Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Marius Bajoras, dalyvaujant pareiškėjai L. L., atsakovo atstovei Jurgitai Narkevičiūtei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjai L. L., trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo dalies panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimo į skundą nepateikė.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis centriniam mokesčių administratoriui suteikia teisę apskųsti MGK sprendimą tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija <...> reiškia <...> skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-575-1686-12, Administracinė jurisprudencija. 2012, 23, p. 388-400, kt.). Nagrinėjamas mokestinis ginčas kyla MGK ir centriniam mokesčių administratoriui skirtingai interpretuojant tą pačią faktinę aplinkybę teisės aktų taikymo požiūriu, t. y. ar aplinkybė, kad pavedime atlikti mokestinį patikrinimą nenurodyta mokestinio patikrinimo tema „VSD įmokos“, tačiau nurodyta tema „kita“, pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo, Mokesčių administravimo įstatymo nuostatas sudarė pakankamą pagrindą MGK konstatuoti mokesčių administratoriaus nurodymų sumokėti VSD įmokas neteisėtumą. Taigi kyla ginčas dėl teisės aktų interpretavimo, todėl pripažintina, kad VMI turi teisę apskųsti teismui MGK sprendimą.

VSD įmokos yra mokestis Mokesčių administravimo įstatymo prasme (2 straipsnio 25 dalis, 13 straipsnio 19 punktas), jo administravimui taikomos šio įstatymo nuostatos, kiek tai nustatyta Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatyme (Mokesčių administravimo įstatymo 14 straipsnio 5 dalis). Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo 32 straipsnis numato, kad VMI šio įstatymo ir Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais ir tvarka vykdo su socialinio draudimo įmokų apskaičiavimo kontrole, ginčų nagrinėjimu susijusias funkcijas, tarp jų, tikrina draudėjų ir apdraustųjų socialinio draudimo įmokų apskaičiavimą, taip pat šių įmokų sumokėjimą, kiek tai susiję su tikrinamais draudėjais, skiria baudas už tikrinant nustatytus pažeidimus; įformina bei patvirtina patikrinimo rezultatus. Konkreti VMI atliekamų socialinio draudimo įmokų patikrinimų atlikimo tvarka Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatyme nereglamentuojama, todėl mokesčių administratorius, atlikdamas VSD įmokų kontrolę, turi vadovautis Mokesčių administravimo įstatymo nuostatomis.

Mokestinis patikrinimas yra savarankiška mokesčių administravimo procedūra kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo ir kitose srityse (Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 23 dalis). Mokesčių administravimo įstatymo 114 straipsnis įtvirtina, jog mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustato tikrinimo mastą ir laiką. Pagal siekiamus tikslus bei apimtį mokesčių administratoriaus atliekami mokesčių mokėtojo mokestiniai patikrinimai yra skirstomi į kompleksinius, teminius bei operatyvinius (Mokesčių administravimo įstatymo 115 straipsnis). Teminiai mokestiniai patikrinimai apima tam tikro mokesčio (mokesčių) per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą.

Skirtingai nuo kitų mokesčių mokėtojų kontrolės formų, mokestinio patikrinimo pradžia yra aiškiai apibrėžta Mokesčių administravimo įstatymo 120 straipsnio 1 dalyje ir yra siejama su konkretaus sprendimo jį atlikti priėmimu (pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą surašymu). Pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimo tikrinti) surašymas yra būtina sąlyga mokestiniam patikrinimui pradėti bei jį vykdyti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011, p. 254-263). Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (toliau – Taisyklės), 18 punktas numato, kad visi mokestiniai patikrinimai pradedami, kai mokesčių administratoriaus pareigūnas turi mokesčių administratoriaus viršininko ar jo įgalioto asmens pasirašytą pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 120 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir Taisyklių 19 punktą pavedime atlikti mokestinį patikrinimą, be kita ko, turi būti nurodytas mokestinio patikrinimo dalykas (mokestinio patikrinimo tema). VMI viršininko 2004 m. gruodžio 23 d. įsakymu Nr. VA-203 patvirtintas Kompleksinių ir teminių patikrinimų klasifikatorius. Pagal šį klasifikatorių VSD įmokos žymimos atskiru 18 kodu.

