Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Pareiškėjos vertinimu, priešingai nei sprendžia MGK, VMI, Panevėžio AVMI neturėjo teisės taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies, nes nėra būtinųjų sąlygų šios teisės normos taikymui. Pareiškėjos vertinimu, VMI tariamus pareiškėjos mokestinius pažeidimus prekių likučio apskaitoje nepagrįstai sutapatina su negalimumu apskaičiuoti mokesčių įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Nekvalifikuotas operatyvaus patikrinimo atlikimas sutapatinamas su teisine situacija, kai mokestinės prievolės dydžio neva negalima nustatyti įprastine tvarka. Pažymi, kad nei vienam operatyviam patikrinime nenustatytas nei vienas faktas, kad pareiškėja nepateikė privalomų, o ne menamų buhalterinės apskaitos dokumentų ar registrų. Be to, nei Panevėžio AVMI, nei VMI, MGK sprendimuose nenurodoma, kokių konkrečiai pajamų pareiškėja neapskaitė ir kokių nedeklaravo, nedetalizuojama į kokias konkrečiai mokesčių deklaracijas įrašyti neteisingi duomenys ir kokie duomenys. Nenurodytas nei vienas atvejis, kai pareiškėjos apskaitos dokumentai neatspindėjo tikrojo ūkinių operacijų turinio.

Teigia, kad prekių atsargų likučio bei paskolinių lėšų didėjimas pats savaime negali būti vertinamas kaip pajamų neapskaitymas ir nedeklaravimas, tuo labiau – buhalterinės apskaitos iškraipymo dalykas. Būtent tokios mažos pareiškėjos veiklos strategija atitinka faktinę situaciją dėl prekių likučio ir suteiktų paskolų sistemingo didėjimo. Pareiškėjai užtektų paskelbti lokalinį ar globalinį prekių išpardavimą, dėl kurio situacija iš esmės pasikeistų – ženkliai sumažėtų prekių likučiai. Tačiau VMI specialistams nėra suteikta teisė įsikišti į įmonės veiklą, nustatyti veiklos vykdymo kryptį, strategiją. Dėl fizinių asmenų suteiktų paskolų pareiškėjai vertinimo kaip pardavimo deklaravimo nepatikimumo. Pažymi, kad pareiškėjos savininkas tikslingai investuoja savo lėšas, siekdamas palaikyti įmonės konkurencinį lygį rinkoje. Įstaigos pardavimai nuolat didėjo, ji nebankrutavo Covid-19 pandemijos laikotarpiu, kai veikla ilgą laiką buvo apskritai sustabdyta. Pardavimų apyvarta per 13 veiklos metų išaugo beveik 10 kartų. Savininko bei kitų su juo susijusių asmenų investicijos yra pilnai apdraustos prekių likučiu, kadangi paskolų likutis visais, išskyrus 2014 metais, buvo žemesnis už prekių likutį, t. y. paskolos turi pilną materialinį padengimą. Visgi Panevėžio AVMI Patikrinimo akte tvirtina, kad būtent dėl fizinių asmenų suteiktų paskolų buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, tačiau šio argumento nepagrindžia jokiais objektyviais įrodymais, net neįvardijama nei viena konkreti ūkinė operacija, kurios turinys neatitiktų tikrovės.

Pažymi, kad pareiškėjai nėra aišku, kaip Panevėžio AVMI nustatė, kad prekės buvo įsigytos 2009–2018 m., nors teigiama, jog iš pareiškėjos apskaitos negalima nustatyti, kada prekės buvo įsigytos. Teigia, kad pareiškėjos dokumentai yra saugomi tinkamai bei atsakingai, laikantis norminių teisės aktų reikalavimų.

