Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo labdaros paramos fondo „Tautvila“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo labdaros paramos fondo „Tautvila“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2010 m. kovo 23 d. pavedimu tikrinti Nr. 35-58 pavedė atlikti pareiškėjo Labdaros ir paramos fondo „Tautvila“ (toliau – ir pareiškėjas; LPF „Tautvila“), kuris yra ribotos civilinės atsakomybės viešasis juridinis asmuo, kurio tikslas yra labdaros ir paramos teikimas mokslo, kultūros, švietimo, meno, sveikatos apsaugos ir kitose srityse, mokestinį patikrinimą dėl LPF „Tautvila“ pelno mokesčio (toliau – ir PM) mokėjimo už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d.

2010 m. balandžio 29 d. Šiaulių AVMI surašė patikrinimo aktą Nr. 35-58 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame buvo nurodyta, kad tikrinamu laikotarpiu LPF „Tautvila“ teikė beprocentines paskolas susijusioms įmonėms ir pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 4 straipsnio 6 dalies 1 punktą, numatantį, jog vieneto mokesčio bazė taip pat yra gauta parama, panaudota ne pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatyme (toliau – ir LPĮ) nustatytą paramos paskirtį, ir 5 straipsnio 4 dalį, įtvirtinantį, kad gauta parama, panaudota ne pagal paskirtį, apmokestinama be atskaitymų, taikant 15 proc. mokesčio tarifą, t. y. jis nedeklaravo už 2006 m – 2008 m. 335040 Lt PM bazės (3926 Lt + 69450 Lt + 261664 Lt), neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo 50255 Lt (335400 Lt * 15 %) PM, todėl patikrinimo metu buvo papildomai priskaičiuota 50255 Lt PM ir 7027 Lt PM delspinigių.

Šiaulių AVMI 2010 m. liepos 8 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 14.4-51-40 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), nusprendė pakeisti Patikrinimo aktą ir nurodė LPF „Tautvila“ sumokėti į biudžetą papildomai apskaičiuotą 50440 Lt PM vietoje Patikrinimo akte apskaičiuoto 50255 Lt PM, 7046 Lt PM delspinigius, vietoje patikrinimo akte apskaičiuotų 7027 Lt PM delspinigių bei sprendimu paskirtą 5044 Lt PM baudą.

VMI 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimu Nr. 69-230 „Dėl labdaros paramos fondo „Tautvila“ (į. k. 144704174) skundo“ (toliau – ir VMI 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimas) Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtino.

2010 m. spalio 8 d. pareiškėjas, nesutikdamas nei su vietos, nei su centrinio mokesčių administratoriaus sprendimuose išdėstytu fondo veiklą reglamentuojančių teisės normų aiškinimu, pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija) dėl VMI 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimo ir Šiaulių AVMI Sprendimo dėl patikrinimo akto, kuriuo prašė VMI 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimą panaikinti.

MGK 2010 m. gruodžio 13 d. priėmė sprendimą Nr. S-334 (7-284/2010) (toliau – ir MGK 2010 m. gruodžio 13 d. Sprendimas), kuriuo nusprendė VMI 2010 m. rugsėjo 13 d. sprendimą patvirtinti.

II.

III.

Konstatavo, jog teisės normų sisteminė analizė leidžia teigti, jog paramai skirtų lėšų priskyrimas PM bazei siejamas su šių lėšų panaudojimu ne Įstatymo 3 straipsnio 3 dalyje nustatytiems tikslams. Akcentavo, jog šios aplinkybės nustatymo ir buvimo pakanka, kad tam tikros lėšos būtų priskirtos PM bazei. Mokėtojai teikdami paramą ar labdarą naudojasi atitinkamomis mokestinėmis lengvatomis, todėl jeigu labdaros ir paramos fondas gautas lėšas panaudoja ne pagal paskirtį, vien ši aplinkybė yra pakankamas pagrindas ne pagal paskirtį panaudotą paramą (jos dalį) priskirti PM bazei, nepriklausomai nuo to, ar šios lėšos (ginčo atveju paskolos) vėliau būtų grąžintos ar ne. Teisėjų kolegija sutinka su atsakovės pozicija, kad priešingai aiškinant ir traktuojant paminėtas PMĮ nuostatas, atsirastų galimybė piktnaudžiauti teisės normomis, t. y. pasinaudojant labdaros ir paramos fondo kaip specifinio juridinio asmens veiklos galimybėmis, atlikinėti veiksmus (šiuo atveju teikti paskolas susijusiems asmenims), kurie nebūdingi labdaros ir paramos fondams, kurių kaip viešųjų juridinių asmenų pagrindinis veiklos tikslas yra gautos paramos panaudojimas visuomenei naudingiems tikslams. Labdaros (paramos) fondai yra specifiniu tikslu kuriamas juridinis asmuo, kurio pagrindinis tikslas – teikti labdarą ir paramą visuomenei naudingose ir nesavanaudiškomis pripažįstamomis srityse, o siekiant užtikrinti, kad didžioji dalis surenkamų lėšų tektų paramos / labdaros gavėjams, įstatymų leidėjas yra įtvirtinęs specialias mokesčių lengvatas, viena iš kurių yra neapmokestinimas pelno mokesčiu, kai paramos / labdaros sumos yra naudojamos pagal paskirtį. Kadangi tokios veiklos nuostatos sudaro prielaidas piktnaudžiavimui, įstatyme yra numatyti griežti apribojimai Labdaros ir paramos fondų veiklai, taip pat ir draudimas skolinti lėšas tretiesiems asmenims. Pažymėjo, jog tokių nuostatų buvimas užtikrina, kad labdaros ir paramos fondas vykdys tik šiai viešojo juridinio asmens formai priskirtiną veiklą ir nebus nepagrįstai naudojamasi suteiktomis mokesčių lengvatomis, o asmuo, pasirinkdamas būtent tokios teisinės formos juridinį asmenį, iš anksto turi suvokti ir tai, kad jam bus taikomi tam tikri veiklos apribojimai.

