Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Mokesčių administratorius patikrinimo metu nepagrįstai vertino tik pardavimo kainą ir neanalizavo automobilių pirkimo kainos atitikties rinkos kainai bei automobilių pardavimo antkainio. Toks mokesčių administratoriaus pasirinktas įvertinimo metodas perskaičiuojant mokesčio bazę yra nepagrįstas. Nors taikant Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnį ir perskaičiuojant mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, bet koks pasirinktas skaičiavimo būdas turi būti pagrįstas ekonomine logika. Mokėtinos prievolės dydis, apskaičiuotas perskaičiavus tik pardavimo kainą, neatitinka protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijų.

Mokesčių administratorius patikrinimo metu konstatavęs, kad automobilių pardavimo kainos neatitinka realybės, nevertino automobilių įsigijimo kainų, t. y. buvo pasirinktas pardavimo kainos skaičiavimo modelis ir mokesčių administratorius ne tik, kad nerinko informacijos apie atskirų automobilių įsigijimo kainas, tačiau nevertino ir antkainio, kuris perskaičiavus pardavimų kainas kelis kartus viršijo rinkos vidurkį. Pažymi, kad antkainio analizė yra vienas esminių kriterijų, atspindinčių ekonominę realybę, antkainis visada priklauso nuo prekės savikainos, tuo tarpu antkainį reguliuoja bendra rinka, taigi, ir automobilių įsigijimo tarptautinėje rinkoje kaina, kurią mokesčių administratorius taip pat privalėjo įvertinti.

Pažymi, kad apskaičiuodamas mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą mokesčių administratorius neturi diskrecijos teisės pasirinkti bet kokį apskaičiavimo modelį — vadovaujantis VMI viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – Taisyklės) 26 punktu ekonominis modelis turi būti realus, taigi, kokį metodą, antkainio, savikainos, pardavimo kainos ar kitą metodą, ar galbūt kelis metodus, turi pasirinkti mokesčių administratorius, priklauso nuo individualios situacijos, nuo rinkos ir nuo kitų aplinkybių, kurias įvertinęs mokesčių administratorius, turi pagrįsti pasirinkto metodo realumą ir mokesčio bazės apskaičiavimo teisingumą. Mano, kad pasirinktas pardavimo kainos skaičiavimo modelis, neperskaičiuojant automobilių įsigijimo kainos neatitinka ekonominės logikos. Mokesčių administratorius nepagrindė, kodėl toks pasirinktas metodas leidžia tiksliai apskaičiuoti mokesčio bazę. Mano, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis iš esmės tais pačiais motyvais, dėl kurių perskaičiavo pardavimo kainas, galėjo perskaičiuoti ir pirkimo kainas.

Atliekant antrąjį pakartotinį mokestinį patikrinimą vietos mokesčių administratorius analizavo tą pačią informaciją, kuri buvo surinkta pirminių patikrinimų metu ir naujų duomenų nerinko. Iš 93 apklaustų automobilių pirkėjų, atsižvelgus į bendrovės pastabas, į skaičiavimus įtraukė 22 atvejus, vietoj 24. Antrojo pakartotinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius perskaičiavo mokesčio bazę analizuojant kiekvieno mokestinio laikotarpio duomenis atskirai ir skaičiavimus atliko atskirais mokestiniais laikotarpiais. Vidutinės kainos skaičiavimus grindė Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2007-07-04 nutarimu Nr. 6 „Dėl nekilnojamo ir kito kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2007-08-01“ (toliau - Komisijos nutarimas), VšĮ „Emprekis“ internetiniame puslapyje skelbiamomis vidutinėmis automobilių pardavimo kainomis bei apklaustų pirkėjų paaiškinimuose nurodytomis automobilių pirkimo kainomis. Remiantis šiais duomenimis buvo atlikta automobilių pardavimo kainų analizė bei remiantis nustatyta vidutine automobilių pardavimo kaina, buvo perskaičiuota automobilių pardavimo kaina ir bendrovės pajamos.

Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius automobilių pirkimo kainos nevertino, todėl bendrovei papildomą mokesčio bazę nustatė tik perskaičiavęs bendrovės pajamas, bet nevertino bendrovės automobilių savikainos. Vadovaujantis mokesčių administratoriaus atliktais skaičiavimais, kai kuriais atvejais bendrovė automobilius pardavė su 100 proc. marža ir daugiau, kas prieštarauja ekonominei logikai. Mano, kad toks pasirinktas mokesčių administratoriaus vertinimo metodas, kai vertinama tik pardavimo kaina, tačiau nevertinama pirkimo kaina, nėra teisingas ir neleidžia pasiekti realių rezultatų - remiantis šiuo metodu mokestinės prievolės dydis nėra tikslus, priešingai, jis neatspindi ekonominės realybės. Vidutinė 2012-2014 m. automobilių pardavimo marža pagal mokesčių administratoriaus skaičiavimus sudaro 48 proc., kuri kelis kartus viršija rinkos vidurkį bei neatitinka ekonominė logikos.

Pažymi, kad bendrovė visus automobilius pardavė pelningai ir nuostolio nepatyrė. Bendrovė automobilius pardavė su antkainiais, kurie svyravo nuo 10 proc. iki 36 proc., ir tik pavieniais atvejais antkainis sudarė 5 proc. ir mažiau. Mano, kad toks antkainis yra realus bei ekonomiškai pagrįstas. Kad bendrovės vidutinis automobilių pardavimo antkainis atitiko rinkos sąlygas patvirtina ir paties mokesčių administratoriaus patikrinimo metu surinkta informacija apie palyginamuosius įmonių UAB A, UAB B, UAB C, UAB D duomenis. Lyginamų įmonių pelningumas iki mokestinio patikrinimo buvo panašus į bendrovės - tai reiškia, kad bendrovėje taikytas vidutinis antkainis atitiko rinkos sąlygas. Automobiliai buvo įsigyti ir parduoti beveik iš karto nuo įsigijimo, taigi, tiek įsigijimo, tiek pardavimo kainos žymiai skirtis negalėjo. Be to, antkainis negali skirtis tiek, kad kelis kartus viršytų antkainį, vyraujantį rinkoje. Akcentuoja, kad net jeigu mokesčių administratoriaus nuomone, bendrovė automobilius galėjo parduoti brangiau, negu nurodyta sąskaitose faktūrose, tokiu atveju proporcingai turėtų būti perskaičiuojama ir automobilių įsigijimo kaina bei didinamos bendrovės išlaidos tiek, kad antkainis atitiktų rinkos sąlygas. Pažymi, kad pardavimo ir įsigijimo rinkos kainos negali skirtis kelis kartus, taigi koreguojant pardavimo kainą, privalo būti koreguojama ir įsigijimo kaina.

Bendrovė automobilius įsigijo iš įvairių šalių, t. y. iš Italijos, Vokietijos, Prancūzijos, Belgijos ir pan. Papildomai pateikia 2018 m. Italijos automobilių katalogą, kur yra nurodytos 2008-2017 m. pagamintų automobilių rinkos kainos, iš kurio matyti, kad rinkos kaina ir kaina, už kurią bendrovė įsigijo konkretų automobilį, skiriasi (pvz. automobilis Citroen C3 2011 m., kuris Lietuvoje buvo parduotas 2013-05-10, buvo įsigytas už 2 896,2 Eur, tuo tarpu jo rinkos kaina kataloge yra 4 600 Eur; Suzuki Jimny 2010 m., kuris Lietuvoje buvo parduotas 2013-06-14, buvo įsigytas už 4 100 Eur, tuo tarpu jo rinkos kaina kataloge yra 7 100 Eur; automobilis Audi A3 2010 m., kuris Lietuvoje buvo parduotas 2014-04-23, buvo įsigytas už 2 650 Eur, tuo tarpu jo rinkos kaina kataloge 4 900 Eur). Lyginant kainas matyti, kad automobilių rinkos kaina ir įsigijimo kaina kartais skiriasi beveik dvigubai.

