Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rūta Miliuvienė, sekretoriaujant Anetai Seržantovič, dalyvaujant pareiškėjo atstovui A. K., atsakovės atstovui I. J., viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo M. T. (M. T.) skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Mokestinis ginčas byloje kilo dėl MAĮ 69 str. 1 d. taikymo pareiškėjo atžvilgiu ir apskaičiuoto GPM pagrįstumo ir teisėtumo. Komisija sprendime konstatavo, kad 2002 m. gruodžio 20 d. pareiškėjas už 90 000 Lt įsigijo turtą, esantį (duomenys neskelbtini), 2005 m. gegužės 31 d. šį turtą padovanojo dukrai E. T. (dovanoto turto įkainojimas 403 477 Lt), 2005 m. liepos 7 d. ji turtą pardavė N. B. (pardavimo kaina 405 000 Lt). Taip pat buvo konstatuota, kad, pritaikius MAĮ 69 str. 1 d. ir atkūrus iškreiptas aplinkybes, faktine ginčo turto pardavimo suma yra 425 000 Lt (20 000 Lt suma sumokėta į pareiškėjo sąskaitą, plius 2007 m. liepos 7 d. sutartyje numatyta pirkimo-pardavimo kaina), nuo kurios, atėmus įsigijimo kainą paskaičiuotas 15 proc. mokėtinas GPM (50 021 Lt). Su tokiu mokesčių administratoriaus ir MGK vertinimu pareiškėjas nesutinka.

Vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu nurodė, o VMI ir MGK pritarė, kad dovanojimo sandoris buvo tarpinis, sudarytas gauti mokestinę naudą, t. y. 1) dovanojimo sandoriu buvo didinta perleidžiamo turto vertė, padidinant turto įsigijimo kainą, kuri bus vėliau panaudota apskaičiuojant parduoto turto apmokestinamąsias pajamas; 2) dovanojimo sandoriai buvo sudaromi tarp artimais giminystės santykiais susijusių asmenų dėl tos priežasties, kad pagal GPM nuostatas dovanojimo metu iš artimų giminaičių dovanų gaunamas turtas neapmokestinamas GPM; 3) trumpas laiko tarpas nuo dovanojimo iki pardavimo sandorio.

Nurodo, kad dovanojimo sandorio tikslas buvo dukros E. T. apdovanojimas. Taigi, nesant jokio dovanojimo nerealumo požymių (nepaneigus tikslo apdovanoti apdovanotąjį), MAĮ 69 str. nuostatos negali būti taikomos.

Turtą, esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjas įsigijo 2002 m. gruodžio 20 d., o N. B. nupirko 2005 m. liepos 7 d. Pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 17 str. 1 d. 28 p. nuostatas neapmokestinamas 3 metus nuosavybės teise priklausiusio turto pardavimas. Ilgas turto išlaikymo laikotarpis tik dar kartą patvirtina, kad dovanojimas nebuvo fiktyvus, o pardavimas įvyko išimtinai naujai savininkei E. T. įgyvendinant konstitucinę nuosavybės teisę (pinigai buvo pervesti į E. T. sąskaitą).

Mano, kad MAĮ 69 str. 1 d. nuostatos šioje situacijoje netaikytinos, todėl pripažintina, kad mokesčių administratorius nepagrindė savo išvadų dėl šio straipsnio taikymo būtinybės. Įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklės įpareigoja sprendimą priimantį asmenį priimti tai šaliai, kuriai priklauso įrodinėtinų aplinkybių įrodinėjimo našta, nenaudingą sprendimą. Kadangi, vadovaujantis MAĮ 67 str. 1 d., būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas, laikytina, kad šiuo atveju jam priklausė įrodinėjimo našta, tačiau jos mokesčių administratorius neįvykdė. Dėl to jo padarytos išvados pripažintinos nepagrįstomis ir neteisėtomis, o M. T. apskaičiuoti mokesčiai naikintini.

