Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo K. A. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

GPMĮ pakeitimo įstatymas, kuriuo buvo pakeistas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punktas, Teisės aktų registre buvo paskelbtas 2015 m. gruodžio 15 d., o įsigaliojo 2016 m. sausio 1 d., nurodant, kad šis įstatymas taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2016 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 3 straipsnio 3 dalimi, Lietuvos Respublikos Seimas turi užtikrinti, kad Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymai, nustatantys naują mokestį, naują mokesčio tarifą, mokesčio lengvatą, sankcijas už mokesčių įstatymų pažeidimus arba iš esmės pakeičiantys apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką ar apmokestinimo teisinio reglamentavimo bei taikymo principus, įsigaliotų ne anksčiau kaip po šešių mėnesių nuo jų paskelbimo dienos. Šio straipsnio 3 dalis netaikoma su atitinkamų metų valstybės biudžeto ir savivaldybių biudžetų finansinių rodiklių patvirtinimo įstatymu susijusiems Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymų pakeitimams, jeigu šiais pakeitimais nėra sunkinama mokesčių mokėtojų padėtis, teisės aktams, kurie derinami su Europos Sąjungos teisės aktų nuostatomis, Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymams, reikalingiems susidarius išskirtinėms aplinkybėms, kaip jos apibrėžtos Lietuvos Respublikos fiskalinės sutarties įgyvendinimo konstituciniame įstatyme, kai šie mokesčių įstatymai reikalingi nepaprastosios padėties įvedimo tikslams pasiekti ar valstybės gynybai, kitoms gyvybiškai svarbioms valstybės funkcijoms mobilizacijos ar karo padėties metu atlikti.

Teigia, kad pagrindas abejoti ginčijamo teisinio reguliavimo atitiktimi Konstitucijai inter alia (be kita ko) kyla dėl to, kad nauja redakcija išdėstytos GPMĮ nuostatos, kuriomis nustatytos naujos nekilnojamojo turto pardavimo pajamų neapmokestinimo sąlygos, pasunkinančios mokesčių mokėtojų padėtį bei kuriomis iš esmės pakeistas mokesčių teisinis reguliavimas dėl nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo, įsigaliojo 2016 m. sausio 1 d., t. y. per ypač trumpą laikotarpį, nes nuo ginčijamų įstatymų oficialaus paskelbimo dienos praėjo vos 16 dienų. Pagal Konstitucijos 70 straipsnio 1 dalį, aiškinamą konstitucinio teisinės valstybės principo kontekste, tam tikrais atvejais įstatymų leidėjas privalo numatyti pakankamą vacatio legis, t. y. laikotarpį nuo įstatymo oficialaus paskelbimo iki jo įsigaliojimo (taikymo pradžios), per kurį suinteresuoti asmenys galėtų pasirengti įgyvendinti iš jo kylančius reikalavimus (inter alia 2013 m. vasario 15 d., 2016 m. vasario 2 d. nutarimai). Pagal ginčijamas GPMĮ nuostatas asmenys, kuriems yra aktualus pakeistas gyventojų pajamų mokesčio teisinis reguliavimas, turėjo teisę pagrįstai tikėtis, kad bus nustatytas tinkamas laikotarpis (vacatio legis), per kurį jie galės pasirengti šiems mokesčių įstatymų pakeitimams ir atitinkamai pasirengti mokėti šiuos mokesčius. Pažymi, kad 16 dienų laikotarpis nėra tinkamas ir pakankamas laikotarpis užtikrinti prisitaikymą prie esminio teisinio reglamentavimo pasikeitimo, turi tiesioginę ir reikšmingą įtaką asmenų lūkesčiams ir interesams, galimybėms toliau siekti užsibrėžtų ekonominių, socialinių, asmeninių tikslų.

Nurodo, kad jokių išimtinių, konstituciškai pagrįstų aplinkybių, pateisinančių tokį skubų mokesčių įstatymo įsigaliojimą, nebuvo. Pažymi, kad atitikimas tarptautinei praktikai nėra ypatinga aplinkybė, dėl kurios yra pateisinama priežastis nukrypti nuo MAĮ 3 straipsnio 3 dalyje nustatyto šešių mėnesių termino. GPMĮ pakeitimo įstatymu buvo iš esmės pakeistas mokesčių teisinis reguliavimas dėl nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo, nes terminas, kurį asmuo išlaikęs nekilnojamąjį turtą, jį pardavęs, galėjo šių pajamų neapmokestinti, buvo pailgintas dvigubai, todėl toks įstatymo nuostatų įsigaliojimas per itin trumpą laikotarpį nuo ginčijamų jos nurodytų mokesčių įstatymų oficialaus paskelbimo dienos yra neteisėtas, nes per tokį trumpą laiką nebuvo sudaryta jokių galimybių mokesčių mokėtojams prisitaikyti prie šių iš esmės kitokių teisinio reguliavimo pakeitimų ir dėl to kylančių neigiamų pasekmių.