Net jeigu mokesčių administratoriaus pasirinktas mokestinės bazės apskaičiavimo būdas perskaičiuojant tik pardavimo kainą būtų laikomas pagrįstu, pardavimo kainos vidurkio skaičiavimas sumuojant VšĮ „Emprekis“ skelbiamas kainas, Komisijos nutarime skelbiamas kainas bei pirkėjų paaiškinimuose nurodytas kainas, neatitinka protingumo bei kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijų. Mokesčių administratorius savo veikloje atlikdamas mokesčių mokėtojo kontrolės veiksmus ir atlikdamas vidutinės kainos skaičiavimus privalėjo vadovautis galiojančiais teisės aktais ir vertinti tik patikimus šaltinius - Komisijos nutarimas yra vienintelis oficialus viešas šaltinis, kuriuo turėjo ir galėjo remtis mokesčių administratorius apskaičiuojant kainą.

Mano, kad VšĮ „Emprekis“ sudaryta duomenų bazė nėra tiksliausias kainų nustatymo šaltinis, kuriuo gali remtis mokesčių administratorius, nes vidutinė automobilio rinkos kaina apskaičiuojama tik pagal tam tikrus kriterijus, t. y. tik pagal markę, pagaminimo metus, modelį ir variklio dydį. Šis rodiklis parodo tik Lietuvoje parduotų automobilių kainos matematinį vidurkį, tačiau neatspindi ekonominės realybės. Mokesčių administratorius savo poziciją turi pagrįsti aiškiais ir abejonių nekeliančiais įrodymais, tuo tarpu VšĮ „Emprekis” skelbiama informacija nėra oficialus įrodymas, o kainos yra tik orientacinės.

Skaičiuodamas vidutinę automobilių pardavimo kainą mokesčių administratorius taikė formulę, t. y. sudėjo Komisijos nutarime nurodytą kainą su VšĮ „Emprekis“ kaina ir pirkėjų paaiškinimuose nurodyta kaina bei išvedė proporciją. Kitaip tariant, mokesčių administratorius pasinaudojo keliais šaltiniais, tačiau pasirinktų šaltinių panaudojimas kompleksiškai neužtikrino teisingiausios kainos apskaičiavimo, priešingai VšĮ „Emprekis“ duomenų naudojimas iškreipė vidutinę pardavimo kainą. Pažymi, kad mokesčių administratoriaus vertintos VšĮ „Emprekis“ ir Komisijos nutarime apskaičiuotos kainos ženkliai skiriasi, kai kuriais atvejais keliais tūkstančiais, o kartais ir dvigubai. Kadangi tarp lyginamų viešų šaltinių kainų skirtumas ženkliai skiriasi, tai dar kartą patvirtina, kad VšĮ „Emprekis“ kainos yra abejotinos, neatitinka ekonominės realybės ir tai nėra tinkamas šaltinis mokesčio bazei apskaičiuoti netiesiogiai.

Mokesčių administratorius pakartotinio patikrinimo metu ne tik rėmėsi netinkamais šaltiniais ir atliko nepagrįstus skaičiavimus, tačiau nesivadovavo ir kitomis Mokestinių ginčų komisijos (toliau – MGK) sprendime nurodytomis pastabomis, kurių pagrindu MGK grąžino skundą pakartotiniam nagrinėjimui. Pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą pakartotinio patikrinimo metu nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijaus, nes mokesčių administratorius nesiėmė veiksmų savo skaičiavimams tinkamai pagrįsti.

Mano, kad mokesčių administratoriaus atlikti skaičiavimai nustatant mokesčio bazę neatitinka teisingumo kriterijaus, priešingai, skaičiavimai yra atlikti remiantis nepatikimais šaltiniais, netaikant ekonominių modelių metodų, nevertinant jokių kitų įtaką turinčių aplinkybių, be to, ir kiti surinktos informacijos duomenys apskaičiuojant bendrovės pajamų dydį buvo panaudoti neteisingai.

