- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2018-12-05
- Bylos Nr.
- eA-1399-438/2018
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-04410-2016-1
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Dainius Raižys, Stasys Gagys, Romanas Klišauskas
- Pareiškėjas
- L. Š.
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija, E. Š.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Dainiaus Raižio,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos L. Š. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos L. Š. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir E. Š. dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėja L. Š. (toliau – ir pareiškėja) pateikė teismui skundą, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2016 m. spalio 10 d. sprendimą Nr. S-218(7-174/2016) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2016 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 68-182 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2016 m. gegužės 11 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-288 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas); 4) priimti naują sprendimą – nepatvirtinti 2016 m. kovo 14 d. patikrinimo akto Nr. (9.6)FR0680-186 (toliau – ir patikrinimo aktas).
2. Pareiškėja nurodė, kad patikrinimo akte jai buvo papildomai apskaičiuota 9 273,93 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir 673,37 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ). Nesutikdama su patikrinimo akte apskaičiuotomis mokesčių sumomis, ji pateikė pastabas, tačiau į jas atsižvelgta nebuvo ir ginčijamu Klaipėdos AVMI sprendimu patikrinimo aktas buvo patvirtintas. Tiek VMI, tiek Komisija šį sprendimo paliko galioti. Ginčijamas Komisijos sprendimas yra formalus ir nepagrįstas, nes iš esmės yra grindžiamas tik mokesčių administratorių nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir jų interpretacija. Komisija nesiaiškino pareiškėjos nurodytų aplinkybių bei argumentų pagrįstumo, neargumentavo, kodėl vienareikšmiškai pripažino mokesčių administratorių išvadų pagrįstumą.
3. Pareiškėja paaiškino, kad jos pateiktoje dvibučio namo projekto lokalinėje sąmatoje nurodyta suma buvo apskaičiuota konkrečiai jos šeimos statytam namui, atsižvelgiant į rinkoje buvusias kainas ir pateiktą namo statybos projektą (naudojamas medžiagas, atliktus darbus, įrangą ir pan.), o mokesčių administratorius kainą nustatė tik teoriniais apskaičiavimais pagal kitų trijų namų kainų vidurkius, todėl nepagrįstai konstatavo, kad projekto kaina yra 243 291 Lt, o ne 225 252,96 Lt, kaip nurodė pareiškėja. Komisija savo sprendime nustatė, kad pateiktoje lokalinėje sąmatoje apskaičiuota medžiagų įsigijimo kaina yra reali ir iš esmės nesiskiria nuo mokesčių administratoriaus nustatytos kainos, todėl būtent ja ir turėjo būti vadovaujamasi. Vertinant konkrečiai namui apskaičiuotą medžiagų kainą (225 252,96 Lt), netgi pagal mokesčių administratoriaus nustatytą vidutinį medžiagų kainos dalį visoje statyboje (54,38 proc.), visos namo statybos išlaidos sudarytų tik 414 220 Lt, o tai būtų net 84 000 Lt mažesnė suma už mokesčių administratoriaus nustatytą orientacinę kainą – 498 249 Lt. Pareiškėjos teigimu, statyboje buvo naudojamos ir jau anksčiau panaudotos statybinės medžiagos, o statybos darbus atliko jos sutuoktinio brolis A. Š., kuris užsiėmė statybų verslu. Šios aplinkybės buvo nustatytos A. Š. operatyvaus patikrinimo metu ir užfiksuotos jo patikrinimo pažymoje. Pareiškėjos, jos sutuoktinio E. Š. ir A. Š. paaiškinimai bei pastarojo operatyvaus patikrinimo pažymoje konstatuotos aplinkybės sudaro pakankamą pagrindą perskaičiuoti išlaidas statybinėms medžiagoms ir, atitinkamai, visą statybų kainą.