VMI vertinimu, nuo šio įstatymo įsigaliojimo (2016 m. sausio 1 d.) iki pareiškėjo nekilnojamojo turto (0,1340 ha bendrojo ploto žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) pardavimo (2018 m. birželio 21 d.) praėjo daugiau nei 2 metai. GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. XII-2162 1 straipsnio 2 dalyje išdėstytas apmokestinimo lengvatos turinys (,,Neapmokestinamosios pajamos yra turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos per mokestinį laikotarpį pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn šios dalies 53 ir 54 punktuose nenurodytą nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, esantį Europos ekonominės erdvės valstybėje, jeigu toks daiktas įsigytas anksčiau negu prieš 10 metų iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn”), taikymo tvarka bei pagrindai yra aiškiai apibrėžti, t. y. atitinka MAĮ 9 straipsnio nuostatas. Mokesčių administratorius pareiškėjui mokestinės prievolės dydį iš esmės apskaičiavo remdamasis ginčo teisiniams santykiams taikytinomis GPMĮ nustatytomis apmokestinamųjų pajamų pripažinimo taisyklėmis. Todėl tokie mokesčių administratoriaus veiksmai negali būti pripažinti neteisėtais.

Pareiškėjas nenurodė realių faktų ar aplinkybių, kad GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. XII-2162 paskelbimo ir įsigaliojimo nuo 2016 m. laikas turėjo tiesioginę įtaką pareiškėjo apmokestinimui 2018 m. Atsakovės nuomone, paties pareiškėjo GPMĮ nuostatų nevykdymas sukėlė jam teisines pasekmes. Pareiškėjo teisės, susijusios su konstituciniais teisėtų lūkesčių ir teisinio tikrumo principais, nepažeistos.

Motyvuojamoji dalis

Skundas netenkintinas.

Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl MGK ir VMI sprendimų, kuriais pareiškėjui apskaičiuotas 14 954 Eur dydžio GPM, 7 593,02 Eur GPM delspinigiai ir paskirta 2 991 Eur GPM bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.

Pareiškėjas 2010 m. rugsėjo 14 d. iš varžytynių įsigijo 0,1340 ha bendrojo ploto žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) už 71 136 Lt (kas atitinka 20 602,41 Eur).

Pareiškėjas 2018 m. birželio 21 d. pirkimo–pardavimo sutartimi Nr. 6568 (toliau – Sutartis) pardavė jam nuosavybės teise priklausantį 0,1340 ha bendrojo ploto žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), naudojimo būdas – vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) už 120 600 Eur. Pagal Sutarties IV dalies „Atsiskaitymo tvarka“ nuostatas pirkėjai pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytą sumą pervedė K. A. banko sąskaitą: 2018 m. kovo 26 d. – 10 000 Eur (mokėjimo paskirtis „įmoka už žemės sklypą“) ir 2018 m. birželio 21 d. – 110 600 Eur (mokėjimo paskirtis „pagal pirkimo pardavimo sutartį“), Sutarties sudarymo išlaidas (587,71 Eur) turto pirkėjai ir pardavėjas apmokėjo lygiomis dalimis, tai yra teisės aktuose numatyti privalomi mokėjimai, susiję su turto nuosavybėn perleidimu, sudarė 587,71 Eur.

VMI atlikusi pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2018 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d., 2024 m. sausio 13 d. patikrinimo aktu Nr.(21.222Mr) FR0680-31 papildomai apskaičiavo 14 954 Eur GPM nustačius, kad pareiškėjas pateiktoje 2018 m. metinėje pajamų deklaracijoje nedeklaravo gautų nekilnojamojo turto (žemės sklypo) apmokestinamųjų pajamų, šio turto įsigijimo išlaidų ir nuo gautų pajamų nesumokėjo GPM. VMI nurodė, kad pareiškėjas pardavė nekilnojamąjį turtą praėjus 8 metams nuo įsigijimo, neišlaikęs jo per neapmokestinamąjį laikotarpį, t. y. 10 metų iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, todėl gautos turto pardavimo pajamos yra apmokestinamos ir pripažįstamos B klasės pajamomis. Pareiškėjas turėjo prievolę deklaruoti gautas turto pardavimo pajamas ir parduoto turto įsigijimo kainos ir kitų su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą, tačiau nesivadovavo GPMĮ nuostatomis ir metinės pajamų deklaracijos GPM308 pildymo taisyklėmis, patvirtintomis 2009 m. gruodžio 15 d. VMI viršininko įsakymu Nr. VA-96 „Dėl metinės pajamų deklaracijos GPM308 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklių patvirtinimo“ ir gautas turto pardavimo pajamas 120 600 Eur nurodė deklaracijos GPM308N priede „Neapmokestinamos pajamos“.