Vadovaujantis teisingumo ir protingumo principais, atsižvelgiant į užsitęsusias mokestinio patikrinimo procedūras, kurios trunka nuo 2015 m., taip pat atsižvelgiant į tai, kad buvo atlikti du pakartotiniai patikrinimai, t. y. iš viso mokesčių mokėtojo atžvilgiu buvo atliekamos trys mokestiniai patikrinimai dėl to paties patikrinimo dalyko, kurie buvo inicijuoti dėl to, kad mokesčių administratorius netinkamai pagrindė apskaičiuotą mokestinės prievolės dydį, taip pat atsižvelgiant į ilgą mokestinio ginčo trukmę dėl mokesčių administratoriaus kaltės bei į mokesčių mokėtojo geranorišką elgesį ir aktyvų bendradarbiavimą viso patikrinimo bei mokestinio ginčo metu, mano, kad yra pagrindas atleisti bendrovę nuo visų priskaičiuotų delspinigių, t. y. nuo 6 443,79 Eur PM delspinigių bei 23 116, 89 Eur PVM delspinigių sumos.

Nagrinėjamoje byloje Inspekcija pateikė įrodymus (sąskaitas, pirkėjų paaiškinimus, įmonės 2012-2014 m. pardavimų suvestines) apie tai, kad įmonė neapskaitė dalies pajamų, į mokesčių deklaracijas įrašė nepatikimus, prieštaringus duomenis apie gautas pajamas, todėl pareiškėja turėjo teikti priešingus įrodymus. Vien paaiškinimai apie galimus viešojo administravimo subjekto padarytus trūkumus įrodymų vertinimo plotmėje nėra pagrįsti, kol nėra patvirtinti atitinkamais faktiniais duomenimis, o tokie iš esmės nepateikti. Abstraktūs pareiškėjos teiginiai, neva asmenų įsigijusių transporto priemones iš įmonės atsiliepimai yra neobjektyvūs, nėra pagrįsti jokiais faktiniais duomenimis. Inspekcija atliko išsamų įvertinimą, atsižvelgdama į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, t. y. mokesčių administratoriaus apskaičiuotos sumos yra pagrįstos. Patikrinimo metu, siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus informacija buvo paimta iš keturių šaltinių: VšĮ „Emprekis“, Komisijos nutarimo, pirkėjų apklausos duomenų ir statistikos duomenų bei palyginamųjų įmonių pelningumo rodiklių. Pažymi, kad išvados apie pareiškėjos pažeidimo apimtį suformuotos kompleksiškai patikrinus visus mokesčių administratoriaus pasirinktus informacijos šaltinius, kurie patvirtino pareiškėjos gautų pajamų iš automobilių prekybos neapskaitymą. Pati pareiškėja, siekdama paneigti VšĮ „Emprekis“ skelbiamus duomenis, kuriais rėmėsi mokesčių administratorius, apsiribojo tik bendro pobūdžio teiginiais. Tvirtindama, kad VšĮ „Emprekis“ ir Komisijos nutarime apskaičiuotos kainos labai skiriasi, nepateikė tai pagrindžiančių konkrečių individualių faktinių duomenų (atsižvelgiant į parduotos transporto priemonės ar priemonių techninius parametrus, būklę).

Inspekcija, pakartotinio patikrinimo metu, įvertinusi aplinkybę, kad pareiškėja prekiavo naudotais automobiliais, kurių įvairūs galimi defektai galėjo turėti įtakos jų pardavimo kainai (Pareiškėja nepateikė jokių duomenų apie automobilių būklę), atsižvelgusi į tai, kad visuose skaičiavimui naudojamuose šaltiniuose nustatomos vidutinės kainos ir taikant protingumo ir kiek galima objektyvumo principą iš skaičiavimų eliminavo didžiausius atvejus, iki 130 proc. Taigi, Inspekcija pasirinko 130 proc. atskaitos tašką, kuris šiuo atveju, nesant kitų objektyvių duomenų, kuriuos galimą būtų patikrinti, atitinka protingumo ir objektyvumo kriterijus.