Mokesčių administratoriui teiktuose dokumentuose ne kartą nurodė, kad tarp jo ir R. N. 2005 m. gegužės 10 d. buvo sudaryta preliminarioji sutartis dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), bendras plotas 1,9712 ha, pirkimo-pardavimo (sutarties kaina 110 000 Lt, iš jų - 20 000 Lt avansas). Į M. T. sąskaitą 2005 m. gegužės 17 d. pervesta suma iš N. B. (pirkėjo R. N. draugės) sąskaitos yra mokėjimas pagal preliminariąją sutartį ir nesusijęs su turto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo sandoriu. Pareiškėjas mokesčių administratoriui ir MGK buvo nurodęs, kad pagrindinė pirkimo-pardavimo sutartis tarp jo ir R. N. nebuvo sudaryta, todėl avansas R. N. buvo sugrąžintas. Tačiau institucijos, besiremdamos vien prielaidomis, sprendimuose nurodydavo, kad 2005 m. gegužės 5 d. sudaryta preliminarioji sutartis, įskaitant jos sąlygą dėl 20 000 Lt avanso sumokėjimo į pareiškėjo sąskaitą, negali būti laikoma patvirtinimu, kad N. B. atliktas mokėjimas į pareiškėjo sąskaitą su nurodyta mokėjimo paskirtimi „avansas už nekilnojamąjį turtą“ yra būtent mokėjimas pagal šią preliminariąją sutartį. Įrodymų, patvirtinančių kitokią šio mokėjimo paskirtį, taip pat nepateikdavo.

Savo poziciją dėl 20 000 Lt avanso nepriskyrimo R. N. mokėjimui Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija iš dalies grindė tuo, kad nei pareiškėjas, nei N. B. teiktuose pirminiuose paaiškinimuose nenurodė 2005 m. gegužės 5 d. preliminariosios sutarties. Tokiam vertinimui pritarė ir VMI bei MGK, tačiau M. T. su tokia pozicija nesutinka. Informaciją dėl 20 000 Lt ir pervedimo pagrindą pagrindžiančią sutartį pareiškėjas Vilniaus AVMI pateikė kartu su pastabomis dėl Patikrinimo akto. Pažymi, kad pastabų teikimo instituto tikslas, įtvirtintas MAĮ 131 str. 1 d., yra nesutikimo su papildomai priskaičiuotais mokesčiais išreiškimas ir aplinkybių, kurios svarbios tvirtinant patikrinimo rezultatus, nurodymas. Vadovaudamasis šia nuostata, pareiškėjas teiktose pastabose nurodė visas patikrinimo akto rezultatų tvirtinimui svarbias aplinkybes. Šių aplinkybių nenurodymas teiktuose pirminiuose paaiškinimuose negali būti vertinamas kaip mokesčių mokėtojo pateiktus dokumentus paneigiantis įrodymas.

Pabrėžia, kad MGK buvo pateiktas ir dokumentas, patvirtinantis 20 000 Lt grąžinimą R. N., todėl ši suma negalėjo būti laikoma pareiškėjo apmokestinamosiomis pajamomis.

Jei MGK būtų laikiusi MAĮ 69 str. taikymą pagrįstu, mokesčių administratoriaus nustatyta apmokestinamoji vertė buvo apskaičiuota netinkamai, papildomus tai pagrindžiančius dokumentus (1) pakvitavimą dėl pinigų grąžinimo R. N. ir 2) dokumentų, patvirtinančių statybos darbų išlaidas, originalus) pareiškėjas pateikė MGK. Tačiau MGK sprendime pažymėjo, jog MAĮ 155 str. 6 d. nuostatos numato, kad MGK, priimdama sprendimą dėl mokesčių mokėtojo skundo, neatsižvelgia ir nevertina tų mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų, kurie nebuvo pateikti centriniam mokesčių administratoriui, išskyrus atvejus, kai apie jų negalimumą pateikti buvo nurodyta mokesčių mokėtojo skunde centriniam mokesčių administratoriui. MGK taip pat nurodė, kad pareiškėjas šių dokumentų nėra pateikęs centriniam mokesčių administratoriui bei jo neinformavo apie negalimumą dokumentus pateikti. Tuo pačiu MGK pripažino, kad pareiškėjas mokesčių administratoriui buvo nurodęs, jog namą remontavo, o 20 000 Lt yra grąžinta R. N. MGK taip pat nurodė, kad teikti dokumentus po mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo nėra draudžiama, tačiau nepaisant pačios MGK išsakytų argumentų dėl nedraudimo teikti įrodymus, papildomai pateikti įrodymai nebuvo vertinti jų įtakos priskaičiuotų mokesčių dydžiui ir pagrįstumu prasme, nebuvo spręsta dėl pakartotinio patikrinimo būtinumo įrodymų įvertinimui, o buvo nuspręsta patvirtinti VMI sprendimą. Su tokiu MGK vertinimu M. T. nesutinka.

