Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje rašytine apeliacinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą byloje pagal pareiškėjo E. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2015 m. sausio 5 d. sprendimą Nr. S-1(7-223/2014) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir palikti galioti VMI 2014 m. spalio 7 d. sprendimą Nr. 68-193 (toliau – ir VMI sprendimas).

Atsakovas pažymėjo, kad Komisija skundžiamu sprendimu panaikino VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 1 189 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – GPM) ir 119 Eur GPM baudą bei perdavė pareiškėjo skundą VMI nagrinėti iš naujo. VMI teigė, kad pareiškėjas 2007 m. rugsėjo 28 d. turto perdavimo-priėmimo aktu Nr. 2007/1 iš Paliulio privačios firmos „PA-TV“ neatlygintinai perėmė 41 650 vnt. UAB „Teletronika“ paprastųjų vardinių akcijų, vienos akcijos nominali vertė – 1 Lt, ir 2008 m. liepos 28 d. pardavė P. Ž. įmonei už 100 000 Lt. VMI gautas pajamas vertino kaip bendrąją jungtinę pareiškėjo ir jo sutuoktinės nuosavybę, todėl pareiškėjo gautomis lėšomis pripažino 50 000 Lt pajamas. Paaiškino, kad pareiškėjui priklausė daugiau kaip 10 proc. vieneto akcijų, akcijas jis perleido anksčiau negu po 366 dienų nuo įsigijimo dienos, todėl pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 23 punktą atsakovas pareiškėjo gautas pajamas pripažino ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosiomis pajamomis bei apmokestino 15 proc. tarifu (GPMĮ 6 straipsnis). P. privačios firmos „PA-TV“ operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, jog UAB „Teletronika“ akcijas pareiškėjas gavo neatlygintinai. VMI nesutiko su Komisijos išvadomis dėl UAB „Teletronika“ vertybinių popierių įsigijimo kainos, t. y., kad akcijų įsigijimo kaina turėtų būti lygi šių akcijų tikrajai rinkos kainai, buvusiai jų perdavimo pareiškėjui dieną. Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas nepatyrė akcijų įsigijimo išlaidų, nes gavo jas neatlygintinai, todėl mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo apmokestinamąsias pajamas, gautas iš akcijų pardavimo, pagrįstai ir teisingai neatskaitė jokių išlaidų, nes faktiškai jos nebuvo patirtos. Atsakovas pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus nurodyta aplinkybė, jog pareiškėjo neatlygintinai gautos akcijos GPMĮ prasme yra pajamos, gautos natūra, neturi jokios įtakos sprendžiant jo apmokestinimo klausimą, kadangi nėra duomenų, patvirtinančių, jog pareiškėjas būtų pripažinęs pajamų natūra gavimą, o to reikalauja Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintos Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklės (toliau – ir Taisyklės). VMI nuomone, Komisija plečiamai aiškino Taisyklių 8 punkto nuostatas ir nukrypo nuo sisteminio GPMĮ nuostatų aiškinimo.

II.

III.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – skundą tenkinti.

VMI teigia, kad pareiškėjas realiai nepatyrė akcijų įsigijimo išlaidų, nes jas gavo neatlygintinai, tai pripažino tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas. Todėl mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo apmokestinamąsias pajamas, gautas iš akcijų pardavimo, pagrįstai ir teisingai neatskaitė jokių išlaidų, nes faktiškai tokios išlaidos patirtos nebuvo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. gegužės 30 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-575-867/2011 yra pažymėjęs, jog mokesčių mokėtojas iš apmokestinamųjų pajamų gali atimti turto įsigijimo kainą ir su turto padavimu (kitokiu perleidimu) susijusias išlaidas, jei yra dvi esminės sąlygos: 1) tokio pobūdžio sumos (išlaidos) realiai buvo patirtos, 2) jas mokesčių mokėtojas gali pagrįsti atitinkamais tai patvirtinančiais dokumentais. Netenkinus bent vienos iš šių sąlygų, mokesčių mokėtojas netenka teisės iš apmokestinamųjų pajamų atimti paminėto pobūdžio sumų. Tačiau Komisija ir pirmosios instancijos teismas, nukrypdami tiek nuo minėtos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, tiek nuo sisteminio GPMĮ nuostatų aiškinimo, nurodė, jog UAB „Teletronika“ akcijų įsigijimo kaina turėtų būti lygi šių akcijų tikrajai rinkos kainai, buvusiai jų perdavimo pareiškėjui dieną. Taisyklių 8 punkte nustatyta, kad turto, gauto atlyginant už darbą, atliekamą darbo santykių arba jų esmę atitinkančių santykių pagrindu, už kitus darbus, suteiktas paslaugas, perduotas ar suteiktas teises, parduotą ar kitaip perleistą ar investuotą turtą ar lėšas, įsigijimo kaina gyventojui yra tikroji šio turto rinkos kaina, buvusi gyventojo pajamų natūra gavimo momentu (jeigu gautas turtas buvo pripažintas gyventojo pajamomis natūra) arba turto perleidimo gyventojo nuosavybėn momentu (kitais atvejais). Aplinkybė, kad mokesčių administratorius nurodė, jog pareiškėjo neatlygintinai gautos akcijos GPMĮ prasme yra pajamos, gautos natūra, neturi jokios įtakos sprendžiant pareiškėjo apmokestinimo klausimą, kadangi pareiškėjas nepripažino, jog būtų gavęs pajamų natūra, t. y. byloje nėra nei vieno dokumento, iš kurio turinio būtų galima spręsti, jog pareiškėjas būtų pripažinęs pajamų natūra gavimą, o to reikalauja Taisyklės. Atsakovo nuomone, jeigu pareiškėjas būtų pripažinęs pajamų natūra gavimą ir deklaravęs natūra gautas pajamas, jam būtų susiformavusi mokestinė prievolė ir vėlesnėje stadijoje, pareiškėjui pardavus natūra gautas akcijas, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, būtų galima taikyti minėtų Taisyklių 8 punktą. Pabrėžia, kad, vadovaujantis GPMĮ 19 straipsnio 3 dalimi, pareiga pagrįsti patirtas išlaidas yra nustatyta ne mokesčių administratoriui, o asmeniui, patyrusiam išlaidas. VMI atkreipia dėmesį, kad Komisijos atsiųstoje byloje yra pateikta atskiroji nuomonė, kurioje išreikšta mokesčių administratoriaus pozicija nagrinėjamu klausimu, tačiau pirmosios instancijos jos nevertino.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Byla apeliacine instancija Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d., todėl, vadovaujantis 2016 m. birželio 2 d. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo Nr. XII-2399 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal procesines normas, galiojusias iki 2016 m. liepos 1 d.

