- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2017-06-12
- Bylos Nr.
- A-430-602/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-03260-2015-2
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Rezultatas
- Sprendimas panaikintas, byla perduota nagrinėti iš naujo
- Teisėjai
- Arūnas Sutkevičius (pirm.), Dainius Raižys, Veslava Ruskan (pran.)
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „MARIDANA“
- Trečiasis asmuo
- Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),
teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „MARIDANA“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „MARIDANA“ skundą atsakovui valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Panevėžio AVMI), vykdydama 2014 m. rugsėjo 23 d. pavedimą tikrinti Nr. FR0773-332, patikrino pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „MARIDANA“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) pridėtinės vertės mokesčio deklaravimo teisingumą už laikotarpį nuo 2011 m. gruodžio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir pelno mokesčio deklaravimo teisingumą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimu Nr. FR0682-670 patvirtino 2014 m. spalio 30 d. patikrinimo aktą (toliau – ir Patikrinimo aktas) ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 246 530 Lt (71 400,02 Eur) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 74 625,64 Lt (21 613,08 Eur) PVM delspinigių, 73 959 Lt (21 420 Eur) PVM baudą, 176 093 Lt (51 000,06 Eur) pelno mokesčio, 40 097,97 Lt (11 612,92 Eur) pelno mokesčio delspinigių ir 52 828 Lt (15 300 Eur) pelno mokesčio baudą.
Žemesnės instancijos teismas
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. kovo 6 d. sprendimu Nr. 69-19 patvirtino Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 176 093 Lt (51 000,06 Eur) pelno mokesčio, 40 097,97 Lt (11 612,92 Eur) pelno mokesčio delspinigių ir 52 828 Lt (15 300 Eur) pelno mokesčio baudą, panaikino Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 246 530 Lt (71 400,02 Eur) PVM, 74 625,64 Lt (21 613,08 Eur) PVM delspinigių, 73 959 Lt (21 420 Eur) PVM baudą.
Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2015 m. kovo 6 d. sprendimu Nr. 69-19, padavė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), kuri 2015 m. gegužės 28 d. sprendimu Nr. S-91(7-69/2015) nusprendė patvirtinti VMI sprendimą.
II.
Pareiškėjas kreipėsi į teismą skundu (I t., b. l. 1–11) ir patikslintu skundu (I t., b. l. 183–194), prašydamas panaikinti VMI 2015 m. kovo 6 d. sprendimo Nr. 69-19 „Dėl UAB „Maridana“ (k.168681912) skundo“ (toliau – ir VMI sprendimas) 1 dalį dėl Panevėžio AVMI sprendimo tvirtinimo, kuriuo nurodoma pareiškėjui sumokėti 51 000,06 Eur pelno mokesčio, 11 612,92 Eur pelno mokesčio delspinigių, 15 300 Eur pelno mokesčio baudą; 2) panaikinti MGK 2015 m. gegužės 28 d. sprendimą Nr. S-91 (7-69/2015) „Dėl UAB „Maridana“ 2015-03-31 skundo Nr. 3“ (toliau – ir MGK sprendimas), kuriuo tvirtinamas VMI sprendimas; 3) priteisti iš atsakovo patirtų bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.
Pareiškėjas paaiškino, kad tiek Panevėžio AVMI, tiek VMI, tiek MGK priimdamos sprendimus nesivadovavo galiojančiomis teisės aktų nuostatomis, neatsižvelgė į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką ir iš esmės neanalizavo pareiškėjo pateiktų argumentų ir/arba juos netinkamai interpretavo. Nurodė, jog 2010 m. gruodžio 7 d. įmonė SIA „SM“ paskelbė viešąjį pirkimą, kuris buvo organizuojamas pagal teisės aktų reikalavimus. Pirkimo objektas „Slydimo guolių įdėklų padengimo antifrikcinėmis medžiagomis technologinė įranga“. Laimėjęs šį konkursą, pareiškėjas įsipareigojo parduoti minėtai įmonei Slydimo guolių įdėklų padengimo antifrikcinėmis medžiagomis technologinę įrangą MAR2011/SM, ją pristatyti ir apmokyti darbuotojus su ja dirbti. Atsižvelgęs į minėto konkurso sąlygas, pareiškėjas sudarė dvi skirtingas sutartis su Vokietijos Federacinėje Respublikoje registruotu juridiniu asmeniu West Software House GmbH (toliau – ir Vokietijos bendrovė) dėl dokumentacijos parengimo ir programinės įrangos sukūrimo, kurios pagal 2011 m. gruodžio 6 d. priėmimo pažymas buvo įvykdytos. Vadovavosi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 95 straipsnio 2 dalimi, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB „Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos“ (toliau – ir PVM direktyva), kuri pakeitė 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EBB „Dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas“ (toliau – ir Šeštoji direktyva), todėl pažymėjo, kad ESTT pateiktos Šeštosios direktyvos normų aiškinimo ir taikymo taisyklės iš esmės yra aktualios ir atskleidžiant PVM direktyvos bei PVMĮ nuostatų turinį.
