2023/55 (7-2023/29); 2) Valstybinės mokesčių̨ inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų̨ ministerijos2023 m. vasario 2 d. sprendimo Nr. 68-4;3) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių̨ inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų̨ ministerijos 2022 m. rugsėjo 16 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.59Mr)FR0682-232, kuriuo patvirtintas 2022 m. birželio 17 d. patikrinimo aktas Nr. (42.59Mr)FR0680-219, teisėtumo ir pagrįstumo.

11. Iš byloje esančių duomenų nustatyta, kad Panevėžio AVMI atliko J. V. gyventojų deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė Patikrinimo aktą, kuriame papildomai apskaičiavo pareiškėjai 29 697,58 Eur GPM; 57 353 Eur PVM; 16 360,51 Eur VSDĮ; 9 121,11Eur PSDĮ (viso: 112 532,20 Eur papildomų mokestinių prievolių). Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėja elektroninę prekybą drabužiais ir avalyne vykdė nuo 2017 metų, 2017-2021 metų laikotarpiu vykdė individualią internetinę prekybą socialiniame tinkle Facebook vardu „A“. Nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2021 m. gruodžio 31 d. per turėtas/turimas sąskaitas Lietuvos kredito įstaigose iš įvairių fizinių asmenų pareiškėja gavo 1 045 034 (189067+479753+35885+159300+181029) Eur pajamų, atskaičius grąžinimus fiziniams asmenims. Ji vykdė individualią internetinę prekybą, prekes reklamuodama socialiniame tinkle (nurodoma bankinių pavedimų paskirtyje).Pareiškėja, nesutikdama su Patikrinimo akto rezultatais, pateikė pastabas.

12. 2022 m. rugsėjo 16 d. Panevėžio AVMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą ir pateiktas pastabas, sprendimu Nr. (42.59Mr)FR0682-232 pakeitė patikrinimo aktą ir nurodė į biudžetą sumokėti 57 353 Eur PVM, 29 427,58 Eur GPM, 16 360,51 Eur VSD ir 9 121,11 Eur PSD įmokas. Taip pat patvirtino 9 370,19 Eur PVM delspinigius ir 2 288,06 Eur GPM delspinigius. Sprendime pažymima, kad 2022 m. gegužės 30 d. Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Kauno apygardos valdyba pagal Panevėžio AVMI pranešimą pradėjo ikiteisminį tyrimą dėl Pareiškėjos veiklos pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – BK)202 straipsnio 1 dalį ir todėl, vadovaujantis MAĮ 132 straipsnio 4 dalimi, baudų skyrimas pareiškėjai sustabdytas. Pareiškėja, nesutikdama su Panevėžio AVMI sprendimu, pateikė skundą VMI. 2023 m. vasario 2 d. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos priėmė skundžiamą sprendimą Nr. 68-4 (toliau – ir VMI sprendimas), kuriuo patvirtino Panevėžio AVMI sprendimą. Pareiškėja, nesutikdama su VMI sprendimu, pateikė skundą Komisijai.2023 m. balandžio 14 d. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės priėmė skundžiamą sprendimą S–2023/55 (7-2023/29), kuriuo patvirtino VMI sprendimą. Pareiškėja, nesutikdama su Komisijos sprendimu, pateikė skundą teismui.

13. Ginčo teisinius santykius reguliuoja administracinių sprendimų priėmimo metu galiojusios redakcijos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ), Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau – ir GPMĮ), Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVMĮ) ir jų taikymo teisės aktai, taip pat kiti teisės aktai.

Dėl individualios veiklos apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo.

14. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies nuostatas individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį. Individuali veikla apibrėžta kaip savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį, neatsižvelgiant į tai ar ši veikla pelninga ar nepelninga. Šiai veiklai būdingi požymiai: 1) tęstinumas – gyventojo sudaromiems sandoriams paprastai būdingas tam tikras tęstinumas ar atsikartojamumas; 2) savarankiškumas, t. y. toks gyventojo santykis su kita sandorių, sudaromų vykdant veiklą, šalimi, kuris iš esmės skiriasi nuo darbdavio ir darbuotojo santykių. Tais atvejais, kai turto įsigijimas yra siejamas su ekonominės naudos siekimu, tai yra kai gyventojas perka turtą ir jį parduoda ar kitokiu būdu perleidžia nuosavybėn per tęstinį laikotarpį, siekdamas gauti ekonominės naudos, tada laikoma, kad jis vykdo individualią veiklą. Vadovaujantis GPMĮ 35 straipsnio 2 dalimi, nuolatinis Lietuvos gyventojas, pradėjęs vykdyti kokios nors rūšies individualią veiklą, privalo apie tai informuoti mokesčio administratorių centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka.

