Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Halina Zaikauskaitė, dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Mindaugui Lukui, atsakovo atstovui Igoriui Janavičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Litas prie lito“ skundą dėl sprendimų panaikinimo, įpareigojimo atlikti veiksmus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas UAB „Litas prie lito“ (toliau – pareiškėjas, Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus AVMI) 2014 m. sausio 8 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-5, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – VMI) 2014 m. balandžio 22 d. spendimą Nr. 69-36 ir įpareigoti Vilniaus AVMI nepradėti 139 003 Lt GPM mokestinės nepriemokos išieškojimo veiksmų tol, kol nebus priimtas sprendimas dėl byloje kilusio mokestinio ginčo. Pastarasis prašymas teismo 2014 m. liepos 4 d. nutartimi nebuvo tenkinamas (t. I, b. l. 73).

Skunde pareiškėjas paaiškina, kad Vilniaus AVMI atliko pareiškėjo 2008–2011 m. pelno mokesčio ir gyventojų pajamų mokesčio laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. lapkričio 30 d. apskaičiavimo ir mokėjimo teisingumą. Nustatė, kad pagal Pelno mokesčio įstatymą (toliau – PMĮ) Bendrovė ir G. P. laikomi asocijuotais asmenimis, nes 2008 m. balandžio 15 d. sudarant paskolos sutartį (toliau – Paskolos sutartis), aptariant ir įtvirtinant paskolos palūkanų normą, ir iki 2008 m. gruodžio 15 d. jie buvo vienetas ir dalyvis (G. P. valdė 100 proc. Bendrovės akcijų). Patikrinimo akte konstatuojama, kad Bendrovė sudarydama su G. P. Paskolos sutartį pelno mokesčio tikslais nesilaikė ištiestos rankos principo, nepagrindė ir nevertino transakcijos kainos, kaip ji būtų įvertinta tarp tarpusavyje susijusių asmenų. Atlikus patikrinimą taip pat nustatyta, kad Bendrovė, išmokėjusi G. P. palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą, neapskaičiavo ir pateiktose metinėse pajamų mokesčio nuo A klasės pajamų deklaracijose (FR0573) nedeklaravo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM). Todėl Bendrovei papildomai apskaičiuota 139 003 Lt GPM. Nurodyta, kad patikrinimo metu Bendrovės 2008–2011 m. deklaruotas mokestinis nuostolis sumažintas 479 476 Lt suma. Ginčijamais sprendimais patvirtintas 2013 m. spalio 21 d. patikrinimo aktas Nr. (4.65)-08-77-15 (toliau – Patikrinimo aktas), pareiškėjui paskaičiuoti GPM delspinigiai ir skirta bauda, sumažintas Bendrovės 2008–2011 m. deklaruotas mokestinis nuostolis. Pareiškėjas nesutinka su tokiomis mokesčių administratoriaus išvadomis, Pareiškėjas remiasi finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintomis Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklėmis (toliau – Taisyklės), šių Taisyklių 6, 7, 9, 16 punktais ir aiškina, kad priimdama skundžiamą sprendimą VMI netinkamai aiškino ir taikė Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnį ir Taisyklių nuostatas. VMI, siekdama nustatyti, ar Paskolos sutartyje numatytos palūkanos atitinka ištiestos rankos principą, parinko nekontroliuojamąją vidinę transakciją, t. y. palygino Paskolos sutartyje ir DNB Nord banko ir Bendrovės 2008 m. gegužės 14 d. sudarytoje kreditavimo sutartyje Nr. K-2400-2008-233 (toliau – Kreditavimo sutartis) numatytas palūkanas. Tačiau atliko tik faktišką minėtų transakcijų palyginimą, t. y. tinkamai neįvertino transakcijų skirtumų, šalių prisiimtos rizikos ir visų su transakcija susijusių funkcijų. Nors VMI sprendime argumentavo, kad remiantis Taisyklių 15 punktu palūkanos yra perskaičiuotos pagal DNB Nord banko 2008 m. gegužės mėn. nustatytą 7,87 proc. palūkanų dydį, t. y. taikant mokesčių mokėtojui palankesnę palūkanų normą, todėl nėra pagrindo atsižvelgti į Bendrovės argumentus, kad lėšų skolinimasis iš privataus asmens su 13 proc. palūkanų norma atitiko tikrąją rinkos kainą, tačiau rėmėsi tik abstrakčiomis prielaidomis, nenurodė konkrečių priežasčių, lėmusių šios transakcijos pasirinkimą, nepateikė kontroliuojamosios transakcijos, nekontroliuojamosios transakcijos funkcinės analizės, neatsižvelgė į tai, kad Bendrovė, sudarydama Paskolos sutartį, jau buvo įsipareigojusi DNB Nord