Mano, kad naujai pateikti dokumentai turėjo būti vertinami kaip turintys esminę reikšmę papildomai priskaičiuotų mokesčių pagrįstumui ir dydžiui, todėl MGK, atsižvelgusi į MAĮ 155 str. 6 d. ir 148 str. 2 d. nuostatas, bei remdamasi MAĮ 155 str. 4 d. 5 p. įtvirtinta teise, mokesčių mokėtojo skundą turėjo perduoti nagrinėti iš naujo VMI.

Papildomai pateikti įrodymai turėjo tiesioginės įtakos mokesčio dydžiui ir jo apskaičiavimo teisingumui. Mokesčių mokėtojas mokestinio ginčo nagrinėjimo centriniame administratoriuje metu nepateikė MGK pateiktų dokumentų dėl savo įsitikinimo, kad jo nurodytų argumentų pakanka tinkamam sprendimui priimti. Tačiau pareiškėjas, kad ir centrinis mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo argumentų dėl avanso ir statybos darbų nepripažino pakankamais, savo iniciatyva surinko išlikusius statybų išlaidas pagrindžiančius dokumentus, kuriais grindžiamų medžiagų įsigijimas atitinka dar 2008 m. sausio 25 d. teiktame paaiškinime nurodytus atliktus statybos darbus (sienų šiltinimas, elektros instaliacijos keitimas ir pan.). MGK buvo pateikta statybų išlaidas pagrindžiančių dokumentų už 13 080,13 Lt.

Motyvuojamoji dalis

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2002 m. gruodžio 20 d. įsigijo nebaigtą statyti gyvenamą namą (baigtumas 72 proc.) su 0,057 ha žemės sklypu, esančius (duomenys neskelbtini), už 90 000 Lt. Pagal 2002 m. gruodžio 20 d. sutartį pareiškėjas žemės sklypą įsigijo už 10 000 Lt ir gyvenamą namą už 80 000 Lt. M. T. minėtą gyvenamą namą ir žemės sklypą 2005 m. gegužės 31 d. žemės sklypo dovanojimo sutartimi padovanojo savo dukrai E. T. 2005 m. gegužės 31 d. žemės sklypo dovanojimo sutartimi šalys dovanojamą turtą įkainavo: žemės sklypą 59 377 Lt ir gyvenamąjį namą – 344 100 Lt. Nustatyta, kad E. T., praėjus 37 dienoms nuo dovanojimo sutarties sudarymo, pagal 2005 m. liepos 7 d. pirkimo-pardavimo sutartį, pardavė N. B. nebaigtą statyti gyvenamą namą (baigtumas 72 proc.) ir 0,0570 ha žemės sklypą, esančius adresu: (duomenys neskelbtini), už 405 000 Lt. Pagal 2005 m. liepos 7 d. pirkimo-pardavimo sutartį E. T. žemės sklypą pardavė už 61 000 Lt ir gyvenamą namą už 344 000 Lt.

Patikrinimo metu pagal AB banko „Hansabankas“ 2007 m. kovo 6 d. raštu Nr. SR-3082 pateiktą pareiškėjo sąskaitos (duomenys neskelbtini) išrašą nustatyta, kad pirkėja N. B., prieš 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sandorį, 2005 m. gegužės 17 d. į pareiškėjo sąskaitą pervedė 20 000 Lt, šį pervedimą įvardindama kaip avansą už nekilnojamąjį turtą. Pagal AB banko „Hansabankas“ 2007 m. kovo 20 d. raštu Nr. S/2538 pateiktą E. T. sąskaitos (duomenys neskelbtini) išrašą nustatyta, kad N. B. 75 000 Lt už minėto nekilnojamojo turto pardavimą E. T. sumokėjo 2005 m. birželio 29 d., t. y. prieš pasirašydama 2005 m. liepos 7 d. pirkimo-pardavimo sutartį, o likusius 330 000 Lt N. B. sumokėjo 2005 m. rugpjūčio 3 d. Kadangi patikrinimo metu pagal VĮ „Registrų centro“ duomenis, esančius Vilniaus AVMI duomenų bazėje, nustatyta, kad pareiškėjas savo vardu nuo 2000 m. sausio 10 d. jokio nekilnojamojo turto nepardavė ir mokestinio ginčo metu nepateikta jokių įrodymų, kad pareiškėjas 20 000 Lt avansą už nekilnojamąjį turtą grąžino N. B., Vilniaus AVMI pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjo minėto nekilnojamojo turto pardavimo pajamomis yra 425 000 Lt.

