Regionų apygardos administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PDH“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „PDH“ skundą atsakovui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė: 1) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. kovo 18 d. rašte Nr.(11.17)-46-8888 išdėstytus sprendimus tikrinimą atlikti mokesčių administratoriaus buveinėje ir skirti R.Vaitkevičienę pareigūne, atliksiančia tikrinimą; 2) įpareigoti atsakovą atlikti tikrinimą pas mokesčių mokėtoją bei skirti kitą pareigūną tikrinimui atlikti.

Pareiškėjas nurodė, kad nėra jokių kliūčių, trukdančių atlikti pareiškėjo tikrinimą jo patalpose. Mokesčių administratoriaus pareigūnams būtų sudarytos visos sąlygos dirbti. Tuo tarpu atliekant tikrinimą mokesčių administratoriaus patalpose, nebus užtikrintas pareiškėjo dalyvavimas, bus susiaurintos pareiškėjo galimybės teikti paaiškinimus, apsunkintas bendradarbiavimas tarp jo ir mokesčių administratoriaus. Pareiškėjas nurodė, kad tikrinimą atliekanti pareigūnė turėtų būti pakeista kitu pareigūnu, nes 2007 metais jai atliekant patikrinimą, nebuvo bendradarbiaujama, patikrinimas atliktas mokesčių administratoriaus patalpose, pareiškėjui nebuvo sudarytos galimybės teikti paaiškinimus, papildomus dokumentus, dalyvauti patikrinime.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo mokestinio tyrimo tikslas - analizuoti ir sisteminti mokesčių mokėtojo veiklos duomenis. Atsižvelgiant į abiejų šalių interesus, teisingumo ir protingumo principus bei Mokesčių administravimo įstatymo 32 straipsnio 7 punkte numatytą mokesčių administratoriaus pareigą stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą, šiuo atveju buvo pasirinkta mokestinio tyrimo atlikimo vieta - atsakovo patalpos. Pareiškėjas netrukdomai gali dalyvauti mokestiniame tyrime, kuris atliekamas atsakovo patalpose. Atsakovas nurodė, kad vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 27 straipsnyje numatytu mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo principu, mokesčių administratorius gali, esant motyvuotam mokesčių mokėtojo prašymui, pakeisti patikrinimą atliekantį darbuotoją kitu. Tačiau pareiškėjo prašymas šiuo atveju grindžiamas tik prielaidomis, o ne nustatytais faktais ar teisės aktų nuostatomis. Pareiškėjo teiginiai dėl pareigūnės R.Vaitkevičienės neobjektyvumo ankstesnio patikrinimo metu nėra pagrįsti.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2009 m. birželio 15 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad atsakovo 2009 m. vasario 17 d. užduotimi yra pavesta atlikti pareiškėjo mokestinį tyrimą, kurio tikslas - analizuoti ir sisteminti mokesčių mokėtojo veiklos duomenis. Pareiškėjas siekia, kad mokestinis tyrimas būtų atliktas jo patalpose ir kad vietoje Ramutės Vaitkevičienės būtų paskirtas kitas mokesčių administratoriaus pareigūnas mokestiniam tyrimui atlikti. Teismas nurodė, kad teisės aktuose nėra suformuluotos taisyklės, pagal