Pateikė ESTT praktiką, kurioje aiškinamos Šeštosios direktyvos nuostatos, vadovavosi PVM direktyvos 167 straipsniu, PVMĮ 58 ir 64 straipsniais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir pažymėjo, jog nors teismų praktikoje laikomasi principo, kad išlaidų (kaip jos suprantamos pagal PVMĮ) pripažinimas yra siejamas tik su juridinę galią turinčių dokumentų ar sandorius pagrindžiančių dokumentų pateikimu, o įrodinėjimo našta tenka pačiam mokesčių mokėtojui, tačiau atsižvelgiant į faktines aplinkybes, Panevėžio AVMI, VMI ir MGK pažeidė proporcingumo principą. Pažymėjo, kad pareiškėjas geranoriškai teikė minėtoms institucijoms jų prašomus dokumentus, vadovas ir/ar kitas įgaliotas asmuo raštu ir žodžiu atsakinėjo į užduodamus klausimus, kreipėsi į trečiąsias šalis su prašymais pateikti dokumentus, tačiau institucijoms to nepakako, kad būtų įrodyta pareiškėjo pozicija. Panevėžio AVMI, VMI ir MGK prielaidas formuluoja taip, jog pareiškėjui yra praktiškai neįmanoma ar labai sunku įrodyti kitaip. Vadovaudamasis ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, nurodė, jog PVM direktyvoje numatyta teisės į atskaitą sistema nesuderinama su sankcijos taikymu atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir neturėjo žinoti, jog atitinkamas sandoris susijęs su atliekamu sukčiavimu. Pareiškėjas pažymėjo, jog teikdamas paaiškinimus privalomo ikiteisminio mokestinio ginčo nagrinėjimo institucijoms, iš esmės veikė ultra vires, tačiau VMI ir MGK tokį pareiškėjo veikimą vertino ne kaip bendradarbiavimą, o kaip informaciją, prieštaraujančią anksčiau teiktai informacijai. Panevėžio AVMI, VMI ir MGK savo sprendimuose nepagrįstai nurodė, jog pareiškėjas nepaaiškino apie sandorio su Vokietijos bendrove sudarymo aplinkybes. Nurodė, jog pareiškėjo atstovas su Vokietijos bendrovės atstovu susitiko 2010 m. spalio 19–22 dienomis vykusios parodos metu, o taip pat papildomai 2011 m. spalio 10–14 dienomis ir 2011 m. vasario 2–4 dienomis. Atkreipė dėmesį, jog nei Panevėžio AVMI, nei VMI nesikreipė į Latvijos Respublikos kompetentingas institucijas dėl sandorių vykdymo tarp pareiškėjo ir SIA „SM“, todėl pareiškėjas, siekdamas pagrįsti, kad buvo pakankamai atidus, pateikė VMI papildomus dokumentus apie įvykdytą projektą.