Nesutinka su VMI išvada, kad pareiškėja turi nelogiškai aukštą prekių likučio bei pajamų santykį, o būtent 2020 m. – 175 proc. 2021 m. – 155 proc. Deklaratyviai tvirtinama, kad kai kuriose panašią ūkinę komercinę veiklą vykdančiose įmonėse, panašioje geografinėje padėtyje, šis procentas yra mažesnis, ir tuo pagrindu vadovaudamasi MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi perskaičiavo prekių pardavimą už 2021 metus. Pareiškėjos vertinimu, atrinktos įmonės lyginamajai analizei atlikti nevykdė analogiškos veiklos kaip pareiškėja (pardavinėjo kitokio pobūdžio prekes nei pareiškėja; pvz., medžioklės reikmenis). Be to, visos palyginimui parinktos įmonės buvo uždarosios akcinės bendrovės, o pareiškėja yra viešoji įstaiga. Tikslu perskaičiuoti prekių likutį 2021 m. gruodžio 31 d., Panevėžio AVMI taikė keturių įmonių, kurios nėra analogiškos pareiškėjos vykdomai veiklai, analogą, kuriame pardavimų apimtys svyravo nuo 77,2 tūkst. Eur iki 439,1 tūkst. Eur, prekių likučio ir pajamų santykis svyruoja nuo 7 iki net 89,29 proc. Vien toks ryškus ir didelis svyravimas taip pat patvirtina, kad tai negali būti analogija įstaigai, o tik subjektyviai, be jokio pagrindimo parinktos įmonės.

Teigia, kad MGK sprendime nepagrįstai teigia, kad pareiškėja prekių inventorizavimo aktų mokestinio patikrinimo metu už 2020 m. sausio 1 d. – 2022 m. gruodžio 31 d. tikrinamąjį laikotarpį nepateikė. Pažymi, kad pareiškėja Panevėžio AVMI teikė visus prašomus dokumentus, tame tarpe ir inventorizacijos aktus, inventorizacijos aktai 2020 m. lapkričio 30 d., 2021 m. gruodžio 31 d., 2023 m. kovo 31 d. buvo teikti ir su rašytinėmis pastabomis dėl patikrinimo akto tvirtinimo. VMI nepagrįstai sumažino prekių likutį vietoje faktinio 312 345 Eur iki 84 766 Eur, t. y. beveik 4 kartus, dirbtinai sumažinus Įstaigos atsargų likutį, taikant analogijos metodą. Pagal inventorizacijos duomenis prekių likutis 2023 m. spalio 31 d. yra 356 985,06 Eur, t. y. net 4,21 karto didesnis nei dirbtinai nustatė VMI.

Įstaigos nurodyta aplinkybė, kad mokesčių administratorius nenustatė nei vieno pardavimo neapskaitymo elektroniniu kasos aparatu, yra neteisinga, nes 2016-08-10 operatyvaus patikrinimo metu surašytas Kasos operacijų atlikimo vietoje rastų grynųjų pinigų skaičiavimo aktas Nr. FR1049-934, pagal kurį kasos operacijų atlikimo vietoje užfiksuotas 11,23 Eur perteklius, t. y. neapskaitytų pajamų suma.

Nurodo, kad nėra teisinio pagrindo vadovautis pareiškėjos pateikta specialisto išvada, kurioje teigiama, kad pareiškėjos prekių apskaitos sistema atitinka Lietuvos Respublikos finansinės apskaitos įstatymo reikalavimus, o Panevėžio AVMI sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodomos pretenzijos dėl pareiškėjos prekių apskaitos sistemos yra ekonomiškai nepagrįstos, nes prekės neužpajamuotos (neaišku, kada ir kokia kaina įsigytos), nors ir užfiksuotos pardavimo sumos su prekės kodais, bet iš apskaitos neaišku, kada parduotos prekės buvo įsigytos, kokia jų pirkimo kaina, antkainis.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepimo į pareiškėjos skundą nepateikė.