VMI 2024 m. vasario 29 d. sprendimu Nr. (21.222Mr) FR0680-45 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotą 14 954 Eur GPM, apskaičiavo 7 593,02 Eur GPM delspinigių bei skyrė 50 proc. GPM dydžio 7 477 Eur GPM baudą.

MGK 2024 m. gegužės 24 d. sprendimu Nr. S-2024/80 patvirtino VMI 2024 m. vasario 29 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222Mr) FR0680-45 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 14 954 Eur GPM ir 7 593,02 Eur GPM delspinigius. Pakeitė VMI 2024 m. vasario 29 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222Mr) FR0680-45 nurodymą pareiškėjui sumokėti į biudžetą 7 477 Eur GPM baudą į nurodymą sumokėti 2 991 Eur GPM baudą. MGK sprendime nurodė, kad VMI, apskaičiuodama pareiškėjui mokesčius bei su jais susijusias sumas, ginčo teisiniams santykiams taikė ginčui aktualios redakcijos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatą, galiojančią nuo 2016 m. sausio 1 d. VMI veiksmai neprieštarauja paminėtoms GPMĮ nuostatoms: pareiškėjas pardavė turtą praėjus 8 metams nuo įsigijimo, neišlaikęs jo per GPMĮ 17 straipsnio 28 dalyje (GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. XII-2162 redakcija) nustatytą neapmokestinamąjį laikotarpį, t. y. 10 metų iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, todėl mokesčių administratorius pareiškėjo 2018 m. gautas turto pardavimo pajamas visiškai pagrįstai priskyrė pareiškėjo B klasės apmokestinamosioms pajamoms ir visiškai pagrįstai nustatė GPM bei su juo susijusių sumų prievolę valstybei.

Pareiškėjas pateiktame skunde teismui iš esmės neskundžia MGK ir VMI sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, tačiau, teigia, kad GPMĮ pakeitimo įstatymo 1 straipsnio 2 dalis tiek, kiek pagal ją GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punktas įsigaliojo 2016 m. sausio 1 d., prieštarauja Konstitucijos 5 straipsnio 2 daliai, 70 straipsnio 1 daliai, konstituciniams teisinės valstybės, atsakingo valdymo principams bei Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje išplėtotam konstituciniam vacatio legis principui.

Teismas pažymi, kad nustatyti faktą, jog įstatymas prieštarauja Konstitucijai gali tik Lietuvos Respublikos Konstitucinis teismas, todėl laikytina, kad pareiškėjas skunde iš esmės prašo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą dėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatos, galiojančios nuo 2016 m. sausio 1 d. atitikties Lietuvos Respublikos Konstitucijai.

Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 4 straipsnio 2 dalį, jeigu yra pagrindas manyti, kad įstatymas ar kitas teisės aktas, kuris turėtų būti taikomas konkrečioje byloje, prieštarauja Konstitucijai, administracinis teismas sustabdo bylos nagrinėjimą ir, atsižvelgdamas į Konstitucinio Teismo kompetenciją, kreipiasi į šį teismą su prašymu spręsti, ar tas įstatymas ar kitas teisės aktas atitinka Konstituciją. Teisė kreiptis į Konstitucinį Teismą yra suteikta išimtinai bylą nagrinėjančiam teismui. Ši teismo teisė nėra siejama su proceso dalyvių atitinkamais prašymais ar reikalavimais, o yra palikta teismo nuožiūrai. Teismas, atsižvelgęs į konkrečios bylos aplinkybes ir toje byloje taikytino konkretaus teisės akto turinį, sprendžia, ar yra būtina kreiptis į Konstitucinį Teismą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. lapkričio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3833-520/2016, 2018 m. gruodžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1650-502/2018).

Pagrindas inicijuoti konstitucinės justicijos bylą Konstituciniame Teisme yra konkrečią bylą nagrinėjančiam teismui kilusios abejonės dėl toje byloje taikytino teisės akto atitikties Konstitucijai, kurios privalo būti pašalintos, kad teismas galėtų priimti teisingą sprendimą (baigiamąjį aktą). Tai reiškia, kad teismas byloje iškilusį (proceso šalies iškeltą) klausimą dėl kreipimosi į Konstitucinį Teismą sprendžia savo nuožiūra, atsižvelgdamas į nustatytas bylos aplinkybes. Teismas į Konstitucinį Teismą privalo kreiptis tik tuomet, kai jam konkrečioje byloje kyla abejonių dėl taikytino teisės akto konstitucingumo. Byloje dalyvaujančių asmenų prašymai ar pritarimai pareikštam prašymui bylą nagrinėjančio teismo nesaisto ir neįpareigoja.