bankui, todėl neturėjo jokio turto, kurį galėtų įkeisti. Skolinimasis iš komercinio banko, esant užstatui, nėra adekvatus skolinimuisi iš fizinio asmens be užstato ir jau egzistuojant kitiems įsipareigojimams. Todėl, nors VMI faktiškai ir atliko Bendrovės sandorių kainodaros dokumentacijos vertinimą, tačiau šis vertinimas nėra atliktas tinkamai vadovaujantis Taisyklių nuostatomis, todėl yra teisiškai nepagrįstas. Be to, VMI, nesilaikė proporcingo mokesčių administratoriui bei mokesčių mokėtojui tenkančios įrodinėjimo naštos paskirstymo. Kadangi VMI sprendimas grindžiamas tik prielaidomis, tai Bendrovei netenka pareigos pagrįsti šių prielaidų neteisingumo. Bendrovė Vilniaus AVMI dar 2012 m. gegužės 22 d. pateikė paaiškinimus, o 2013 m. gruodžio 9 d. pastabas, kuriose nurodė ir paaiškino faktines aplinkybes, lėmusias Paskolos sutartyje nurodytų 13 proc. palūkanų normos nustatymą, pateikė įrodymus, pagrindžiančius minėtas aplinkybes. Remiasi Taisyklių 5, 3, 8, 9 punktais ir aiškina, kad mokesčių administratorius privalo įvertinti ne tik visas aplinkybes ir duomenis susijusius su skolininku, kreditoriumi, galimybėmis pasiskolinti, tikslus bei poreikius, lemiančius palūkanų normą, bet ir laikinas aplinkybes, susijusias su laikino pelningumo sumažinimu ir kurios nėra laikomos išteistos rankos principo nesilaikymu. Bendrovė įsteigta 2008 m. kovo 14 d. tikslinei investicijai – siekiant įsigyti AB „Informacinio centro paslaugų įmonė" akcijų. Daugiau jokio turto, reikalavimo teisių ar lėšų Bendrovė neturėjo. Naujai steigiamai Bendrovei buvo ieškoma lėšų šaltinių. Derybos su galimais finansuotojais pradėtos vesti dar 2007 m. pabaigoje, rengiant steigimo ir veiklos planus. Naujai įsteigta bendrovė siekianti gauti kreditą privalo atitikti tam tikrus reikalavimus, kuriuos kelia bankai, t. y. kreditas gali būti išmokamas tik tada, kai hipotekos įstaigoje įkeičiamas nekilnojamas turtas. Bendrovė jokio turto užstatui neturėjo. Vienintelis realus užstatas – AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" priklausiusios akcijos buvo įkeistos DNB Nord bankui už suteiktą paskolą. Bendrovė turėjo dvi realias alternatyvas: arba ieškoti kito finansuotojo, arba skolintis kredito kortelių sąlygomis. Lėšos bet kuriuo atveju buvo reikalingos, kad įmonė galėtų atlikti investicijas. Tuo tarpu kredito kortelės limitas galėjo būti tik 80 000 Lt, o metinės palūkanos sudarė net 17 proc. Šis palūkanų dydis buvo per didelis, o kredito suma per maža. Todėl Bendrovė, neturėdama daugiau jokio turto, kurį galėtų įkeisti reikalavimams užtikrinti, galėjo skolintis tik lėšų iš sandorio su G. P., su kuriuo derybos pradėtos dar 2007 m. 2008 m. balandžio 15 d. buvo sudaryta Paskolos sutartis, kurioje numatyta, kad G. P. Bendrovės veiklai užtikrinti, t. y. AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijoms įsigyti, dvejiems metams suteikia 910 000 Eur paskolą, už kurią mokamos 13 proc. palūkanos per 365 kalendorines dienas – mokant kiekvieno mėnesio 1-ą dieną. Akivaizdu, kad joks kitas bankas ar asmuo nebeskolino Bendrovės veiklai reikalingų lėšų. Jeigu būtų buvęs įmanomas finansavimas iš kitų asmenų, t. y. ne asocijuoto asmens – steigėjo, įmonė neabejotinai būtų gavusi didesnės apimties paskolą iš to paties banko, t. y. DNB Nord banko. Tačiau bankas finansavimą suteikė tik tokiai sumai, dėl kurios, jo vertinimu, pakako įmonės turimų užtikrinimų. Vilniaus AVMI nevisapusiškai ištyrė patikrinimo metu nustatytas aplinkybes ir surinktą informaciją, todėl neįvertino ir aplinkybės, kad Bendrovė, siekdama pradėti naują veiklą, privalėjo padidinti su transakcija susijusias sąnaudas, kadangi kitų finansavimo šaltinių nebuvo. Remiasi Taisyklių 16 punktu ir pažymi, kad nors Vilniaus AVMI operatyvaus patikrinimo pažymoje Nr. (4.65)-448-1251 pripažino, kad paskolą Bendrovei suteikusio DNB Nord banko 2008 m. gegužės mėn. nustatytos palūkanos jau buvo aukštesnės (t. y. metinių palūkanų norma 7,87 proc.), nei apskaičiuota ir pritaikyta pažymoje, t. y. 6,83 proc., tačiau į šią aplinkybę, priimdama sprendimą neatsižvelgė. VMI neatsižvelgė į tai, kad šiuo atveju