Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Pareiškėja R. B. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama: 1) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI) 2015 m. liepos 31 d. pranešimą apie Valstybinei mokesčių inspekcijai pateikto dokumento trūkumus Nr. (17.17-40) RES-176239 (toliau – ir Pranešimas); 2) panaikinti Vilniaus apskrities VMI 2015 m. rugpjūčio 13 d. sprendimą Nr. (4.66)-46-MPD-9689 (toliau – ir Sprendimas); 3) įpareigoti Vilniaus apskrities VMI įregistruoti pareiškėjos individualią veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje; 4) priteisti R. B. teismo išlaidų atlyginimą.Pareiškėja paaiškino, kad pateikdama prašymą registruoti jos individualią odontologijos veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje, laikėsi visų teisės aktuose nustatytų reikalavimų, o numatoma Lietuvoje vykdyti veikla atitinka visus jai specialiuose teisės aktuose įtvirtintus reikalavimus. Teigė, kad atsakovas, aiškindamas ir taikydamas jo kompetencijai nepriskirtų odontologijos praktiką Lietuvoje reglamentuojančių teisės aktų nuostatas, viršijo savo įgaliojimus. R. B. nuomone, Vilniaus apskrities VMI atsisakymas registruoti jos individualią veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje yra diskriminacinė praktika, kuri kertasi tiek su Europos Sąjungos steigimo sutartyse, tiek su Lietuvos Respublikos Konstitucijoje įtvirtintais draudimais ir apsunkina pareiškėjos galimybes efektyviai pasinaudoti Europos Sąjungos garantuojamomis paslaugų ir įsisteigimo laisvėmis. Laikinai teikiant paslaugas Lietuvoje, mokestinių prievolių Lietuvoje tokiems asmenims paprastai neatsiranda. Mokesčius nuo tokių laikino pobūdžio paslaugų gaunamų pajamų šie asmenys apskaičiuoja ir sumoka pagal savo rezidavimo valstybėse galiojančius teisės aktus. Pareiškėjos nuomone, atsakovo draudimas nenuolatiniams Lietuvos gyventojams, kurie odontologijos praktika Lietuvoje ketina užsiimti tęstinį laikotarpį ir reguliariai, registruotis individualios veiklos per nuolatinę bazę Lietuvoje vykdytojais ženkliai apsunkina tokių asmenų galimybę apskritai sudaryti atitinkamą sutartį su odontologijos įstaiga bei nepagrįstai riboja teisę verstis odontologijos praktika Europos Sąjungoje.R. B. yra Lietuvoje licencijuota odontologė, nuolatinę praktiką vykdanti Jungtinėje Karalystėje bei planuojanti šią veiklą vykdyti ir Lietuvoje licencijuotoje odontologijos įstaigoje ir už tai gauti atlyginimą, kuris turėtų būti apmokestinamas Lietuvoje. Atsižvelgusi į tai, pareiškėja atsakovui pateikė prašymą įregistruoti ją į Mokesčių mokėtojų registrą (toliau – ir Registras), kaip nenuolatinę Lietuvos gyventoją, planuojančią vykdyti savarankišką veiklą Lietuvoje per nuolatinę bazę. Prašyme R. B. nurodė pagrindinės numatomos vykdyti veiklos kodą pagal Statistikos departamento prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės generalinio direktoriaus 2007 m. spalio 31 d. įsakymu Nr. DĮ-226 patvirtintą Ekonominės veiklos rūšių klasifikatorių (toliau – Klasifikatorius) – 86.23 (odontologinės praktikos veikla) bei pridėjo jai suteiktos odontologijos praktikos licencijos kopiją.Pareiškėja pažymėjo, kad Vilniaus apskrities VMI atsisakė registruoti ją į Registrą, motyvuodama Lietuvos Respublikos sveikatos sistemos įstatymo 8 straipsnio nuostatomis bei tuo, kad fizinis asmuo tokio pobūdžio veikla savarankiškai negali verstis. R. B. teigė, kad jos planuojama vykdyti veikla visiškai atitinka individualios veiklos per nuolatinę bazę Lietuvoje apibrėžimą. Pareiškėja, kaip savarankiškai veikianti odontologė, pagal susitarimą su klinika, laikydamasi Lietuvos Respublikos teisės aktų reikalavimų, joje numato verstis odontologijos praktika Lietuvoje, reguliariai teikti odontologo paslaugas klinikos pacientams, gauti už tai atlygį, savarankiškai dengti savo veiklos Lietuvoje, kvalifikacijos