Nagrinėjamo mokestinio ginčo esmė yra tai, kad centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija skirtingai aiškino Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo E. P. mokestinės prievolės dydžio.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad R. V. 2002 m. rugsėjo 18 d. sutartimi pardavė P. privačiai firmai „PA-TV“ 7 650 vnt. UAB „Teletronika“ akcijų už 7 650 Lt (MGK byla, b. l. 32). A. G. 2002 m. liepos 9 d. sutartimi pardavė P. privačiai firmai „PA-TV“ 8 500 vnt. UAB „Teletronika“ akcijų už 8 500 Lt (MGK byla, b. l. 33). 2007 m. rugsėjo 28 d. turto perdavimo-priėmimo aktu Nr. 2007/1 P. privati firma „PA-TV“ perdavė pareiškėjui E. P. UAB „Teletronika“ 41 650 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, kurių vienos nominali vertė 1 Lt (MGK byla, b. l. 29). Pareiškėjas E. P. 2008 m. liepos 28 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. Z282100 už 100 000 Lt pardavė P. Ž. įmonei 41 650 vnt. UAB „Teletronika“ akcijų (MGK byla, b. l. 34).

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko pareiškėjo mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo patikrinimą už 2008 m. sausio 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpį. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. balandžio 8 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-FR0680-270 nurodyta, kad pareiškėjas E. P. ir jo sutuoktinė A. P. 2008 m. gavo 100 000 Lt pajamų už parduotus vertybinius popierius. Šias pajamas mokesčių administratorius vertino kaip bendrą jungtinę pareiškėjo ir jo sutuoktinės nuosavybę, todėl pareiškėjo gautomis ne individualios veiklos turto pardavimo pajamomis pripažino 50 000 Lt sumą, kurią pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnį apmokestino 15 proc. gyventojų pajamų mokesčio tarifu (MGK byla, b. l. 26-28).

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2014 m. gegužės 14 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-278 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. balandžio 8 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-270 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 4 107 Lt gyventojų pajamų mokestį bei 1 283,60 Lt gyventojų pajamų mokesčio delspinigius bei skyrė 411 Lt gyventojų pajamų mokesčio baudą (MGK byla, b. l. 23-25).

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2014 m. spalio 7 d. sprendimu Nr. 68-193 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. gegužės 14 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-278 bei atleido pareiškėją nuo 1 283,60 Lt gyventojų pajamų mokesčio delspinigių mokėjimo į biudžetą (MGK byla b. l. 3-8).

Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, 2015 m. sausio 5 d. sprendimu Nr. S-1 (7-223/2014) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2014 m. spalio 7 d. sprendimo Nr. 68-193 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 1 189 Eur gyventojų pajamų mokestį bei 119 Eur gyventojų pajamų mokesčio baudą, ir perdavė pareiškėjo skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos nagrinėti iš naujo. Mokestinių ginčų komisija minėtame sprendime nurodė, kad mokesčių administratorius, atsižvelgęs į tai, jog P. privati firma „PA-TV“, perdavusi savo savininkui E. P. UAB „Teletronika“ akcijas, vertybinių popierių perleidimo pajamų nedeklaravo ir jų negavo, priėjo klaidingą išvadą, kad pareiškėjo perimtų akcijų įsigijimo kaina lygi 0 Lt, ir nepagrįstai pareiškėjui gyventojų pajamų mokestį apskaičiavo nuo visos jo už parduotus vertybinius popierius gautos 50 000 Lt pajamų sumos, neatėmus iš gautų pajamų turto įsigijimo kainos. Mokestinių ginčų komisijos nuomone, mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjo parduotų vertybinių popierių įsigijimo kainą (lygią 0 Lt), netinkamai taikė teisės aktų nuostatas ir neteisingai nustatė pareiškėjo apmokestinamųjų pajamų ir mokestinės prievolės dydį (MGK byla b. l. 80-87).

Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalis nustato, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Žemesnės instancijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos teismų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą Nr. eA-295-556/2016 pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą byloje pagal pareiškėjos A. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija dėl sprendimo panaikinimo, 2016 m. vasario 23 d. priėmė nutartį. Paminėtoje byloje buvo sprendžiamas mokestinis ginčas dėl to, ar pagrįstai pareiškėjo sutuoktinės A. P. pajamos (50 000 Lt), gautos 2008 m. liepos 28 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. Z282100 pareiškėjui pardavus 41 650 vnt. UAB „Teletronika“ akcijų, minėtu 2007 m. rugsėjo 28 d. turto perdavimo-priėmimo aktu Nr. 2007/1 P. privačios firmos „PA-TV“ perduotų pareiškėjui E. P., buvo apmokestintos gyventojų pajamų mokesčiu, kurį apskaičiuojant taip pat nebuvo atimta akcijų įsigijimo kaina.

Taigi nagrinėjamos administracinės bylos ir administracinės bylos Nr. eA-295-556/2016 faktinės aplinkybės yra identiškos, pagrindų, dėl kurių neišvengiamai ar objektyviai būtų būtina nukrypti nuo suformuotos teismų praktikos nėra. Todėl pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, pagrįstai rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. vasario 23 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. eA-295-556/2016, suformuluotomis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo aiškinimo taisyklėmis.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. vasario 23 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. eA-295-556/2016, nurodė, kad Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta (redakcija galiojusi Turto perdavimo–priėmimo akto surašymo metu), kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Taigi įstatymų leidėjas numatė tokią teisinę galimybę: asmeniui pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš jo gautų pajamų gali būti atimta to turto įsigijimo kaina, taip pat sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, jei jie susiję su to turto pardavimu ar perleidimu nuosavybėn. Vadinasi, visų pirma, pagal aptariamą teisinį reguliavimą yra teisiškai reikšminga nustatyti, ar parduotas ar kitaip perleistas kitam asmeniui turtas priskirtinas ne individualios veiklos turtui. Antra, ar iš gautų pajamų gali būti atimta to turto įsigijimo kaina, taip pat sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos. Teismas pažymėjo, jog 2007 m. rugsėjo 28 d. turto perdavimo-priėmimo aktu E. P. perimtų 41 650 vnt. UAB „Teletronika“ paprastųjų vardinių akcijų priskirtinos ne individualios veiklos turtui (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 28 ir 29 dalys) ir yra (buvo) E. P. pajamos gautos natūra (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 15 dalis). Teismo vertinimu, nepaisant akcijų įsigijimo nuosavybės teise nemokamai, pastarosios turėjo savo vertę, kas aiškiai nurodyta ir Turto perdavimo-priėmimo akte, surašytame 2007 m. rugsėjo 28 d. Kad akcijos negalėjo būti nulinės vertės, byloja jų pardavimas ir pardavimas už kainą, kuri daugiau nei dvigubai viršija bendrą visų akcijų nominalią vertę, taip pat aplinkybė, kad UAB „Teletronika“ akcininkams buvo išmokami dividendai. Tai, kad mokesčių mokėtojas neišreiškė valios ar ją išreiškė netinkamai dėl gautų pajamų apmokestinimo, nepaneigia pastarojo teisės iš gautų pajamų atimti to turto įsigijimo kainos, taip pat sumokėto komisinio atlyginimo bei mokesčių, rinkliavos, aišku, jei visa tai susiję su to turto pardavimu ar perleidimu nuosavybėn.

Atsižvelgiant į šią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, Mokestinių ginčų komisija, priimdama ginčijamą sprendimą, teisingai aiškino ginčo teisinius santykius reguliuojančias Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas ir priėjo pagrįstą išvadą, kad apskaičiuojant mokestinę prievolę pareiškėjui E. P., būtina taikyti ne nulinę akcijų įsigijimo kainą, o akcijų įsigijimo kainą, lygią šių akcijų tikrajai rinkos kainai.

Todėl pirmosios instancijos teismas, atmesdamas atsakovo skundą, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.