Patikrinimo metu Inspekcija išanalizavo informaciją iš tokią pat ūkinę-komercinę veiklą vykdančių mokesčių mokėtojų, kuriems buvo atlikti mokestiniai patikrinimai, jų metu dėl mažų pardavimo kainų buvo taikytas MAĮ 70 straipsnis ir papildomai nustatyta mokesčių bazė. Inspekcija pasirinko 4 (keturias) uždarąsias akcinės bendroves (toliau – UAB A, UAB B, UAB C, UAB D), kurios automobilių ir lengvųjų variklinių transporto priemonių pardavimo veiklą vykdė panašioje geografinėje padėtyje (Panevėžio ir Utenos apskrityse). Inspekcija pažymėjo, kad 2012-2013 m. laikotarpiu UAB A, UAB B, UAB C ir UAB D taip pat dirbo nuostolingai. Pažymi, kad nagrinėjamu atveju Inspekcija pagrindė, kad palyginimui buvo parinktos bei įvertintos pakankamo palyginamumo įmonės. Analizuojamu atveju, Inspekcijos palyginimui atrinktos įmonės: 1) vykdė tokią pačią veiklą kaip Pareiškėja; 2) veiklą vykdė panašioje teritorijoje; 3) 2012-2013 laikotarpiu dirbo nuostolingai. Taigi, pareiškėją ir atrinktas įmones siejo bent tris kriterijai. Nesutinka su pareiškėjos argumentais, jog Inspekcija neapibrėžė palyginamųjų įmonių vertinimo kriterijų.

MAĮ 70 straipsnyje yra apibrėžtas ir mokesčių administratoriui leistino elgesio (mokesčio sumą apskaičiuoti pagal įvertinimą) turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“, o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės apskaičiavimo kriterijus.“ Taisyklių 6.3 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklausys nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. Iš patikrinimo akto 3 psl. matyti, kad ginčo atveju apskaičiuojant pareiškėjos mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą buvo taikytas ekonominio modelio įvertinimo metodas (Taisyklių 6.3.6 p., IX skyrius), kurį naudojant buvo atlikti skaičiavimai (realizavimo pajamų). Mano, kad šis metodas garantavo tiksliausią mokestinės prievolės apskaičiavimą. Nėra pagrindo teigti, kad pasirinktas metodas buvo neteisėtas ar nepagrįstas. Dėl galimos pardavimo kainos buvo remiamasi ne tik automobilių pirkėjų paaiškinimais, bet, kaip minėta, ir kituose šaltiniuose nurodyta informacija apie automobilių rinkos pardavimo kainas. Šio metodo pagalba ir buvo nustatyta pareiškėjos galima ūkinės veiklos apimtis, t. y. nustatytos kitos (didesnės), nei apskaitė ir deklaravo pareiškėja, už automobilių pardavimą gautos pajamos, nuo kurių nebuvo sumokėti mokesčiai.

Inspekcija, atlikusi pakartotinį patikrinimą, perskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius, nurodydama sumokėti 133 324,55 Eur PVM, 70 367, 24 Eur PM, 33 594,48 Eur PVM delspinigius, 18 138,42 Eur PM delspinigius, 39 997 Eur PVM baudą ir 21 110 Eur PM baudą. Bendrovė nesutiko su priimtu sprendimu ir pateikė skundą MGK.

MGK, išnagrinėjusi bendrovės skundą, 2018-01-29 priėmė sprendimą Nr. S-13(7-256/2017), kuriuo bendrovės skundą tenkino iš dalies, panaikino VMI sprendimą Nr. 69-106 ir perdavė bendrovės skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. MGK konstatavo, kad ginčo atveju apskaičiuodamas mokesčio bazę, mokesčių administratorius neatsižvelgė į visas apmokestinimui reikšmingas aplinkybes, neteisingai panaudojo informacijos šaltinių duomenis, nedetalizavo vertinamų duomenų atskaitos taško, nepaaiškino, kokiais kriterijais mokesčių administratorius vadovavosi atlikdamas pateiktų duomenų atranką, taip pat nenurodė, kokį konkretų ekonominių modelių vertinimo metodą taikė surinktiems duomenims įvertinti. Remiantis šiomis išvadomis MGK konstatavo, kad nėra pagrindo tvirtinti, kad mokesčių administratoriaus pagal jo atliktą įvertinimą nustatytas mokestinės prievolės dydis atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus.

Bendrovė, vadovaudamasi MAĮ 71 straipsniu, 2018-02-15 kreipėsi į centrinį mokesčių administratorių dėl pasiūlymo pasirašyti susitarimą, tačiau įvykus deryboms, susitarimas dėl centrinio mokesčių administratoriaus pasiūlyto mokesčių dydžio pasirašytas nebuvo dėl per daug išsiskyrusių mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo pozicijų.