Pareiškėjas skunde nurodo, kad apskaičiuojant pareiškėjui mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių administratorius taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatą, galiojančią nuo 2016 m. sausio 1 d., kuri buvo priimta GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymu Nr. XII-2162 ir Teisės aktų registre buvo paskelbta 2015 m. gruodžio 15 d., t. y. ši nuostata įsigaliojo per ypač trumpą laikotarpį.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 17, 20 ir 21 straipsnių pakeitimo įstatymo projektas buvo įregistruotas Seime 2015 m. lapkričio 13 d. Lietuvos Respublikos Seimas 2015 m. gruodžio 10 d. priėmė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 17, 20 ir 21 straipsnių pakeitimo įstatymą. GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. XII-2162 redakcija, įsigaliojo nuo 2016 m. sausio 1 d. Šis įstatymas taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2016 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas. GPMĮ (2002 m. liepos 2 d. įstatymas Nr. IX-1007) 17 straipsnio 1 dalies 28 punkte (GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. XII-2162 redakcija, galiojusi nuo 2016 m. sausio 1 d. ir taikytina apskaičiuojant ir deklaruojant 2016 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas) numatyta, kad ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn kilnojamąjį daiktą (įskaitant kilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris nekilnojamuoju pripažįstamas pagal įstatymus), jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra nustatyta tvarka įregistruotas Europos ekonominės erdvės valstybėje, jeigu toks daiktas įsigytas anksčiau negu prieš 3 metus iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn; turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos per mokestinį laikotarpį pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn šios dalies 53 ir 54 punktuose nenurodytą nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, esantį Europos ekonominės erdvės valstybėje, jeigu toks daiktas įsigytas anksčiau negu prieš 10 metų iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn.

Teisėkūros pagrindų įstatymo 20 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymai, nustatantys naujus mokesčius, naujus mokesčio tarifus, mokesčio lengvatas, sankcijas už mokesčių įstatymų pažeidimus arba iš esmės pakeičiantys apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką ar apmokestinimo teisinio reglamentavimo bei taikymo principus, įsigalioja ne anksčiau kaip po šešių mėnesių nuo oficialaus paskelbimo dienos. Ši nuostata netaikoma su atitinkamų metų valstybės biudžeto ir savivaldybių biudžetų finansinių rodiklių patvirtinimo įstatymu susijusiems Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymų pakeitimo (papildymo) įstatymams, jei šiais pakeitimais (papildymais) nėra sunkinama mokesčių mokėtojų padėtis, teisės aktams, kuriais Lietuvos nacionalinė teisė derinama su Europos Sąjungos teise, taip pat Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymams, reikalingiems susidarius išskirtinėms aplinkybėms, kaip jos apibrėžtos Lietuvos Respublikos fiskalinės sutarties įgyvendinimo konstituciniame įstatyme.

Teismo vertinimu, net jeigu daryti prielaidą, kad Konstitucinis Teismas nustatytų, kad Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 17, 20 ir 21 straipsnių pakeitimo įstatymas turėjo įsigalioti po šešių mėnesių, t. y. 2016 m. gegužės mėn. pareiškėjo padėtis nagrinėjamoje byloje nepasikeistų, nes pareiškėjas 2018 m. birželio 21 d. pardavė nekilnojamąjį turtą, už kurį jam buvo apskaičiuotas papildomai mokėtinas į biudžetą GPM, t. y. praėjus 2,5 metams nuo aptariamos pataisos įsigaliojimo. Dėl to, teismo vertinimu, tam, jog ši byla būtų išnagrinėta ir joje būtų priimtas sprendimas, nėra būtina kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl šios normos patikros, nes pareiškėjas turėjo galimybę virš dvejų metų apsispręsti sudaryti sandorį neišlaukus mokesčių įstatyme numatyto turto išlaikymo termino ar nesudaryti ir atitinkamai (ne)patirti numatyto apmokestinimo pasekmes.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2010 m. įsigytą nekilnojamąjį turtą pardavė 2018 m., neišlaikęs jo per GPMĮ 17 straipsnio 28 dalyje (GPMĮ 2015 m. gruodžio 10 d. įstatymo Nr. XII-2162 redakcija) nustatytą neapmokestinamąjį laikotarpį, t. y. 10 metų iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, todėl VMI ir MGK sprendimais padaryta išvada, kad pareiškėjo 2018 m. gautos turto pardavimo pajamos priskirtinos pareiškėjo B klasės apmokestinamosioms pajamoms yra pagrįsta.

Apibendrindamas tai, kas išdėstyta, teismas sprendžia, kad VMI ir MGK ginčijamuose sprendimuose teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstus ir teisėtus sprendimus, kurių skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Dėl to skundas atmetamas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Atmesti pareiškėjo K. A. skundą.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Regionų administracinį teismą.