Šalies argumentai
Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepimas
Atsiliepime (II t., b. l. 23–27) vadovavosi PVMĮ 2 straipsnio 24 punktu, 11 straipsnio 4 dalimi, 17 straipsnio 1 dalimi, 31 straipsnio 1 dalies 13 punktu bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir nurodė, jog aplinkybė, kuri nagrinėjamu atveju yra būtina mokesčių mokėtojo teisių realizavimo sąlyga, – faktiškai patirtų sąnaudų buvimas. Mokesčių mokėtojas įgyja teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, tik tuo atveju, jeigu ūkinės operacijos yra tikrai įvykusios, o jų turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais. Pažymėjo, jog Vokietijos bendrovė pagal su pareiškėju sudarytą sutartį nedeklaravo jokių tiekimų, todėl Panevėžio AVMI išsiuntė paklausimą Vokietijos Federacinės Respublikos mokesčių administratoriui. Iš minėto administratoriaus gautų atsakymų nustatyta, jog buvo atliktas Vokietijos bendrovės mokestinis patikrinimas dėl 2011 m. vykdytos veiklos ir nustatyta, jog Vokietijos bendrovė pareiškėjui paslaugų neteikė. Panevėžio AVMI pateiktuose 2013 m. sausio 4 d. ir 2014 m. liepos 22 d. paaiškinimuose pareiškėjo atstovas, pasirašęs sandorius su Vokietijos bendrove, nurodė, jog Vokietijos bendrovė vykdė programinį įrangos apjungimą į vieną valdymo sistemą, darbai buvo vykdomi tiesiogiai firmoje SIA „SM“, verslo kontaktai su Vokietijos bendrove užmegzti parodoje. Įvertinusi šiuos paaiškinimus, Panevėžio AVMI konstatavo, jog nėra išsamaus paaiškinimo, kaip buvo surasta Vokietijos bendrovė (kas ir kokiame renginyje ją pristatė ir atstovavo jai bei pareiškėjui), kokiu būdu po to su Vokietijos bendrove buvo bendrauta (nėra jokių susirašinėjimo, sutarties derinimo dokumentų ir kt.), nepaaiškino kas, kada ir kokiu būdu pristatė programinę įrangą bei dokumentaciją iš Vokietijos Federacinės Respublikos į Lietuvos Respubliką. Taip pat nėra įrodymų, jog Vokietijos bendrovės atstovai lankėsi pas pareiškėją ar Latvijos įmonėje SIA „SM“.
III.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gruodžio 23 d. sprendimu pareiškėjo UAB „MARIDANA“ skundą atmetė kaip nepagrįstą. Pareiškėjo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų taip pat atmetė.
Teismas pažymėjo, kad ginčas byloje kilo dėl VMI ir MGK sprendimų, kuriais nuspręsta patvirtinti Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui į valstybės biudžetą sumokėti 51 000 Eur pelno mokesčio, 11 612,92 Eur pelno mokesčio delspinigius ir 15 300 Eur pelno mokesčio baudą.
Teismas rėmėsi PVMĮ 64 straipsnio 1 dalimi, PVMĮ komentaru, kuriame nurodyta, jog PVM mokėtojas turi teisę jam išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtas PVM sumas įtraukti į PVM atskaitą tik tada, kai PVM mokėtojui (pirkėjui) išrašyta PVM sąskaita faktūra yra įforminta iš tikrųjų įvykusi ūkinė operacija, t. y. kad PVM mokėtojui (pirkėjui) iš tikrųjų buvo patiektos prekės, kurių tiekimui įforminti buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra. Mokesčių administratoriui nustačius, kad ūkinė operacija neįvyko, t. y. kad nebuvo prekių tiekimo (paslaugų teikimo) pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, tokioje PVM sąskaitoje faktūroje išskirta PVM suma negali būti įtraukta į PVM atskaitą, nors PVM sąskaitoje faktūroje yra visi reikalingi rekvizitai ir PVM mokėtojas vykdo PVMĮ 58 straipsnio 1 dalyje nurodytą veiklą.
Teismas taip pat rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, 2007 m. sausio 23 d. nutartimi, ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendimu (sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04) ir pažymėjo, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų, kada mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, tačiau Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Šiuo aspektu išplėstinė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama ESTT praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą.
Taigi tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina juridinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas.
Nors įstatymuose imperatyvia forma ir nėra numatytos prievolės, atliekant ūkines operacijas, įsitikinti, ar pardavėjas tinkamai vykdo mokestines prievoles, tačiau tokia prievolė atsiranda iš įstatymuose nustatytų mokesčio mokėtojo pareigų, vykdant mokestines prievoles valstybei, turinio, tiesiogiai priklausomo ir nuo ūkinių operacijų partnerio veiklos teisėtumo.