Inspekcija 2018-08-16 sprendimu Nr. (42.59) FR0682-277 patvirtino patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-290, kuriuo pakartotinai trečią kartą atlikus bendrovės PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012-06-14 iki 2014-12-31 ir PM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pakartotinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012-05-23 iki 2014-12-31, papildomai apskaičiavo mokėtiną į biudžetą 352 155 Lt (101 991,14 Eur) PVM ir 1 65 687 Lt (47 986,27 Eur) PM sumą. Inspekcija taip pat patvirtino priskaičiuotus delspinigius: 51 334 Eur PVM delspinigius, 11 105,86 Eur PM delspinigius bei paskyrė baudas: 30 597 Eur PVM baudą, 14 396 Eur PM baudą.

Bendrovė, nesutikdama su Inspekcijos 2018-08-16 sprendimu Nr. (42.59) FR0682-277 dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei trečią kartą pakartotinai patikrinimo metu apskaičiuotais mokesčiais, sprendimą apskundė centriniam mokesčių administratoriui, kuris 2018-11-19 sprendimu Nr. 69-115 nusprendė pakeisti Inspekcijos sprendimą Nr. (42.59) FR0682-277 ir vietoj nurodymo sumokėti 101 991,14 Eur PVM, 47 986,27 Eur PVM, 30 597 Eur PVM baudą, 14 396 Eur PM baudą, priėmė sprendimą nurodyti sumokėti 88 254,17 Eur PVM, 38 174,24 Eur PM, 26 476 Eur PVM baudą, 11 452 Eur PM baudą. VMI sprendime nurodė, kad sutinka su pareiškėjos argumentais, jog Inspekcija nepagrįstai į mokesčio bazės apskaičiavimą įtraukė pirkėjų kainas, kurios nežymiai skyrėsi nuo esančios pirkimo pardavimo sutartyje. Nurodė, kad turi būti eliminuojamas vienas pirkėjas, kurio 2013 m. įsigyto automobilio kaina skyrėsi 8, 27 Lt ir tuo pagrindu perskaičiavo 2013 m. pardavimų sumą ir bendrą už 2013 m. mokėtiną PVM ir PM sumą. Nurodė, kad iš 2013 m. automobilius įsigijusių 35 apklaustų automobilių pirkėjų 10 (vietoj 11) paaiškinimuose nurodė mokėję už automobilį daugiau nei nurodyta pareiškėjos išrašytuose automobilių pirkimo-pardavimo sutartyse ir tuo pagrindu perskaičiavo mokesčius.

MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

MAĮ 70 straipsnio nuostatoms, susijusioms su mokesčio apskaičiavimu pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, įgyvendinamos Taisyklėmis. Taisyklių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (4.1 punktas); bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais) (4.2 punktas); tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų) (4.3 punktas); saugant apskaitos ar kitus dokumentus (toliau – dokumentai) (dokumentų neišsaugo arba išsaugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais) (4.4 punktas). Pagal Taisyklių 6 punktą, norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius: konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte (6.1 punktas); parenka informacijos, duomenų šaltinį (-ius), reikalingus įvertinimui atlikti, mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį, o įvertinimui atlikti gali būti naudojamas vienas ar keli informacijos, duomenų šaltiniai (6.2 punktas); atlieka vertinimą, kurį mokesčių administratorius turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklausys nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. Mokesčių administratorius, prireikus, gali taikyti ekonominių modelių vertinimo metodą (6.3, 6.3.6 punktai); atsižvelgia į kitas reikšmingas aplinkybes (konkurencinę padėtį, veiklos sąlygas, pobūdį, specifiką ir kita), jeigu jų tiesioginė įtaka gali būti įvertinta, o jeigu nėra galimybės įvertinti ir dokumentais, skaičiavimais ar kitu būdu pagrįsti minėtų aplinkybių įtakos, tokiu atveju mokesčių administratorius skaičiavimų tikslinti neprivalo (6.4 punktas). Taisyklių 7 punkte nustatyta, kad mokesčių administratoriaus įvertinimo rezultatai turi būti pagrįsti atliktais palyginimais, skaičiavimais, nepriklausomai nuo to, kokiu būdu buvo apskaičiuotas mokestis. Ekonominių modelių metodas sureguliuotas Taisyklių IX skyriuje (25–27 punktai). Taisyklių 25 punkte nustatyta, kad: taikant šį vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių; šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius; tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mąstą ir panašiai. Taisyklių 26 punkte nustatyta, kad: surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos); pasirenkamas skaičiavimo modelis priklausys nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos Taisyklių 27 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius, taikydamas šį vertinimo metodą, taip pat turi įvertinti ir kitas aplinkybes, kurių tiesioginė įtaka gali būti įvertinta. Taisyklių 28 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius, norėdamas atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius, privalo surinkti pakankamą kiekį informacijos ir duomenų, reikalingų skaičiavimams atlikti ir pagrįsti; vertinimui atlikti mokesčių administratoriaus pareigūnas turi pasirinkti tokį (-ius) informacijos šaltinį (-ius), kuris (-ie) leistų tiksliausiai ir objektyviausiai atlikti įvertinimą. Taisyklių 29.11 punkte nustatyta, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas turi teisę naudotis informacija, gauta iš kitų šaltinių, kurių pagrindu galima nustatyti mokesčių mokėtojo atitinkamus veiklos rodiklius, gauti kitą įvertinimui atlikti reikalingą informaciją. Pagal Taisyklių 30 punktą Taisyklės neriboja papildomų mokesčių administratoriaus veiksmų, atliekamų vadovaujantis atitinkamų teisės aktų nuostatomis.

MAĮ 67, 70 straipsniuose ir Taisyklėse įtvirtintą teisinį reguliavimą sistemiškai aiškinant nagrinėjamos administracinės bylos kontekste, konstatuotina, kad Inspekcija mokestinio patikrinimo metu privalėjo surinkti ir pareiškėjai pateikti pakankamai duomenų, įrodančių papildomai priskaičiuotų mokesčių apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą. Pareiškėjai, kuri nesutinka su jai papildomai paskaičiuotomis mokesčio sumomis, kyla pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo papildomus mokesčius. Mokesčių administratorius pagal savo įvertinimą pareiškėjai papildomai paskaičiuoti PM ir PVM už 2012 – 2014 m. galėjo tik nustatęs, kad pareiškėja nevykdė arba netinkamai vykdė pareigą 2012 – 2014 m. apskaičiuoti šį mokestį, netvarkė ir (arba) nesaugojo apskaitos ir kitų dokumentų, nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi ir dėl to pareiškėjai mokėtino pelno mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Mokesčių administratorius pagal savo įvertinimą apskaičiuodamas pareiškėjai papildomai mokėtino PM ir PVM už 2012 – 2014 m. dydį, galėjo taikyti Taisyklėse įtvirtintą ekonominių modelių vertinimo metodą, tačiau pasirinkdamas šį metodą, jis privalėjo atsižvelgti į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją, o pasirinktasis ekonominio vertinimo kriterijus turėjo atitikti protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Mokesčių administratorius pagal savo įvertinimą, taikydamas ekonominių modelių metodą, apskaičiuodamas papildomai mokėtino mokesčio už 2012 – 2014 m. dydį, galėjo naudoti duomenis iš įvairių informacijos šaltinių, tačiau tokie šaltiniai turėjo būti parenkami taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius skaičiavimams atlikti reikalingus rodiklius; surinktiems duomenims įvertinti turėjo būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turėjo atlikti skaičiavimus, įvertindamas visas tiesioginę įtaką tokiems skaičiavimams turinčias aplinkybes.