Teismas, įvertinęs faktines bylos aplinkybes ir remdamasis sistemine teisės normų analize, padarė išvadą, kad paramai ir labdarai gautas lėšas LPF „Tautvila“ naudojo paskolų teikimui, o ne paskirčiai, numatytai tiek Įstatyme, tiek jo įstatuose, todėl šios lėšos pagrįstai, vadovaujantis PMĮ 5 straipsnio 1 dalies 4 punktu, priskirtos PM bazei ir apmokestintos PM. Nurodė, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas gautą paramą panaudojo ne pagal paskirtį, o pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus. Pridūrė, jog mokesčių administratorius taip pat teisėtai ir pagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 139 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjui papildomai apskaičiavo PM delspinigius ir skyrė šio mokesčio baudą.

IV.

Apeliacinį skundą pareiškėjas grindžia šiais pagrindiniais argumentais:

1. Tiek PMĮ 4 straipsnio 6 dalies 1 punktas, apibrėžiantis pelno mokesčio bazę, tiek PMĮ 5 straipsnio 1 dalies 4 punktas, nustatantis pelno mokesčio tarifus, vienareikšmiškai nustato, jog pelno mokesčiu apmokestinama ne iš ūkinės komercinės veiklos gautos pajamos, bet būtent gauta ir netinkamai panaudota parama. Be to, ir remiantis LPĮ 10 straipsnio 1 dalies nuostatomis, paramos gavėjai būtent pagal šį .įstatymą gautą paramą naudoja savo įstatuose ar nuostatuose arba religinių bendruomenių, bendrijų ir centrų kanonuose, statutuose ir kitose normose numatytiems LPĮ 3 straipsnio 3 dalyje nurodytiems visuomenei naudingiems tikslams. Teigia, jog pagal LPĮ 10 straipsnio 1 dalį yra ribojamas tik gautos paramos panaudojimas, o kitų pajamų naudojimas nėra ribojamas. Priduria, sutinkamai su LPFĮ nuostatomis (10 straipsnis) gauta parama naudojama ne tik LPĮ 10 straipsnio 1 dalimi nustatytais tikslais, bet ir vykdant prievoles, kylančias iš darbo teisinių santykių darbuotojams, VMI bei valstybinio socialinio draudimo fondo valdybai, atlyginimą revizoriui (auditoriui) ir pan. Pabrėžia, jog jis vykdė ūkinę komercine veiklą ir iš šios veiklos gavo pajamų (iš dalies tai paminėta ir Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo), ir būtent iš šios veiklos gautos pajamos, o ne iš parama, buvo panaudotos, tariamai pažeidžiant pareiškėjo įstatų bei LPĮ nuostatas, tačiau pirmosios instancijos teismas aplinkybių, kokios lėšos ar parama ar pajamos gautos iš ūkinės komercinės veiklos buvo panaudotos tariamai ne pagal paskirtį nesiaiškino ir nevertino.

2. Byloje nebuvo aiškinamasi ir vertinama, ar visos pareiškėjo gautos kaip parama lėšos yra laikytina parama, kaip tai nustato teisės aktai. Akcentuoja, jog Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodyta, jog pareiškėjui didžiausią paramą pagal sudarytas paramos sutartis suteikė VšĮ „Tautvilos inovacija“ (nuo 2008 m. balandžio 18 d. VšĮ „Kretos inovacija“), UAB „Noratus“, UAB „Luktarna“, UAB „Vaikonta“, UAB „Efektyvaus šildymos centras“, UAB „Omnitel“ ir kt., be to, jis pagal pateiktas ataskaitas už 2006 m. ir 2007 m. iš VšĮ „Tautvilos inovacija“ 2006 m. gavo 90 000,00 Lt ir 2007 m. – 200 000,00 Lt paramos lėšų (iš viso 290 000,00 Lt lėšų). Šiuo aspektu pažymi, jog Vilniaus apygardos administraciniame teisme išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. 1-28-142/10 pareiškėjas VšĮ „Kretos inovacija“ padavė teismui skundą, prašydama panaikinti MGK 2009 m. birželio 19 d. sprendimą Nr. S-170(7-144/2009) ir VMI 2009 m. balandžio 10 d. sprendimą 69-80 „Dėl VšĮ „Kretos inovacija“ skundo“ ir grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pamini, jog šioje administracinėje byloje, be kitų klausimų, buvo nagrinėjamas ir klausimas dėl VšĮ „Kretos inovacija“ steigėjui ir dalininkui LPF „Tautvila“ suteiktos paramos traktavimo, o pateikdamas šioje byloje atsiliepimą į skundą mokesčių administratorius paaiškino, kad VšĮ „Kretos inovacija“ savo steigėjui ir dalininkui LPF „Tautvila” suteikta parama negali būti laikoma parama PMĮ prasme. Teigia, jog dėl to jo gautos lėšos (290 000,00 Lt) vertintinos kaip ūkinės komercinės veiklos pajamos, kurios nėra priskiriamos PM bazei ir jų panaudojimas nėra ribojamas, todėl joms netaikomos ir PMĮ 4 ir 5 straipsnių nuostatos. Priduria, jog tokią VMI poziciją palaikė tiek Vilniaus apygardos administracinis teismas, tiek Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas išnagrinėję minėtą bylą.