Patikrinimu nustatyta, kad tarpusavyje giminystės ryšiais susiję asmenys, sudarydami nekilnojamojo turto, įsigyto ne anksčiau kaip prieš trejus metus iki pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, dovanojimo sandorį, siekė padidinti turto įsigijimo kainą ir tuo išvengti GPM mokėjimo bei gauti mokestinę naudą.

Iš patikrinimo medžiagos matyti, kad pareiškėjas ir N. B. dar iki dovanojimo sutarties sudarymo susitarė dėl nebaigto statyti gyvenamojo namo su 0,057 ha žemės sklypu, esančio (duomenys neskelbtini), pirkimo-pardavimo ir šio nekilnojamojo turto pardavimo kainos. Kaip matyti iš AB „Sampo bankas“ 2008 m. gegužės 20 d. raštu Nr. 870662 pateiktos N. B. kredito paraiškos, N. B. į AB „Sampo bankas“ dėl paskolos suteikimo kreipėsi 2005 m. birželio 2 d., t. y. praėjus vos 2 dienoms po 2005 m, gegužės 31 d. dovanojimo sutarties tarp pareiškėjo ir jo dukters E. T. sudarymo, ir kredito paraiškoje nurodė tikslius duomenis apie planuojamą įsigyti gyvenamą namą su žemės sklypu. N. B. kredito paraiškoje nurodė, kad įsigyjamas turtas yra (duomenys neskelbtini), ir jo kaina yra 405 000 Lt, t. y. nurodė tą pačia kainą, kuri nurodyta 2005 m. liepos 7 d. sudarytoje pirkimo-pardavimo sutartyje ir yra labai artima tarp pareiškėjo ir jo dukters E. T. 2005 m. gegužės 31 d. sudarytoje dovanojimo sutartyje sulygtai dovanojamo turto kainai. Be to, iš AB banko „Hansabankas“ 2007 m. kovo 6 d. raštu Nr. SR-3082 pateikto M. T. sąskaitos išrašo matyti, kad pirkėja N. B., dar prieš 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sutartį, 2005 m. gegužės 17 d. į pareiškėjo sąskaitą pervedė 20 000 Lt, šį pervedimą įvardindama kaip avansą už nekilnojamąjį turtą. Todėl patikrinimo metu pagrįstai padaryta išvada, kad pareiškėjas su savo dukra sudarė nebaigto statyti gyvenamojo namo su žemės sklypu dovanojimo sutartį tam, kad įteisintų didesnę turto įsigijimo kainą ir išvengtų kainų tarp turto įsigijimo ir pardavimo skirtumo, nuo kurio skaičiuojamas gyventojų pajamų mokestis, ir taip siekė išvengti pajamų mokesčio mokėjimo. Jeigu M. T. nebūtų sudaręs gyvenamojo namo su žemės sklypu dovanojimo sutarties su savo dukra ir šį nekilnojamąjį turtą pardavęs tiesiogiai N. B., vadovaujantis GPMĮ 6 ir 19 str. nuostatomis, jo gautos pajamos būtų apmokestintos 50 021 Lt pajamų mokesčiu, kai tuo tarpu pareiškėjo dukra E. T., pateikdama metinę pajamų mokesčio deklaraciją už 2005 m., nedeklaravo mokėtinos mokesčio sumos, nes apmokestinamosios 1 523 Lt pajamos neviršijo nepanaudoto metinio pagrindinio neapmokestinamo pajamų dydžio 3 480 Lt, kadangi GPMĮ 17 str. 19 d. numato, jog dovanos tarp vaikų ir tėvų neapmokestinamos. Pareiškėjas, sudarydamas gyvenamojo namo su žemės sklypu dovanojimo sutartį, siekė padidinti turto kainą ir turėjo tikslą išvengti GPM mokėjimo bei turėti 50 021 Lt (405 000+20 000-90 000-1 523x15 proc.) mokestinę naudą.

