Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Antano Ablingio, Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas), sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,

dalyvaujant pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „RP investicijos“ atstovui advokatui Tomui Bukeliui,

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įgaliotai atstovei Ingridai Kemežienei,

teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „RP investicijos“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. gegužės 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „RP investicijos“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

Pareiškėjas UAB „RP investicijos“ (toliau – ir įmonė, bendrovė) Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Kauno AVMI) 2009 m. rugpjūčio 4 d. pateikė 2009 m. liepos 3 d. prašymus grąžinti 13 042 Lt pelno mokesčio ir 55 410 Lt socialinio mokesčio permoką ( MGK byla, t. I, b. l. 55-56).

Kauno AVMI 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendimu Nr. (21.4-21.3)-KA-8012 „Dėl mokesčio grąžinimo“ (toliau – ir 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendimas) minėtų prašymų netenkino, nes nustatė, kad mokesčių deklaracijų tikslinimas buvo neteisingas (b. l. 28-29). Kauno AVMI padarė išvadą, jog pareiškėjas pelno mokesčio deklaraciją už 2006 m. patikslino nepagrįstai, tai yra deklaracija buvo patikslinta ne dėl klaidos, o dėl naujos ūkinės operacijos, įvykusios 2009 m. sausio 29 d. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas neturi pagrindo teikti prašymų dėl mokesčių permokų, susidariusių dėl minėto tikslinimo, grąžinimo.

Nesutikdamas su vietinio mokesčių administratoriaus sprendimu, pareiškėjas pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) (MGK byla, t. I, b. l. 12-14).

Pareiškėjas skunde paaiškino, kad 2006 m. spalio 27 d. bendrovė ir UAB „Algerta“ sudarė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį (Nr. 12252) pagal kurią pardavė UAB „Algerta“ 3,3800 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). Sutarties 2 punkte buvo nustatyta apmokėjimo tvarka: 125 000 Lt per 5 darbo dienas po sutarties pasirašymo, 1 000 000 Lt per 5 darbo dienas po to, kai įmonė pateiks bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinimui būtinais sprendimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinimui ir 1 410 000 Lt per 5 darbo dienas patvirtinus bendrąjį detalųjį planą (b. l. 38-42).

2006 m. spalio 27 d. pareiškėjas ir UAB „Algerta“ sudarė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį (Nr. 12250), pagal kurią bendrovė pardavė UAB „Algerta“ 16359/78672 dalį 7,8672 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini). Sutarties 2 punkte nustatė apmokėjimo tvarką: 125 000 Lt per 5 darbo dienas po sutarties pasirašymo, 250 000 Lt per 5 darbo dienas po to, kai ji pateiks bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinimui būtinais sprendimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinimui ir 851 925 Lt per 5 darbo dienas patvirtinus bendrąjį detalųjį planą (b. l. 31-35).

2007 m. sausio 16 d. pareiškėjas ir UAB „Algerta“ sudarė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį (Nr. 565), pagal kurią pardavė UAB „Algerta“ nuosavybėn 0,9525 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypo dalį. Šalys susitarė, jog žemės sklypo dalis parduodama už 714 375 Lt. Šalys numatė (2 punktas), kad ši kaina turi būti sumokėta per 5 darbo dienas po to, kai įvykdyti visi šalių įsipareigojimai, remiantis 2006 m. spalio 27 d. preliminaria pirkimo-pardavimo sutartimi su jos 2006 m. lapkričio 23 d. papildymu Nr. 1. (b. l. 51-55). Šia sąlyga kainos sumokėjimas buvo susietas su tomis pačiomis aplinkybėmis kaip ir aukščiau nurodytos 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartys – bendrojo detalaus planavimo dokumentų pateikimu su visais tvirtinimui būtinais suderinimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinimui.

2009 m. sausio 30 d. pareiškėjas ir UAB „Algerta“ pasirašė susitarimą (Nr. 811) dėl 2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarties (Nr. 12252) (pakeičiant jos 2 punktą). Šiuo susitarimu buvo sumažinta pirkimo-pardavimo kaina nuo 2 535 000 Lt iki 1 698 948 Lt. Be to, buvo konstatuotas dalinis kainos sumokėjimas – 500 000 Lt. Nustatyta likusios kainos dalies 1 198 948 Lt mokėjimo tvarka: 200 000 Lt per 30 dienų nuo šio susitarimo pasirašymo; 998 948 Lt – per 5 darbo dienas, patvirtinus bendrąjį planą (b. l. 48-49).

2009 m. sausio 30 d. pareiškėjas ir UAB „Algerta“ pasirašė susitarimą (Nr. 812) dėl 2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarties (Nr. 12250) (pakeičiant 2 punktą). Šiuo susitarimu buvo sumažinta pirkimo-pardavimo kaina nuo 1 226 925 Lt iki 822 280 Lt. Be to, buvo konstatuotas dalinis kainos sumokėjimas – 500 000 Lt. Nustatyta likusios kainos dalies 322 280 Lt mokėjimo tvarka: 200 000 Lt per 30 dienų nuo šio susitarimo pasirašymo; 122 280 Lt – per 5 darbo dienas, patvirtinus bendrąjį planą (b. l. 43-44).

2009 m. sausio 30 d. pareiškėjas ir UAB „Algerta“ pasirašė susitarimą (Nr. 810) dėl 2007 m. sausio 16 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarties (Nr. 565). Šiuo susitarimu buvo sumažinta pirkimo-pardavimo kaina nuo 714 375 Lt iki 478 772 Lt. Be to, buvo konstatuotas dalinis kainos sumokėjimas – 250 000 Lt. Nustatyta likusios kainos dalies 228 772 Lt mokėjimo tvarka: 200 000 Lt per 30 dienų nuo šio susitarimo pasirašymo; 28 772 Lt – per 5 darbo dienas, patvirtinus bendrąjį planą (b. l. 57-58).

Pareiškėjas teigė, kad 2009 m. vasario 2 d. jis pateikė Kauno AVMI patikslintą pelno mokesčio deklaraciją už 2006 m., kurioje sumažino apmokestinamąsias pajamas 1 240 697 Lt dėl sumažintos sandorių vertės (Nr. 12252 ir 12250) (MGK byla, t. II, b. l. 8-12). Dėl šios priežasties po 2009 m. sausio 30 d. sandorių susidarė 176 346 Lt pelno mokesčio permoka ir 46 026 Lt socialinio mokesčio permoka už 2006 m. 176 346 Lt pelno mokesčio permoką pareiškėjas įskaitė 2007 m. pelno mokesčio nepriemokai dengti 163 304 Lt apimtimi, o per 2007 m. sumokėti avansiniai socialinio mokesčio mokėjimai padidino 47 026 Lt šio mokesčio permoką iki 55 410 Lt.

2009 m. rugpjūčio 4 d. pareiškėjas pateikė Kauno AVMI prašymą grąžinti susidariusią 13 042 Lt pelno mokesčio permoką ir 55 410 Lt socialinio mokesčio permoką. Kauno AVMI atsisakė patenkinti prašymą, bet 2009 m. rugpjūčio 31 d. atliko mokestinį tyrimą, kurio pabaigoje pasiūlė patikslinti 2009 m. vasario 2 d. pateiktas patikslintas 2006 m deklaracijas, papildant 176 346 Lt pelno mokesčiu ir 47 026 Lt socialiniu mokesčiu.

