Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Asta Adamonytė-Šipkauskienė, teismo posėdyje rašytinio proceso išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų L. J. ir M. J. (M. J.) skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 1 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eI-4593-983/2019 priimtas pareiškėjos L. J. skundas, kuriame prašoma panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. birželio 27 d. sprendimą Nr. S-81 (7-55/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas Nr. S-81), patvirtinusį Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. kovo 29 d. sprendimą Nr. 68-36 (toliau – ir VMI sprendimas Nr. 68-36), ir įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pavesti Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą (administracinė byla Nr. eI-4593-983/2019, b. l. 3–9; administracinė byla Nr. eI-4595-872/2019, b. l. 3–9).

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Iš bylos duomenų matyti, kad Klaipėdos apskrities VMI atliko pareiškėjų laikotarpio nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. GPM, PVM, VSD įmokų ir PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Patikrinimo metu įvertinusi pareiškėjų vykdytus nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandorius, Klaipėdos apskrities VMI nustatė, kad jie atitinka ekonominės veiklos kriterijus, todėl apskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius: pareiškėjai 13 702 Eur PVM, 1 167 Eur GPM, 836,82 Eur PSD įmokų, 4 056,13 Eur VSD įmokų, 4 164,30 Eur PVM delspinigius, 240,80 Eur GPM delspinigius, 1 370 Eur PVM baudą, 116 Eur GPM baudą, 418 Eur PSD įmokų baudą ir 2 028 Eur VSD įmokų baudą (administracinė byla Nr. eI-4593-983/2019, b. l. 37–48); pareiškėjui 11 369 Eur PVM, 1 352 Eur GPM, 836,82 Eur PSD įmokų, 1 055,93 Eur VSD įmokų, 3 873,83 Eur PVM delspinigius, 308,05 Eur GPM delspinigius, 1 136 Eur PVM baudą, 135 Eur GPM baudą, 527 Eur PSD įmokų baudą ir 2 460 Eur VSD įmokų baudą (administracinė byla Nr. eI-4595-872/2019, b. l. 49–60).

Pareiškėjai nesutikdami su Klaipėdos apskrities VMI atliktu mokesčių apskaičiavimu dėl Klaipėdos apskrities VMI sprendimų teikė skundus VMI. VMI sprendimais Nr. 68-35 ir Nr. 68-36 (toliau kartu – ir VMI sprendimai) patvirtino Klaipėdos apskrities VMI sprendimų dalis, kuriomis pareiškėjams apskaičiuoti šie mokėtini mokesčiai: pareiškėjai 13 702 Eur PVM, 1 167 Eur GPM, 836,82 Eur PSD įmokų, 4 056,13 Eur VSD įmokų, 4 164,30 Eur PVM delspinigius, 240,80 Eur GPM delspinigius, 1 370 Eur PVM baudą, 116 Eur GPM baudą, 418 Eur PSD įmokų baudą ir 2 028 Eur VSD įmokų baudą (administracinė byla Nr. eI-4593-983/2019, b. l. 63–74); pareiškėjui 11 369 Eur PVM, 1 352 Eur GPM, 836,82 Eur PSD įmokų, 1055,93 Eur VSD įmokų, 3 873,83 Eur PVM delspinigius, 308,05 Eur GPM delspinigius, 1 136 Eur PVM baudą, 135 Eur GPM baudą, 527 Eur PSD įmokų baudą ir 2 460 Eur VSD įmokų baudą (administracinė byla Nr. eI-4595-872/2019, b. l. 37–48).