Patikrinimo akte mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėja, siekdama išvengti mokesčių, apskaitos dokumentuose sumažino realias transporto priemonių pardavimo kainas, neapskaitė ir nedeklaravo dalies pajamų už transporto priemonių pardavimą, todėl pareiškėjos pajamas iš transporto priemonių pardavimo už tikrinamą laikotarpį apskaičiavo taikydamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Pakartotinio patikrinimo akte nustatyta, kad bendrovė 2012-2013 m. veiklą vykdė nuostolingai, apyvartinėms lėšoms papildyti bendrovės darbuotojai skolino pinigus, 2014 m. pabaigai bendrovė skolinga savo darbuotojams 3 981 182 Lt. Mokesčių administratorius surinko informaciją apie pardavimo kainas iš įvairių informacinių šaltinių ir palygino su bendrovės nurodytomis kainomis PVM sąskaitose faktūrose ir nustatė, kad tokie atvejai nebuvo pavieniai, t. y. pelno siekianti bendrovė buhalterinėje apskaitoje ir mokesčių deklaracijose per mažas pajamas deklaravo sistemingai. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad bendrovės parduotų automobilių kaina, nurodyta apskaitos dokumentuose, yra mažesnė už vidutinę rinkos kainą. Paaiškinimuose nurodytų automobilių kainos yra artimesnės Komisijos nutarime bei VšĮ „Emprekis“ paskelbtoms vidutinėms automobilių rinkos kainoms nei bendrovės automobilių pirkimo-pardavimo sutartyse įrašytoms kainoms. Bendrovė į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus duomenis, todėl jos buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Tikrinamuoju laikotarpiu bendrovė, pardavusi naudotus automobilius, bendrovės išrašytose automobilių pirkimo-pardavimo sutartyse nurodė mažesnes pardavimo kainas, apskaitoje apskaitė mažesnes pajamas, tuo iškreipė savo veiklos tikrąją ekonominę esmę ir į mokesčių deklaracijas įrašė nepatikimus, prieštaringus duomenis apie gautais pajamas.

Mokesčių administratorius grynojo pelningumo rodiklio nustatymui bendrovės bendrąjį pelningumą paėmė iš bendrovės pateiktų Pelno nuostolio ataskaitų ir perskaičiavo bendrąjį pelningumą po atlikto pakartotinio mokestinio patikrinimo. Inspekcija 2016-09-16 kreipėsi į Lietuvos statistikos departamentą (toliau - LSD) prašydama pateikti informaciją apie 2012-2014 m. vidutinius statistinius pelningumo rodiklius Lietuvos įmonių (EVRK kodas 451900), užsiimančių naudotų automobilių, įsigytų iš ES, mažmenine prekyba. LSD informavo, kad tokių įmonių pelningumas 2012 m. 11,1 proc. (duomenis pateikė 138 įmonės), 2013 m. - 10,6 proc. pelningumas (duomenis pateikė 160 įmonių), 2014 m. - 11,9 proc. pelningumas (duomenis pateikė 172 įmonės).

Byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad Inspekcijos palyginimui atrinktas įmones ir pareiškėją siejo bent trys kriterijai: 1) vykdė tokią pačią veiklą kaip pareiškėja; 2) veiklą vykdė panašioje teritorijoje; 3) 2012-2013 laikotarpiu dirbo nuostolingai. Nustatytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, kad Inspekcija pagrindė, kad palyginimui buvo parinktos bei įvertintos pakankamo palyginamumo įmonės. Pažymėtina, kad LVAT pasisakydamas dėl analogijos metodo, kuris iš esmės tinka nagrinėjamam klausimui, yra pažymėjęs, kad analogijos metodui taikyti nėra reikšminga tai, jog nežymiai skyrėsi tirtų įmonių ir mokesčių mokėtojo verslo apimtis, darbuotojų skaičius, nes sunku surasti identiškas įmones. Svarbu – analogiška veikla, tame pačiame rajone (LVAT 2017-03-20 nutartis adm. byloje Nr. eA-80-602/2017). Teismų praktikoje, taip pat nėra reikalaujama identiškų veiklos sąlygų, o tai reiškia, jog yra priimtini nesutapymai dėl darbuotojų skaičiaus, apyvartos ir kitų rodiklių. Esminis momentas yra veiklos panašumas analogiškomis sąlygomis be kita ko, apskaičiuojant mokesčius, pasitelkiant į pagalbą ir kitas reikšmingas aplinkybes (LVAT 2011-05-16 nutartis adm. byloje Nr. A-556-966/2011).