3. Nei mokesčių administratorius, nei pirmosios instancijos teismas nesiaiškino ir nevertino pareiškėjo sudarytų sutarčių tikslų, turinio bei šalių ketinimo, apsiribojant teiginiu, jog tai yra paskolos sutartys. Pažymi, jog pareiškėjo sudarytos sutartys pavadinimu „paskolos sutartys“, neturi esminio paskolos sutarties požymio, t. y. jos yra neatlygintinės, nes nenustato palūkanų mokėjimo, todėl savo turiniu bei atsižvelgiant į šalių valią, ir neatlygintinumą, šios sutartys laikytinos panaudos sutartimis. Mano, jog minėtos sutartys turėjo būti aiškinamos vadovaujantis CK 6.193 straipsnyje įtvirtintomis pagrindinėmis sutarčių aiškinimo taisyklėmis bei CK 1.5 straipsnyje įtvirtintais bendraisiais teisės principais bei atitinkama Lietuvos Aukščiausiojo Teismo jurisprudencija.

4. Atkreipia dėmesį, jog Lietuvos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnyje nustatyta, kad Lietuvos ūkis grindžiamas privačios nuosavybės teise, asmens ūkinės veiklos laisve ir iniciatyva. Valstybė remia visuomenei naudingas ūkines pastangas ir iniciatyvą. LPFĮ 12 straipsnis nustato, kad fondas turi teisę vykdyti įstatymų nedraudžiamą ūkinę komercinę veiklą, kuri neprieštarauja jo įstatams bei veiklos tikslams ir reikalinga jo tikslams pasiekti. Tuo tarpu LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punktas draudžia fondui draudžiama suteikti paskolas. Mano, jog ši nuostata nepagrįstai riboja Konstitucijoje įtvirtintą ūkinės veiklos laisvę, tuo pačiu prieštarauja ir Konstitucijos 46 straipsnio nuostatomis, todėl negali būti taikoma. Atkreipia dėmesį į 2010 m. sausio 20 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr. 85 patvirtintą Nevyriausybinių organizacijų plėtros koncepciją bei siekiant įgyvendinti parengtą ir Lietuvos Respublikos Vyriausybei pritarus, Seimui pateiktą Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos fondų įstatymo pakeitimo įstatymo projektą, kuriame taip pat atsisakoma kaip nepagrįstų aukščiau nurodytų ribojimų, susijusių su paramos panaudojimu. Pamini, jog šio projekto aiškinamajame rašte taip pat nurodoma, jog dabar taikomi reikalavimai labdaros ir paramos fondų steigimui ir veiklai, t. y. šiuo metu galiojančio LPFĮ nuostatos dėl fondo įstatų registravimo, dalininkų teisių, revizoriaus instituto, metinės veiklos atskaitomybės) apsunkina labdaros ir paramos fondų steigimąsi, registravimąsi ir veiklą, dėl to mažėja šios institucinės formos teikiama visuomeninė nauda. Priduria, jog LPFĮ nuostatos nesudaro prielaidų labdaros ir paramos fondams valdyti neliečiamąjį kapitalą, ir iš valdymo gautas pajamas panaudoti labdaros ir paramos fondo įstatuose nustatytiems visuomenei naudingiems veiklos tikslams, kadangi PMĮ įstatymo 4 straipsnio 6 dalies 1 punktas nustato, kad vieneto mokesčio bazė yra gauta parama, panaudota ne pagal LPĮ nustatytą paramos paskirtį. Sistemiškai įvertinus šias bei LPĮ 10 straipsnio 1 dalies nuostatas, lėšų ir nekilnojamojo turto perdavimas į neliečiamąjį kapitalą, šių paramos dalykų valdymas ir investavimas, investicinės grąžos ir pajamų, gautų valdant ir investuojant neliečiamąjį kapitalą, pakartotinis investavimas nebūtų laikomas paramos panaudojimu pagal LPĮ nustatytą paramos paskirtį, todėl gauta parama neinvestuojama dėl nepalankios mokestinės aplinkos, paramos teikėjai nesuinteresuoti teikti paramą tokiai veiklai. Siūlomu kompleksiniu teisiniu reguliavimu būtų sudaryta galimybė labdaros ir paramos fondų gautą paramą perduoti į neliečiamąjį kapitalą, jį investuoti ir valdyti, neapmokestinant iš šios veiklos gautų pajamų pelno mokesčiu. Teigia, jog visa tai parodo, jog tiek Teisingumo ministerija, tiek Lietuvos Respublikos Vyriausybė nepagrįstomis laiko galiojančio LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punkto nuostatas.

5. LPFĮ 15 straipsnio (Fondo veiklos ribojimai) 2 dalies 4 punktas neįtvirtina absoliutaus draudimo labdaros ir paramos fondui prisiimti teises ir pareigas pagal paskolos sutartis. Pažymi, jog LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punkte bei šį punktą identiškai pakartojančiame LPF „Tautvila“ 2006 m. gegužės 12 d. įregistruotų įstatų XV skirsnio (Fondo veiklos ribojimai) 15.2 straipsnio 4 dalyje, nurodoma, jog fondui draudžiama „suteikti paskolas, įkeisti fondo turtą (išskyrus atvejus, kai turtas (keičiamas fondo prievolėms užtikrinti), garantuoti, laiduoti ar kitaip užtikrinti kitų asmenų prievolių įvykdymą, tačiau ši nuostata netaikoma, kai skolinamasi iš kredito ištaigų, taip pat jei Lietuvos Respublikos tarptautinės sutartys ar Lietuvos Respublikos įstatymai, ar jų pagrindu priimti kiti teisės aktai numato kitaip“. Teigia, jog LPFĮ neįtvirtina visiško draudimo šios teisinės formos juridiniam asmeniui teikti paskolas. Priduria ir tai, jog pagal CK nuostatas viešasis juridinis asmuo, taigi ir labdaros paramos fondas, gali būti paskolos sutarties subjektu, jeigu sutartimi prisiimamos teisės ir pareigos (1) neprieštarauja jo steigimo dokumentams ir (2) veiklos tikslams, ko šiuo atveju nebuvo, t. y. LPF „Tautvila“ sudarytos paskolos sutartys fondo veiklos tikslams neprieštaravo.