Pareiškėjai nesutikdami su VMI sprendimais Nr. 68-35 ir Nr. 68-36 (toliau kartu – ir VMI sprendimai), pateikė skundus Komisijai (administracinė byla Nr. eI-4593-983/2019, b. l. 49–53; administracinė byla Nr. eI-4595-872/2019, b. l. 61–65). Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjų skundus, sprendimais Nr. S-80 ir Nr. S-81 (toliau kartu – ir Komisijos sprendimai) pareiškėjų skundus atmetė ir paliko galioti VMI sprendimus

Teismas, įvertinęs skundžiamus mokesčių administratoriaus priimtus administracinius aktus, daro išvadą, kad ginčijamais mokesčių administratoriaus sprendimais pareiškėjams nurodyta sumokėti PVM, GPM, VSD įmokas, PSD įmokas bei su šiais mokesčiais susijusias sumas, nustačius, kad tikrinamuoju laikotarpiu jie vykdė tęstinę nekilnojamojo turto ekonominę veiklą ir gavo iš šios veiklos pajamų. Teismas pažymi, kad šioje byloje ginčas iš esmės kyla dėl to, ar mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjų laikotarpio nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. mokestinį patikrinimą, pagrįstai nustatė, jog pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą ir gavo pajamų, viršijančių neapmokestinamųjų pajamų ribą, taip pat atitinkami nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriai buvo sudaryti siekiant gauti mokestinę naudą, bei ar nagrinėjamoje byloje tinkamai pritaikė teisės aktus.

Pareiškėjai nesutinka su Klaipėdos apskrities VMI ir VMI priimtais sprendimais, kuriais jiems papildomai apskaičiuota į valstybės biudžetą sumokėti PVM ir GPM VSD įmokas, PSD įmokas, jų delspinigius ir baudas, taip pat dėl Komisijos ikiteismine tvarka išnagrinėjus pareiškėjų skundus priimtų sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo. Pareiškėjai nesutinka su mokesčių administratoriaus įvertintomis aplinkybėmis dėl Žemės sklypo įsigijimo ir skunduose dėsto aplinkybes dėl nekilnojamojo turto sandorio, susijusio su Žemės sklypo įsigijimu, statybų Žemės sklype vykdymu ir pastato bei Žemės sklypo pardavimo. Pareiškėjai skunduose iš esmės teigia, kad mokesčių administratorius netinkamai aiškino aplinkybes, susijusias su minėtu nekilnojamojo turto sandoriu, ir teigia, kad Žemės sklypą įsigijo nesiekdami ekonominių interesų.

1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusia 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos harmonizuojama Europos Sąjungos teisė įvedant bendrą PVM sistemą. Esant šioms aplinkybėms, aiškinant Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, būtina atsižvelgti į minėtų direktyvų nuostatas bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2019 m. balandžio 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-627-442/2019).

Iš ESTT praktikos matyti, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato itin plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą (ESTT 2010 m. birželio 3 d. sprendimas byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier, C-237/09, 19 p.). Vis dėlto tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, tai yra turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, taip pat turi būti pripažinta, jog tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio nuostatas, apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. Ekonominė veikla – tai gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Į apmokestinamųjų sandorių kategoriją, išskyrus Direktyvoje 2006/112/EB expressis verbis nustatytas išimtis, iš esmės patenka: 1) prekių tiekimas, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo; 2) prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje iš kitos ES valstybės; 3) paslaugų teikimas, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo; 4) prekių importas iš už ES ribų (LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-200/2012, 2019 m. balandžio 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-627-442/2019).

Taigi, pagal ESTT praktiką, paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją (veiklą) atlikęs subjektas, tačiau norint nustatyti, jog atitinkama veikla vykdoma siekiant nuolatinių pajamų, nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno (ESTT 2013 m. birželio 20 d. sprendimas byloje Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, 25 p.), t. y. nuolatinių pajamų siekimas, kaip jis suprantamas pagal minėtas direktyvas, nėra tapatinamas su pelno siekimu. Ekonominės veiklos sąvoka pirmiausia apima materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų (PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies antra pastraipa; Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalis). Turto naudojimo atvejais norint atitinkamą asmenį laikyti apmokestinamuoju, reikia nustatyti, ar jis naudojo turtą taip, kad jo veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą. Svarbu pažymėti, kad, kalbant apie ekonominės veiklos sąvoką, „naudojimo“ sąvoka pagal bendros PVM sistemos neutralumo principo reikalavimus yra susijusi su visais sandoriais, kad ir kokia būtų jų teisinė forma, kuriais siekiama iš aptariamo turto gauti nuolatinių pajamų (ESTT 2004 m. balandžio 29 d. sprendimo byloje EDM, C-77/01, 48 p.; 2004 m. spalio 21 d. sprendimo byloje BBL, C-8/03, 36 p.).