15. Nuolatinių Lietuvos gyventojų, vykdančių individualią veiklą, įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą/išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro taisyklės, patvirtintos VMI viršininko 2005 m. balandžio 4 d. įsakymu Nr. VA-29 „Dėl nuolatinių Lietuvos gyventojų, vykdančių individualią veiklą, įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą/išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro“ nustato, jog individualią veiklą galima pradėti vykdyti nuo fizinio asmens prašymo įregistruoti į Mokesčių mokėtojų registrą (REG812 forma) pateikimo dienos. Byloje nėra ginčo, jog pareiškėjas neįsiregistravo į Mokesčių mokėtojų registrą, neįvykdė įstatymu nustatytos pareigos ir vykdė individualią veiklą.

16. MAĮ 70 straipsnio 1 dalis nustato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. MAĮ 70 straipsnio 2 dalis nustato, kad detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

17. Šio straipsnio įgyvendinimo tvarka detalizuota Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės). Šios Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės nustato, mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, toliau – mokesčių mokėtojas) priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką. Taisyklės parengtos vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsniu ir kitais teisės aktais. Tad atitinkamai šios Taisyklės aktualios ir taikytinos, jei nustatoma, jog mokestiniam ginčui taikytinos MAĮ 70 straipsnio nuostatos.

18. Taisyklių 6 punktas nustato, jog norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius:6.1. konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte;6.2. parenka informacijos, duomenų šaltinį (-ius), reikalingus įvertinimui atlikti. Mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį. Įvertinimui atlikti gali būti naudojamas vienas ar keli informacijos, duomenų šaltiniai;6.3. atlieka vertinimą. Mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklausys nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. Mokesčių administratorius, prireikus, gali taikyti tokius vertinimo metodus:6.3.1. palyginamąjį;6.3.2. analogijos;6.3.3. išlaidų;6.3.4. grynosios vertės;6.3.5. lėšų bankų sąskaitose;6.3.6. ekonominių modelių;6.4. atsižvelgia į kitas reikšmingas aplinkybes. Atliekant vertinimą turi būti atsižvelgiama ir į kitas reikšmingas aplinkybes (konkurencinę padėtį, veiklos sąlygas, pobūdį, specifiką ir kita), jeigu jų tiesioginė įtaka gali būti įvertinta. Jeigu nėra galimybės įvertinti ir dokumentais, skaičiavimais ar kitu būdu pagrįsti minėtų aplinkybių įtakos, tokiu atveju mokesčių administratorius skaičiavimų tikslinti neprivalo.

19. Taisyklių 22-24 punktai nustato lėšų bankų sąskaitose metodo taikymo nuostatas, kuris taikomas, kai yra žinomi duomenys apie mokesčių mokėtojo pajamas bankų ar kitų finansinių institucijų sąskaitose (22 p.).Vertindamas šiuo metodu, mokesčių administratorius turi įvertinti lėšų pervedimus iš vienos mokesčių mokėtojo sąskaitos į kitą (pvz., lėšos iš atsiskaitomosios sąskaitos pervedamos į atsiskaitomąją valiutinę sąskaitą), išlaidas grynaisiais pinigais, išmokas iš sąskaitų, žinomus mokesčių mokėtojo pajamų šaltinius (23 p.).Atliktų skaičiavimų pagrindu mokesčių administratorius apskaičiuoja mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą (24 p.). Atsižvelgiant į nustatytą teisinį reguliavimą, nustatytas byloje faktines aplinkybes, darytina išvada, kad į pareiškėjos banko sąskaitas gautos pareiškėjos įplaukos yra tiksliausias duomuo individualios veiklos apmokestinimui, naudotinas apskaičiuojant pareiškėjos mokestinių prievolių dydį. Todėl nėra teisinio pagrindo teigti, kad mokesčių administratorius šiuo atveju pasirinko netinkamą vertinimo būdą (Taisyklių 6.3.5 lėšų banko sąskaitose). Pareiškėjos deklaratyvūs teiginiai nėra susieti su mokestiniame ginče nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, turimais duomenų šaltiniais ir vykdytos veiklos pobūdžiu.