6. Remiasi 2000 m. sausio 20 d. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartimi civilinėje byloje Nr. 3K-7-204/2000 ir atkreipia dėmesį, jog mokesčių administratorius nenurodo, kaip paskolos sutarties sudarymas prieštarauja fondo veiklos tikslams, be to, jo Patikrinimo akte pateiktas vertinimas, kuriuo pripažįstama, kad LPF „Tautvila“ sudarytos paskolos sutartys juridinę galią turi, tačiau pats paskolų suteikimo faktas nepagrįstai traktuojamas kaip gautos paramos panaudojimas ne pagal paskirtį, laikytinas kaip nepagrįstas tokio įstatymo nuostatų traktavimo nulemtų mokestinių pasekmių – pareigos susimokėti pelno mokestį pagal PMĮ 5 straipsnio 4 dalį pritaikymas. Priduria ir tai, kad paskolos sutartimis LPF „Tautvila“ lėšas perdavė paskolos pagrindais, t. y. įgijo į paskolos gavėjus atitinkamo dydžio reikalavimo teises, o lėšos buvo perduodamos ne kaip labdara ar parama, o kaip paskola, todėl šis lėšų perdavimas apskritai negali būti traktuojamas kaip gautos paramos panaudojimas ne pagal LPĮ nustatytą paramos paskirtį PMĮ 4 straipsnio 6 dalies 1 punkto prasme ir perduotos lėšos negali būti apmokestinamos minėtu pagrindu. Akcentuoja, jog pagal paskolos sutartį perduotos lėšos negali būti laikomos kaip panaudotos, kadangi paskolos davėjas įgyja į paskolos gavėją reikalavimo teisę, šis turtas nėra netenkamas, jis lieka ir paskolos davėjo turto masėje, todėl šios lėšos nepriskirtinos PMĮ 4 straipsnio 6 dalies 1 punkte nurodytai šio mokesčio bazei.

2011 m. rugpjūčio 1 d. pareiškėjas LPF „Tautvila“ taip pat pateikė prašymą (b. l. 132 – 138) kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą Dėl Labdaros ir paramos fondų įstatymo (nauja įstatymo redakcijos nuo 2004 m. sausio 13 d.: Nr. IX-1940) 15 straipsnio 2 dalies 4 punkto teisėtumo ir konstitucingumo įvertinimo, kuriuo prašo sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl išaiškinimo, ar Labdaros ir paramos fondų įstatymo (Nauja įstatymo redakcija nuo 2004 m. sausio 13 d.: Nr. IX-1940, 2003 m. gruodžio 22 d., Žin., 2004, Nr. 7-128 (2004-01-13)) 15 straipsnio 2 dalies 4 punktas, ta apimtim, kiek tai susiję su draudimu fondui suteikti paskolas, neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnio 1, 2 ir 3 dalių nuostatoms, konstitucinio teisinės valstybės ir teisingumo principams.

Prašyme pakartoja apeliaciniame skunde išsakytus motyvus (žr. apeliacinio skundo 4 pagrindinį argumentą) dėl galimo LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punkto prieštaravimo konstitucinėms normoms taip pat priduria, jog kad Konstitucijos 46 straipsnio 3 dalyje nurodytu ūkinės veiklos tarnavimu tautos gerovei negalima grįsti ar pateisinti tokio jos reguliavimo, kuriuo tam tikro ūkio subjekto teisės ir teisėti interesai ribojami daugiau nei būtina viešajam interesui užtikrinti, konstitucinėms vertybėms apsaugoti; ūkinės veiklos tarnavimu tautos gerovei negalima pateisinti ir tokio teisinio reguliavimo, kai tam tikra ūkinė veikla yra pernelyg ribojama arba draudžiama dėl to, kad, įstatymų leidėjo nuomone, ji esą nėra naudinga visuomenei, nors ir nėra jai žalinga; įstatymų leidėjas, kitos teisėkūros institucijos yra konstituciškai įpareigoti ūkinės veiklos teisiniu reguliavimu užtikrinti palankią teisinę terpę tokiai ūkinei veiklai, kuri, tenkindama ūkio subjekto interesus, tarnautų ir bendrai tautos gerovei; reguliuodama ūkinę veiklą valstybė negali nustatyti tokio teisinio reguliavimo, kuriuo ūkio subjektams būtų sudarytos nepalankios, nevienodos ūkininkavimo sąlygos, varžoma jų iniciatyva, nesudaromos galimybės jai reikštis (Konstitucinio Teismo 1997 m. vasario 13 d., 1999 m. spalio 6 d., 2000 m. spalio 18 d., 2002 m. balandžio 9 d., 2004 m. sausio 26 d., 2005 m. gegužės 13 d. nutarimai).