Pareiškėjas akcentavo, kad pagrindinis klausimas, dėl kurio išsiskyrė Kauno AVMI ir jo nuomonės dėl permokos grąžinimo – 2009 m. sausio 30 d. atliktų notarinių sandorių vertinimas. Kauno AVMI šiuos sandorius įvertino kaip naujas ūkines operacijas, o pareiškėjas – kaip tų pačių 2006 m. spalio 27 d. sudarytų ūkinių operacijų tikslinimą.

Pareiškėjas, grįsdamas savo poziciją, nurodė, kad 2006 m. spalio 27 d. sudarytos sutartys (Nr. 12252 ir Nr. 12250) buvo sąlyginės (CK 1.66 str.), t. y. numatė tikslinimo galimybes. Abiejų sutarčių 2 punkte aptarta kainos sumokėjimo tvarka buvo pateikta su nuoroda į sąlygą, kurios atsiradimas ar neatsiradimas šalims nebuvo iš anksto žinomas – kai pardavėjas pateiks bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinimui būtinais suderinimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinimui. Tokia sutartis atitiko CK 6.30-6.32 straipsniuose reglamentuotos sąlyginės prievolės požymius. Sutarties kaina yra būtinoji pirkimo-pardavimo sutarties sąlyga (CK 6.305 str.). Jeigu nėra kainos – nėra ir pirkimo-pardavimo sutarties. Jeigu sutartyje numatytos kainos sumokėjimas priklausomas nuo sąlygos, kuri neįvyksta – sutartis lieka neįgyvendinta ir nutraukiama, arba šalys turi susitarti dėl naujos kainos, kuri būtų adekvačiai sumažinta dėl neįvykusios sąlygos. Kadangi sudarytų sutarčių kainos mokėjimo tvarka buvo susieta su sąlyga, kurios atsiradimas gali ir neįvykti, arba įvykti ne tuo laiku, kada šalys tikisi, pardavėjas iš anksto suvokė galimybę neįvykus sutartai sąlygai sutartyse nurodytos kainos nemokėti, arba mokėti ją kitokią. Taigi sutarties tikslinimo galimybės buvo iš anksto numatytos. Jeigu šios galimybės nebūtų numatytos, pirkėjas būtų sandorio nesudaręs, o pardavėjas nebūtų gavęs jokios apmokėjimo dalies už savo turtą. Tokios sutarčių tikslinimo galimybės ir tokio pobūdžio sąlygų numatymas yra reglamentuojamas CK. Tai yra teisėta ūkinės veiklos priemonė, leidžianti ūkio subjektams lanksčiai pritaikyti prie ekonominių sąlygų.

Anksčiau aprašyto pobūdžio sąlygos skiriasi nuo kainos sumokėjimo termino numatymo, susiejant mokėjimo faktą su kalendorine data. Skirtumas tame – jog termino suėjimas yra tokio pobūdžio sąlyga, kuri negali neįvykti. Tokiais atvejais, kai kainos sumokėjimas yra susietas su kalendorinio termino suėjimu, tiek pirkėjas, tiek pardavėjas iš anksto nenumato sutarties tikslinimo galimybės, o pardavėjas yra užtikrintas sutartos kainos gavimu. Suprantama, tokiais atvejais pardavėjas nuo nuosavybės perleidimo momento apskaito sutartinę kainą kaip savo pajamas, nors jų dar ir nėra gavęs. Būtent tokių sandorių atveju, kainos tikslinimo poreikis kyla netikėtai, o jos peržiūrėjimas iš esmės reiškia naują šalių sutartį. Būtent tokie atvejai galėtų būti pripažįstami nauja ūkine operacija, skirtingai negu 2006 m. spalio 27 d. sutartys (Nr. 12252, Nr. 12250), kuriose šalių valia dėl kainos tikslinimo buvo fiksuota iš anksto ir vyko pagal pradinį sandorį.

Pažymėjo, kad sandorio tikslinimas, numatytas iš anksto, yra teisėta ūkinės veiklos priemonė, pripažįstama CK ir Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio ir 80 straipsnio, numatančių galimybes mokesčių mokėtojui tikslinti mokestines prievoles. Ši galimybė taip pat atitinka Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo (toliau – ir Įstatymas) 4 straipsnyje numatytą ūkinės operacijos turinio svarbos principą.

VMI 2009 m. spalio 29 d. sprendimu Nr. 69-302 „Dėl UAB „RP investicijos“ 2009-09-24 skundo“ (toliau – ir 2009 m. spalio 29 d. sprendimas) patvirtino Kauno AVMI 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendimą (MGK byla, t. I, b. l. 9-10).

VMI, remdamasi Buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) 12 straipsniu, 15 straipsnio 1 dalimi, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 83 straipsnio 1 dalimi, 65 straipsniu, padarė išvadą, kad pareiškėjo 2009 m. sausio 30 d. sandorius dėl kainos sumažinimo galima laikyti mokėtino atlygio už parduotas prekes pakeitimu. Toks vertės pakeitimas turi būti fiksuotas to laikotarpio mokesčio deklaracijose, tai yra 2009 m. deklaracijoje. Be to, praėjusio laikotarpio pelno mokesčio deklaracija tikslinama tais atvejais, kai dėl praėjusio mokestinio laikotarpio klaidų ir netikslumų vieneto pelno mokesčio deklaracijoje buvo pateikti netikslūs duomenys ir neteisingai apskaičiuotas pelno mokestis. Nuo 2004 m. įsigaliojusiame 7-ame Verslo apskaitos standarte (toliau – ir VAT) numatyta, kad klaida – tai netikslumas, kuris atsiranda dėl neteisingo skaičiavimo, netikslaus apskaitos metodo taikymo, neteisingo ūkinės operacijos ar įvykio registravimo, dėl apgaulės ar apsirikimo. Tačiau VMI sprendė, kad nagrinėjamus atveju negalima teigti, jog įmonė, pateikdama 2006 m. pelno mokesčio deklaraciją joje įrašė netikslius duomenis (žemės sklypų kainą), vadovaujantis tuo, kad buvo pasirašyti 2009 m. sausio 30 d. susitarimai. Šie susitarimai nėra vertintini kaip klaidos taisymas, todėl įmonė negalėjo tikslinti 2006 m. laikotarpio pelno mokesčio deklaracijos, koreguodama apmokestinamąsias pajamas. Atsižvelgiant į tai, nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymų dėl permokų grąžinimo.

Nesutikdamas su centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu, pareiškėjas pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) (MGK byla, t. I, b. l. 1-4).

Nurodė, kad VMI klaidingai interpretavo BAĮ 15 straipsnio 1 dalį, MAĮ 68, 80 straipsnius, nepagrįstai taikė PVMĮ.