20. GPMĮ 18 straipsnio 1 dalis nustato, kad nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais laikomos su per mokestinį laikotarpį faktiškai gautomis arba uždirbtomis individualios veiklos pajamomis susijusios nuolatinio Lietuvos gyventojo patirtos įprastinės šiai veiklai išlaidos, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. GPMĮ 18 straipsnio 8 dalis nustato, jog išlaidos turi būti pagrįstos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose Lietuvos Respublikos teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija nenustato, kad tam tikri rekvizitai atitinkamiems dokumentams nėra būtini. GPMĮ 18 straipsnio 9 dalis nustato, jog prekių ir paslaugų įsigijimo iš užsienio vienetų ir gyventojų atvejais išlaidos gali būti pagrindžiamos užsienio vienetų ir gyventojų surašytais dokumentais, jeigu iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį. GPMĮ 18 straipsnio 12 dalis nustato, kad apskaičiuojant apmokestinamąsias individualios veiklos pajamas, gyventojo pasirinkimu vietoj kitose šio straipsnio dalyse nurodytų patirtų išlaidų gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais gali būti pripažįstama suma, lygi 30 procentų gautų (uždirbtų) individualios veiklos pajamų. Ši nuostata netaikoma, kai individualios veiklos pajamas ar jų dalį gyventojas gauna iš su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusio asmens. Gyventojas, pasirinkęs apmokestinamąsias individualios veiklos pajamas apskaičiuoti šioje dalyje nustatyta tvarka, neprivalo turėti atskaitomą sumą pagrindžiančių dokumentų.

21. Kaip matyti iš nurodyto teisinio reguliavimo, specialus aktas nagrinėjamu atveju yra GPMĮ, kuris iš esmės nustato tik dvi alternatyvas apmokestinamosioms individualios veiklos pajamoms apskaičiuoti, t. y. atskaitant išlaidas, pagrįstas nustatytais dokumentais, arba atskaitant 30 procentų gautų (uždirbtų) individualios veiklos pajamų kaip patirtas išlaidas. Šios nuostatos, atsižvelgiant į bendrąsias teisės normų konkurencijos taisykles (esant situacijai, kai tie patys visuomeniniai santykiai patenka tiek į bendrosios, tiek specialiosios teisės normos reguliavimo sritį, pirmenybė turi būti teikiama specialiajai teisės normai (lex specialis derogat legi generali)), laikytinos lex specialis MAĮ 70 straipsnio nuostatų atžvilgiu. Teismas pažymi, jog pagal MAĮ 2 str. 20 d. mokestinė prievolė apibrėžiama kaip mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu. Taigi nagrinėjamu atveju, nustatant mokėtiną GPM sumą, taikytinos GPMĮ 18 straipsnio 8, 9 ir 12 dalies nuostatos. Atsižvelgiant į minėtą teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog mokesčių administratorius ir Komisija skundžiamuose sprendimuose tinkamai taikė teisės normas ir pagrįstai sprendė, jog GPM apskaičiavimui pasirinktas tinkamas metodas (30 procentų gautų (uždirbtų) individualios veiklos pajamų laikyta patirtomis išlaidomis), pareiškėjui nepateikus jokių nustatytų išlaidas pagrindžiančių dokumentų, ir nesant GPMĮ 18 straipsnyje nustatyto kito alternatyvaus apskaičiavimo metodo. Esant nurodytoms aplinkybėms, pareiškėjos teiginiai, jog mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 70 straipsniu, turėjo pasirinkti kuo tikslesnį GPM apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo būdą ir taikyti to paties sektoriaus asmenų bendrojo pelningumo analizę atmestini, kaip nepagrįsti. Pažymėtina, jog minėto metodo taikymo nagrinėjamu atveju nenustato specialusis įstatymas GPMĮ, be to siūlomo metodo taikymas paneigtų MAĮ 7 ir 8 straipsniuose įtvirtintus mokesčių mokėtojų lygybės ir mokesčių visuotinio privalomumo principus, nes tokiu atveju asmenys, vykdantys individualią veiklą jos neįregistravę ir nemokantys teisės aktuose nustatytų mokesčių, atsidurtų geresnėje konkurencinėje padėtyje negu asmenys, vykdantys veiklą teisės aktų nustatyta tvarka.