kurias būtų nustatoma mokestinio tyrimo vieta. Kadangi mokestinis tyrimas pradedamas mokesčių administratoriaus iniciatyva, todėl darytina išvada, kad jis ir turi nustatyti mokestinio tyrimo atlikimo vietą. Vietos parinkimas turi užtikrinti, jog mokestinio tyrimo metu bus sudarytos pakankamos sąlygos tyrimą atlikti pagal įstatymuose ir kituose teisės aktuose išdėstytas taisykles. Mokesčių mokėtojo pateikti pagrįsti argumentai, kad mokesčių administratoriaus pasirinktu būdu negalima užtikrinti tyrimo tinkamumo, būtų pagrindas keisti tyrimo atlikimo vietą. Teismas nurodė, kad Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr.VA-108 (toliau - ir Taisyklės), imperatyviai nenustato, kokius veiksmus iš šių Taisyklių 8 punkte pateikto sąrašo mokesčių administratorius turi atlikti konkrečiais atvejais, atlikdamas konkretaus mokesčių mokėtojo tyrimą. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į konkrečią situaciją bei mokestinio tyrimo tikslus ir uždavinius, nurodytus Taisyklių 7 punkte, pats pasirenka, kokius veiksmus tikslinga atlikti. Taisyklių 28 punktas suteikia mokesčių administratoriui teisę, bet neįpareigoja tam tikrais atvejais pasirinkti vizitavimą, kaip vieną iš mokestinio tyrimo veiksmų. Teismas nurodė, kad pareiškėjas nepagrįstai teigia, jog atliekant mokestinį tyrimą mokesčių administratoriaus patalpose, nebus įgyvendinti bendradarbiavimo, teisės dalyvauti tyrime ir kiti principai. Šiuo atveju išlieka mokesčių mokėtojo teisė dalyvauti mokestiniame tyrime. Be to, atsakovo atstovė pažymėjo, kad vienas pareigūnas tuo pačiu metu atlieka kelių įmonių tyrimus bei patikrinimus ir kai trūksta medžiagos dėl vieno tyrimo, tikrinama kita įmonė. Toks darbo organizavimas leidžia tinkamiau išnaudoti tikrintojų darbo laiką. Teismas nurodė, kad pareiškėjo nurodyti motyvai dėl tyrimo vietos netinkamumo yra nepagrįsti objektyviais duomenimis ir dėl to atmestini. Teismas nurodė, kad teisės aktuose nėra numatyti pagrindai, kuriems esant būtų galima nušalinti mokesčių administratoriaus pareigūną. Todėl sprendžiant šį klausimą, gali būti vadovaujamasi tuo pačiu principu kaip ir dėl tyrimo vietos nustatymo, t. y. aiškinamasi, ar tam tikram pareigūnui atliekant tikrinimą, bus užtikrintas teisės normų bei principų laikymasis. Teismas nurodė, kad pareiškėjo pateikti argumentai dėl mokesčių inspektorės Ramutės Vaitkevičienės yra neobjektyvūs. Nepagrįstas pareiškėjo teiginys, kad ši pareigūnė, 2007 metais atlikdama mokestinį patikrinimą, buvo neobjektyvi. Priešingai, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. vasario 8 d. sprendimu administracinėje byloje Nr.I-214-63/2008 ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. lapkričio 17 d. nutartimi buvo konstatuota, jog minėtas patikrinimas atliktas tinkamai. Be to, atsakovo 2009 m. vasario 17 d. užduotimi mokestinio tyrimo atlikimui yra paskirtos dvi pareigūnės. Kartu su Ramute Vaitkevičiene tyrimą pavesta atlikti ir Lidijai Miasnikovai.