Byloje nustatyta, kad Inspekcija atliko L. L. mokestinį tyrimą ir nutarė inicijuoti pareiškėjos mokestinį patikrinimą (MGK byla, t. 1, b. l. 77-85). Inspekcija 2014-09-12 pavedime tikrinti Nr. FR0773-314 (MGK byla, t. 1, b. l. 128-129) nurodė mokestinio patikrinimo temas: 04 – GPM, 13 – Kita, 19 - PSD įmokos. Taigi pavedime tikrinti nebuvo nurodytas 18 kodas, reiškiantis VSD įmokas. Nežiūrint to, Inspekcija 2014-10-24 patikrinimo akte Nr. FR0680-722 (MGK byla, t. 1, b. l. 132-176) pareiškėjai priskaičiavo 8445,62 Lt VSD įmokų ir 4222,82 Lt VSD įmokų baudą. Šis patikrinimo aktas buvo patvirtintas Inspekcijos 2015-02-27 sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-123 (MGK byla, t. 1, b. l. 101-115), o VMI 2015-06-12 sprendimu Nr. 68-106 buvo patvirtintas Inspekcijos 2015-02-27 sprendimas (MGK byla, t. 1, b. l. 4-8).

Mokesčių administratorius, atlikdamas jam pavestas funkcijas, privalo nepažeisti mokesčių mokėtojo teisių, tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų, naudotis savo teisėmis tik tiek, kiek tai susiję su jam pavestomis funkcijomis, kt. (Mokesčių administravimo įstatymo 32 straipsnis). Tai siejasi su įstatymo viršenybės, nepiktnaudžiavimo valdžia principais, taikomais viešojo administravimo subjektams, reiškiančiais, kad viešojo administravimo subjektų įgaliojimai atlikti viešąjį administravimą turi būti nustatyti teisės aktuose, o veikla turi atitikti šiame įstatyme išdėstytus teisinius pagrindus, administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais turi būti pagrįsti įstatymais; viešojo administravimo subjektams draudžiama atlikti viešojo administravimo funkcijas neturint šio įstatymo nustatyta tvarka suteiktų viešojo administravimo įgaliojimų arba priimti administracinius sprendimus, siekiant kitų, negu įstatymų ar kitų norminių teisės aktų nustatyta, tikslų (Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnis). Mokesčių administratorius aptartų principų privalo laikytis ir kontroliuodamas mokesčių mokėtojų veiklą. Šie principai koreliuoja su mokesčių mokėtojo teisėmis reikalauti, kad mokesčių administratorius, atlikdamas administravimo veiksmus mokesčių mokėtojo atžvilgiu, tiksliai laikytųsi mokesčių teisės aktuose numatytų procedūrų ir neviršytų jam suteiktų įgaliojimų, nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų (Mokesčių administravimo įstatymo 36 straipsnis).

Inspekcija 2014-09-12 pavedimu pradėjo teminį, ne kompleksinį, pareiškėjos mokestinį patikrinimą, todėl mokesčių administratoriaus pareigūnas turėjo įgaliojimus atlikti ne visų, bet tik tam tikrų aiškiai įvardytų mokesčių per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Pagal aptartą teisinį reglamentavimą, teminio mokestinio patikrinimo tema (tikrintini mokesčiai) turėjo būti aiškiai nurodyti pavedime, juos įvardijant pagal mokesčių administratoriaus patvirtintą klasifikatorių. Kadangi šiame klasifikatoriuje VSD įmokos išskirtos atskirai kodu 18, todėl klasifikatoriaus kodas 13 (Kita) VSD įmokų neapima. Taigi darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju pavedime nenurodžius VSD įmokų ir kodo 18, mokesčių administratoriaus pareigūnui nebuvo pavesta atlikti VSD įmokų patikrinimo, todėl visi mokesčių administratoriaus veiksmai tikrinant VSD įmokų sumokėjimo teisingumą, o taip pat šio patikrinimo rezultatas (papildomas įmokų priskaičiavimas bei nurodymas jas sumokėti), laikytini neteisėtais, atliktais nesant tam teisėto pagrindo. Mokesčių administratorius tikrindamas VSD įmokų sumokėjimo teisingumą nesant pavedimo, tiksliai nesilaikė mokesčių teisės aktų, vykdė funkcijas, neturėdamas tam įgaliojimų, todėl pažeidė aptartus viešojo administravimo principus ir mokesčių administratoriaus pareigas.