4. Pasisakydama dėl šeimos išlaidų pareiškėja pažymėjo, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas statybų kainą, vadovavosi statistiniais duomenimis. Vidutinės vartojimo išlaidos vienam namų ūkio nariui per mėnesį, kai šeimoje yra du suaugę asmenys ir trys vaikai, 2012 metais sudarė 453,80 Lt; 2009 ir 2010 metų duomenų nėra, tačiau, atsižvelgiant į dinamiką, akivaizdu, kad pastaraisiais metais vidutinės vartojimo išlaidos buvo šiek tiek mažesnės. Taigi metinės vartojimo išlaidos pareiškėjos šeimai sudarytų ne daugiau kaip 2 269 Lt per mėnesį. Tai patvirtina, kad mokesčių administratoriaus, taip pat Komisijos išvados, neva pareiškėjos patikslinti duomenys apie vartojimo išlaidas yra visiškai nepagrįsti, negali būti laikomos visiškai teisingomis.
Šalies argumentai
5. Pareiškėja paaiškino, kad Klaipėdos AVMI tuo pačiu metu atliko ir A. Š. mokestinį patikrinimą. A. Š. buvo informavęs mokesčių administratorių, kad skolino savo broliui (pareiškėjos sutuoktiniui) namo statyboms 2011 m. 95 000 Lt, o 2012 m. – 110 000 Lt, tačiau Komisija nurodė, jog pareiškėjos argumentai apie A. Š. paskolintus pinigus nepatikimi, nes jų nenurodė 2015 m. vasario 11 d. elektroniniu paštu pateiktoje šeimos išlaidų ir pajamų lentelėje. Pareiškėjos nuomone, ši aplinkybė nepaneigia jos sutuoktinio bei A. Š. paaiškinimų bei patvirtinimų.
Atsiliepimas
6. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.
7. Atsakovas nurodė, kad konstatavo, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio išlaidos atitinkamais mokestiniais laikotarpiais viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, todėl mokesčius apskaičiavo vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio nuostatomis. VMI paaiškino, kad pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjos ir jos sutuoktinio GPM bazę, naudojosi VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. VMI informacinės duomenų bazės duomenimis (apie registruotus sandorius, gautas su darbo santykiais susijusias pajamas ir kitas išmokas, turimą VĮ Registrų centro informaciją apie pareiškėjos ir jos sutuoktinio vardu registruotą nekilnojamą turtą), operatyvių patikrinimų metu surinkta informacija, Lietuvos statistikos departamento duomenimis, UAB „Sistela“ duomenimis apie statyboms naudotų medžiagų ir gaminių įsigijimui patiriamas išlaidas bei kitą patikrinimo metu surinkta informacija. VMI, apskaičiuodama mokesčio bazę, vadovavosi išlaidų metodu, t. y. patikrinimo metu vertinimas buvo atliktas lyginant pareiškėjos ir jos sutuoktinio patirtas asmenines išlaidas su faktiškai turėtomis (gautomis) pajamomis. Gyvenamojo namo statybai naudotų medžiagų ir gaminių įsigijimo išlaidų vertės nustatymui buvo pasirinktas ekonominio modelio metodas, kurio taikymui gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių, bei analogijos metodas, kurio metu vertinimas atliekamas lyginant tikrinamojo laikotarpio mokesčių mokėtojo mokesčio deklaracijos ar veiklos rodiklius su analogišką veiklą vykdančio mokesčių mokėtojo mokesčio deklaracijos rodikliais.
8. VMI teigė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja neišsaugojo visų statybose panaudotų statybinių medžiagų įsigijimo dokumentų. Pareiškėja pateikė tik dokumentus, patvirtinančius statybos išlaidas, iš kurių medžiagų įsigijimo išlaidos sudarė 10 707,01 Lt, o už statybos darbus – 238 100 Lt. Tokiu būdu VMI įgijo teisę apskaičiuoti mokesčio bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.), pritaikius ekonominio modelio bei analogijos metodus. VMI apskaičiavo ir pripažino statybinių medžiagų įsigijimo išlaidomis pareiškėjai palankiausią pagal kitų mokesčių mokėtojų duomenis apskaičiuotą mažiausią kainą. Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, kad gyvenamojo namo statybai buvo panaudotos senos, naudotos statybinės medžiagos, kurias pareiškėja ir jos sutuoktinis įsigijo iš A. Š. ir S. S..