Pažymėjo, kad pareiškėjas, teikdamas patikslintą deklaraciją, sumažino 2006 m. deklaruotų pajamų apimtį, todėl būtina įvertinti, ar 2006 m. jis, pripažindamas pajamomis tą (sumažintą) dalį lėšų, elgėsi pagal apskaitą reglamentuojančius teisės aktus. BAĮ 3 straipsnio 4 dalyje reglamentuojama, kad ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, savo veikla siekiantys pelno tvarkydami apskaitą <...> vadovaujasi verslo apskaitos standartais arba tarptautiniais apskaitos standartais“. Tokiu būdu būtina vadovautis 10-uoju Verslo apskaitos standartu (toliau – ir VAS) „Pardavimo pajamos“ (2003 m. gruodžio 18 d. VŠĮ „LR Apskaitos institutas“ standartų tarybos nutarimas Nr. 1) bei 2003 m. rugsėjo 29 d. Europos Bendrijos Komisijos reglamentu Nr (EB) Nr. 1725/2003 dėl patvirtintų tarptautinių apskaitos standartų priėmimo pagal Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1606/2002. Minėti apskaitos standartai nustato pajamų pripažinimui baigtinį sąrašą teisinių faktų. Vienas privalomų faktų yra šis – „tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį.“ Remdamasis skunde VMI išdėstytomis aplinkybėmis, pareiškėjas teigė, kad 2006 m. spalio 27 d. sudarytose sutartyse (Nr. 12252 ir Nr. 12250) numatyti mokėjimai, kurie susieti su bendrojo ir detaliojo plano parengimo sąlyga, negalėjo būti pakankamai įvertinti ir pripažinti pardavimo pajamomis, vadovaujantis 10-ojo VAS 12 straipsniu. Tokių pajamų pripažinimas buvo klaida, taisytina pagal BAĮ 15 straipsnį. Be to, neatsižvelgta į tai, kad BAĮ 15 straipsnyje pateiktas aplinkybių, kai tikslinami apskaitos dokumentai, sąrašas nėra baigtinis. Taip pat nurodė, kad buvo paneigti 68, 80 straipsniai.

Komisija 2010 m. sausio 25 d. sprendimu Nr. S-22 (7-396/2009) „Dėl UAB „RP investicijos“ 2009-11-17 skundo“ (toliau – ir 2010 m. sausio 25 d. sprendimas) patvirtino VMI 2009 m. spalio 29 d. sprendimą (MGK byla, t. II, b. l. 25-33).

Komisija, įvertinusi BAĮ ir PMĮ nuostatas, nurodė, jog ūkio subjektai visas įvykusias ūkines operacijas ir ūkinius įvykius į apskaitą įtraukia iš karto po to, kai jie įvyksta, ir pateikia tų ataskaitinių laikotarpių finansinėje atskaitomybėje. Kadangi pareiškėjas 2006 m. sudarė dvi nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis, kuriomis UAB „Algerta“ pardavė žemės sklypus, ir gavo 3 761 925 Lt pajamų, minėtos ūkinės operacijos pagrįstai buvo fiksuotos 2006 m. pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje. Atsižvelgdama į faktines bylos aplinkybes, Komisija padarė išvadą, kad Pareiškėjas jokios klaidos savo 2006 m. buhalterinėje apskaitoje nepadarė, todėl nebuvo pagrindo tikslinti deklaracijų už 2006 m. ir pateikti prašymus grąžinti mokesčių permokas. Komisija sutiko su pareiškėjo teiginiu, kad VMI nepagrįstai rėmėsi PVMĮ, nes šis įstatymas nustato apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – ir PVM), apmokestinamųjų pajamų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su mokesčio mokėjimu, tuo tarpu VMI nagrinėjo klausimą dėl teisės tikslinti pelno mokesčio deklaraciją.

Pareiškėjas su skundu kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti 1) Kauno AVMI 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendimą, 2) VMI 2009 m. spalio 29 d. sprendimą bei 3) Komisijos 2010 m. sausio 25 d. sprendimą (b. l. 1-5).

Pareiškėjas pakartojo savo skunduose VMI ir Komisijai pateiktus argumentus.

Nurodė, kad 2006 m. spalio 27 d. sudarė Preliminariąją pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią įsipareigojo parduoti, o UAB „Algerta“ įsipareigojo pirkti 4 atskirus, vienas su kitu susijungiančius sklypus, esančius (duomenys neskelbtini). (b. l. 60-63). 2006 m. spalio 27 d. taip pat buvo sudarytas ir 2006 m. spalio 27 d. Preliminariosios pirkimo-pardavimo sutarties papildymas Nr. 1. Pagal šias sutartis, atsiskaitymas už parduodamus žemės sklypus buvo susietas su sąlyga, kuri nepriklausė nuo šalių valios, t. y. su bendrojo detaliojo plano tvirtinimu. Preliminariosios pirkimo-pardavimo sutarties 6.2. punkte buvo nustatyta, kad neįvykus sąlygai – bendrojo detalaus planavimo patvirtinimui – šalių bendru sutarimu, arba šalims nesusitarus, pirkėjo reikalavimu teisme, žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis pripažįstama negaliojančia (b. l. 64-65).

Taip pat pažymėjo, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neįvertino sąlyginio sandorio prigimties ir pateikė savo sprendimuose prieštaringas išvadas. Šios institucijos viena vertus, nurodė, kad visi ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių dokumentai turi būti surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus, tačiau, kita vertus, sprendė, kad sudarius sąlyginę sutartį (kurios vykdymo tvarka, kaina bei jos apmokėjimas yra susieti su sąlyga, kuri nepriklausė nuo šalių valios), nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoris visiškai įvyko ta apimtimi, kuri būtų buvusi, jeigu sąlyga jau būtų įvykusi. Pareiškėjas teigė, kad tokios išvados prieštarauja viena kitai, nes neįvykus sutarties sąlygai – bendrojo detalaus planavimo patvirtinimui – negalėjo įvykti ir ūkinės operacijos bei įvykiai susiję su turto pardavimo pajamomis, kurios buvo susietos su šios sutartyje numatytos sąlygos atsiradimu. Taigi, su sąlyga susietos turto pardavimo pajamos negalėjo būti įtrauktos į 2006 m. apskaitą. Šių pajamų įtraukimas pripažintinas apskaitos klaida, kuri yra taisytina surašant patikslinamuosius apskaitos dokumentus.

Be kita ko, pareiškėjo nuomone, Komisija klaidingai sprendė, kad pajamų pripažinimo klausimui spręsti VAS nuostatomis įgyvendinamos ES direktyvos, reglamentuojančios finansinių ataskaitų ir konsoliduotųjų finansinių ataskaitų (finansinės ataskaitos) sudarymą yra netaikytinos. Todėl Komisija, klaidingai vertindama teisės aktus ir jų taikymo hierarchiją sprendžiant esminius ginčo klausimus, priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