22. LVAT yra išaiškinęs, kad pajamų gavimo ar uždirbimo fakto tiek legalios, tiek nelegalios (draudžiamos) veiklos vienodas vertinimas, be kita ko, grindžiamas ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme įtvirtintinais teisingumo ir visuotinio privalomumo principais bei mokesčių mokėtojų lygybės principais; subjektas, besiverčiantis draudžiama veikla ir iš jos gaunantis pajamų, negali atsidurti geresnėje padėtyje negu kitas iš teisėtų šaltinių atitinkamas pajamas gaunantis mokesčių mokėtojas ( LVAT 2019 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1234-575/2019). LVAT pabrėžia, jog Lietuvos Respublikos Konstitucija nustato, jog mokesčiai yra esminė valstybės finansų sistemos dalis, jie sudaro pagrindinę valstybės biudžeto pajamų dalį, yra viena pagrindinių valstybės gyvavimo sąlygų; nustatant mokesčius siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti; nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku, valstybės (savivaldybės) biudžetas negauna pajamų, yra ribojamos valstybės (savivaldybės) galimybės vykdyti jai priskirtas funkcijas; mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys ekonominiai, socialiniai procesai, skatinamos naudingos ūkinės pastangos, paremiami ūkio plėtros prioritetai (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d., 1998 m. spalio 9 d., 2000 m. kovo 15 d., 2003 m. lapkričio 17 d., 2013 m. liepos 5 d. nutarimai). Be to, Lietuvos Respublikos Konstitucijoje yra įtvirtinta, kad tauta siekia teisingos pilietinės visuomenės. Nėra abejonių kad neužtikrinus asmenų lygybės prieš įstatymą nebūtų užtikrintas teisingumas, o tuo pačiu ir teisinga pilietinė visuomenė ( LVAT 2019 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1234-575/2019). Taigi pareiškėjos neteisėta veikla ir teisėtai veikiančių subjektų veikla negali būti vienodai vertinami, be kita ko, atsižvelgiant ir į aplinkybę, jog teisėtai veikiantys subjektai patiria didesnius veiklos kaštus, taigi palyginamosios kaštų analizės tame pačiame sektoriuje metodo taikymas neteisėtai veikiančiam subjektui neturi objektyvaus pagrindo.

23. Pareiškėja nurodo, kad GPM priskaičiavus taikant 30 proc. nuo gautų pajamų atskaitą, netaikius faktiškai aktualiame ekonominiame segmente aktualiais periodais egzistavusio antkainio (maržos), neatlikus to paties sektoriaus asmenų bendrojo pelningumo analizės, buvo neatsižvelgta į patirtas sąnaudas, netiksliai apskaičiuotas mokėtinas mokestis, kas pažeidžia teisingumo ir protingumo principus. Tačiau šis argumentas nepagrįstas teisiniu reguliavimu ir mokestiniame ginče egzistavusia faktine situacija. Pažymėtina, kad pareiškėja buvo informuota apie pradėtą mokestinį patikrinimą. Taip pat pareiškėjos buvo prašoma nustatytu terminu pateikti gautų pajamų vykdant internetinės prekybos veiklą bei su ja patirtų išlaidų pagrindžiančius dokumentus bei kitus dokumentus. Pareiškėja išlaidas pagrindžiančių dokumentų nepateikė, mokesčių administratorius galėjo pasirinkti tik kitą alternatyvą apskaičiuojant apmokestinamąsias individualios veiklos pajamas (30 proc. nuo uždirbtų pajamų pripažinti leidžiamais atskaitymais).

24. Pažymėtina, jog mokesčių mokėtojui nepateikus faktines išlaidas pagrindžiančių dokumentų, tikslus faktinių išlaidų įvertinimas tampa objektyviai neįmanomas, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais duomenimis, o teisės aktais nustatytais metodais (nagrinėjamu atveju – teisės aktais nustatytu 30 proc. nuo gautų pajamų atskaitymu). Mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu, todėl nėra pagrindo vertinti, jog nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų. Pareiškėjas neįrodė šiuo aspektu, jog skundžiami teritorinio, centrinio mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimai būtų neteisėti ar nepagrįsti.