9. Patikrinimo metu, surinkus išsamius duomenis, nustatyta, kad visą tikrinamąjį laikotarpį pareiškėjos ir jos sutuoktinio išlaidos viršijo pajamas, todėl ginčijamais sprendimais pagrįstai konstatuota, kad pareiškėja gavo pajamų iš kitų mokesčių administratoriui nežinomų ir Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų šaltinių, kurios nebuvo deklaruotos, todėl pareiškėjai pagrįstai papildomai apskaičiuoti GPM ir PSDĮ.
Atsiliepimas
10. Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI su pareiškėjos skundu nesutiko tais pačiais motyvais kaip ir atsakovas.
II.
11. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 22 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.
12. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius pareiškėjos mokesčių bazę tikrinamuoju 2009–2012 m. laikotarpiu nustatė ir mokėtiną GPM bei PSDĮ apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, konstatavęs, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo juridinę galią turinčiais dokumentais ir atitinkamais sandoriais pagrįstas pajamas.
13. Teismas bylos rašytiniais įrodymais nustatė, kad Klaipėdos AVMI 2016 m. gegužės 11 d. sprendimu Nr. (6.5)FR0682-288 patvirtino patikrinimo aktą, kuriuo papildomai apskaičiavo pareiškėjai sumokėti į biudžetą iš viso: 9 947,30 Eur, t. y. 9 273,93 Eur GPM ir 673,37 Eur PSDĮ. VMI 2016 m. liepos 7 d. sprendimu Nr. 68-182 patvirtino Klaipėdos AVMI 2016 m. gegužės 11 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-288, kuriuo pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 9 273,93 Eur GPM, 4 201,71 Eur GPM delspinigių, 927 Eur GPM baudą, 673,37 Eur PSDĮ, 442,73 Eur PSDĮ delspinigių ir 67 Eur PSDĮ baudą. Komisija 2016 m. spalio 10 d. sprendimu Nr. S-218(7-174/2016) patvirtino VMI 2016 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 68-182.
14. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius nurodė, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio E. Š. 2009–2012 m. patirtos išlaidos viršijo tuo pačiu laikotarpiu gautas teisės aktų nustatyta tvarka apmokestinamąsias pajamas, t. y. pareiškėjai ir jos sutuoktiniui neužteko piniginių lėšų namo, esančio Klaipėdos r., statybos, bankų paskolų dalies grąžinimo ir palūkanų mokėjimo, transporto priemonių įsigijimo bei iš dalies vartojimo ir nepilnamečių vaikų išlaikymo išlaidoms padengti. Pareiškėja su sutuoktiniu 2009–2013 m. vykdė gyvenamojo namo statybas sklype, kurį įsigijo pagal 2006 m. lapkričio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartį. Pareiškėja mokesčių administratoriui pateikė 2009–2013 m. statybos išlaidas patvirtinančių dokumentų už 256 517,01 Lt, iš kurių medžiagų įsigijimo išlaidos sudarė tik 10 707,01 Lt, o už statybos darbus – 238 100 Lt. Pareiškėja neišsaugojo visų statybose panaudotų statybinių medžiagų įsigijimo dokumentų. Šios aplinkybės neginčijo ir pati pareiškėja. Teismas, įvertinęs tai, kad pareiškėja mokesčių administratoriui nepateikė rašytinių dokumentų, kuriuos vertinant būtų galima nustatyti namo statyboms įgytų medžiagų ir gaminių išlaidų sumą ir kuriais remiantis būtų galima mokesčių bazę nustatyti tiesiogiai, konstatavo, kad atsakovas pagrįstai statybai naudotų medžiagų ir gaminių įsigijimo išlaidų vertę nustatė naudodamasis Statistikos departamento, UAB „Sistela“, VMI duomenų bazės, Nekilnojamojo turto registro duomenimis bei pačios pareiškėjos ir jos sutuoktinio pateiktais dokumentais. Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus atliktą mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą ir pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus. Tačiau pareiškėja tokių įrodymų, kuriais remiantis galima būtų paneigti mokesčių administratorių išvadas, nepateikė. Teismas darė išvadą, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų tam, kad pagrįstų pareiškėjai papildomai apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą.