Pelno mokesčio įstatymo 7 straipsnyje nustatyta, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus. BAĮ 3 straipsnio 4 dalyje reglamentuojama, kad ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, savo veikla siekiantys pelno tvarkydami apskaitą <...> vadovaujasi verslo apskaitos standartais arba tarptautiniais apskaitos standartais. Taigi, Komisija nepagristai nesivadovavo 10-uoju VAS „Pardavimo pajamos“ bei 18-uoju tarptautiniu apskaitos standartu „Pajamos“. Pabrėžė, kad ES reglamentai, pagal ES sutarties 249 straipsnį, yra taikomi tiesiogiai nacionalinėje teisėje ir turi prieš ją viršenybę. 2003 m. rugsėjo 29 d. Europos Bendrijos Komisijos reglamento (EB) Nr. 1725/2003 (kuriuo buvo patvirtinti tarptautiniai apskaitos standartai) 2 straipsnyje taip pat nustatyta, kad reglamentas privalomas visas ir tiesiogiai taikomas visose valstybėse narėse. Nesivadovaudama šiais buhalterinę apskaitą reglamentuojančiais teisės aktais, Komisija neįvertino padarytos apskaitos klaidos pobūdžio ir padarė deklaratyvią išvadą, kad byloje nenustatyta, jog pareiškėja padarė klaidą 2006 m. buhalterinėje apskaitoje, apskaitydama 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir šių sutarčių pagrindu gautas 3 761 925 Lt pajamas. Tiek 10-asis VAS, tiek 18-asis tarptautinis apskaitos standartas nustato, kad pajamos iš prekių pardavimo gali būti pripažįstamos tuo atveju, kai visos toliau išvardytos sąlygos įvykdomos, t. y. įmonė pirkėjui perduoda reikšmingą rizikos dalį ir prekių nuosavybės teikiamą naudą – pareiškėja neperdavė reikšmingos rizikos UAB „Algerta“, nes Preliminariojoje pirkimo-pardavimo sutartyje buvo numatyta sąlyga, kuriai esant pirkėjas turi teisę vienašališkai nutraukti sutartį, todėl įmonė buvo negarantuota, kad gaus sutartyje numatytas sumas iki sutartyje numatyta sąlyga įvyks; įmonė nuosavybės nebevaldo ir nebekontroliuoja parduotų prekių; pajamų suma gali būti patikimai nustatyta – pagal sudarytus sandorius, patikimai įvertinti buvo galima tik tas sumas, kurių apmokėjimas nebuvo susietas su sutarties sąlygos įvykimu. Esant sąlygai, nepriklausančiai nuo šalių valios, pardavimo pajamos negalėjo būti nustatytos patikimai, nes sutartis iš anksto numatė, kad sąlygai neįvykus šalims tektų iš naujo derėtis dėl šių sutarties sąlygų. Su sąlyga susietus pirkėjo apmokėjimus nebuvo galima įtraukti į apskaitą kaip pirkėjo įsipareigojimus pardavėjui, nes kol sąlyga neįvyksta, tol pirkėjas nėra jokiu būdu įsipareigojęs šias sumas sumokėti pardavėjui, o tai rodo, kad neįvykus sąlygai, su ja susietos pardavimo pajamos negali būti pripažintos ir patikimai nustatytos; tikėtina, kad įmonė gaus su sandoriu susijusią ekonominę naudą – sudarytose sutartyse ekonominė nauda (pardavimo pajamos) priklausė nuo sąlygos, kurios įvykimas nepriklausė nuo šalių valios, šios pardavimo pajamos negalėjo būti pripažintos tikėtina ekonomine pardavėjo nauda. Be to, sąlygai neįvykus ir nesutarus dėl naujų atsiskaitymo sąlygų visas sandoris galėjo būti pripažintas negaliojančiu pagal pirkėjo pareikalavimą teisme, taigi, šių pirkimo-pardavimo sandorių sudarymas dar neleido realiai tikėtis iš sandorio gauti pardavimo pajamas; su sandoriu susijusios patirtos arba būsimosios išlaidos gali būti patikimai įvertintos – su sandoriais susijusios ir sandorių sudarymo metu patirtos išlaidos galėjo būti patikimai įvertintos (notarinis atlyginimas už sutarties sudarymą ir pan.), tačiau būsimos su sandoriu susijusios išlaidos negalėjo būti patikimai įvertintos, nes neįvykus numatytai sąlygai sutarties vykdymas būtų sugrąžintas į derybų stadiją ir pareikalautų papildomų išlaidų, kurių negalima numatyti iš anksto.

Pareiškėjos nuomone, pajamų apskaitą reglamentuojančių teisės aktų analizė aiškiai parodo, kad sudariusi 2006 m. spalio 27 d. sandorius bendrovė galėjo apskaityti tik tas šiais sandoriais numatytas pajamas, kurių apmokėjimas nebuvo susietas su sutartyse numatytos sąlygos atsiradimu, nes pagal galiojančius teisės aktus, su savarankiškos sąlygos atsiradimu susieti pirkėjo atsiskaitymai negali būti pripažinti pardavimo pajamomis, kol ši sąlyga neįvyksta. Pripažindama šias sumas kaip pajamas, įmonė padarė apskaitos klaidą, kuri yra taisytina surašant patikslinamuosius apskaitos dokumentus ir dėl to tikslinant susijusias 2006 m. deklaracijas.

Atkreipė dėmesį, kad Komisija visiškai neatsižvelgė į pateiktus argumentus dėl klaidingo BAĮ 15 straipsnio 1 dalies taikymo. Šiame straipsnyje nustatytas nebaigtinis sąrašas atvejų, kai gali būti surašomi patikslinamieji apskaitos dokumentai.

Mokesčių administratorius, atsisakydamas grąžinti mokesčių permokas, pateikė tik vieną argumentą, t. y. savo nuomonę, kad pateikiant 2006 m. mokesčių deklaracijas nebuvo padaryta klaida. Mokesčių administratorius, net ir spręsdamas, kad nebuvo padaryta klaida, pagal minėtą teisės normą, privalėjo pateikti išsamų vertinimą, kodėl šiuo atveju turėtų būti apribojama mokesčių mokėtojo teisė (MAĮ 80 str. 1 d.) patikslinti 2006 m. mokesčių deklaracijas. Komisija klaidingai nusprendė, kad 2004 m. liepos 9 d. VMI viršininko įsakymas Nr. VA-135 apriboja įstatymu įtvirtintą mokesčių mokėtojo teisę tikslinti mokesčių deklaracijas. Tačiau net ir Komisija konstatavo, kad pelno mokesčio deklaracija gali būti tikslinama ne tik esant klaidai, bet ir kitokiems trūkumams. Nepaisant to, Komisija nepasisakė dėl tų kitų trūkumų atvejo ir neatsakė, ar 2006 m. deklaracijose yra trūkumų, kurie teiktų netikslią informaciją mokesčių administratoriui. Neištirdama šio esminio klausimo, Komisija priėmė aiškiai nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą.

Pareiškėjo nuomone, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, apribodamos 2006 m. pelno mokesčio deklaracijos tikslinimo galimybes, paneigė MAĮ 68 straipsnio bei 80 straipsnio veikimą. MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 d. Deklaracijos tikslinimo teisė taip pat nustatyta minimo įstatymo 80 straipsnyje, kuriame reglamentuojama, kad mokesčių mokėtojas turi teisę patikslinti mokesčio deklaraciją, jei nėra pasibaigęs šio įstatymo 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas.

Atsakovas VMI su pateiktu skundu nesutiko ir prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 86-88).

Atsiliepime į skundą nurodė, kad skundžiami sprendimai yra visiškai pagrįsti ir teisingi, priimti išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Komisija taip pat išsamiai išnagrinėjo bylą, įvertino visas byloje nustatytas faktines aplinkybes ir tinkamai pritaikė materialinės teisės normas bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