Sutiktina su MGK, kad padarytas pažeidimas negali būti laikomas formaliu. Kaip minėta, nesant pavedimo tikrinti tam tikrą mokestį, tokio mokesčio patikrinimas apskritai negali būti pradėtas ir atliekamas. Reikalavimas pavedime nurodyti tikrintinus mokesčius, leidžia aiškiai apibrėžti viešojo administravimo subjekto įgaliojimų ribas (apimtį). Tik šiose ribose mokesčių administratorius gali realizuoti jam suteiktus valdingus įgalinimus (daiktų, dokumentų paėmimas, kt., pvz., Mokesčių administravimo įstatymo 33, 123-125 straipsniai). Savo ruožtu pavedime nurodytas patikrinimo dalykas svarbus užtikrinant mokesčių mokėtojo teises ir suteikiant jam procesines garantijas. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 120 straipsnio 4 dalį, 121 straipsnio 1 dalį, Taisyklių 22 punktą, mokesčių mokėtojas informuojamas apie numatomą mokestinį patikrinimą, prieš pradedant faktinį patikrinimą, jam įteikiama mokestinio patikrinimo pavedimo kopija. Atliekamo patikrinimo ribose mokesčių mokėtojas turi teisę teikti dokumentus, kitus duomenis, savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimu susijusių aplinkybių (pvz., Mokesčių administravimo įstatymo 126 straipsnio 3 dalis). Pastebėtina, kad pareiškėja tiek pastabose dėl patikrinimo akto, tiek mokestinio ginčo metu įgyvendino Mokesčių administravimo įstatymo 36 straipsnyje įtvirtintas teises, nurodė, kad mokesčių administratoriaus pareigūnė nesilaikė patikrinimo temos, tačiau mokesčių administratorius į šias pastabas visiškai neatsižvelgė. Nors Taisyklių 29 punktas nustato, jog prireikus mokestiniam patikrinimui atlikti gali būti <...> pakeistas mokestinio patikrinimo dalykas (tokiu atveju naujas pavedimas tikrinti neišrašomas, tačiau užpildomas pavedimo tikrinti priedas, o jo kopija įteikiama mokėtojui), tačiau Inspekcija šių veiksmų neatliko. Mokesčių mokėtoja, iš esmės nesutikdama su atliekamu VSD įmokų tikrinimu, neprivalėjo teikti jokių argumentų bei įrodymų dėl šių įmokų apskaičiavimo. Todėl priešingai nei teigia atsakovas, padarytas pažeidimas iš esmės apribojo jos teises ir procesines garantijas. Kartu pastebėtina, kad tikslus patikrinimo dalyko apibrėžimas svarbus apribojimų atlikti vėlesnius patikrinimus aspektu (Mokesčių administravimo įstatymo 117, 118 straipsniai).

Teismas konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pažeidė pagrindines procedūras, turėjusias užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 89 straipsnio 1 dalies 3 punktas), todėl šis pažeidimas sudarė pakankamą pagrindą MGK konstatuoti mokesčių administratoriaus nurodymų sumokėti VSD įmokas ir baudą neteisėtumą. Esant tokioms aplinkybėms, pripažintina, kad MGK tinkamai aiškino ir taikė teisės normas, todėl pagrindo panaikinti skundžiamos MGK sprendimo dalies teismas nėra. Atsakovo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 127 straipsnio 1 dalimi,

nusprendžia:

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant šiam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.