15. Teismas akcentavo, kad nors pareiškėja teigė, jog statybose buvo naudojamos ir anksčiau panaudotos statybinės medžiagos, tačiau byloje nėra šią aplinkybę patvirtinančių dokumentų, o pagal teisės aktų nuostatas, šie dokumentai yra svarbūs informacijos šaltiniai, kurių pagrindu būtų galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo, sunaikina ar neišsaugo, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius). Atsižvelgęs į tai, kad byloje konstatuota, jog pareiškėja nerinko (neišsaugojo) visų pirminių dokumentų ir dėl to nepateikė jų mokesčių administratoriui, teismas laikė neįrodytu pareiškėjos teiginį dėl statybose anksčiau panaudotų statybinių medžiagų.
16. Teismas, vertindamas pareiškėjos teiginį, kad A. Š. paskolino jos sutuoktiniui namo statyboms 2011 m. 95 000 Lt, o 2012 m. – 110 000 Lt, pažymėjo, jog šiuo aspektu sutinka su atsakovu, kad toks pareiškėjos teiginys prieštarauja bylos medžiagai. Klaipėdos AVMI pateiktame 2013 m. sausio 23 d. paaiškinime A. Š. nenurodė apie paskolos E. Š. suteikimą. Tuo tarpu 2015 m. sausio 28 d. pateiktame paaiškinime A. Š. nurodė, kad 2007 m. iš E. Š. banko pavedimu gavo paskolą, kurią grąžino iki 2013 m. gruodžio 31 d. Taigi, kaip matyti, E. Š. buvo suteikęs paskolą A. Š.. Duomenų apie galimai A. Š. paskolintus pinigus nepateikė ir pareiškėja savo 2015 m. vasario 11 d. pateiktoje šeimos išlaidų ir pajamų lentelėje. Atsižvelgęs į tai, teismas pareiškėjos teiginį dėl A. Š. suteiktų paskolų atmetė kaip nepagrįstą.
17. Teismas, vertindamas pareiškėjos nesutikimą su mokesčių administratoriaus sprendimu jos šeimos išlaidas apskaičiuoti naudojantis statistiniais duomenimis, pažymėjo, kad kiekviena šeima yra individuali ir išlaidas patiria skirtingiems poreikiams tenkinti, tačiau pareiškėja nei savo paaiškinimuose mokesčių administratoriui, nei teismui nenurodė jokio kito alternatyvaus būdo, kuo objektyviau apskaičiuoti patirtas išlaidas. Kaip buvo minėta prieš tai, MAĮ 70 straipsnio nuostata ir yra skirta būtent tam atvejui, kai nėra galimybės nustatyti tikslių duomenų. Tokiu atveju remiamasi objektyviausiais duomenimis, šiuo atveju – statistiniais.
18. Teismas, atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, konstatavo, jog nėra jokio teisinio bei faktinio pagrindo panaikinti pareiškėjos ginčijamus sprendimus, nes mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos mokesčių bazę tikrinamuoju 2009–2012 m. laikotarpiu nustatė ir mokėtiną GPM bei PSDĮ apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taip pat padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjos ir jos sutuoktinio išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo juridinę galią turinčiais dokumentais ir atitinkamais sandoriais pagrįstas pajamas.
III.
19. Pareiškėja apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti ir priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
20. Pareiškėja, apeliaciniame skunde kartodama savo skundo argumentus dėl statybų kainos ir dėl A. Š. suteiktos paskolos, pažymi, kad pirmosios instancijos teismo formalūs argumentai, neva ji tik nurodė savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, bet nepateikė tokias abejones pagrindžiančių įrodymų, yra nepagrįsti. Teismas jos skundo argumentų iš esmės nevertino, o įrodymus (lokalinę sąmatą, pareiškėjos ir jos sutuoktinio paaiškinimus, A. Š. parodymus, užfiksuotus jo operatyvaus patikrinimo medžiagoje) tiesiog ignoravo.
Šalies argumentai
21. Pareiškėja nurodo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai visą pagal prekių (paslaugų) pardavimo kvitus nustatytą 238 100 Lt sumą laikė sumokėta vien tik už statybos darbus, o ne už medžiagas. Komisija savo sprendime šiuo klausimu tik atkartojo mokesčių administratoriaus argumentus. Tačiau A. Š. patvirtino, kad dalį jam už statybos darbus sumokėtų sumų jis skyrė ir statybinėms medžiagoms bei kad jis kartu su pareiškėjos sutuoktiniu rūpinosi medžiagų įsigijimu. Pastarosios aplinkybės patvirtintos jo operatyvaus patikrinimo medžiagoje.