Akcentuoja, jog anksčiau minėti teikiami ir svarstomi LPFĮ pakeitimo įstatymo projektai parodo, kad toks teisinis ūkinės veiklos reguliavimas nagrinėjamu klausimu yra ydingas ir keistinas siekiant užtikrinti tinkamą viešojo intereso įgyvendinimą, kai viešųjų juridinių asmenų, tame tarpe ir labdaros bei paramos fondų, veiklos tikslas yra visada susijęs su viešųjų interesų tenkinimu (CK 2.34 straipsnio 2 dalis). Pažymi ir tai, kad iš Konstitucijos 46 straipsnio, inter alia šiame straipsnyje įtvirtinto asmens ūkinės veiklos laisvės ir iniciatyvos imperatyvo, įstatymų leidėjui kyla pareiga nustatyti ir tokį teisinį reguliavimą, kuris užtikrintų veiksmingą teisių ir laisvių teisių apsaugą bei įgyvendinimą, tačiau draudimas labdaros ir paramos fondams teikti paskolas tam akivaizdžiai prieštarauja.

Mano, jog LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punkte nustatytas draudimas suteikti paskolas, akivaizdžiai varžantis ūkinės veiklos laisvę ir iniciatyvą, kartu prieštaraujantis Konstitucijos 46 straipsnio 1, 2 ir 3 dalių nuostatoms, negali atitikti ir konstitucinio teisinės valstybės bei teisingumo principų.

Teigia, jog ribojimas fondui suteikti paskolas nustatytas ginčijama nuostata neturi jokios įtakos kitų asmenų teisių bei laisvių apsaugos įgyvendinimui ir Konstitucijoje įtvirtintų vertybių apsaugai, taip pat konstituciškai svarbiems tikslams, o netgi priešingai – toks ribojimas galimai prieštarauja Konstitucijoje įtvirtintoms vertybėms, konkrečiu atveju yra varžoma ūkinės veiklos laisvė ir iniciatyvos galimybė (Konstitucijos 46 straipsnis). Pažymi, jog tais atvejais, kai fondų vykdoma veikla sudarant paskolos sutartis veiklos tikslams neprieštarauja, toks draudimas teikti paskolas yra nesuderinamas su to paties įstatymo leidimu vykdyti ūkinę komercinę veiklą (LPFĮ 12 straipsnio 2 dalis) bei Lietuvos Respublikos įstatymų nuostatomis, kai viešajam juridiniam asmeniui dalyvaujant civiliniuose teisiniuose santykiuose tokį leidimą suteikia CK 2.74 straipsnis ir CK 6.156 straipsnio 1 dalis numatanti, jog šalys turi teisę laisvai sudaryti sutartis ir savo nuožiūra nustatyti tarpusavio teises ir pareigas. Taigi draudimas fondams teikti paskolas ne tik, kad nėra būtinas teisėtiems ir visuomenei svarbiems tikslams pasiekti, bet ir yra nesuderinamas su minėtais tikslais. Todėl pagrįstai teigtina, kad yra nesilaikoma proporcingumo principo, nes esami ribojimai asmens teises ir laisves varžo gerokai labiau negu reikia, o tai tam tikrais atvejais gali ir trukdyti pasiekti (įstatyme) numatytus tikslus. Dar kartą pamini, kad būtent dėl šios priežasties yra svarstomi Labdaros ir paramos fondų įstatymo pakeitimo įstatymo projektai.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

V.

Pareiškėjo įmonė tikrinamuoju laikotarpiu – 2006 – 2008 m., buvo pelno mokesčio mokėtoja pagal 2002 m. liepos 2 d. Pelno mokesčio įstatymą Nr. IX-675 (toliau – ir PMĮ). Pareiškėjas teikė mokesčių administratoriui pelno mokesčio deklaracijas. Pareiškėjas už 2006 – 2007 metus pelno mokesčio neapskaičiavo.

Mokesčių administratorius, atlikęs šioje byloje ginčijamą patikrinimą, vadovaudamasis PMĮ 4 straipsnio 6 dalies 1 punktu, 5 straipsnio 4 dalimi konstatavo pareiškėjo pareigą sumokėti 50255 Lt PM, 7046 Lt PM delspinigių ir 5044 Lt PM baudą. Pareiškėjo mokestinė prievolė konstatuota dėl to, kad pareiškėjas gavęs paramą, panaudojo šią paramą ne pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatyme nustatytą paramos paskirtį, dėl to tokia parama pagal PMĮ yra pelno mokesčio mokėtojo – šiuo atveju Lietuvos vieneto, mokesčio bazė.

1993 m. birželio 4 d. Labdaros ir paramos įstatymo Nr. I-172 (toliau – ir LPĮ) 7 straipsnio 1 dalies 1 punkte yra nustatyta, kad paramos gavėjais gali būti Lietuvos Respublikoje įregistruoti labdaros ir paramos fondai. Šio įstatymo 7 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodyti juridiniai asmenys tampa paramos gavėjais ir įgyja teisę gauti paramą tik šio įstatymo nustatyta tvarka gavę paramos gavėjo statusą. Pareiškėjo įmonė 1997 m. liepos 18 d. yra įregistruota Juridinių asmenų registre kaip labdaros ir paramos fondas. Vieši Juridinių asmenų registro duomenys patvirtina, kad 2010 m. rugsėjo 29 d. registrui pateiktas prašymas panaikinti paramos gavėjo statusą; 2011 m. kovo 28 d. registrui pateiktas prašymas registruoti Juridinių asmenų registre Dėl likviduojamo juridinio asmens teisinio statuso ir likvidatoriaus duomenų įregistravimo.