Iš byloje esančių duomenų matyti, jog pareiškėjas 2011 m. birželio 14 d, buvo sudaręs sutartį su SIA „SM“, kuriai pareiškėjas įsipareigojo parduoti slydimo guolių įdėklų padengimui antifrikcinėmis dangomis technologinę liniją MAR2011/SM. Vykdydamas šį įsipareigojimą, pareiškėjas su Vokietijos bendrove pasirašė 2011 m. rugpjūčio 1 d. sutartį dėl techninės dokumentacijos parengimo (I t., b. l. 68–71). 2011 m. gruodžio 16 d. priėmimo pažyma Nr. 01/08-2011 DE ir 2011 m. gruodžio 16 d. sąskaita Nr. WSH 024-11 patvirtina, jog pareiškėjas Vokietijos bendrovei turėjo sumokėti 95 00 Eur už techninės dokumentacijos parengimą dujinio-terminio purškimo kamerai MAR2011/SM (I t., b. l. 61, 73). 2011 m. rugpjūčio 8 d. pasirašyta sutartis Nr. 08/08-2011 DE tarp pareiškėjo ir Vokietijos bendrovės dėl programinės įrangos sukūrimo (I t., b. l. 78–81), o 2011 m. gruodžio 16 d. priėmimo pažyma (I t., b. l. 83) ir 2011 m. gruodžio 16 d. sąskaita Nr. WSH 025-11 patvirtina, jog pareiškėjas Vokietijos bendrovei turėjo sumokėti 245 000 Eur už programinės įrangos sukūrimą minėtai įrangai (I t., b. l. 63). Tarptautinio mokėjimo nurodymai patvirtina, jog minėtos sumos buvo sumokėtos (I t., b. l. 88–93). 2011 m. gruodžio 27 d. PVM sąskaita faktūra (I t., b. l. 98) ir 2011 m. gruodžio 27 d. priėmimo–perdavimo aktas (I t., b. l. 101) patvirtina, jog pareiškėjas pardavė SIA „SM“ minėtą MAR 2011/SM įrangą. Iš byloje esančio pareiškėjo 2014 m. liepos 22 d. rašto, pateikto Panevėžio AVMI, turinio matyti, jog verslo kontaktus su Vokietijos bendrove pareiškėjas užmezgė viename iš rašte nurodytų renginių (parodoje, mugėje ir/ar kitame renginyje, susitikime ir t. t.), o Vokietijos bendrovę santykiuose atstovavo I. R. (I t., b. l. 94).
Iš MGK byloje Nr. 7-69/2015 esančio Vokietijos Centrinės ryšių įstaigos atsakymo pagal SCAC formos paklausimą dėl sandorių tarp pareiškėjo ir Vokietijos bendrovės turinio matyti, jog manoma, kad Vokietijos bendrovė nevykdė paslaugų tiekimo pareiškėjui, nes Vokietijos bendrovės atstovas I. R. negalėjo vienas teikti šių paslaugų, Vokietijos bendrovėje daugiau darbuotojų nebuvo, o du subrangovai jokios veiklos nevykdė. Pažymėjo, jog minėtas asmuo yra dar 11 įmonių, esančių Berlyne, vadovas. Taip pat atliekant tyrimus kilo įtarimas, jog Vokietijos bendrove naudojamasi pinigams iš Lietuvos ir Latvijos įmonių gauti (vykdomas pinigų plovimas) ir nurodoma, jog bus atliekami tolimesni tyrimai (MGK byla Nr. 7-69/2015, II t., b. l. 14).
Teismas pažymėjo, jog bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu, sąžiningas ir rūpestingas mokesčių mokėtojas turi atlikti. Norint atlikti šiuos veiksmus, visų pirma, būtina identifikuoti ūkinių operacijų partnerį ir jį atstovaujančius asmenis. Tai, jog PVM nebus sumokėtas į valstybės biudžetą, pareiškėjas nagrinėjamu atveju galėjo žinoti, jeigu būtų imtasi nors paprasčiausių ūkines operacijas tariamai vykdžiusių asmenų identifikavimo ir veiklos teisėtumo nustatymo priemonių.