Dėl PVM atskaitos.

25. Vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatomis, ekonominė veikla – veikla(įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1)darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje; 2) valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos. Nėra ginčo, jog pareiškėjo vykdyta ekonominė veikla priskirtina prie PVM apmokestinamos ekonominės veiklos, jog PVM apskaičiavimui taikytinos PVMĮ 92 straipsnio 1 dalies nuostatos.

26. PVMĮ 57 straipsnio 2 dalis nustato, jog į PVM atskaitą laikantis šio skyriaus nuostatų gali būti traukiamas pirkimo ir (arba) importo PVM. PVMĮ 58 straipsnis nustato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai:1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui;2) prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje; ši sąlyga netaikoma, jeigu už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio Įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse nurodytos finansinės paslaugos. PVMĮ 64 straipsnio 1 dalis nustato, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Nurodoma, jog turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip; turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti šio įstatymo 80 straipsnio1 dalyje nurodyti rekvizitai).

27. ESTT praktikoje išaiškinta, kad pagal PVM direktyvos 178 straipsnio a punktą galimybė pasinaudoti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte numatyta teise į atskaitą susieta su sąskaitos faktūros turėjimu, pagal minėtos direktyvos 220 straipsnio 1 punktą sąskaita faktūra turi būti išrašyta už kiekvieną apmokestinamojo asmens prekių tiekimą ar paslaugų teikimą kitam apmokestinamajam asmeniui (ESTT 2013 m. liepos 18 d. prejudicinis sprendimas byloje „Evita-K“EOOD prieš Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Sofia pri Tsentralnoupravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (C-78/12)). Dėl teisės į atskaitą formalių sąlygų iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, kad siekiant pasinaudoti šia teise reikia turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimas byloje Senatex GmbH prieš Finanzamt Hannover-Nord, C-518/14).Teisė į PVM atskaitą turi būti iš esmės įgyvendinama tuo laikotarpiu, kai, pirma, ši teisė atsirado ir, antra, apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą (ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimas byloje Senatex GmbH prieš Finanzamt Hannover-Nord, C- 518/14). ESTT praktikoje taip pat vertinta, jog įsiregistravimas PVM mokėtoju teisei į atskaitą įgyvendinti per mažiau nei šešis mėnesius po to, kai įvykdyti sandoriai, dėl kurių atsidaro ši teisė, laikytinas atliktu per protingą terminą (ESTT 2010 spalio 21 d. sprendimas byloje Nr. C-385/09 K. U. BV).

28. LVAT yra išaiškinęs, kad neturint apskritai PVM sąskaitos faktūros negali būti realizuota ir pareiškėjo teisė į PVM atskaitą (LVAT 2021 m. kovo 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-2169-968/2021). LVAT pažymėjo, jog Europos Teisingumo Teismo aiškinimu, Direktyva 2006/112/EB turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad PVM apmokestinamas asmuo, kuris tenkina esmines sąlygas atskaityti šį mokestį remiantis šios direktyvos nuostatomis ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje (LVAT 2011 m. balandžio 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr.A-438-8/2011). LVAT aiškinimu, remiantis Europos Teisingumo Teismo praktika, PVM apmokestinami asmenys, kurie nebuvo įsiregistravę PVM mokėtojais, nepraranda galimybės įgyvendinti teisės į PVM atskaitą nuo sandorių, sudarytų iki oficialaus įsiregistravimo PVM mokėtoju momento, jei yra tenkinamos dvi esminės sąlygos: 1) apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal teisės aktų reikalavimus išrašytą sąskaitą–faktūrą, kuria buvo įforminti PVM apmokestinami sandoriai; 2) apmokestinamasis asmuo privalo įsiregistruoti PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo (LVAT 2012 m. balandžio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1474/2012).