tobulinimo bei kitas išlaidas, prisiimti atitinkamą atsakomybę už veiklos rezultatus ir nustatyti atitinkamus papildomus reikalavimus klinikai bei jos įsipareigojimus, susijusius su profesinės reputacijos apsauga, naudojama įranga, priemonėmis ir pan. R. B. pažymėjo, kad nors asmenų vykdoma savarankiška veikla Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme pagal tam tikrus požymius grupuojama į atskiras kategorijas, jos klasifikavimas pagal Klasifikatorių minėto įstatymo taikymo tikslais reikšmingas tik tiek, kiek tai reikalinga identifikuoti veiklą, kuri Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme imperatyviai laikoma ne individualia veikla. Licencijuojamos veiklos rūšys, taip pat ir odontologija, Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme nėra išskiriamos kaip atskira ar negalima veiklos kategorija. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintuose Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose (toliau – Nuostatai) veiklos aprašymas ar Klasifikatoriaus kodas taip pat nėra nurodyti kaip pagrindas atsisakyti registruoti asmenį atitinkamos kategorijos mokesčių mokėtoju. Pareiškėjai nesuprantama, kodėl atsakovas neatsižvelgia į Lietuvos Respublikos odontologijos praktikos įstatymą, kuriame yra aiškiai nustatyta, kad šis įstatymas yra taikomas tiek pagal darbo sutartis, tiek kitais pagrindais praktikuojantiems odontologams. R. B. nuomone, atsakovas nepagrįstai sutapatina mokestinį asmens statusą su prievoles jam pagal profesinę veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose taikomais reikalavimais, apribojimais ir įpareigojimais. Pareiškėjos nuolatinės bazės Lietuvoje įregistravimas ir civilinės sutarties su klinika sudarymas tik nustato jos santykį su klinika bei mokestinių prievolių Lietuvoje apimtis ir pobūdį, tačiau nepakeičia R. B. teisinio statuso Sveikatos sistemos įstatymo ar Odontologijos praktikos įstatymo taikymo tikslais ir ji savaime netampa savarankišku Lietuvos nacionalinės sveikatos sistemos vykdomuoju subjektu.Pareiškėja teigė, kad leidimo verstis odontologo praktika subjektas, visų pirma, turi būti odontologas. Odontologijos praktikos įstatymas nenustato ir neriboja, kokie konkrečiai teisiniai santykiai turi sieti odontologą ir įstaigą, kurioje jis verčiasi odontologijos praktika, o tik įtvirtina sąlygą, kad verstis odontologijos praktika odontologas gali tik atitinkamą licenciją turinčioje sveikatos priežiūros įstaigoje. Odontologijos praktikos įstatymas neteikia pirmenybės jokiai konkrečiai teisinių santykių tarp odontologo ir atitinkamos sveikatos priežiūros įstaigos formai. Civilinių teisinių santykių tarp odontologo ir klinikos galimybė tiesiogiai nustatyta ir Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.741 straipsnyje. R. B. atkreipė dėmesį, mokesčių administratorius nėra veiklą leidžianti ar draudžianti institucija, jis neturi pareigos ir (ar) teisės kontroliuoti, ar atitinkamą veiklą norintys vykdyti asmenys atitinka tai veiklai nustatytus kriterijus, kurių kontrolė priskirta kitų valstybės ir profesinės savivaldos institucijų kompetencijai ir ar vykdydami veiklą, jie nepažeidžia prisiimtų sutartinių įsipareigojimų. Asmuo atitinkamos kategorijos mokesčių mokėtoju Lietuvoje tampa ne dėl to, kad mokesčių administratorius jį įrašo į Registrą, o dėl to, kad atitinka objektyvius atitinkamuose mokesčių teisės aktuose nustatytus kriterijus. Teigė, kad atitinkamo asmens įtraukimas į Registrą automatiškai nereiškia jokio šio asmens teisių vykdyti šią veiklą patvirtinimo ir nėra asmens registracijos Registre kontrolės objektas. Teismo posėdyje pareiškėjos R. B. atstovai palaikė pareiškėjos skundą ir prašė jį tenkinti.Atsakovas Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjos skundą prašė šio skundo netenkinti. Vilniaus apskrities VMI paaiškino, kad pagal