Panevėžio AVMI patikrinimo akte nurodė, kad vykdydami 2022 m. lapkričio 7 d. operatyvaus patikrinimo pavedimą Nr. (42.49 Mr) 1FR1043-4020, atliko pareiškėjos operatyvų patikrinimą (2023 m. sausio 4 d. operatyvaus patikrinimo pažyma Nr.(42.59) FR1042-25). Patikrinimas atliktas Įstaigos parduotuvėje adresu (duomenys neskelbtini), 2022 m. lapkričio 22 d., dalyvaujant Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos pareigūnams, ir pakartotinai 2022 m. lapkričio 23 d., 2022 m. gruodžio 6 d., atlikti vizitavimai. Pirmo (2022 m. lapkričio 22 d.) vizitavimo metu, atlikus grynųjų pinigų inventorizaciją EKA kasos stalčiuje ir kasos operacijų atlikimo vietoje, pertekliaus ar trūkumo nenustatyta. Parduotuvėje 2022 m. lapkričio 23 d. ir 2022 m. gruodžio 6 d. vizitavimo metu iš daugybės prekių rūšių pasirinktinai atlikta prekybos vietoje laikomų motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių inventorizacija, nerasta 214 vnt. pasirinktų prekių. Panevėžio AVMI patikrinimo metu nustatė, kad: 1) pareiškėja mokestinio patikrinimo metu PVM ir PM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumui patikrinti pateikė Įstaigos pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus – pirkimo–pardavimo PVM sąskaitas faktūras; apskaitos registrus – apyvartos žiniaraščius (didžiąją knygą); gautų ir išrašytų PVM sąskaitų faktūrų registrus; kasos; banko; ilgalaikio turto; atskaitingų asmenų apskaitos dokumentus; EKA kontrolinių juostų duomenis; informaciją iš EKA žurnalų; prekių tiekimo PVM 0 proc. pagrįstumo dokumentus; 2) Įstaiga tikrinamuoju laikotarpiu vykdė mažmeninę ir didmeninę prekybą ir tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė veiklos, tenkinančios viešąjį interesą; 3) 2016 ir 2023 m. atliktų operatyvių patikrinimų metu užfiksuoti prekių trūkumai; 4) buhalterinėje apskaitoje apskaityti dideli prekių likučiai. Iš pareiškėjos pateikto 2022 m. gruodžio 31 d. prekių likučių (xlsx formate) duomenų nustatyta, kad prekių likutis, susidaręs nuo 2009 m. iki 2022 m. pabaigos, pirkimo kainomis be PVM yra 326 797 Eur, prekių kiekis 33 203 vnt. Pareiškėjos 2022 m. finansinėse ataskaitose atsargų, t. y. prekių, skirtų perparduoti vertė, yra 326 797 Eur. Pareiškėjos pateiktuose prekių likučių duomenyse yra tik prekių likučiai, nėra duomenų apie konkrečių prekių užpajamavimą ir nurašymą; siekiant nustatyti, koks prekių likučio kiekis yra iš ankstesnių laikotarpių, susidaręs nuo 2009 m. iki 2022 m. pabaigos, patikrinimo metu atlikta pareiškėjos pateiktų prekių likučio duomenų analizė pagal prekių pirkimo metus ir prekių asortimentą. Nustatyta, kad prekių likutyje nėra užregistruota keturračių, motociklų, motorolerių. Prekių likutyje užregistruotos prekės yra plataus asortimento rūbai, batai, auto-moto, dviračių atsarginės dalys, padangos, dviračiai, akumuliatoriai, slidės, lazdos, apkaustai ir kt. Iš pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje užregistruoto 2022 m. gruodžio 31 d. bendros prekių likučio 326 797 Eur vertės apie 50 proc. (daugiau kaip 154 000 Eur vertės) sudaro prekės, likusios iš 2009–2018 m. laikotarpio įsigijimo (didžiąją dalį šio laikotarpio prekių likučio – apie 70 proc. sudaro rūbai, batai, kepurės, pirštinės, kojinės), virš 50 proc. (172 612 Eur) yra prekių likutis susidaręs iš 2019–2022 m. laikotarpio įsigijimų. Panevėžio AVMI nustatė minėtų laikotarpių pareiškėjos prekių tiekėjus. Nustatytam prekių likučiui patvirtinti Įstaiga neatliko nei vienos prekių inventorizacijos; 5) iš mokestiniam patikrinimui pateiktų dokumentų, registrų, EKA duomenų, prekių likučių apskaitos duomenų ir nesant prekių inventorizacijos duomenų, nėra galimybės nustatyti, ar Įstaigos buhalterinėje apskaitoje užregistruotas prekių likutis yra realus; 6) 2019–2022 m. laikotarpiu deklaravo iš viso tik 1 858 Eur; 7) pirkimai viršija pardavimus, 2020–2022 m. PVM deklaracijose deklaruotas nedidelis 1 538 Eur mokėtinas PVM. Mokestinio patikrinimo metu padaryta išvada, kad Įstaigos apskaitomas prekių likutis nerealus ir kad Įstaiga tokio likučio neturi, kad įsigyjamos prekės ne sandėliuojamos, o parduotos, tačiau pajamos neapskaitytos ir nedeklaruotas pardavimo PVM ir PM. 2021 metų pardavimo pajamų įprastine tvarka nustatyti negalima, nes iš buhalterinės apskaitos dokumentų negalima nustatyti, kiek faktiškai parduota prekių ir koks yra prekių likutis. Panevėžio AVMI nusprendė, kad mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka, tai yra atitinkamo mokesčio (šiuo atveju PVM ir PM) įstatyme nustatyta tvarka (tiesiogiai), nes Įstaiga netinkamai vykdė savo pareigą tvarkyti apskaitą, todėl Įstaigai priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiavo pagal jo atliktą įvertinimą. Patikrinimo akte nurodyta, kad taikant netiesioginį analogijos mokesčių bazės metodą, pasirinktos realiai egzistuojančios, analogišką veiklą panašioje geografinėje padėtyje (Zarasų, Rokiškio, Utenos ir Panevėžio r. sav.) vykdančios įmonės. Buvo pasirinktos keturios panašią ūkinę-komercinę mažmeninę veiklą vykdančios įmonės ir uždirbančios panašaus dydžio pajamas.