III.

Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 15 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo jo skundą patenkinti.

Pareiškėjas nurodo, kad atliekant tikrinimą mokesčių administratoriaus patalpose, neužtikrinamas mokesčių mokėtojo dalyvavimas, bendradarbiavimas tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus apsunkinamas, nes paaiškinimai ir papildomai reikalingi dokumentai teikiami neoperatyviai. Tikrinimo atlikimas mokesčių administratoriaus buveinėje yra tikslingesnis, kai pas mokesčių mokėtoją nėra sąlygų tikrinimui atlikti ar mokesčių mokėtojas kliudo vykdyti tikrinimo veiksmus. Tačiau pareiškėjo atveju yra priešingai, nes pareiškėjas neprieštarauja, kad būtų atliktas mokestinis tyrimas, nedaro jokių kliūčių susipažinti su buhalteriniais ir kitais reikalingais dokumentais bei skiria asmenį, kuris bendrautų su mokesčių administratoriumi. Pareiškėjas nurodo, kad tikrinimas mokesčių administratoriaus patalpose, jeigu mokesčių mokėtojas pageidauja ne pasyviai stebėti atliekamus tikrinimo veiksmus, o realiai dalyvauti tikrinime, dezorganizuoja mokesčių mokėtojo darbą, nes tam turi būti skiriamas asmuo, kuris tikrinimo metu negalės eiti savo pareigų, o turės dalyvauti tikrinime mokesčių administratoriaus patalpose. Pareiškėjas nurodo, kad ginčas šiuo atveju yra kilęs ne dėl ankstesnio patikrinimo rezultatų, o dėl nepakankamo pareigūnų bendradarbiavimo su pareiškėju, todėl teismų sprendimai iš viso nesusiję su šio ginčo dalyku. Šiuo atveju ne ginčijami ankstesnio tikrinimo rezultatai, o teigiama, kad pareigūnė nei ankstesnio tikrinimo metu, nei vėliau nepaaiškino, kodėl priimti atitinkami sprendimai ir kaip turi būti tvarkoma apskaita bei mokami mokesčiai, kad ateityje būtų išvengta pažeidimų. Pareiškėjo tikrinimą atliekant tai pačiai pareigūnei, kuri anksčiau su juo nebendradarbiavo, tikrinimas vėl būtų atliktas nebendradarbiaujant ir nesant tarpusavio pareiškėjo bei mokesčių administratoriaus pareigūnės supratimo.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas nurodo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 27 straipsnyje numatytas mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo principas, apimantis ir mokesčių administratoriaus pareigą stengtis, kad būtų pasiektas savitarpio supratimas su mokesčių mokėtoju, nereiškia, jog mokesčių administratorius visus prašymus turi besąlygiškai spręsti mokesčių mokėtojo naudai. Administruodamas mokesčius ir priimdamas atitinkamus sprendimus, mokesčių administratorius turi vadovautis ir įstatymais bei poįstatyminiais teisės aktais, nustatančiais atskirus mokesčius bei mokesčių administravimo procedūras. Nagrinėjamu atveju atsakovas tinkamai įvertino reikšmingas aplinkybes ir priėmė pagrįstą sprendimą dėl mokestinio tyrimo atlikimo vietos. Mokesčių mokėtojas gali dalyvauti mokestiniame tyrime, kuris atliekamas mokesčių administratoriaus patalpose, gali teikti pastabas, paaiškinimus, papildomą medžiagą ir pasiūlymus, naudotis kitomis savo teisėmis. Atsakovas nurodo, kad vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 27 straipsnyje numatytu mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo principu, mokesčių administratorius gali, esant motyvuotam mokesčių mokėtojo prašymui, pakeisti patikrinimą atliekantį darbuotoją kitu. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjo prašymas dėl mokestinį tyrimą atliekančios pareigūnės pakeitimo grindžiamas tik prielaidomis, o ne nustatytais faktais ar teisės aktų nuostatomis, todėl toks prašymas laikytinas nepagrįstu. Nesant konkrečių įrodymų, leidžiančių abejoti R.Vaitkevičienės kompetencija ir objektyvumu, teigti, kad patikrinimas bus atliktas šališkai ir neobjektyviai, nėra pagrindo.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

Apeliacinis skundas atmestinas.

Pareiškėjas šioje byloje ginčija atsakovo atsisakymą atlikti mokestinį tyrimą pas mokesčių mokėtoją.

Mokestinis tyrimas – tai mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje (Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 22 dalis).

Mokestinio tyrimo atlikimą reguliuoja Mokesčių administravimo įstatymo 135 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta, kad mokestinį tyrimą atlieka mokesčių administratoriaus pareigūnai, be atskiro pavedimo atlikdami savo tiesiogines darbo funkcijas. Šio straipsnio 2 dalis nustato, kad detalią mokestinio tyrimo atlikimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į šio Įstatymo bei atitinkamų mokesčių įstatymų nuostatas, o 3 dalyje įtvirtinta, kad mokestinio tyrimo atlikimui mutatis mutandis taikomos šio Įstatymo VI skyriaus nuostatos, reglamentuojančios patekimą į mokesčių mokėtojo patalpas, tikrinimo objektus, dokumentų ir daiktų paėmimą ir įrodymų rinkimą.

Mokestinio tyrimo atlikimo tvarką taip pat reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr.VA-108 patvirtintos Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės (toliau – ir Taisyklės).

Mokesčių administravimo įstatymo 116 straipsnis nustato, kad mokestinis patikrinimas gali būti atliekamas mokesčių administratoriaus buveinėje arba (ir) nuvykus pas mokesčių mokėtoją. Tačiau vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 135 straipsnio 3 dalimi, mokesčių patikrinimo vietą nustatančios Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos mokestinio tyrimo atlikimui netaikomos. Pažymėtina, kad nei Mokesčių administravimo įstatyme, nei Taisyklėse nėra teisės normų, kurios tiesiogiai nustatytų mokestinio tyrimo atlikimo vietą, taip pat minėtuose teisės aktuose nėra įtvirtinta jokių sąlygų, kurios ribotų mokesčių administratoriaus diskreciją pasirenkant mokestinio tyrimo vietą. Be to, šiuose teisės aktuose nėra įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė pasirinkti mokestinio tyrimo atlikimo vietą.