29. Nagrinėjamu atveju iš byloje esančių duomenų matyti, kad pareiškėja PVM mokėtoja nėra įsiregistravusi, Patikrinimo metu pareiškėja nepateikė jokių prekių įsigijimo išlaidas patvirtinančių dokumentų (daugiau nei 4 metus nuo sandorių, kurių atžvilgiu mokesčių administratorius netaikė PVM atskaitos, momento). Taip pat, bylos duomenimis, pareiškėja nepateikė jokių ginčo prekių įsigijimo dokumentų PVM atskaitai pagrįsti. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog pareiškėjai, kuri nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoju ginčo sandorių sudarymo metu, taip pat ir per protingą terminą (mažiau nei per 6 mėnesius) neatlikusi pareigos įsiregistruoti PVM mokėtoju, nepateikė prekių įsigijimo dokumentų (sąskaitų faktūrų), netenkino PVM atskaitos taikymo sąlygų, kaip tai numatyta PVMĮ ir išaiškinta teismų praktikoje. Esant nurodytoms aplinkybėms konstatuotina, jog nebuvo teisinio ir faktinio pagrindo pareiškėjos nurodomai PVM atskaitai taikyti. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjos argumentai dėl jos teisės į PVM atskaitą atmestini kaip nepagrįsti.

Dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo.

30. Pareiškėja nurodo, kad skundžiamais sprendimais neatsižvelgta į įstatymu nustatytą įrodinėjimo naštos paskirstymą, o mokesčių administratorius neįvykdė pareigos pagrįsti mokestinių prievolių apskaičiavimą.

31. MAĮ 67 straipsnio 1 dalis nustato, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o šio straipsnio 2 dalis nustato, jog mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Nagrinėjamu atveju iš bylos duomenų matyti, kad mokesčių administratorius surinko faktinius duomenis (apie gautas individualios veiklos pajamas, aplinkybes, susijusias su registravimusi mokesčių mokėtoju, pajamas pagrindžiančių dokumentų teikimu), kuriais grindžia pareiškėjai apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, sudarė sąlygas pareiškėjai mokestinio patikrinimo metu pateikti paaiškinimus ir pajamas pagrindžiančius dokumentus, pagrindė mokestinės prievolės apskaičiavimą taikytinomis teisės normomis, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą.

32. Teismo vertinimu, pareiškėjos paaiškinimai dėl neteisingai mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokesčių nepagrįsti faktiniais duomenimis (įrodymais) ir nėra pakankami paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir administracinėje byloje esančių įrodymų. Vien nustatytų faktinių aplinkybių neigimas nėra tinkamas įrodinėjimo pareigos įvykdymas. Mokesčių administratorius taip pat neprivalo įrodinėti pareiškėjo nepagrįstų leistinomis įrodinėjimo priemonėmis neiginių ar abstrakčių teiginių. Teisminio nagrinėjimo metu iš esmės pareiškėja naujų įrodymų, kurie nebūtų tirti mokesčių administratoriaus, nepateikė. Aplinkybė, jog pareiškėja, vykdydama individualią veiklą (drabužių, avalynės ir kt. pardavimus), kurios metu gauta į turėtas (turimas) sąskaitas Lietuvos kredito įstaigose iš įvairių fizinių asmenų 1 045 034 Eur, mokesčių administratoriui nepateikė jokių pajamas ir išlaidas pagrindžiančių dokumentų, kelia abejonių dėl mokesčių mokėtojo sąžiningumo bei rūpestingumo, taip pat sudaro prielaidas mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokestines prievoles remiantis turimais duomenimis bei vadovaujantis taikytinomis teisės normomis. Pareiškėja leistinais įrodymais nepaneigė duomenų, kuriais remiantis apskaičiuota mokestinė prievolė, taip pat nepateikė jokių objektyvių įrodymų patvirtinančių, kad skundžiami sprendimai priimti netinkamai taikius ginčo teisiniams santykiams aktualias teisės normas. Pareiškėja nepaneigė, jog GPM ir PVM mokesčiai ir su jais susijusios sumos būtų apskaičiuotos neteisingai.

33. Atsižvelgiant į nustatytas faktines aplinkybes bei vadovaujantis minėtu teisiniu reglamentavimu, teismas daro išvadą, kad panaikinti skundžiamų Sprendimų remiantis skunde nurodytais motyvais nėra teisinio pagrindo. Teismo vertinimu, Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl ginčijamų Panevėžio AVMI ir VMI Sprendimo panaikinimo, motyvuotai, pagrįstai ir teisėtai Komisijos Sprendimu skundą atmetė ir patvirtino VMI Sprendimą . Esant nurodytoms aplinkybėms, tenkinti pareiškėjos skundo, remiantis jame nurodytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl skundas atmestinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

34. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas V. d. H. v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas H. v. Finland; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjos J. V. skundą atmesti.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Regionų administracinį teismą.