Panevėžio AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjos rašytines pastabas, 2023 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu Nr. (42.59Mr) FR0682-208 patvirtino patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotą 59 261 Eur PVM ir 2 730 Eur PM apskaičiavo 8 916,35 Eur PVM ir 302,66 Eur PM delspinigių ir paskyrė 23 704 Eur PVM ir 1 092 Eur PM. Panevėžio AVMI nurodė, kad, nors pareiškėja pastabose teigė, kad inventorizacija atlikta netiksliai, vietos mokesčių administratoriui nenurodė tikslaus prekių likučio ir nepateikė įrodymų apie prekių pardavimą. Panevėžio AVMI specialistai kvalifikuotai atliko atrankos inventorizacijas, sulygino faktinius prekių likučius su apskaitoje registruotais sandėlio likučiais ir padarė tinkamas ir pagrįstas išvadas.

Pareiškėja, nesutikdama su skundžiamais sprendimais, nurodo, kad ji tinkamai tvarkė buhalterinę apskaitą, todėl mokesčių administratoriaus išvados dėl dalies prekių pardavimo neapskaitymo yra nepagrįstos. Mokesčių administratorius palyginimui pasirinko ne analogišką veiklą ir teisinę formą turinčias įmones. Dėl to mano, kad jos mokestinė bazė buvo nustatyta netinkamai.