M. T. ir jo dukra, sudarydami dovanojimo sandorį, sukūrė sąlygas nemokėti GPM, todėl šis sandoris prieštarauja Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 1.5 str. įtvirtintam sąžiningumo principui. Patikrinimo metu surinkta medžiaga patvirtina, kad sandorio aplinkybės yra iškreiptos ir juo siekta mokestinės naudos, todėl šiuo atveju buvo pagrįstai vadovaujamasi MAĮ 69 str. 1 d. nuostatomis. Tokiu atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Taikant šią teisės normą, turi būti atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Šiuo atveju būtina nustatyti MAĮ 69 str. 1 d. nurodytą mokesčių mokėtojo tikslą (gauti įstatyme apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, jog tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis - gauti mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007).

Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad nuo gyvenamojo namo su žemės sklypu įsigijimo 2002 m. gruodžio 20 d. iki šio turto pardavimo 2005 m. liepos 7 d. nepraėjo 3 metai; nuo nekilnojamojo turto dovanojimo 2005 m. gegužės 31 d. iki jo pardavimo 2005 m. liepos 7 d. praėjo trumpas 37 dienų laiko tarpas; GPMĮ prasme pareiškėjas ir jo dukra E. T. yra susiję asmenys; dar prieš sudarant 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sutartį, pirkėja N. B. 2005 m. gegužės 17 d. į pareiškėjo banko sąskaitą pervedė 20 000 Lt. Įvardino kaip avansą už nekilnojamąjį turtą; 2005 m. birželio 2 d., praėjus tik 2 dienoms po dovanojimo sandorio, N. B. kreipėsi į AB „Sampo bankas“ dėl paskolos suteikimo ir kredito paraiškoje nurodė tikslius perkamo būsto su žemės sklypu adresą - (duomenys neskelbtini) bei 405 000 Lt turto pirkimo kainą, kuri nurodyta tik 2007 m. liepos 7 d. pasirašytoje pirkimo-pardavimo sutartyje, konstatuotina, jog Vilniaus AVMI, atsižvelgusi į sandorių sudarymą laike, pareiškėjo ir jo artimųjų veiksmų seką, dokumentuose kintančią parduodamo turto vertę, padarė pagristą išvadą, kad pareiškėjas savo veiksmais siekė mokestinės naudos.

M. T. skunde nurodo, kad 20 000 Lt, pervesti į jo sąskaitą, buvo avansas už žemės sklypą pagal preliminarią 2005 m. gegužės 10 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį su R. N., kurie vėliau buvo grąžinti pastarajam, nes sandoris neįvyko. Tačiau šie teiginiai nėra pagrįsti kitais byloje pateiktais įrodymais, todėl 2005 m. gegužės 10 d. preliminariosios sutarties dėl žemės sklypo pirkimo-pardavimo nepatvirtinta kopija vertintina kaip pareiškėjo pasirinkta gynybinė pozicija siekiant paneigti pagrįstą mokesčių administratoriaus išvadą, jog 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sandoris su dukra E. T. buvo sudarytas formaliai, iš anksto susitarus su pirkėja N. B., tuo siekiant išvengti pareiškėjui apskaičiuoto GPM mokėjimo. Atkreipia dėmesį, kad 2005 m. gegužės 10 d. sutarties kopija nėra R. N. pinigų sumokėjimo faktą patvirtinantis dokumentas. 2005 m. gegužės 10 d. sutarties kopija taip pat neįrodo, jog 2005 m. gegužės 17 d. N. B. pervesti 20 000 Lt į pareiškėjo asmeninę sąskaitą su mokėjimo nurodymu „avansas už nekilnojamąjį turtą“ yra būtent R. N. įvykdytas įsipareigojimas (sutarties 6.1. p.) per 10 dienų nuo 2005 m. gegužės 10 d. sutarties sudarymo sumokėti M. T. 20 000 Lt avansą, ir tuo labiau neįrodo, kad pareiškėjas šiuos pinigus grąžino R. N. Pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nei M. T., nei N. B. savo 2008 m. sausio 25 d., 2008 m. sausio 29 d. ir 2008 m. liepos 2 d. mokesčių administratoriui pateiktuose paaiškinimuose nenurodė, jog egzistuoja 2005 m. gegužės 10 d. preliminarioji sutartis dėl žemės sklypo pirkimo-pardavimo ir kad N. B. neva pervedė pareiškėjui 20 000 Lt avansą už R. N..