Tvirtino, kad bendrovė, 2006 m. spalio 27 d. ir 2007 m. sausio 16 d. pardavusi žemės sklypus, pardavimo pajamas apskaitė pagal pirkimo-pardavimo sutartis, neišrašydama PVM sąskaitų faktūrų. 2009 m. sausio 30 d. pareiškėjas, pasirašydamas su UAB „Algerta“ 3 susitarimus, sumažino žemės ūkio paskirties žemės sklypų kainas, nurodytas 2006 m. spalio 27 d. ir 2007 m. sausio 16 d. sudarytose nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyse nuo 4 476 300 Lt bendros vertės iki 3 000 000 Lt (skirtumas 1 476 300 Lt). Bendrovė 2009 m. vasario 2 d. Kauno AVMI pateikė patikslintą pelno mokesčio deklaraciją už 2006 m., kurioje sumažino apmokestinamąsias pajamas 1 240 697 Lt dėl sumažintos sandorių vertės. Dėl šios priežasties, po 2009 m. sausio 30 d. sandorių susidarė 176 346 Lt pelno mokesčio permoka ir 47 026 Lt socialinio mokesčio permoka už 2006 m. 176 346 pelno mokesčio permoką įmonė įskaitė 2007 m. pelno mokesčio nepriemokai dengti 163 304 Lt, o per 2007 m. sumokėti avansiniai socialinio mokesčio mokėjimai padidino 47 026 Lt šio mokesčio permoką iki 55 410 Lt. Pareiškėjas Kauno AVMI pateikė du 2009 m. liepos 3 d. prašymus grąžinti susidariusias 13 042 Lt pelno mokesčio bei 55 410 Lt socialinio mokesčio permokas. Kauno AVMI, išnagrinėjusi minėtus prašymus 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendime nurodė, kad minėtos permokos įmonei negali būti grąžinamos, nes pelno mokesčio deklaraciją ji už 2006 m. patikslino nepagrįstai, t. y. deklaracija buvo tikslinta ne dėl klaidos, o dėl naujos ūkinės operacijos, įvykusios 2009 m. sausio 30 d. Pareiškėjas 2009 m. sudarytų susitarimų nelaiko naujomis ūkinėmis operacijomis, o teigia, kad tai yra 2006 m. sudarytų pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių tikslinimas dėl neįvykusių sąlygų, kurios nepriklausė nuo šalių valios. Pareiškėjas akcentuoja, kad tai klaida, taisytina BAĮ 15 straipsnio nustatyta tvarka, t. y. surašant patikslinamuosius apskaitos dokumentus.

Atsakovas laikė, kad šis įmonės teiginys yra nepagrįstas, pabrėžė, jog klaidų taisymą reglamentuoja BAĮ 18 straipsnis, pagal kurio 4 dalį, klaidos apskaitos registruose, pastebėtos po metinių finansinių ataskaitų sudarymo ir patvirtinimo, taisomos tik surašant buhalterinę pažymą. Įstatymo 17 straipsnyje nustatyta, kad po metinės finansinės atskaitomybės patvirtinimo paaiškėjusių klaidų taisymo tvarką nustato VAS. 7-ajame VAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“ klaida apibrėžiama kaip netikslumas, kuris atsiranda dėl neteisingo skaičiavimo, netikslaus apskaitos metodo taikymo, neteisingo ūkinės operacijos ar įvykio registravimo, dėl apgaulės ar apsirikimo. Byloje nenustatyta, kad pareiškėjas padarė klaidą 2006 m. buhalterinėje apskaitoje, apskaitydamas 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir šių sutarčių pagrindu gautas 3 761 925 Lt pajamas. Byloje nenustatyta ir tai, kad pareiškėjas, pateikdamas 2006 m. pelno mokesčio deklaraciją, joje deklaravo netikslias pajamas, gautas iš žemės sklypų pardavimo. Priešingai, bylos duomenimis, pareiškėjas 2006 m. buhalterinėje apskaitoje apskaitė visas įvykusias ūkines operacijas, t. y. dvi 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis bei deklaravo pagal šias sutartis gautas pajamas. Komisija savo sprendime nurodė, kad pareiškėjo atstovas posėdžio metu negalėjo paaiškinti, kokią klaidą ji padarė būtent 2006 m. į buhalterinę apskaitą įtraukdamas dvi 2006 m. spalio 27 d. sudarytas žemės sklypų pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir gautas pajamas deklaruodamas 2006 m. pelno mokesčio deklaracijoje. Atsižvelgdamas į tai, atsakovas padarė išvadą, kad pagrįstai pareiškėjo 2009 m. sausio 30 d. sudarytus susitarimus dėl dviejų 2006 m. spalio 27 d. nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių nelaikė klaidos taisymu ir pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas neturėjo teisės 2009 m. tikslinti pelno mokesčio ir socialinio mokesčio deklaracijų už 2006 m., mažindamas apmokestinamąsias pajamas 1 240 697 Lt. Teigti, kad pareiškėjas 2006 m. turėjo 176 346 Lt PM bei 47 026 Lt socialinio mokesčio permokas, nėra jokio pagrindo.

Atsakovas atsiliepime į skundą pakartojo Komisijos sprendime pateiktą vertinimą ir sutiko su jos padarytomis išvadomis.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI su pateiktu skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 90).

Atsiliepime į skundą akcentavo, kad klaidų taisymą reglamentuoja, ne BAĮ 15 straipsnis, o 18 straipsnis, kurio 4 dalyje nustatyta, kad klaidos apskaitos registruose, pastebėtos po metinių finansinių ataskaitų sudarymo ir patvirtinimo, taisomos tik surašant buhalterinę pažymą. Ginčo atveju, byloje nebuvo surinkta jokių įrodymų, kad pareiškėjas padarė klaidą 2006 m. buhalterinėje apskaitoje, apskaitydamas 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir šių sutarčių pagrindu gautas 3 761 925 Lt pajamas. Be kita ko, taip pat nėra jokių duomenų, kad pareiškėjas, pateikdamas 2006 metų pelno mokesčio deklaraciją, joje deklaravo netikslias pajamas, gautas iš žemės sklypų pardavimo. Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje apskaitė visas įvykusias ūkines operacijas, t. y. dvi 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis bei deklaravo pagal šias sutartis gautas pajamas. Pabrėžė, kad jokių naujų įrodymų bendrovė nepateikė ir teismui.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. gegužės 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė (b. l. 53-55).

Pažymėjo, kad šiame mokestiniame ginče pareiškėjas, sudaręs byloje analizuojamus 2009 m. susitarimus, siekia, vadovaudamasi BAĮ 15 straipsnio bei MAĮ 68 bei 80 straipsnių nuostatomis, tikslinti 2006 m. pelno mokesčio bei socialinio mokesčio deklaracijas, nes, esą, jos buvo netiksliai užpildytos.

Nurodė, kad pagal Pelno mokesčio įstatymo, BAĮ, Įstatymo nuostatas, ūkio subjektai visas įvykusias ūkines operacijas ir ūkinius įvykius į apskaitą įtraukia iš karto po to, kai jie įvyksta, ir pateikia tų ataskaitinių laikotarpių finansinėje atskaitomybėje. Pareiškėjas 2006 metais sudarė dvi nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis, kuriomis UAB „Algerta“ pardavė žemės sklypus, ir gavo 3 761 925 Lt pajamų, todėl minėtos ūkinės operacijos pagrįstai buvo fiksuotos 2006 metų pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje. Tačiau pareiškėjas su UAB „Algerta“ 2009 m. sausio 30 d. sudarė susitarimus dėl dviejų 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių, kuriais buvo sumažintos žemės sklypų pardavimo kainos. Pareiškėjas 2009 metais sudarytų susitarimų nelaiko naujomis ūkinėmis operacijomis, o teigia, jog tai yra 2006 metais sudarytų pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių tikslinimas dėl neįvykusių sąlygų, kurios nepriklausė nuo šalių valios. Pareiškėjas akcentuoja, jog tai buvo klaida, taisytina BAĮ 15 straipsnio nustatyta tvarka, t. y. surašant patikslinamuosius apskaitos dokumentus.