Pareiškėjas, sudarydamas sandorius su Vokietijos bendrove, turėjo galimybę patikrinti, kas turi teisę jai atstovauti, apsilankyti jos buveinėje ir įvertinti realią jos veiklą. MGK posėdžio metu pareiškėjo atstovai nurodė, jog nežino, kas konkrečiai diegė programinę įrangą, ir informaciją apie tai pateiks vėliau. Taip pat nurodė, jog Latvijos įmonė, kuri įsigijo programinę įrangą iš pareiškėjo, turi Vokietijos bendrovės kontaktus, todėl iškilus programinės įrangos problemoms ji galės tiesiogiai kreiptis į Vokietijos bendrovę, tačiau pats pareiškėjas jokių duomenų pateikti negalėjo. Į MGK narės repliką, kad programinę įrangą pareiškėjas įsigijo ne iš Vokietijos bendrovės, bet iš kito asmens, o ūkinės operacijos turinį turi įrodyti pareiškėjas, pareiškėjo atstovai nurodė, jog programinę įrangą įsigijo būtent iš Vokietijos bendrovės (MGK byla Nr. 7-69/2015, II t., b. l. 14), tačiau teismas pažymėjo, jog pareiškėjas nepateikė jokių tokius argumentus patvirtinančių įrodymų, o savo skundą teismui grindė tais pačiais argumentais, kaip ir skundą, pateiktą MGK. Ūkinės komercinės rizikos požiūriu nėra pateisinama, kad pareiškėjas nesidomėjo sandorių vykdymo aplinkybėmis, nesidomėjo neva minėtą įmonę atstovaujančio asmens tapatybe bei įgaliojimu. Pareiškėjo argumentai neįrodo, kad jis pakankamai domėjosi ūkio partnerio veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos, ją gavo ar negavo.
Jeigu pareiškėjo atstovai, siekdami užtikrinti tinkamą mokestinių prievolių vykdymą, būtų domėjęsi, ar kontrahentai tinkamai vykdo savo mokestines prievoles, ar jų veikla yra teisėta, įtarimų dėl galimos Vokietijos bendrovės neteisėtos veiklos turėjo sukelti aplinkybės, jog įmonėje yra tik vienas darbuotojas, kuris yra ir dar 11 įmonių vadovas. Kas akivaizdžiai rodo, jog jis vienas darbų atlikti ir įgyvendinti sutarčių, pasirašytų su pareiškėju, fiziškai negalėjo, be to, nėra duomenų, jog pareiškėjo atstovai būtų vykę į Vokietijos bendrovės buveinę. Be to, teismas pažymėjo, jog pareiškėjas turėjo teisę ir galėjo nustatyti Vokietijos bendrovei tam tikras sąlygas, kurios minimaliai sumažintų su vykdomu sandoriu susijusių mokestinių prievolių netinkamo vykdymo riziką. Tačiau patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad reikalavo tokios informacijos, ją gavo ar negavo ir tokiais savo veiksmais prisidėjo prie mokesčių nemokėjimo. Pareiškėjas tik abstrakčiai nurodė, jog tiekėją (Vokietijos bendrovę) surado renginyje, tačiau kaip ir kokiu būdu buvo sutarta dėl sutarčių pasirašymo ir jų sąlygų, pareiškėjas nenurodė. Byloje nėra pateikta jokių susirašinėjimų su Vokietijos bendrove, įrodymų, jog buvo organizuoti susitikimai. Nors pareiškėjas pateikė įsakymus dėl komandiruočių (I t., b. l. 95–97), tačiau šios komandiruotės yra į kitas įmones, jokie ryšiai su Vokietijos bendrove minėtų komandiruočių metu neįrodyti.
Žemesnės instancijos teismas
Teismo posėdžio metu pareiškėjo atstovai papildomai nurodė, jog tiek Panevėžio AVMI, tiek VMI tyrimo metu elgėsi sąžiningai ir buvo rūpestingas, pateikė visus prašomus dokumentus. Taip pat teigė, jog Panevėžio AVMI vyr. specialistė R. K. yra užsiminusi, jog Vokietijos bendrovė yra pateikusi deklaracijas, tačiau kitur teigiama, jog deklaracijos iš viso nebuvo pateiktos, todėl pareiškėjas manė, jog atsakovo pateikti duomenys yra prieštaringi. Taip pat, grįsdamas savo poziciją, pareiškėjas teismo posėdžio metu vadovavosi ESTT byla Nr. C-277/2014.