Iš byloje pateiktų duomenų matyti ir byloje nėra ginčo dėl aplinkybių, kad pareiškėjai iš P. A. už 50 000 Lt įsigijo 0,1071 ha žemės sklypą (naudojimo būdas – gyvenamosios teritorijos; naudojimo pobūdis – mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) ir 1/6 kitos inžinierinės infrastruktūros teritorijos žemės sklypo. Valstybinės teritorijų planavimo ir statybos inspekcijos 2014 m. rugsėjo 22 d. pažymoje apie pastato statybą be esminių nukrypimų nuo projekto Nr. PASS-30-140922-00441 įregistruotas 180,10 kv. m 70 proc. baigtumo gyvenamasis namas. Pareiškėjai neneigia aplinkybės, jog pastatas iš esmės buvo pastatytas jų lėšomis, vėliau jis kartu su Žemės sklypu 2015 m. sausio 8 d. buvo parduotas pirkėjams I. R. ir J. R. už 130 330 Eur (Komisijos bylos Nr. 7–55, t. 1, b. l. 82–88). Teismas pažymi, kad kai suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, tai nėra suinteresuoto asmens asmeninio turto valdymas. ESTT praktikoje pripažinta, kad tokie aktyvūs veiksmai, visų pirma, gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (ESTT 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimas byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor I. S. w Warszawie (C-181/10), 36-41, 45 p.).

Teismas pažymi, kad įsigiję Žemės sklypą pareiškėjai atliko aktyvius veiksmus susijusius su naujo statinio statyba – planavo ir vykdė gyvenamojo namo statybos darbus, dengė šių statybų išlaidas ir pardavė pastatytą namą su Žemės sklypu tretiesiems nesusijusiems asmenims. Esant šioms aplinkybėms, yra pagrindas daryti išvadą, kad pareiškėjai veikė savarankiškai, atliko aktyvius ūkinės komercinės veiklos veiksmus ir patyrė su veikla susijusią ekonominę riziką, t. y. veikė taip, kaip veiktų konkuruojantys ūkio subjektai, užsiimantys nekilnojamojo turto statyba ir realizavimu. Iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjai vykdydami veiklą susijusią su Žemės sklypo įsigijimu ir pardavimu savo pastangomis, tikslingais veiksmais Žemės sklype vykdė naujo statinio statybą. Pareiškėjai savo veiksmais padidino įsigyto nekilnojamojo turto (Žemės sklypo ir vėliau jame pastatyto pastato) vertę ir pardavę šį turtą gavo ekonominę naudą. Iš minėtų aplinkybių yra aišku, kad pareiškėjai atliko aktyvius veiksmus, siekdami prekiauti nekilnojamuoju turtu. Byloje pateikti duomenys sudaro pagrindą teigti, kad pareiškėjų vykdyta veikla, kiek ji buvo susijusi su Žemės sklypo įsigijimu, pastato jame pastatymu ir Žemės sklypo bei pastato pardavimu, buvo pareiškėjų ekonominė veikla.