Tačiau nagrinėjamoje byloje nenustatyta, jog pareiškėjas padarė klaidą 2006 metų buhalterinėje apskaitoje, apskaitydamas 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir šių sutarčių pagrindu gautas 3 761 925 Lt pajamas. Taip pat byloje nenustatyta, jog pareiškėjas, pateikdamas 2006 metų pelno mokesčio deklaraciją, joje deklaravo netikslias pajamas, gautas iš žemės sklypų pardavimo. Priešingai, iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjas 2006 metais buhalterinėje apskaitoje apskaitė visas įvykusias ūkines operacijas, t. y. dvi 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis, bei deklaravo pagal šias sutartis gautas pajamas. Komisija savo sprendime pagrįstai pažymėjo, jog pareiškėjos atstovas Komisijos posėdžio metu negalėjo paaiškinti, kokią klaidą pareiškėja padarė būtent 2006 metais į buhalterinę apskaitą įtraukdamas dvi 2006 m. spalio 27 d. sudarytas žemės sklypų pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir gautas pajamas deklaruodamas 2006 metų pelno mokesčio deklaracijoje.

Todėl pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad, nesant klaidų 2006 m. buhalterinėje apskaitoje, nėra pagrindo pareiškėjui, 2009 m. sudariusiam minėtus susitarimus, vadovaujantis BAĮ 15 straipsnio bei MAĮ 68 bei 80 straipsnių nuostatomis, tikslinti 2006 m. pelno mokesčio bei socialinio mokesčio deklaracijas.

Pažymėjo, kad pareiškėjas, vadovaudamasis Pelno mokesčio įstatymo, BAĮ, Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo nuostatomis, 2009 m. sausio 30 d. sudarytais susitarimais dėl 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo sutarčių sumažintas parduotų žemės sklypų vertes turi fiksuoti 2009 metų apskaitos registruose ir apmokestinamąsias pajamas mažinti už 2009 metus.

Dėl pareiškėjo skunde nurodyto argumento, jog, pripažįstant jo gautas pajamas iš dviejų 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių, privalo būti vadovaujamasi 10-uoju verslo apskaitos standartu „Pardavimo pajamos“, pirmosios instancijos teismas nurodė, jog šis teiginys nėra tikslus: verslo apskaitos standartų nuostatomis įgyvendinamos Europos Sąjungos direktyvos, reglamentuojančios finansinių ataskaitų ir konsoliduotųjų finansinių ataskaitų (finansinės ataskaitos) sudarymą, o pajamų pripažinimą ir jų apmokestinimą pelno mokesčiu tvarką nustato Pelno mokesčio įstatymas. Šio įstatymo II skyrius reglamentuoja pajamų pripažinimą, todėl pareiškėjas nepagrįstai vadovaujasi Verslo apskaitos standartais. Nagrinėjamu atveju, apskaičiuojant pelno mokestį, privaloma vadovautis būtent Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis.

Vilniaus apygardos administracinis teismas taip pat pažymėjo, kad pagal MAĮ 68 bei 80 straipsnio nuostatas pelno mokesčio deklaracija gali būti tikslinama tik nustačius trūkumus arba klaidas. Tačiau, kaip minėta, šioje byloje nenustatyta, jog pareiškėjas 2006 metų apskaitoje neteisingai apskaitė dvi 2006 m. spalio 27 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis ir jų pagrindu gautas pajamas, kurias apmokestino pelno mokesčiu, todėl pareiškėjas neturėjo pagrindo tikslinti 2006 metų pelno mokesčio deklaraciją. Atsižvelgdamas į šiuo argumentus, padarė išvadą, jog pareiškėjo teiginys, kad mokesčių administratoriai apribojo pareiškėjos teisę tikslinti 2006 metų pelno mokesčio deklaraciją, atmestinas kaip nepagrįstas.

Be to, pagal Lietuvos Respublikos socialinio mokesčio įstatymo 4 straipsnį socialinio mokesčio bazė yra Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuotas apmokestinamasis pelnas. Konstatavus, jog pareiškėjas neturėjo teisės 2009 metais patikslinti pelno mokesčio deklaraciją už 2006 metus, sumažindamas apmokestinamąsias pajamas 1 240 697 Lt, darytina išvada, kad pareiškėja neturėjo teisės 2009 metais tikslinti socialinio mokesčio deklaraciją už 2006 metus, 47 026 Lt sumažindama socialinį mokestį.

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. gegužės 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti (b. l. 120-123).

Skunde pareiškėjas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas formaliai įvykdė teisingumą, perrašydamas atsakovo argumentus į sprendimo motyvuojančią dalį. Tokiu būdu pažeistas Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 87 straipsnio 4 dalies 3 punktas. Pareiškėjo nuomone, taip pat pažeista ABTĮ 46 straipsnio 1 dalis, 142 straipsnis.

Pareiškėjas remiasi skunde pateiktais argumentais bei byloje analizuojamos situacijos vertinimu. Papildomai pažymi, kad pirmosios instancijos teismas suklydo apibrėždamas kilusio ginčo esmę. Pareiškėjo nuomone, ginčas kilo dėl to, kokia apimtimi turėjo būti apskaitytos (taigi, ir apmokestintos) pareiškėjo pardavimo pajamos pagal 2006 m. spalio 27 d. pirkimo pardavimo sutartis. Kadangi dalies kainos sumokėjimas buvo susietas su sąlyga, kuri nepriklausė nuo šalių valios, šios kainos dalies apskaitymas 2006 m. pardavimo pajamose neatitiko teisės aktų reikalavimų. Tai, kad 2009 m. sausio 30 d. minėtos sutartys buvo pakeistos (dėl neįvykusios sąlygos), visiškai nedaro įtakos tam faktui, jog 2006 m. deklaracijos buvo užpildytos klaidingai ir jas buvo būtina patikslinti. Pirmosios instancijos teismas, šiuo aspektu neatskleidęs bylos esmės, pažeidė ABTĮ 86 straipsnio 1 dalį.

Pareiškėjo vertinimu, Vilniaus apygardos administracinis teismas taip pat visiškai neatsakė į pareiškėjo argumentą dėl vadovavimosi 10-uoju verslo apskaitos standartu „Pardavimo pajamos“. Apeliaciniame skunde įmonė pakartoja skunde pirmosios instancijos teismui pateiktus argumentai dėl apskaitos standartų taikymo.

Be to, buvo neįvertintas argumentas, jog MAĮ leidžia tikslinti mokesčių deklaracijas, o mokesčių administratorius negali šios teisės apriboti. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos paneigė MAĮ 68 ir 80 straipsniuose įtvirtintas teisines nuostatas.

Taip pat pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į argumentus dėl BAĮ 15 straipsnio 1 dalies taikymo.

Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 131-133).

Atsakovas nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su apskaitos standartų taikymu, pažymi, kad BAĮ 3 straipsnyje numatyta, jog ribotos atsakomybės ūkio subjektas pasirinkęs taikyti verslo apskaitos standartus bei tarptautinius apskaitos standartus, savo pasirinkimo teisės negali keisti 5 metus. Pareiškėjas nei vienai mokestinį ginčą nagrinėjusiai institucijai nepateikė objektyvių įrodymų, kad tokia valia buvo išreikšta. Be to, VĮ Registrų centras internetinėje svetainėje www.registrucentras.lt yra nurodyta, jog pareiškėjas daugiau kaip 24 mėn. yra neteikęs Registrų centrui metinės finansinės atskaitomybės dokumentų.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI, nurodydama skunde pirmosios instancijos teismui pateiktus argumentus, su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka, prašo jo netenkinti (b. l. 135).