Nurodo, kad remiantis patikrinimo metu surinktais įrodymais, patikrinimo metu padaryta sandorių analize, faktinėmis aplinkybėmis, pakanka konstatuoti, jog, sudarydamas 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sandorį su dukra E. T. ir netiesiogiai N. B. pardavęs turtą, esantį adresu: (duomenys neskelbtini), pareiškėjas gavo mokestinę naudą. Mokesčių administratorius neneigia nei nekilnojamojo turto dovanojimo sandorio, nei pirkimo-pardavimo sutarties, tačiau vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu, naudojasi teise vertinti mokesčių mokėtojo veiklos turinį ir neatsižvelgti į formalią jos išraišką. Mokesčių mokėtojui nesutinkant su šia mokesčių administratoriaus išvada, pagal MAĮ 67 str. 2 d. kyla pareiga ją paneigti.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija palaiko Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime išdėstytus argumentus, su M. T. skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti (b. l. 33).

Teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjo atstovas prašė skundą tenkinti.

Atsakovės atstovas prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Trečiojo suinteresuoto asmens Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovas teismo posėdyje nedalyvavo.

Skundas atmestinas.

Mokestinis ginčas šioje byloje kilo dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. taikymo pareiškėjo atžvilgiu ir M. T. apskaičiuoto GPM pagrįstumo ir teisėtumo.

Remiantis byloje esančiais rašytiniai įrodymais nustatyta, kad pareiškėjas 2002 m. gruodžio 20 d. už 10 000 Lt įsigijo žemės sklypą ir už 80 000 Lt nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, esančius (duomenys neskelbtini) (Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės bylos Nr. 7-65/2009 (toliau – MGK byla) t. 1, l. 123-124). Šį turtą M. T. 2005 m. gegužės 31 d. sutartimi padovanojo savo dukrai E. T. (MGK bylos t. 1, l. 121-122). Dovanojamas žemės sklypas šalių įkainuotas 59 377 Lt, o gyvenamasis namas – 344 100 Lt, iš viso 403 477 Lt. E. T. 2005 m. liepos 7 pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė N. B. dovanojimo sutartimi gautą turtą už 405 000 Lt (žemės sklypą už 61 000 Lt, gyvenamąjį namą – už 344 000 Lt) (MGK bylos t.1, l. 119-120). N. B. 2005 m. gegužės 17 d. į pareiškėjo banko sąskaitą pervedė 20 000 Lt, kurie įvardinti kaip avansas už nekilnojamąjį turtą (MGK bylos t. 1, l. 116). Prieš pasirašydama 2005 m. liepos 7 d. pirkimo-pardavimo sutartį, N. B. 2005 m. birželio 29 d. pagal pirkimo-pardavimo sutartį už namą ir žemės sklypą sumokėjo E. T. 75 000 Lt, o likusius 330 000 Lt - 2005 m. rugpjūčio 3 d.

Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Trakų skyrius 2008 m. rugpjūčio 5 d. patikrinimo akte (MGK bylos t. 1, b. l. 27-33), įvertinęs visas su namo ir žemės sklypo įsigijimu ir perleidimu susijusias aplinkybes, padarė išvadą, kad M. T. su dukra sudarė dovanojimo sutartį siekdami įteisinti didesnę turto įsigijimo kainą ir išvengti kainų skirtumo tarp turto įsigijimo 2002 m. gruodžio 20 d. ir pardavimo 2005 m. liepos 7 d., nuo kuriuo skaičiuojamas GPM ir tokiu būdu siekė išvengti GPM mokėjimo. Konstatuota, kad pareiškėjas ir jo dukra, sudarydami dovanojimo sandorį, sukūrė sąlygas nemokėti GPM. Mokesčių administratorius nurodė, kad dovanojimo sandorio aplinkybės yra iškreiptos ir juo siekta mokestinės naudos, todėl vadovaudamasis MAĮ 69 str. 1 d. neatsižvelgė į 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sandorį ir atkurdamas iškreiptas aplinkybes faktiniu ginčo turto pardavėju pripažino pareiškėją ir nuo už namo ir žemės sklypo gautų 425 000 Lt pajamų M. T. apskaičiavo 50 021 Lt GPM ir su juo susijusias sumas.

Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas 2008 m. spalio 13 d. sprendimu Nr. (22-13)-256-244 patvirtino Patikrinimo akte apskaičiuotus 50 021 Lt GPM ir 15 731,60 Lt GPM delspinigių bei skyrė 5 002 Lt GPM baudą (MGK bylos t. 1, l. 21-26). Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. sausio 13 d. sprendimu Nr. 68-7 (MGK bylos t. 1, l. 8-13) patvirtino Vilniaus AVMI 2008 m. spalio 13 d. sprendimą Nr. (22-13)-256-244. Komisija 2011 m. liepos 25 d. sprendimu Nr. S-170(7-65/2009) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. sausio 13 d. sprendimą Nr. 68-7 paliko nepakeistą (MGK bylos t. 2, l. 104-111). M. T. su VMI ir Komisijos sprendimais nesutinka, prašo juos panaikinti ir įpareigoti VMI iš naujo išnagrinėti jo skundą.

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo bei Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymai.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad, taikant šią teisės normą, reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009).

Rašytiniai įrodymai patvirtina, kad nuo žemės sklypo ir namo dovanojimo iki jo pardavimo N. B. praėjo tik 37 dienos. Taigi nekilnojamojo turto perleidimas po dovanojimo sandorio sudarymo įvyko labai greitai. Teismo vertinimu, ši faktinė aplinkybė sudaro pagrindą išvadai, kad nekilnojamojo turto likimas buvo pakankamai aiškus dar prieš dovanojimo sandorį, padaryti. Atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į kintančią turto vertę (M. T. nekilnojamąjį turtą pirko už 90 000 Lt, o jo dukra, po dovanojimo sandorio įgijusi šį turtą, jį pardavė už 405 000 Lt), suponuoja išvadą, kad pareiškėjas siekė mokestinės naudos. Teisėja konstatuoja, kad per trumpą laiko tarpą įvykę sandoriai, nesant aplinkybių, neabejotinai patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, yra pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, t. y. taikyti MAĮ 69 str. 1 d.

Teismo vertinimu, nagrinėjamoje administracinėje byloje turinio viršenybės prieš formą principo taikymą suponuoja ir kitos bylos faktinės aplinkybės.

Byloje esantys rašytiniai parodymai patvirtina, kad N. B. dar iki dovanojimo sutarties sudarymo susitarė dėl nebaigto statyti gyvenamojo namo su žemės sklypu, esančių (duomenys neskelbtini), pirkimo-pardavimo ir šio nekilnojamojo turto pardavimo kainos. Kaip matyti iš AB „Sampo bankas“ 2008 m. gegužės 20 d. raštu Nr. 870662 pateiktos N. B. kredito paraiškos (MGK bylos t. 1, l. 97-100), N. B. į AB „Sampo bankas“ dėl paskolos suteikimo kreipėsi 2005 m. birželio 2 d. - praėjus 2 dienoms po 2005 m, gegužės 31 d. dovanojimo sutarties tarp pareiškėjo ir jo dukters E. T. sudarymo, ir kredito paraiškoje nurodė tikslius duomenis apie planuojamą įsigyti gyvenamą namą su žemės sklypu - įsigyjamas turtas yra (duomenys neskelbtini), ir jo kaina yra 405 000 Lt, t. y. nurodė tą pačia kainą, kuri nurodyta tik 2005 m. liepos 7 d. sudarytoje pirkimo-pardavimo sutartyje ir yra labai artima tarp pareiškėjo ir jo dukters E. T. 2005 m. gegužės 31 d. sudarytoje dovanojimo sutartyje nustatytai dovanojamo turto kainai. Be to, iš AB banko „Hansabankas“ 2007 m. kovo 6 d. raštu Nr. SR-3082 pateikto pareiškėjo sąskaitos išrašo (MGK bylos t. 1, l. 116) matyti, kad pirkėja N. B., dar prieš 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sutartį, 2005 m. gegužės 17 d. į pareiškėjo sąskaitą pervedė 20 000 Lt, šį pervedimą įvardindama kaip avansą už nekilnojamąjį turtą. Nustatyta, kad M. T. savo vardu nuo 2000 m. sausio 10 d. jokio nekilnojamojo turto nepardavė ir mokestinio ginčo metu nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių 20 000 Lt avanso už nekilnojamąjį turtą grąžinimą N. B.. Todėl minėta suma pagrįstai laikyta turto pardavimo pajamomis, kurioms taikomos visos pajamoms, gautoms iš ne individualios veiklos turto pardavimo, GPMĮ nustatytos apmokestinimo taisyklės.