Atsakydamas į šiuos argumentus teismas pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju ginčas kyla ne dėl pareiškėjo veiksmų atliekant tyrimą, o dėl pareiškėjo atidumo ir rūpestingumo iki sandorio su Bendrove sudarymo. Atsižvelgiant į tai, šios bylos kontekste neturi reikšmės ir atsakovo pozicija apie tai, ar Vokietijos bendrovė pavėluotai pateikė deklaracijas, ar iš viso jų nepateikė. Pažymėtina, jog Vokietijos Centrinė ryšių įstaiga patvirtino, jog yra pradėtas tyrimas dėl to, kad Vokietijos bendrovė galimai buvo naudojama „pinigų plovimui“, abejoti valstybės institucijos pateiktais duomenimis nėra jokio pagrindo, o net ir konstatavus, jog Vokietijos bendrovė yra pateikusi deklaracijas, jų teisėtumas ir pagrįstumas būtų abejotinas.
Teismas pažymėjo, jog ESTT byloje Nr. C-277/2014, kuria pareiškėjas rėmėsi teismo posėdžio metu, dar kartą pažymėjo asmens sąžiningumo ir rūpestingumo svarbą iki sandorio sudarymo. Teismas pabrėžė, jog minėtoje byloje buvo nustatyta, jog įmonė, siekianti PVM atskaitos, iki sandorio sudarymo elgėsi sąžiningai ir rūpestingai, t. y. iki sudarant sandorį, ji iš savo kontrahento gavo registracijos dokumentus, kuriuose buvo nurodyta, kad ši bendrovė buvo teisėtai veikiantis ūkio subjektas. Tuo tarpu nagrinėjamu atveju pareiškėjas nenurodė jokių konkrečių veiksmų, kurių ėmėsi, siekdamas įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, o tik abstrakčiai nurodė, jog 2010 m. spalio 19–22 dienomis vykusios parodos metu, o taip pat papildomai 2011 m. sausio 10–14 dienomis ir 2011 m. vasario 2–4 dienomis buvo organizuoti susitikimai su Vokietijos bendrovės atstovu.
Įvertinęs byloje esančius duomenis, teismas sutiko, jog pareiškėjas bendradarbiavo su Panevėžio AVMI ir VMI, teikė visus prašomus dokumentus, tačiau, kaip minėta, pareiškėjas nepateikė jokių duomenų ar dokumentų, patvirtinančių jo rūpestingumą ir atidumą iki sandorio sudarymo momento.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, vadovaudamasis nurodytų teisės normų sistemine analize, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, remdamasis ištirtų bylos rašytinių įrodymų visuma, teisingumo ir protingumo kriterijais, teismas darė išvadą ir konstatavo, kad skundžiami VMI ir MGK sprendimai priimti tinkamai įvertinus visas aplinkybes, yra pagrįsti ir teisėti, todėl juos naikinti, vadovaujantis pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra pagrindo.
Teismas rėmėsi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 44 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo skundas atmestinas, atsisakė tenkinti pareiškėjo prašymą priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
IV.
Pareiškėjas UAB „MARIDANA“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą (II t., b. l. 100–112), kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Taip pat prašoma bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka.
Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:
1. Nors pagal teismų praktiką net nėra reikalaujama atlikti pirmosios instancijos teismo sprendime nurodytus veiksmus, tačiau pareiškėjas juos atliko: pareiškėjo verslo partneris yra užsienio juridinis asmuo, todėl nepagrįsta reikalauti apsilankyti jo buveinėje, pareiškėjas dar prieš sandorio sudarymą gavo Vokietijos federacinės centrinės mokesčių tarnybos pranešimą apie Vokietijos bendrovę, patvirtinantį tokio subjekto įregistravimą kompetentingos institucijos registre. Todėl pareiškėjas ėmėsi visų galimų ir būtinų priemonių, siekdamas patikrinti verslo partnerio patikimumą mokesčių tikslais. Minėti teismo nurodyti reikalavimai prieštarauja ESTT praktikai. Šiuo atveju mokesčių administratorius, remdamasis objektyviais įrodymais, turi nustatyti, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris susijęs su sukčiavimu PVM srityje. Pareiškėjas jau Panevėžio AVMI pateikė visas reikalingas sutartis, priėmimo–perdavimo aktus ir kitus mokesčių apskaičiavimo tikslais būtinus dokumentus, taip pat papildomus dokumentus, patvirtinančius programinės įrangos diegimo darbus. Todėl mano, jog veikė pakankamai atidžiai tam, kad užtikrintų paslaugų gavimą, mokėjimus atliko tik po darbų atlikimo.