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

Šioje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti tenkinti pareiškėjo prašymus grąžinti pelno mokesčio ir socialinio mokesčio permokas.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2009 m. sausio 30 d. su UAB „Algerta“ sudarė susitarimus (Nr. 811 ir Nr. 812) (b. l. 43, 44, 48, 49), kuriais pakeitė 2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių Nr. 12252 ir Nr. 12250 (b. l. 38-42, 31-35) 2 punktus, tai yra sumažino 2006 m. spalio 27 d. sudarytais pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sandoriais (Nr. 12252 ir Nr. 12250) nustatytą turto pardavimo kainą. Įvertinęs tai, pareiškėjas 2009 m. vasario 2 d. patikslino savo pelno mokesčio deklaraciją už 2006 m., apmokestinamąsias pajamas sumažindamas 1 240 697 Lt. Dėl šios priežasties pareiškėjas 2009 m. rugpjūčio 4 d. Kauno AVMI pateikė prašymus grąžinti susidariusią 13 042 Lt pelno mokesčio permoką ir 55 410 Lt socialinio mokesčio permoką (MGK byla, t. I, 55-56). Mokesčių administratorius, atsižvelgęs į tai, kad 2006 m. deklaracija buvo patikslinta ne dėl klaidos, o dėl naujos ūkinės operacijos, atsisakė tenkinti pareiškėjo prašymus dėl mokesčių permokų, susidariusių tikslinant pelno mokesčio deklaraciją, grąžinimo (b. l. 28-29).

Atsižvelgiant į tai, toliau analizuotinas klausimas, ar pareiškėjas turėjo teisę tikslinti 2006 m. pelno ir socialinio mokesčio deklaracijas.

Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 80 straipsnio 1 dalimi (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija), mokesčių mokėtojas turi teisę patikslinti mokesčio deklaraciją, jei nėra pasibaigęs MAĮ 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas, tai yra penki praėję kalendoriniai metai, skaičiuojami atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Pagal MAĮ 80 straipsnio 3 dalį (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija), mokesčio deklaracijos tikslinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Metinių pelno mokesčio deklaracijų PLN204, PLN204A, PLN204N, PLN204U formų užpildymo taisyklių, patvirtintų VMI 2007 m. sausio 15 d. įsakymu Nr. VA-2 (toliau – ir Metinių pelno mokesčio deklaracijų formų užpildymo taisyklės), 186 punktas įtvirtina, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo pateiktoje deklaracijoje nustatomi trūkumai, jie turi būti pašalinti įsakymu Nr. VA-135 nustatyta tvarka. Sisteminė Mokesčių deklaracijų pateikimo, priėmimo, jų pateikimo termino pratęsimo ir veiklos nevykdančių mokesčių mokėtojų laikino atleidimo nuo mokesčių deklaracijų pateikimo taisyklių, patvirtintų minėtu VMI viršininko 2004 m. liepos 9 d. įsakymu Nr. VA-135 (toliau – ir Mokesčių deklaracijų pateikimo taisyklės), analizė leidžia teigti, kad mokesčio deklaracija gali būti tikslinama, nustačius, kad ji užpildyta su klaidomis ar esant trūkumų.

Iš to seka, kad toliau šioje byloje vertintina, ar pareiškėjo 2006 m. pelno mokesčio deklaracija buvo pateikta su klaidomis ir(ar) trūkumais.

Pagal Pelno mokesčio įstatymo 7 straipsnį (2005 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. X-456 redakcija), pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pagal šio skyriaus nuostatas pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą, ir šio straipsnio nuostatas. Teisėjų kolegija nesivadovauja apeliaciniame skunde nurodytu 2003 m. rugsėjo 29 d. Europos Bendrijos Komisijos reglamentu Nr. (EB) Nr. 1725/2003 dėl patvirtintų tarptautinių apskaitos standartų priėmimo pagal Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1606/2002, kadangi pagal šį reglamentą Tarptautinis finansinės atskaitomybės standartas taikomas, kai pirmą kartą jį taikanti įmonė aiškiai ir be išlygų pareiškia, kad ji laikosi Tarptautinių finansinės atskaitomybės standartų reikalavimų (1 Tarptautinis finansinės atskaitomybės standartas, įv. 2 punktas). Tokių aplinkybių byloje nėra nustatyta. Atsižvelgiant į tai, toliau yra analizuotinas Pelno mokesčio įstatyme numatytas pajamų ir sąnaudų kaupimo principas bei kiti buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatyti apskaitos principai.

Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 4 straipsnio 2 dalyje, 5-14 straipsniuose (2001 m. lapkričio 6 d. įstatymo Nr. IX-575 redakcija) įtvirtinti šie bendrieji apskaitos principai: įmonės, įmonės veiklos tęstinumo, periodiškumo, pastovumo, piniginio mato, kaupimo, palyginimo, atsargumo, neutralumo, turinio viršenybės prieš formą. Šio įstatymo 10 straipsnis (2006 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. X-731 redakcija), pateikiantis kaupimo principo sampratą, nustato, kad ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai į įmonės apskaitą traukiami tada, kai jie įvyksta, ir pateikiami tų ataskaitinių laikotarpių finansinėse ataskaitose, neatsižvelgiant į pinigų gavimą ar išmokėjimą. Pagal kaupimo principą pajamos registruojamos tada, kai jos uždirbamos, o sąnaudos – tada, kai jos patiriamos.

Pažymėtina, kad ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo kilęs iš mokestinių teisinių santykių, kuriuos reguliuoja viešosios teisės normos. Šioms normoms būdingas subordinacinis (imperatyvus) teisinio reguliavimo metodas, kurio esmė yra ta, kad teisinių santykių subjektų veikla griežtai reglamentuota teisės normose, jų teisės ir pareigos aiškiai apibrėžtos, o veiklos pasirinkimo laisvės paprastai nėra (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. plenarinės sesijos nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr. A11 – 648/2003). Vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalį, Lietuvos vieneto mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje. Pagal MAĮ 36 straipsnį, mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę, teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Mokesčio mokėtojų buhalterinė apskaita privalo būti tvarkoma taip, kad ji teiktų pakankamą informaciją pelno mokesčiui apskaičiuoti (MAĮ 57 str.). Vadovaujantis BAĮ 12 straipsnio 1 ir 2 dalimis, visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais, išskyrus šio straipsnio 2 dalyje numatytą atvejį. Apskaitos dokumentai surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus. Ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai, kurie negali būti pagrįsti apskaitos dokumentais, pagrindžiami su jais susijusių ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių apskaitos dokumentais. Apskaitos informacija turi būti: 1) tinkama, objektyvi ir palyginama; 2) pateikiama laiku; 3) išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams (BAĮ 4 str.). Iš to seka, kad mokesčių mokėtojo ūkinės operacijos turi būti pagrįstos objektyvia, aiškia ir išsamia informacija.

Pareiškėjas savo apeliaciniame skunde nurodo, kad 2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartys Nr. 12252 ir Nr. 12250 buvo sąlyginės – dalies kainos sumokėjimas buvo susietas su bendruoju detaliuoju planu, tai yra nepriklausė nuo šalių valios. Ši kainos dalis, pareiškėjo vertinimu, neturėjo būti pripažįstama 2006 m. pardavimo pajamose.