Pareiškėjo mokestinė prievolė konstatuota dėl to, kad pareiškėjo įmonės veiklos forma yra labdaros ir paramos fondas, kurio veiklos ypatumus reglamentuoja Labdaros ir paramos įstatymas, 1996 m. kovo 14 d. Labdaros ir paramos fondų įstatymas Nr. I-1232 (toliau – ir LPFĮ), tokių juridinių asmenų pelno apmokestinimo tvarką nustato PMĮ, tačiau su tam tikrais ypatumais, būdingais paramos gavėjo statusą turintiems juridiniams asmenims.

LPĮ 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad šis įstatymas nustato labdaros ir paramos teikimą ir gavimą, jos teikimo ir gavimo tikslus, teikėjus ir gavėjus, labdaros ir paramos teikimo ir gavimo kontrolę bei apskaitą, kai labdaros ir (arba) paramos tiekėjai ir (arba) gavėjai naudojasi įstatymų nustatytomis mokesčių ir muitų lengvatomis.

Teisės aktuose nustatant paramos teikėjams ir gavėjams mokesčių lengvatas, teisės aktai nustato ir tokių subjektų veiklos specialias taisykles, kurios yra būdingos tik šį statusą turintiems juridiniams asmenims ir skirtingos negu kitų juridinių asmenų veiklos bendros taisyklės nustatytos teisės aktuose bei jų steigimo dokumentuose. Paramos teikėjams ir gavėjams nustatytos mokesčių lengvatos yra susijusios su jų veiklos tikslais ir būdais, būtent – su savanorišku ir neatlygintiniu paramos dalykų teikimu jų steigimo dokumentuose nurodytiems visuomenei naudingiems tikslams (LPĮ 2, 3 straipsnis).

LPĮ 10 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad paramos gavėjai pagal šį įstatymą gautą paramą gali naudoti savo įstatuose ar nuostatuose arba religinių bendruomenių, bendrijų ir centrų kanonuose, statutuose ir kitose normose numatytiems šio įstatymo 3 straipsnio 3 dalyje nurodytiems visuomenei naudingiems tikslams, labdarai (jeigu jie pagal šį įstatymą turi teisę teikti labdarą), o biudžetinės įstaigos – nuostatuose nustatytiems uždaviniams ir funkcijoms įgyvendinti.

Pagal LPFĮ 2 straipsnio 1 dalį labdaros ir paramos fondas apbūdinamas kaip viešasis juridinis asmuo, kurio pagrindiniai veiklos tikslai – labdaros arba (ir) paramos bei kitokios pagalbos teikimas Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymo ir šio Įstatymo nustatyta tvarka fiziniams ir juridiniams asmenims mokslo, kultūros, švietimo, meno, religijos, sporto, sveikatos apsaugos, socialinės globos ir rūpybos, aplinkos apsaugos ir kitose visuomenei naudingomis ir nesavanaudiškomis pripažįstamose srityse.

Pagal LPFĮ 12 straipsnį fondas gali turėti ir įgyti tik tokias civilines teises ir pareigas, kurios neprieštarauja fondo tikslams, numatytiems Civiliniame kodekse, šiame Įstatyme ir fondo įstatuose. Fondas turi teisę vykdyti įstatymų nedraudžiamą ūkinę komercinę veiklą, kuri neprieštarauja jo įstatams bei veiklos tikslams ir reikalinga jo tikslams pasiekti.

Pareiškėjo įmonė – labdaros ir paramos fondas yra viešasis juridinis asmuo, pagal CK 2.34 straipsnio 2 dalį, viešieji juridiniai asmenys yra valstybės ar savivaldybės, jų institucijų ar kitų asmenų, nesiekiančių naudos sau, juridiniai asmenys, kurių tikslas – tenkinti viešuosius interesus. CK 2.34 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad CK VII skyrius jiems taikomas subsidiariai, t. y. tik tuomet, kai viešųjų juridinių asmenų organų kompetencijos, funkcijų ir veiklos klausimų nereglamentuoja konkrečiais juridinių asmenų teisines formas reglamentuojantys įstatymai taikomas CK II knygos VII skyrius. CK 2.74 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad viešieji juridiniai asmenys turi specialųjį teisnumą, t. y. jie gali turėti ir įgyti tik tokias civilines teises ir pareigas, kurios neprieštarauja jų steigimo dokumentams ir veiklos tikslams. Todėl viešieji juridiniai asmenys (taip pat labdaros ir pramos fondai) gali vykdyti tik tokią veiklą, kuri yra numatyta jų steigimą, valdymą, veiklos ypatumus reglamentuojančiuose teisės aktuose.

LPFĮ 15 straipsnis nustato fondo veiklos ribojimus. LPFĮ 15 straipsnio 1 dalyje fondui leidžiama nuosavybės ar bet kokiomis kitomis teisėmis valdomą turtą ir lėšas perleisti, užtikrinti juo prievolių įvykdymą ar kitaip apriboti savo valdymo, naudojimo ir disponavimo teises į jį tik tuo atveju, kai tuo siekiama įgyvendinti fondo įstatuose nustatytus veiklos tikslus (įskaitant ir labdaros, ir paramos tikslus, nustatytus fondo įstatuose pagal Labdaros ir paramos įstatymą). LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punkte nustatyta, kad net ir šio straipsnio 1 dalyje nurodytais tikslais fondui draudžiama suteikti paskolas <...>. Ši nuostata netaikoma, kai skolinamasi iš kredito įstaigų, taip pat jei Lietuvos Respublikos tarptautinės sutartys ar Lietuvos Respublikos įstatymai, ar jų pagrindu priimti kiti teisės aktai numato kitaip.