Sveikatos sistemos įstatymo 8 straipsnio ir Odontologijos praktikos įstatymo 4 straipsnio 1 dalies nuostatas, fizinis asmuo negali savarankiškai verstis individualia veikla pagal Klasifikatoriaus kodą 86.23.00. Atsakovas pažymėjo, kad Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme nėra teisės normos, kad visi laisvosios profesijos subjektai turi teisę įregistruoti ir vykdyti individualią veiklą. Vilniaus apskrities VMI, priimdama sprendimą įregistruoti fizinius asmenis į Registrą, kaip vykdančius individualią veiklą, privalo vadovautis teisės aktų nuostatomis, suteikiančiomis teisę fiziniams asmenims vykdyti tam tikro pobūdžio veiklą. Teigė, kad priimdamas sprendimą netenkinti pareiškėjos prašymo įregistruoti jos individualią veiklą pagal Klasifikatoriaus kodą 86.23.00, atsakovas R. B. teisių ir teisės aktų nuostatų nepažeidė. Vilniaus apskrities VMI pažymėjo, kad analogiškas pareiškėjos skundas buvo išnagrinėtas Vilniaus apygardos administracinio teismo administracinėje byloje Nr. I-3767-437/2015. Įsiteisėjusiu teismo 2015 m. birželio 10 d. sprendimu R. B. skundas buvo atmestas kaip nepagrįstas. Teismo posėdyje atsakovo Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovas palaikė atsiliepime išdėstytą poziciją.

Atsakovas Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. liepos 15 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.Apeliantas savo poziciją iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti pirmosios instancijos teismui. Vilniaus apskrities VMI nuomone, teismas nepagrįstai konstatavo, kad Prašymas ir Sprendimas neatitinka teisės aktų reikalavimų, o Sprendime nurodyti motyvai nėra pagrįsti mokesčių įstatymų nuostatų aiškinimu.Atsakovas akcentuoja, kad jis 2014 m. kovo 20 d. sprendimu Nr. (4.66)-46-MPD-2871 netenkino R. B. prašymo įregistruoti į Registrą jos individualią veiklą Klasifikatoriaus kodu 86.23.00, kadangi pagal Sveikatos sistemos įstatymo nuostatas, fizinis asmuo negali verstis tokio pobūdžio veikla. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. birželio 10 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-3767-437/2015 atsakovo 2014 m. kovo 20 d. sprendimą Nr. (4.66)-46-MPD-2871 paliko nepakeistą. Teismo sprendimas apeliacine tvarka nebuvo skundžiamas. Kadangi pareiškėja 2015 m. liepos 22 d. pakartotinai kreipėsi į Vilniaus apskrities VMI ir prašė įregistruoti jos individualią veiklą Klasifikatoriaus kodu 86.23.00, atsakovas Sprendimu teisėtai ir pagrįstai tais pačiais pagrindais bei motyvais R. B. pakartotinio prašymo netenkino. Pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, neatsižvelgė, kad analogiškas pareiškėjos skundas buvo išnagrinėtas administracinėje byloje Nr. I-3767-437/2015, o priimtas sprendimas galioja.Atsakovas pažymi, kad Pranešimas yra vienkartinis teisės taikymo aktas, kuris nesukelia R. B. pasekmių, nepažeidžia ir negali pažeisti jos teisių ar įstatymų saugomų interesų, todėl jis negali būti pripažįstamas individualiu teisės aktu, o priešinga teismo išvada nėra pagrįsta.Pareiškėja R. B. atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą.Pareiškėja savo poziciją iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti pirmosios instancijos teismui. Paaiškina, kad atsakovas nei Pranešime, nei Sprendime, nei apeliaciniame skunde nenurodė jokių mokesčių teisės aktų, mokesčių administratoriaus veiklą ar Mokesčių mokėtojų registro tvarkymą reglamentuojančių teisės aktų nuostatų, kuriomis grindžia sprendimą atsisakyti registruoti pareiškėjos, kaip nenuolatinės Lietuvos gyventojos, individualią veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje Klasifikatoriaus kodu 86.23.00 (odontologijos praktikos veikla).R. B. akcentuoja, kad atsisakymas registruoti jos individualią veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje Klasifikatoriaus kodu 86.23.00 ir apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas ne tuo, kad mokesčių teisės aktai ar Registro tvarkymą reglamentuojantys teisės aktai draudžia pareiškėjai registruoti tokią veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje, o tuo, kad atitinkami teisės aktai jai draudžia pasirinkta forma vykdyti tokią veiklą. Pareiškėjos nuomone, tokia Vilniaus apskrities VMI pozicija yra nepagrįsta, nemotyvuota ir nelogiška.Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad Vilniaus apskrities VMI nurodytas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. birželio 10 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. I-3767-437/2015 yra susijęs su kitu R. B. prašymu, pateiktu kitu teisiniu ir faktiniu pagrindu – prašant įregistruoti pareiškėjos, kaip nuolatinės Lietuvos gyventojos, individualią veiklą pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 13 dalį ir 35 straipsnio 2 dalį, o ne registruojant R. B., kaip nenuolatinės Lietuvos gyventojos, individualią veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 13 dalimi, 5 straipsnio 4 dalimi, Mokesčių administravimo įstatymo 45 straipsniu, Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Didžiosios Britanijos bei Šiaurės Airijos Jungtinės Karalystės Vyriausybės sutarties dėl pajamų bei kapitalo prieaugio pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos 14 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis. Be to, pareiškėja jau ir 2014 m. vasario 3 d. prašymo įregistruoti jos, kaip nuolatinės Lietuvos gyventojos, individualią veiklą Klasifikatoriaus kodu 86.23.00 pateikimo metu buvo nenuolatinė Lietuvos gyventoja, nes nuo 2005 m. spalio mėnesio faktiškai gyvena ir praktikuoja Jungtinėje Karalystėje, todėl, supratusi, kad jos 2014 m. vasario 3 d. prašymas registruoti nuolatinės gyventojos individualią veiklą buvo netinkamas ir neteisingas ab initio, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. birželio 10 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. I-3767-437/2015, neatsižvelgdama į jo motyvus, neskundė, o pateikė naują tinkamai suformuluotą ir pagrįstą prašymą registruoti jos, kaip nenuolatinės Lietuvos gyventojos, veiklą per nuolatinę bazę Lietuvoje. Pažymi, kad pirmosios instancijos teismo 2015 m. birželio 10 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. I-3767-437/2015 šios bylos atžvilgiu nei res judicata, nei prejudicinės galios neturi.R. B. nuomone, yra akivaizdu, kad atsakovo atsisakymas registruoti ją nenuolatine gyventoja, vykdančia individualią veiklą, per nuolatinę bazę Lietuvoje, tiesiogiai pažeidžia pareiškėjos teises ir galimybę verstis teisėta odontologijos praktika Lietuvoje. Negalėdama pateikti tinkamo savo mokestinių prievolių įvykdymo patvirtinimo klinikai, kurioje numato verstis odontologijos praktika, R. B. negali su ja sudaryti paslaugų sutarties, pajamų, kurias numato gauti iš klinikos už savo paslaugas, apmokestinimo Lietuvoje mechanizmas, jų kvalifikavimas ir pareiškėjos mokestinių prievolių Lietuvoje apimtis lieka neapibrėžti, jai apsunkinama galimybė pasinaudoti ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Didžiosios Britanijos bei Šiaurės Airijos Jungtinės Karalystės Vyriausybės sutarties dėl pajamų bei kapitalo prieaugio pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos nuostatomis, už veiklą, jos neįregistravus, R. B. gali būti pritaikyta ir teisinė atsakomybė. Pažymi, kad Vilniaus apskrities VMI sprendimas, formalizuotas dviem dokumentais – Pranešimu ir Sprendimu – visiškai atitinka Viešojo administravimo įstatymo 2 straipsnio 9 dalyje įtvirtintą individualaus administracinio akto sampratą, nes tai vienkartinis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam asmeniui – pareiškėjai, sukelia jai teisines pasekmes, todėl jis privalo atitikti tokiems aktams taikomus turinio ir formos reikalavimus.