2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 12250 (b. l. 31-35) 2 punktas įtvirtino, kad „turtas parduodamas už 1 226 925 Lt <...>, kuriuos Pirkėjas lieka skolingas Pardavėjui ir įsipareigoja sumokėti sekančiai: 2.1. 125 000 Lt <...> per 5 (penkias) darbo dienas po šios sutarties pasirašymo dienos; 2.2. 250 000 Lt <...> per 5 (penkias) darbo dienas, Pardavėjui pateikus bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinimui būtinais suderinimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinimui; 2.3. 851 925 Lt <...> per 5 (penkias) darbo dienas patvirtinus bendrąjį detalųjį planą“. 2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 12252 (b. l. 38-42) 2 punktas įtvirtino, kad „turtas parduodamas už 2 535 000 Lt <...>, kuriuos Pirkėjas lieka skolingas Pardavėjui ir įsipareigoja sumokėti sekančiai: 2.1. 125 000 Lt <...> per 5 (penkias) darbo dienas po šios sutarties pasirašymo dienos; 2.2. 1 000 000 Lt <...> per 5 (penkias) darbo dienas, Pardavėjui pateikus bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinimui būtinais suderinimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinimui; 2.3. 1 410 000 Lt <...> per 5 (penkias) darbo dienas patvirtinus bendrąjį detalųjį planą“.

Teisėjų kolegija, įvertinusi 2006 m. spalio 27 d. Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartis Nr. 12252 ir Nr. 12250 mokesčių teisės prasme, sutinka su Komisijos ir pirmosios instancijos teismo argumentais bei padaryta išvada, kad pareiškėjas pagrįstai šių sutarčių pagrindu gautinas pajamas (3 761 925 Lt) užfiksavo 2007 m. spalio 1 d. užpildytoje 2006 m. pelno mokesčio deklaracijoje, tai yra jas priskyrė šių ūkinių operacijų metu uždirbtoms pajamoms Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies prasme (MGK byla, t. II, b. l. 13-17). Pagrindo teigti, kad 2006 m. spalio 27 d. ūkinės operacijos neįvyko ir pajamos nebuvo uždirbtos, byloje nėra. Nustatyta, kad 2006 m. spalio 27 d. buvo sudarytos Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartys (Nr. 12252 ir Nr. 12250), kuriomis pareiškėjas UAB „Algerta“ pardavė žemės sklypą už 2 535 000 Lt (sutartis Nr. 12252) ir žemės sklypą už 1 226 925 Lt (sutartis Nr. 12250). Tą pačią dieną sudaryti ir pirkimo-pardavimo aktai (b. l. 36, 37, 46, 47), kuriais UAB „Algerta“ buvo perduotas Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartimis Nr. 12250 ir Nr. 12252 perleistas turtas. Be to, pastebėtina, kad Teritorijų planavimo įstatymo 4 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1962 redakcija) įtvirtina tokias tris teritorijų planavimo rūšis: 1) bendrąjį teritorijų planavimą; 2) specialųjį teritorijų planavimą; 3) detalųjį teritorijų planavimą. „Bendro detalus plano“ ar „bendrojo detalaus planavimo dokumentų“ sąvokos Teritorijų planavimo įstatyme nėra įtvirtintos, todėl negalima teigti, kad sudarytose sutartyse buvo numatytos sąlygos, nepriklausiusios nuo šalių valios. Atsižvelgiant į tai ir įvertinus 10 VAS „Pardavimo pajamos“ nuostatas (13-19 p.), teisėjų kolegijos vertinimu, pagrindo taikyti 10 VAS šioje byloje taip pat nėra. Įvertinus tai ir vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalimi, Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 10 str. įtvirtinta kaupimo principo samprata bei nenustačius kitų apskaitos principų pažeidimų, apelianto teiginys, kad sudaręs 2006 m. spalio 27 d. sandorius, pareiškėjas galėjo apskaityti tik tas šiais sandoriais numatytas pajamas, kurių apmokestinimas nebuvo susietas su sutartyse numatytos ir nuo šalių valios nepriklausančios sąlygos atsiradimu, šioje byloje atmestinas.

Apibendrinant konstatuotina, kad pirma, 2006 m. spalio 27 d. ūkinės operacijos (turto perleidimas Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarčių Nr. 12252 ir Nr. 12250 pagrindu) įvyko ir pajamos buvo uždirbtos; antra, pareiškėjo 2007 m. spalio 1 d. užpildytoje 2006 m. pelno mokesčio deklaracijoje (b. l.13-17) pagrįstai užfiksuotos ūkinės operacijos atlikimo momentu – 2006 m. spalio 27 d. – uždirbtos pajamos (3 761 925 Lt).

Atsižvelgiant į tai, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjui, 2007 m. spalio 1 d. pildant 2006 m. pelno mokesčio deklaraciją, įsivėlė klaida. Kitų trūkumų 2007 m. spalio 1 d. užpildytoje pareiškėjo 2006 m. pelno mokesčio deklaracijoje taip pat nenustatyta.

Teisėjų kolegija pažymi, kad pareiškėjas pagrįstai nurodo, jog MAĮ leidžia tikslinti deklaracijas. Tokią mokesčių mokėtojo teisę įtvirtinta MAĮ 80 straipsnis. To paties įstatymo straipsnio 3 dalis deklaracijų tikslinimo tvarką paveda nustatyti centriniam mokesčių administratoriui. Vis dėlto, mokesčių mokėtojas teisę tikslinti deklaraciją įgyja tik tuomet, kai deklaracijoje yra nustatomos tam tikros klaidos ar trūkumai (Mokesčių deklaracijų pateikimo taisyklės, Metinių pelno mokesčio deklaracijų užpildymo taisyklės). Atsižvelgiant į tai ir šioje byloje konstatavus, jog klaidų ir trūkumų 2006 m. pelno mokesčio deklaracijoje nebuvo, pareiškėjo argumentai dėl jo teisės tikslinti mokesčio deklaraciją apribojimo atmestini.

Be to, atsižvelgiant į tai, kad pelno mokesčio deklaracijos tikslinimo tvarką inter alia tikslinimo pagrindus reglamentuoja minėtos Metinių pelno mokesčio deklaracijų užpildymo taisyklės, Mokesčių deklaracijų pateikimo taisyklės (MAĮ 80 str. 3 d.), pagrindo taikyti BAĮ 15 straipsnio 1 dalį šiuo atveju nėra.

Pagal Socialinio mokesčio įstatymo 4 straipsnį (2005 m. birželio 7 d. įstatymo Nr. X-231 redakcija), socialinio mokesčio bazė yra Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuotas apmokestinamasis pelnas. Nustačius, jog 2007 m. spalio 1 d. užpildytoje 2006 m. pelno mokesčio deklaracijoje nebuvo klaidų ir(ar) trūkumų, pagrindo tikslinti socialinio mokesčio deklaraciją taip pat nėra.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat nurodo, kad 2004 m. liepos 9 d. VMI viršininko įsakymas Nr. VA-135 netaikytinas nagrinėjamam ginčui, nes pareiškėjo pateiktas patikslintas pelno mokesčio ir socialinio mokesčio deklaracijas mokesčių administratorius jau yra priėmęs. Toks pareiškėjo argumentas nepagrįstas jokiomis teisės aktų nuostatomis. Patikslintos mokesčio deklaracijos priėmimas nėra imperatyvus mokesčio permokos grąžinimo pagrindas.

Sutikdama su Komisijos ir pirmosios instancijos teismo išvadomis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė pareiškėjui grąžinti pelno mokesčio ir socialinio mokesčio permoką. Pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, atitinkantį ABTĮ 87 straipsnio 4 dalies reikalavimus, todėl tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą ir panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. gegužės 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „RP investicijos“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Antanas Ablingis Ričardas Piličiauskas Virgilijus Valančius