2. Panevėžio AVMI prielaidas formuluoja taip, kad pareiškėjui yra praktiškai neįmanoma ar labai sunku įrodyti kitaip. Šiomis prielaidomis rėmėsi ir pirmosios instancijos teismas, tačiau tokiu atveju nėra užtikrinamas fiskalinio neutralumo principas. Nagrinėjamu atveju nėra įrodyta, jog paslaugos nebuvo suteiktos (įsigytos) arba operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, mokesčių administratorius tik daro tokias prielaidas. Nors teismų praktikoje nurodyta, jog įrodinėjimo našta tenka mokesčių mokėtojui, mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjo sudarytus sandorius, vadovavosi prielaidomis ir nevertino ESTT praktikoje suformuotų principų. Pažymi, kad pareiškėjas neturi tokių administracinių resursų ir galimybių, kaip kompetentingos valdžios institucijos, patikrinti ar konkretus paslaugos tiekėjas turi pakankamus žmogiškuosius ir/ar kitokius resursus, tačiau ėmėsi visų atsargumo priemonių ir įsigijo aptariamą programinę įrangą. Iš esmės šiuo atveju yra sukuriama situacija, kai pareiškėjo, kuris veikia sąžiningai, pateikti pagal įprastą verslo praktiką sudaromi dokumentai yra iš esmės nepakankamai vien dėl to, kad Vokietijos kompetentinga institucija pateikė išvadą apie galimybę, jog paslauga galėjo būti nesuteikta ir dėl to pareiškėjo patirtos išlaidos nelaikomos leidžiamais atskaitymais pagal pelno mokesčio įstatymą.
Atsiliepimas
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą (III t., b. l. 112–116), kuriuo prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
Atsiliepime remiasi Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 24 punktu, 11 straipsnio 4 dalimi, 31 straipsnio 1 dalies 13 punktu, 17 straipsnio 1 dalimi ir pažymi, kad tais atvejais, kai nustatoma, kad mokesčių mokėtojo pateikti dokumentai neatitinka tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuotų operacijų turinio, turi būti nustatomas tikrasis tokių ūkinių operacijų turinys bei subjektų vaidmuo. Šiuo atveju mokesčių administratorius neginčija nei programinės įrangos, nei techninės dokumentacijos reikalingumo diegiamame projekte ir to, jog jos buvo sukurtos bei paengtos, tačiau mano, jog byloje nėra įrodymų, kad techninė dokumentacija ir programinė įranga buvo įsigyta iš Vokietijos bendrovės. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo pateiktos sąskaitos faktūros pripažintos neturinčiomis juridinės galios, o šiomis sąskaitomis faktūromis grindžiamos išlaidos nepripažintos sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
V.
Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI ir MGK sprendimų, kuriais nuspręsta patvirtinti Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui į valstybės biudžetą sumokėti 51 000 Eur pelno mokesčio, 11 612,92 Eur pelno mokesčio delspinigius ir 15 300 Eur pelno mokesčio baudą, teisėtumo.
Pagal bylos aplinkybes nustatyta, kad Panevėžio AVMI, vykdydama 2014 m. rugsėjo 23 d. pavedimą tikrinti Nr. FR0773-332, patikrino pareiškėjo pridėtinės vertės mokesčio deklaravimo teisingumą už laikotarpį nuo 2011 m. gruodžio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir pelno mokesčio deklaravimo teisingumą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d.
Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimu Nr. FR0682-670 patvirtino 2014 m. spalio 30 d. patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 246 530 Lt (71 400,02 Eur) PVM, 74 625,64 Lt (21 613,08 Eur) PVM delspinigių, 73 959 Lt (21 420 Eur) PVM baudą, 176 093 Lt (51 000,06 Eur) pelno mokesčio, 40 097,97 Lt (11 612,92 Eur) pelno mokesčio delspinigių ir 52 828 Lt (15 300 Eur) pelno mokesčio baudą.