Mokesčių administratorius, atlikęs ginčijamą mokestinį patikrinimą, nustatė, kad pareiškėjas, turėdamas labdaros ir paramos fondo statusą, atliko tokiam viešajam juridiniui asmeniui draudžiamus pagal LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punktą veiksmus, t. y. teikė beprocentines paskolas. Todėl mokesčių administratorius teisėtai konstatavo, kad pareiškėjas panaudojo gautą paramą ne pagal paskirtį, kas sudarė pagrindą konstatuoti pareiškėjo mokestinę prievolę – paskaičiuoti pelno mokestį pagal PMĮ 4 straipsnio 6 dalies 1 punktą, 5 straipsnio 4 dalį. PMĮ 4 straipsnio 6 dalies 1 punktas nustato kaip vieneto mokesčio bazę gautą paramą, panaudotą ne pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatyme nustatytą paramos paskirtį. Pagal PMĮ 5 straipsnio 4 dalį gauta parama, panaudota ne pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatyme nustatytą paramos paskirtį, taip pat iš vieno paramos teikėjo per mokestinį laikotarpį grynais pinigais gautos paramos dalis, viršijanti 250 MGL dydžio sumą, apmokestinama be atskaitymų, taikant 15 procentų mokesčio tarifą.

Mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėjas, būdamas labdaros ir paramos fondu, atliko įstatyme draudžiamus tokiam viešajam juridiniui asmeniui veiksmus, neabejotinai turėjo pagrindą vertinti tokius veiksmus kaip paramos naudojimą ne pagal paskirtį ir taikyti pareiškėjo atžvilgiu PMĮ nustatytą tokiam atvejui apmokestinimo tvarką.

Pagal Labdaros ir paramos įstatyme ir Labdaros ir paramos fondų įstatyme nustatytą reglamentavimą paramos teikėjų ir gavėjų veiklai yra būdingas savanoriškumas, neatlygintinumas ir nesavanaudiškumas. Paramos gavėjų deklaruojamas statusas, t. y. jų įregistravimas juridinių asmenų registre labdaros ir paramos fondu, sudaro prielaidas šiam juridiniam asmeniui veikti pagal tokiam subjektui nustatytas taisykles ir naudotis tokiam subjektui nustatytomis mokesčių lengvatomis, tačiau subjekto veikla turi būti ne tik deklaruojama, bet jos tikrasis turinys turi atitikti deklaruojamos veiklos tikslus ir būdus. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas ne tik atliko minėtuose teisės aktuose draudžiamus veiksmus, bet šiuos veiksmus atliko tarp susijusių asmenų. Mokestinio patikrinimo nustatytos aplinkybės dėl pareiškėjo veiksmų kartu su kitomis susijusiomis įmonėmis, sudaro pagrindą daryti išvadą, jog labdaros ir paramos fondo veikla neatitiko minėtų labdaros ir paramos fondų veiklos principų – savanoriškumo, neatlygintinumo ir nesavanaudiškumo. Dėl nurodytų motyvų, pareiškėjo atžvilgiu pagrįstai pritaikytas apmokestinimas pelno mokesčiu, taikomas nustačius, jog šis viešasis juridinis asmuo veikė pažeisdamas įstatymų bei savo steigimo dokumentų reikalavimus.

Nepagrįsti yra pareiškėjo skundo motyvai, jog iš pareiškėjo vykdytos ūkinės-komercinės veiklos gautos pajamos buvo panaudotos tariamai pažeidžiant Pareiškėjo įstatų ir LPĮ nuostatas. Patikrinimo akte užfiksuoti duomenys patvirtina, kad pareiškėjo pajamos iš ūkinės komercinės veiklos yra pakankamai neženklios, lyginant su tuo, kokio dydžio paskolas pareiškėjas teikė. Iš Šiaulių AVMI atliktų skaičiavimų taip pat matyti, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas ne pagal paskirtį panaudotų lėšų sumą, įvertino pareiškėjo iš banko gautas palūkanas, kurias pareiškėjas deklaravo kaip ūkinės komercinės veiklos pajamas, t. y. jomis buvo sumažinta panaudotų pagal paskirtį lėšų suma kiekvienu mokestiniu laikotarpiu.

Nepagrįsti yra pareiškėjo skundo motyvai, jog Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimu administracinėje byloje Nr. I-28-142/10 bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. sausio 13 d. nutartimi A442-154-/2011, buvo nustatytos aplinkybės, šalinančios pareiškėjo mokestinę atsakomybę. Minėta administracinė byla išnagrinėta pagal pareiškėjo viešosios įstaigos „Kretos inovacija“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, kad pareiškėjas, skirdamas savo steigėjui labdaros ir paramos fondui „Tautvila“ 120000 Lt, pažeidė Viešųjų įstaigų įstatymo 14 straipsnio 2 dalies nuostatas, todėl mokesčių administratoriai pagrįstai pripažino, kad pareiškėjo steigėjui labdaros ir paramos fondui „Tautvila“ skirta 120000 Lt suma nepripažintina parama ir šiuo atveju netaikytina Pelno mokesčio įstatymo 28 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta lengvata iš pajamų du kartus atskaityti paramai skirtas išmokas. Minėtoje byloje nustatytos aplinkybės neturi šioje byloje prejudicinės galios pagal ABTĮ 58 straipsnį, nes šioje byloje dalyvauja kiti asmenys, būtent kitas pareiškėjas, tačiau minėtoje byloje išspręsti klausimai papildomai patvirtina ir šioje byloje nustatytas aplinkybes dėl sumų, kurios buvo vadinamos susijusių asmenų kaip parama, suteikimo bei naudojimo ne pagal paskirtį. Minėtos aplinkybės patvirtina susijusių asmenų veiksmus, siekiant pasinaudoti mokesčių lengvatomis, kuriomis nebuvo pasinaudota dėl mokestiniuose patikrinimuose nustatytų aplinkybių, paneigiančių pelno mokesčio mokėtojų mokesčių administratoriui deklaruotą informaciją.