22. Pareiškėja teigia, kad pagal kasacinio teismo formuojamą praktiką, kreditorius turi įrodyti, jog paskolą suteikė, o skolininkas – kad paskolą grąžino arba jos negavo. Komisijos motyvas, kurį taip pat atkartojo pirmosios instancijos teismas, kad A. Š. pats buvo skolingas E. Š., yra nesuprantamas. Civilinėje apyvartoje yra neretos situacijos, kai du asmenys kartu yra vienas kito kreditoriai ir skolininkai.
Atsiliepimas
23. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
24. Atsakovas, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvacija, nurodo savo argumentus, pateiktus savo atsiliepime į pareiškėjos skundą.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
25. Nagrinėjamos administracinės bylos ginčo dalykas – Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. spalio 10 d. sprendimo Nr. S-218(7-174/2016); Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. liepos 7 d. sprendimo Nr. 68-182; Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (2016 m. gegužės 11 d. sprendimo Nr. (6.5)FR0682-288 teisėtumas bei pagrįstumas. Šiais ginčijamais sprendimais pareiškėjai buvo apskaičiuota sumokėti į biudžetą 9 273,93 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir 673,37 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ).
26. Pareiškėja nesutikimą su šiais sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai jos pajamomis nepripažino lėšų, kurias ji gavo pagal paskolos sutartį iš A. Š., neteisingai nustatė jos išlaidas patirtas gyvenamojo namai statybai ir pan., todėl nepagrįstai ir neteisėtai jai mokėtinus mokesčius apskaičiavo pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas.
27. Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“
28. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1. mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2. to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos - nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.
29. Byloje nustatyta, kad pareiškėja, kartu su sutuoktiniu E. Š. 2009–2013 m. vykdė gyvenamojo namo -349 kv/m ploto, statybas. Visų statybose panaudotų statybinių medžiagų įsigijimo dokumentų, patvirtinančių statybos išlaidas, neišsaugojo. Išsaugoti dokumentai patvirtina tik dalį išlaidų - 256 517,01 Lt.. Orientacinė gyvenamojo namo statybos išlaidų vertė viršijo 400 000 Lt.. Neginčytinų duomenų, patvirtinančių už kokias pajamas buvo atlikti šie statybos darbai, mokesčių administratoriui nepateikė. Šios aplinkybės mokesčių administratoriui sudarė pagrįstą pagrindą manyti, kad pareiškėjos turėtos išlaidos galėjo viršyti jos pajamas.
30. Buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).
31. Tai lemia, kad pareiškėja nepateikdama mokesčių administratoriui leistinų ir teisėtų įrodymų apie pajamas, už kurias statė gyvenamąjį namą, ir išlaidas patirtas namo statybai, sudarė teisines prielaidas mokesčių administratoriui taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas.
32. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje, suteikiančiame mokesčių administratoriui teisę mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo įvertinimą, yra apibrėžtas ir šio mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“ , o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“
33. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai).
34. Toks metodų nustatytų Taisyklėse pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu.
35. Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 56 str. 2 d.; 60- 62 str.).
36. Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius, pareiškėjai mokėtinus mokesčius apskaičiavo, taikydamas išlaidų ir ekonominio modelio metodus, numatytus Taisyklėse. Šių metodų pagalba ir buvo nustatytos pareiškėjos patirtos išlaidos, gautos pajamos, bei jų dalis nuo kurios nebuvo sumokėti mokesčiai.
37. Šios aplinkybės patvirtina, kad atsakovas, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes- pareiškėjai priklausančias mokėti mokesčių sumas, panaudojo teisės aktais leistinus bei tinkamus tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodus.
38. Minėta, kad duomenys, kurie gauti panaudojus bei pritaikius specialias žinias, paprastai turi būti paneigiami tokių pat žinių pagrindu. Kadangi pareiškėja tokių įrodymų byloje neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad ji nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo nustatytų aplinkybių apie pareiškėjos nesumokėtų mokesčių apimtį ir jų dydį bei neįrodė savo teiginių teisingumo.