Mokestinis patikrinimas ir mokestinis tyrimas yra skirtingos mokesčių administratoriaus veiklos rūšys, kurioms yra taikomas skirtingas teisinis reguliavimas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde savo argumentus grindžia vadovaudamasis teisės normomis, kurios reguliuoja mokestinio patikrinimo atlikimo tvarką ir kurios pagal Mokesčių administravimo įstatymo 135 straipsnio 3 dalį netaikytinos mokestinio tyrimo atlikimui. Kadangi pareiškėjas apeliacinio skundo juridinį pagrindą grindžia tomis teisės normomis, kurios nereguliuoja ginčo teisinio santykio, todėl teisėjų kolegija nevertina pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytų argumentų, susijusių su mokesčių mokėtojo teisių įgyvendinimu mokestinio patikrinimo atlikimo procese.

Teisėjų kolegija pažymi, jog pareiškėjas teismui nepateikė jokių svarių argumentų bei juos patvirtinančių įrodymų, jog nagrinėjamu atveju mokestinio tyrimo atlikimas mokesčių administratoriaus buveinėje suvaržys mokesčių mokėtojo teises ar neužtikrins tinkamo mokesčių administravimo principų įgyvendinimo. Todėl pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjo nurodyti motyvai dėl tyrimo vietos netinkamumo nėra pagrįsti objektyviais duomenimis.

Viešasis administravimas – tai įstatymų ir kitų teisės aktų reglamentuojama viešojo administravimo subjektų veikla, skirta įstatymams ir kitiems teisės aktams įgyvendinti: administracinių sprendimų priėmimas, įstatymų ir administracinių sprendimų įgyvendinimo kontrolė, įstatymų nustatytų administracinių paslaugų teikimas, viešųjų paslaugų teikimo administravimas ir viešojo administravimo subjekto vidaus administravimas (Viešojo administravimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalis).

Mokesčių administravimas, kuris Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 13 dalyje apibrėžiamas kaip mokesčių administratoriaus funkcijų įgyvendinimas, taip pat mokesčių ir kituose įstatymuose nustatytų mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo pareigų vykdymas ir teisių įgyvendinimas, yra atskira viešojo administravimo rūšis.

Tai reiškia, kad Viešojo administravimo įstatymo normos Mokesčių administravimo įstatymo atžvilgiu yra lex generalis (bendroji norma), o Mokesčių administravimo įstatymo normos Viešojo administravimo įstatymo atžvilgiu yra lex specialis (specialioji norma). Todėl Viešojo administravimo įstatymo nuostatos mokesčių administravimui yra taikomos tiek, kiek mokesčių administravimo nereguliuoja Mokesčių administravimo įstatymas.

Mokesčių administravimo įstatyme nėra įtvirtinti valstybinės mokesčių inspekcijos valstybės tarnautojo nušalinimo pagrindai, todėl, sprendžiant pareiškėjo skundo reikalavimą dėl atsakovo įpareigojimo mokestinio tyrimo atlikimui skirti kitą pareigūną, būtina vadovautis Viešojo administravimo įstatymo normomis, reguliuojančiomis pareigūno, valstybės tarnautojo ar darbuotojo nušalinimą.

Viešojo administravimo įstatymo 25 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pareigūnas, valstybės tarnautojas ar darbuotojas nusišalina pats arba turi būti nušalintas nuo dalyvavimo administracinėje procedūroje, jeigu: 1) pareigūnas, valstybės tarnautojas ar darbuotojas yra asmens, dėl kurio pradėta administracinė procedūra, artimasis giminaitis (kaip tai apibrėžta Civiliniame kodekse), svainis ar sugyventinis, įstatymų nustatyta tvarka įregistravęs partnerystę; 2) tarp pareigūno, valstybės tarnautojo ar darbuotojo ir asmens, dėl kurio pradėta administracinė procedūra, yra pavaldumo santykiai; 3) pareigūno, valstybės tarnautojo ar darbuotojo nešališkumu pagrįstai abejojama dėl kokių nors kitų priežasčių, galinčių sukelti viešųjų ir privačių interesų konfliktą.

Pareiškėjo nurodytos aplinkybės, dėl kurių, pareiškėjo nuomone, Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos vyriausioji specialistė Ramutė Vaitkevičienė negalėtų atlikti pareiškėjo mokestinio tyrimo, nėra pagrindas pagal Viešojo administravimo 25 straipsnio 1 dalį nušalinti minėtą specialistę nuo pareiškėjo mokestinio tyrimo. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai atmetė pareiškėjo skundo reikalavimą dėl atsakovo įpareigojimo mokestinio tyrimo atlikimui skirti kitą pareigūną.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, tenkinti apeliacinį skundą ir panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 15 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.