Nurodytų aplinkybių visuma patvirtina, kad dovanojimo sandoris buvo sudarytas tarp giminystės ryšiais susijusių asmenų siekiant gauti mokestinę naudą, bei leidžia daryti išvadą, kad įsigytą turtą siekta parduoti ir jis įsigytas tik tam, kad vėliau sudarant dovanojimo sandorį būtų įteisinta didesnė sklypo kaina, ir vėliau parduodant minėtą žemės sklypą, jo įsigijimo kaina būtų laikoma dovanojimo sutartyje šalių nurodyta žemės sklypo kaina. Pareiškėjas ir su ja susiję asmenys nepagrindė bei neįrodė, kad dovanojimo sandorio tikslas buvo kitas nei nustatė mokesčių administratorius, t. y. išvengti GPM mokėjimo. Todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 str. 1 d. nuostatomis, pagrįstai neatsižvelgė į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką ir atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą.

M. T. skunde akcentavo nepagrįstą įrodinėjimo naštos perkėlimą mokesčių mokėtojui, tačiau jo pozicija nėra pagrįsta. Dėl to jau ne kartą yra pasisakęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas. Teismų praktikoje pažymima, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tačiau ir pats mokesčių mokėtojas savo galimybių ribose turi teikti įrodymus patvirtinančius jo paaiškinimus apie vienas ar kitas esmines faktines bylos aplinkybes. Be to, pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 4 d. įrodymus teikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Tai reiškia, kad ir pareiškėjas, kaip proceso šalis, turėjo teisę bei pareigą teikti įrodymus, patvirtinančius jos nurodomas aplinkybes, susijusias su dovanoto turto pardavimo būtinybe, bet jų nepateikė.

MAĮ 155 str. 6 d. numatyta, kad Komisija, priimdama sprendimą dėl mokesčių mokėtojo skundo, neatsižvelgia ir nevertina tų mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų, kurie nebuvo pateikti centriniam mokesčių administratoriui, išskyrus atvejus, kai apie jų negalimumą pateikti buvo nurodyta mokesčių mokėtojo skunde centriniam mokesčių administratoriui. Kadangi M. T. MGK posėdžio metu pateikė dokumentus, kurių nebuvo teikęs VMI, o skunde centriniam mokesčių administratoriui nenurodė apie tam tikrų dokumentų negalimumą pateikti šiai institucijai, Komisija pagrįstai minėtų dokumentų nevertino.

Objektyviai ir visapusiškai ištyrusi byloje esančių rašytinių įrodymų visetą, atsižvelgusi į nurodytą MAĮ 69 str. 1 d. aiškinimą, teisėja konstatuoja, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. taikymo prasme 2005 m. gegužės 31 d. dovanojimo sandoriu buvo siekiama tik mokestinės naudos. Kitų tikslų siekimas šiame ginče nenustatytas. Todėl Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, o šių institucijų priimti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl, juos naikinti pareiškėjo nurodytais ar kitais argumentais, nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo. M. T. skundas atmestinas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Teisėja, remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str.

nusprendė:

Pareiškėjo M. T. (M. T.) skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.