VMI 2015 m. kovo 6 d. sprendimu Nr. 69-19 patvirtino Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 176 093 Lt (51 000,06 Eur) pelno mokesčio, 40 097,97 Lt (11 612,92 Eur) pelno mokesčio delspinigių ir 52 828 Lt (15 300 Eur) pelno mokesčio baudą, panaikino Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 246 530 Lt (71 400,02 Eur) PVM, 74 625,64 Lt (21 613,08 Eur) PVM delspinigių, 73 959 Lt (21 420 Eur) PVM baudą.
Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2015 m. kovo 6 d. sprendimu Nr. 69-19, padavė skundą MGK, kuri 2015 m. gegužės 28 d. sprendimu Nr. S-91(7-69/2015) nusprendė patvirtinti VMI sprendimą.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gruodžio 23 d. pareiškėjo UAB „MARIDANA“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, rėmėsi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu, ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika dėl teisės į PVM atskaitą suteikimo, vertino pareiškėjo sąžiningumą. Tačiau ginčas nagrinėjamu atveju yra kilęs dėl atitinkamų sumų pripažinimo leidžiamais atskaitymais ir mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti pelno mokestį, pelno mokesčio delspinigius ir šio mokesčio baudą. Kaip minėta, VMI panaikino Panevėžio AVMI 2014 m. gruodžio 5 d. sprendimo Nr. FR0682-670 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą PVM, PVM delspinigius ir PVM baudą ir ginčo dėl to nėra. Todėl pirmosios instancijos teismas negalėjo, priimdamas sprendimą, remtis vien teisės normomis, kurios reglamentuoja santykius, susijusius su pridėtinės vertės mokesčiu, ir teismų praktika, kurioje yra analizuotos sąlygos, kurioms esant gali būti paneigiama mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą. Pažymėtina, kad santykius, susijusius su pelno mokesčio konkrečiais aspektais reglamentuoja Pelno mokesčio įstatymas, kuris ir turėjo būti taikomas nagrinėjamu atveju.
Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas, priimtas neįvertinus aktualaus teisinio reglamentavimo ir teismų praktikos, negali būti pripažintas teisėtu ir pagrįstu. Kadangi pirmosios instancijos teismas nenustatė visų bylai svarbių aplinkybių, visapusiškai ir objektyviai jų neištyrė, kaip to reikalauja ABTĮ (iki 2016 m. liepos 1 d. galiojusi redakcija) 81 straipsnio nuostatos, tai sudaro pagrindą administracinę bylą grąžinti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, be kita ko, įvertinant, nagrinėjamo ginčo apimtį, t. y. tai, kad ginčas kilęs dėl pelno mokesčio tam tikrų aspektų ir šiuo atveju, be kita ko, aktuali teismų praktika, susijusi su patirtų išlaidų pripažinimu sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną, ir sąnaudų pripažinimu leidžiamais atskaitymais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 Teismų praktika. 2015, 29, p. 248-266, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. gegužės 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-400-602/2017).
Apeliacinės instancijos teismas paprastai tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, o pirmosios instancijos teismas privalo išsamiai, visapusiškai ir objektyviai ištirti ir įvertinti konkrečios bylos faktus, atskleisti bylos esmę ir sprendimu nustatyti, ar pareiškusio skundą asmens teisės ir įstatymų saugomi interesai pažeisti ir kokiu teisiniu būdu bei kokia apimtimi gintini. Vien tik Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tinkamai tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, o tai lemtų teisės bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka pažeidimą.
Kadangi nagrinėjamoje byloje pirmosios instancijos teismas iš esmės neišnagrinėjo kilusio ginčo, tuo pažeisdamas procesines teisės normas (ABTĮ 81 straipsnis, 86 straipsnio 1 ir 2 dalys, 87 straipsnio 4 dalis), ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas (ABTĮ 142 straipsnio 1 dalis). Atsižvelgiant į tai, kad byloje turi būti tiriami ir vertinami įrodymai, nustatomos visos bylai reikšmingos faktinės aplinkybės, byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Bylą perdavus nagrinėti pirmosios instancijos teismui, pareiškėjo prašymas nagrinėti bylą apeliacinės instancijos teisme žodinio proceso tvarka tampa neaktualus.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „MARIDANA“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 23 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.