Nepagrįsti yra pareiškėjo skundo motyvai, jog, įmonė teikdama beprocentines paskolas, nesudarė paskolos sutarčių, nes šios sutartys buvo neatlygintinės. Paskolos sutarties dalyku gali būti ne bet koks turtas, bet pinigai arba rūšies požymiais apibūdinti suvartojamieji daiktai, todėl šios sutarties specifika yra tame, kad turtas paimamas suvartojimui, o ne saugojimui kaip tvirtino pareiškėjas. Pagal paskolos sutartį suteikiamas turtas pereina paskolos gavėjo nuosavybėn, taigi paskolos gavėjui atsiranda viso teisės susijusios su šio turto naudojimu. Paskolos sutartis yra realinis sandoris. Todėl pagal pareiškėjo sudarytas paskolos sutartis perdavus pinigus, gautus kaip paramą, sandoriai buvo laikomi sudaryti. Būtent minėtos paskolos sutarties sąlygos yra esminės, atlygintinumas gali būti nustatytas sutartyje, tačiau tai nėra esminė paskolos sutarties sąlyga (CK 6.870 straipsnis). CK 6.629 straipsnyje numatyta, kad panaudos sutartis dalykas yra nesunaudojamas daiktas. Todėl pareiškėjo sudarytos sutartys buvo teisingai įvertintos kaip paskolos sutartys, kaip ir buvo vertinamos sutarties šalių.

Nepagrįstas yra pareiškėjo prašymas kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su teisiniu klausimu ar Labdaros ir paramos fondų įstatymo 15 straipsnio 2 dalies 4 punktas, ta apimtimi, kiek tai susiję su draudimu fondui suteikti paskolas, neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnio 1, 2 ir 3 dalių nuostatoms, konstitucinio teisinės valstybės ir teisingumo principams.

Konstitucijos 46 straipsnio 1-4 dalyse įtvirtintos tokios nuostatos: Lietuvos ūkis grindžiamas privačios nuosavybės teise, asmens ūkinės veiklos laisve ir iniciatyva; valstybė remia visuomenei naudingas ūkines pastangas ir iniciatyvą; valstybė reguliuoja ūkinę veiklą taip, kad ji tarnautų bendrai tautos gerovei; įstatymas draudžia monopolizuoti gamybą ir rinką, saugo sąžiningos konkurencijos laisvę.

Pareiškėjas mano, kad yra pagrindas abejoti, ar minėtu įstayme nustatytu draudimu nėra ribojama jo ūkinės veiklos laisvė.

Konstitucijos 46 straipsnyje įtvirtinti principai yra susiję su ūkinės veiklos laisvės įtvirtinimu visiems ūkio veiklos subjektams jų vykdomoje ūkinėje veikloje, tačiau šis reguliavimas nepagrindžia visų ūkio subjektų vienodo traktavimo. Konkretaus ūkio veiklos subjekto vykdomos ūkinės veiklos rūšis sudaro pagrindą skirtingai traktuoti įvairius ūkio subjektus ir įstatyme nustatyti skirtingą jų veiklos reglamentavimą.

Pareiškėjo, kaip viešojo juridinio asmens – labdaros ir paramos fondo veikla, pasižymi minėtu tikslingu pobūdžiu, fondas gali turėti ir įgyti tik tokias civilines teises ir pareigas, kurios neprieštarauja fondo tikslams. Todėl labdaros ir paramos fondai negali būti traktuojami, kaip kiti rinkos dalyviai, ir pareiškėjas negali naudotis tokia apimtimi ūkinės veiklos laisve, kaip Konstitucijos 46 straipsnyje yra nustatyta kitiems rinkos dalyviams, kuriems nėra nustatyti atitnkami statuso ypatumai dėl jų vykdomos ūkinės veiklos pobūdžio.

Be to, kaip jau buvo minėta, labdaros ir paramos fondams galiojantis ūkinės veiklos ribojimų nustatymas yra susijęs su teikiamomis mokesčių lengvatomis, todėl tokie apribojimai nelaikytini diskriminacinio pobūdžio apribojimais. Įstatyme nustatyti tam tikrą veiklą vykdančių subjektų ūkinės veiklos ribojimai, atsirandantys dėl nustatomų mokesčių lengvatų, yra susiję su kita Konstitucijos saugoma vertybe – valstybės fiskalinio intereso apsauga.

Dėl nurodytų motyvų, teismas neturi pagrindo abejoti LPFĮ 15 straipsnio 2 dalies 4 punkto konstitucingumu ir kreiptis į Konstitucinį Teismą su teisiniu klausimu.

Atsižvelgiant į tai, kas nustatyta, teisėjų kolegija sprendžia, kad mokesčių administratorius teisėtai konstatavo pareiškėjo kaip labdaros ir paramos fondo mokestinę prievolę, surinko pakankamai faktinių duomenų, reikalingų sprendimo priėmimui, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos teisingai išnagrinėjo mokestinį ginčą. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas skundą dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo, tinkamai pritaikė ginčo santykį reglamentuojančias teisės normas, todėl naikinti skundžiamo sprendimo apeliaciniame skunde nurodomais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija,

nutaria:

Pareiškėjo labdaros paramos fondo „Tautvila“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.