Pareiškėja nesutikimą su MAĮ 70 straipsnio taikymu iš esmės grindžia 2023 m. gruodžio 15 d. inventorizacijos aktu ir UAB „Verus auditus“ specialisto išvada. Pareiškėjos teiginiai, kad tai Panevėžio AVMI iškraipė pareiškėjos buhalterinės apskaitos duomenis dėl prekių likučio ir pajamų santykio (t. y., pasak pareiškėjos, mokesčių administratorius nepagrįstai ženkliai sumažino prekių likučio ir pajamų santykį), ir, kad VMI turėjo vadovautis pareiškėjos parengtu 2023 m. gruodžio 15 d. inventorizacijos aktu, yra grindžiami deklaratyviais teiginiais. Ginčijamuose sprendimuose konstatuota, kad pareiškėjos tikrinamuoju laikotarpiu buhalterinėje apskaitoje apskaitytas prekių likutis nerealus (neatitinka jos veiklos specifikos) ir kad pareiškėja tokio likučio neturi. Pareiškėjos pajamų dydis buvo nustatytas atlikus pareiškėjos veiklos palyginimą su atriktų įmonių veikla. Šių mokesčių administratoriaus ir MGK išvadų pareiškėja skundo teiginiais nepaneigė. Nors pareiškėja skunde teigia, kad Panevėžio AVMI faktinį prekių patikrinimą atliko tik parduotuvėje, tačiau neatliko pareiškėjos sandėlyje, tačiau byloje nėra pateikta jokių duomenų, kad faktiškai nerastos prekės parduotuvėje buvo sandėlyje. Panevėžio AVMI patikrinimo akte pažymėjo, kad pareiškėjos vadovas E. Z. informavo Panevėžio AVMI (šie duomenys užfiksuoti 2023 m. sausio 26 d. operatyvaus patikrinimo ataskaitoje), kad sandėlyje nėra motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių. Be to, pareiškėja patikslintame skunde pripažįsta, kad tam tikros parduotuvėje nerastos prekės buvo parduotos 2022 m. spalio, lapkričio mėnesiais. Tačiau byloje nėra pateikta įrodymų (sąskaitų faktūrų, pajamų čekių ir kt. objektyvių rašytinių įrodymų), pagrindžiančių apie pareiškėjos dalies (konkrečių prekių), nerastų prekių parduotuvėje, pardavimą ir jų pardavimo apskaitymą buhalterinėje apskaitoje, taip pat pareiškėja nepateikė duomenų, kad pajamos gautos už parduotas prekes buvo deklaruotos. Pažymėtina, kad pareiškėjos vadovo ranka darytos pastabos inventorizacijos akte nelaikytinos tinkamais įrodymais aptartus faktus (prekių pardavimas, įsigijimas) patvirtinti ar paneigti. Tas pats pasakytina ir apie suvestinių apskaitos ar inventorizacijos registrų (aktų) pateikimą. Įrodinėjimo pareiga reikalauja, kad šalis, teigianti esant tam tikrus faktus, juos ir pagrįstų leistinais įrodymais. Esant nustatytiems ir mokesčių administratoriaus identifikuojamiems neatitikimams, būtinas aktyvesnis bendradarbiavimas ir, esant poreikiui, pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų teikimas.

Pareiškėja vykdė PVM apmokestinamus prekių tiekimus, kaip tai yra suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalį, tačiau nevykdė tinkamai savo pareigų deklaruoti šiuos tiekimus ir mokėti PVM bei PM. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai skaičiavo mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kaip nustatyta MAĮ 70 straipsnyje, skaičiuodamas mokestį taikė Taisyklėse nustatytus mokesčių administratoriaus įvertinimo metodus.

Dėl skaičiavime taikyto 24 proc. antkainio Panevėžio AVMI nurodė, kad pasirinktas pačios pareiškėjos 2021 m. taikytas antkainis. Panevėžio AVMI taip pat atkreipė dėmesį, kad perskaičiuotas 2021 m. gruodžio 31 d. prekių likutis, o ne 2020 m. gruodžio 31 d. ir ne 2022 m. gruodžio 31 d., nes PM tikrintas tik už 2021 m. (nebuvo suėjęs 2022 m. PM deklaracijos pateikimo terminas), nebuvo galimybės nustatyti, kurį mokestinį laikotarpį pareiškėja gavo patikrinimo metu papildomai nustatytas pajamas, pareiškėja nepateikė 2022 m. gruodžio 31 d. inventorizacijos akto, be to, apmokestinimo momentas yra palankesnis pareiškėjai (mažesni delspinigiai ir pan.).