Teismas taip pat pažymi, kad mokesčių administratoriaus byloje pateikti duomenys patvirtina, kad mokesčių administratorius atsižvelgė į visų pareiškėjų sudarytų sandorių mastą ir trukmę, kai pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą įsigydami ir parduodami nekilnojamojo turto nuosavybės teises. Mokesčių administratoriaus byloje pateikti duomenys patvirtina, kad pareiškėjų darbo užmokestis ir išmokos 2007–2016 m. sudarė 27 888 Eur, pajamos, gautos iš statybos paslaugų veiklos su verslo liudijimu, tuo pačiu laikotarpiu – 353 636 Eur, o turto pardavimo pajamos sudarė 564 730 Eur. Taigi pareiškėjų gautos pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo sudarė didelę jų pajamų dalį. Įvertinus sandorio, susijusio su Žemės sklypo įsigijimu ir pardavimu, aplinkybes, nėra pagrindo teigti, kad vykdydami šią veiklą pareiškėjai nesiekė naudos. Pareiškėjų ekonominė veikla laikytina tęstine veikla per ilgą laikotarpį, ji buvo vykdoma kaip verslas, sandoriai nebuvo atsitiktiniai, jais siekta gauti ir gauta nuolatinių pajamų.

Pareiškėjai tiek mokesčių administratoriui, tiek teismui teikė paaiškinimus, kad Žemės sklypą įsigijo nevykdydami ekonominės veiklos. Šiai aplinkybei pagrįsti jie pateikė pareiškėjo brolio M. J. teiktus paaiškinimus, jog jis su šeima nusprendė Žemės sklype pasistatyti namą, tačiau vėliau nutarė nebaigtą statyti namą su Žemės sklypais parduoti (Komisijos bylos Nr. 7–55, t. 2, b. l. 48–49). Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pažymėtina, kad teisės aktai nenustato dokumentų, kuriais mokesčių administratorius gali grįsti apskaičiuotus mokesčius, sąrašo, todėl mokesčių mokėtojui apskaičiuotos mokesčio ir su juo susijusios sumos gali būti grindžiamos įrodymų leistinumo kriterijus atitinkančiais dokumentais (LVAT 2011 m. gegužės 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1427/2011). Mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokesčius privalo remtis objektyvia informacija, nustatoma renkant ir nešališkai vertinant visus įrodymus. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus, priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus (LVAT 2016 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-289-556/2016). MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Teismas pažymi, kad M. J. pateikti paaiškinimai nėra pagrįsti jokiais objektyviais įrodymais, kad Žemės sklypas buvo įsigytas jo ir jo šeimos interesais bei lėšomis. Priešingai, byloje nėra duomenų, kurie leistų daryti išvadą, kad pareiškėjų vykdyta veikla buvo išskirtinė ir jie nesiekė įsigytame Žemės sklype pastatyti pastato ir jį pelningai parduoti.

Teismas pažymi, kad mokesčių administratorius, mokestinio patikrinimo metu išanalizavęs pareiškėjų sudarytus nekilnojamojo turto sandorius, nustatė, jog jie vykdė ekonominę veiklą įsigydami ir parduodami nekilnojamąjį turtą, t. y. sutuoktinių vykdyta veikla sudarant nekilnojamojo turto sandorius atitinka Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio dalies nuostatas. Teismas, atsižvelgęs į teisinį reguliavimą, LVAT ir ESTT praktiką ir šioje byloje nustatytas faktines aplinkybes, daro išvadą, kad pareiškėjai vykdė prekybą nekilnojamuoju turtu. Tęstinis pareiškėjų veiklos pobūdis, kuriam buvo būdingas versliškumas, nustatytas ir dėl to, kad pareiškėjų gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiąją bendrų šeimos pajamų dalį. Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, kad mokesčių administratorius, tinkamai įvertinęs faktines aplinkybes ir remdamasis byloje esančiais įrodymais, pagrįstai pareiškėjams apskaičiavo į valstybės biudžetą sumokėti PVM ir GPM VSD įmokas, PSD įmokas, jų delspinigius ir baudas. Taigi nėra pagrindo naikinti ginčijamus VMI ir Komisijos sprendimus. Pareiškėjų skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu ir 132 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjų L. J. ir M. J. (M. J.) skundus atmesti kaip nepagrįstus.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.