Paskolos sutartyje numatytos palūkanos (kontroliuojamoji transakcija) negalėjo būti lyginamos su Kreditavimo sutartyje (nekontroliuojamoji transakcija) numatytomis palūkanomis. DNB Nord bankas Kreditavimo sutartimi suteikė 1 158 480,07 Eur paskolą trejiems metams ir nustatė 7,87 proc. metinių palūkanų normą. Remiantis Lietuvos banko statistiniais duomenimis „Suteiktos naujos paskolos nefinansinėms korporacijoms ir namų ūkiams ir jų palūkanų normos", „Naujos paskolos nefinansinėms korporacijoms ir jų palūkanų normos 2007-01–2010-12", paskolų, didesnių kaip 1 mln. Eur (nuo 1 m.), palūkanų norma 2008 m. gegužės mėn. siekė 6,24 proc., tuo tarpu paskolų iki 1 mln. Eur (nuo 1 m.) palūkanų norma 2008 m. gegužės mėn. buvo 6,18 proc. Tai, kad Vilniaus AVMI neįvertino skirtingų palyginamų transakcijų sąlygų, kurios turėjo poveikį transakcijų dalykų kainai, rodo, kad mokesčių administratorius nevykdė pareigos tinkamai ištirti aplinkybes bei įrodymus, todėl ištiestos rankos principo pritaikymo tinkamumas yra ginčytinas. Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad palūkanų norma, kurią fizinis asmuo turėtų taikyti perskolindamas pasiskolintas lėšas Bendrovei, priklauso nuo perskolinimo sandoryje dalyvaujančių šalių prisiimamų funkcijų ir rizikos. Tokiuose sandoriuose ištiestosios rankos principas dažniausiai siejamas su vidutinėmis bankinėmis palūkanų normomis. Todėl, jeigu G. P. perskolintų už tas pačias palūkanas ir dar prisidėtų nedidelę pelno maržą už „paskolos administravimą", galima būtų manyti, kad toks sandoris atitiktų ištiestos rankos principą. Mokesčių administratorius neįvertino, kad Paskolos sutartyje numatytos 13 proc. palūkanos nėra grynasis pelnas, kadangi jos pagrindu gautos lėšos buvo perskolintos Bendrovei pagal Paskolos sutartį, G. P. privalo mokėti 12 proc. palūkanas. Taigi grynosios pajamos sudaro tik 1 proc. Mokesčių administratorius netinkamai įvertino Paskolos sutarties turinį, neatsižvelgė į tikruosius šalių ketinimus. Vilniaus AVMI rėmėsi tik Paskolos sutarties forma, todėl apmokestino ne grynąsias pajamas, o sąnaudas. Todėl mokesčių administratoriaus išvada, kad Paskolos sutartyje numatytos 13 proc. palūkanos neatitinka ištiestos rankos principo, yra nepagrįsta. Dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) taikymo ir aiškinimo pareiškėjas paaiškina, kad remiantis GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi, pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu. Pajamų gavimo momentas svarbus taikant pajamų mokesčio tarifus, kitas apmokestinimo sąlygas. Palūkanos G. P. buvo išmokėtos 2009–2010 m. Todėl remiantis GPMĮ 8 straipsnio 1 dalimi, pajamų gavimo momentas yra palūkanų pagal Paskolos sutartį išmokėjimo bei gavimo momentas. GPMĮ 2 straipsnio 19 dalyje nustatyta, kad asmenys laikomi susijusiais, jei bet kurią ataskaitinio mokestinio laikotarpio arba mokestinio laikotarpio, buvusio prieš ataskaitinį mokestinį laikotarpį, dieną gyventojas yra vieneto dalyvis. 2008 m. gruodžio 31 d. 100 proc. Bendrovės akcijų valdė ne G. P., o UAB „Lipnus". Todėl nuo 2010 m. G. P. ir Bendrovė negali būti laikomi susijusiais asmenimis. Tarp G. P. ir „Corzona Capital LTD" 2011 m. gruodžio 15 d. buvo sudaryta cesijos sutartis, pagal kurią visos teisės, kylančios iš Paskolos sutarties, buvo perduotos iš G. P. „Corzona Capital LTD", tačiau nustatyta, kad visos palūkanos turi būti išmokamos G. P. Mokesčių administratorius netinkamai aiškino ir taikė materialiąsias teisės normas, neatsižvelgė į tai, kad paskolos davėjas ir paskolos gavėjas turi būti susijusiais asmenimis ir paskolos davimo, ir palūkanų išmokėjimo momentu, nevertino aplinkybės, kad G. P. ir Bendrovė nuo 2010 m. yra laikomi nesusijusiais asmenimis, todėl priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas palaikė skundą ir patikslintą skundą, prašė tenkinti reikalavimus. Papildomai paaiškino, kad atsakovas netinkamai taikė Lietuvos Respublikos ir Nyderlandų Karalystės dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo sutarties nuostatas.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutinka (t. I, b. l. 80–84).