39. Vienas iš pagrindinių pareiškėjos argumentų apie pajamų gavimą, yra grindžiamas paskolos sutarties sudarymu su A. Š., į kurią mokesčių administratorius privalėjo atsižvelgti bei įvertinti apskaičiuodamas jai mokėtinus mokesčius.
41. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 ir kt.).
42. Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.).
43. Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimo taisyklių taikymu.
44. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014 ir kt.).
45. Atitinkamai šioje nagrinėjamoje byloje esminiu įrodinėjimo dalyku yra nustatymas aplinkybės – ar pareiškėja pagal minėtą paskolos sutartį realiai gavo lėšų (205 000 Lt), ar ne.
46. Aptarta situacija, įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme, lemia, jog šiuo atveju būtent pareiškėjai tenka pareiga įrodyti, t. y. pareiga pateikti (be paskolos sutarties) papildomus tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad ji pagal minėtą paskolos sutartį realiai gavo lėšų (205 000 Lt): pavyzdžiui, pateikti atitinkamus buhalterinius, finansinius dokumentus, iš kurių būtų matyti realus piniginių lėšų judėjimas, kad pareiškėja tuo metu šias lėšas realiai turėjo bei jas panaudojo tais tikslais, dėl kurių ėmė paskolą, ir pan. Tuo tarpu tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėja neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog pareiškėja pagal aptariamą paskolos sutartį realiai piniginių lėšų negavo.
47. Byloje surinkti duomenys patvirtina, kad prieš sudarant minėtą paskolos sutartį, atitinkamas lėšas A. Š. paskolino pareiškėjos sutuoktinis, E. Š.. Pastarojo paskolintas lėšas (133687 Lt), A. Š. grąžino 2007-2012 m. laikotarpiu, kurias E. Š. grąžino bankams iš kurių jas ir buvo gavęs, kaip paskolą. Aptartas finansines operacijas patvirtina bankinių pavedimų dokumentai, t. y. leistini pirminiai buhalterinės apskaitos dokumentai. Tai reiškia, kad šios lėšos negali būti priskiriamos pareiškėjos gautoms pajamoms, kaip paskola iš A. Š..
48. Nagrinėjamu atveju pareiškėja savo poziciją dėl lėšų pagal nurodytą paskolos sutartį realaus gavimo grindžia pačia paskolos sutartimi ir paskolos davėjo paaiškinimais, tačiau realus pinigų perdavimas nėra niekaip kitaip užfiksuotas ir byloje iš esmės nėra jokių kitų objektyvių duomenų apie šių piniginių lėšų judėjimą, kurie patvirtintų, kad pareiškėja, ar jos sutuoktinis, pagal minėtą paskolos sutartį realiai gavo nurodytą sumą.
49. Priešingai, byloje surinkti duomenys paskolos suteikimo klausimu yra prieštaringi. A. Š. ir pareiškėja paaiškinimuose teiktuose 2013 m. ir 2015 m. mokesčių administratoriui, informacijos ir duomenų apie sudarytą minėtą paskolos sutartį neteikė ir tik vėliau apie tai mokesčių administratoriui nurodė.
50. Visa tai įvertinus, darytina išvada, kad tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios ikiteisminės institucijos ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai nesivadovavo pareiškėjos pateiktais duomenimis apie paskolos sudarymą, kaip neįrodančiais realaus piniginių lėšų (205 000 Lt) pagal paskolos sutartį gavimo fakto. Savo ruožtu, realus lėšų negavimo faktas yra ta faktinė aplinkybė, kuri patvirtina, jog mokesčių administratoriui egzistavo teisinės prielaidos bei sąlygos aptariamo paskolos sandorio atžvilgiu taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir šį sandorį neatsižvelgti vertinant pareiškėjos gautų pajamų dydį.
51. Atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog, vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).
52. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Todėl apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.
53. Pažymėtina, kad apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, keisti ar naikinti ginčijamą sprendimą, apeliantas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė.
54. Dėl paminėto tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
pareiškėjos L. Š. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.