Paaiškina, kad mokestinis ginčas kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, taikydamas ištiestosios rankos principą, pagrįstai konstatavo, jog Bendrovė su asocijuotu asmeniu įvykdytą paskolos gavimo už palūkanas sandorį sudarė ne tikrąja rinkos kaina. Nustatyta, kad Bendrovė buvo įsteigta 2008 m. kovo 14 d. tikslinei investicijai – siekiant įsigyti AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijų. Bendrovė jokio turto ir lėšų neturėjo. Pagal Bendrovės pateiktus pirminius buhalterinius dokumentus ir buhalterinės apskaitos registrus nustatyta, kad Bendrovė 2008 m. ir 2010 m. įsigijo AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijų iš juridinio asmens ir iš fizinių asmenų. Bendrovė 2008 m. buhalterinėje sąskaitoje Nr. 160005 „Finansinis turtas" apskaitė 5 095 405,93 Lt įsigytų akcijų vertę, Bendrovės finansinis turtas 2010 m. gruodžio 31 d. sudarė 5 112 486 Lt. Bendrovė už įsigytas AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijas pardavėjams apmokėjo skolintomis lėšomis. Dalis lėšų buvo pasiskolinta iš fizinio asmens G. P., kita dalis – iš juridinių asmenų (AB DNB Nord banko ir kontroliuojančio vieneto – UAB „Lipnus"). Bendrovei 2008 m. gruodžio 31 d. ir 2009 m. gruodžio 31 d. priklausė 36 proc., o 2010 m. gruodžio 31 d. ir 2011 m. gruodžio 31 d. – 37 proc. AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijų. Pagal Bendrovės pateiktos ataskaitos apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis duomenis už 2008–2011 m. nustatyta, kad pagal 2008 m. kovo 6 d. pasirašytą steigimo aktą 100 proc. Bendrovės akcijų priklausė fiziniam asmeniui G. P., kuris pagal 2008 m. gruodžio 15 d. pirkimo–pardavimo sutartį visas akcijas perleido UAB „Lipnūs produktai" (nuo 2011 m. rugpjūčio 30 d. – UAB „Lipnus"). Bendrovė patikrinimo metu pateikė įmonės Corzona Capital LTD raštą „Dėl Cesijos sutarties", informuojantį apie tai, kad tarp G. P. ir įmonės „Corzona Capital Ltd" 2011 m. gruodžio 15 d. buvo pasirašyta Cesijos sutartis, kuria remiantis visos šiuo dokumentu apibrėžtos teisės buvo G. P. perduotos įmonei „Corzona Capital Ltd". Nustatyta, kad Bendrovė su AB DnB Nord bankas 2008 m. gegužės 14 d. sudarė kreditavimo sutartį Nr. K-2400-2008-233 dėl 1 158 480,07 Eur kredito suteikimo. Sutartyje numatyta už gautą kreditą mokėti bankui kintamas palūkanas. Nuo sutarties pasirašymo dienos iki 2008 m. gegužės mėn. paskutinės dienos už gautą kreditą nustatyta 7,87 proc. metinių palūkanų norma, kuri vėliau bus keičiama, atsižvelgiant į buvusį praėjusių šešių mėnesių eurų LIBOR, pridedant 3 proc. metų palūkanų dydžio banko maržą. Kredito paskirtis: ne mažiau kaip 35,56 proc. AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijų pirkimas. Sutartyje numatytos kredito gavėjo įsipareigojimų įvykdymo užtikrinimo priemonės: įkeitimo lakštais įkeičiamas Bendrovės kilnojamasis turtas (visos AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijos), UAB „Lipnūs produktai" laidavimas ir G. P. laidavimas, įforminti laidavimo sutartimis. Pagal priedą Nr. 1 prie 2011 m. gegužės 31 d. susitarimo dėl Kreditavimo sutarties sąlygų pakeitimo nustatyta, kad Bendrovei kredito grąžinimo terminas buvo pratęstas iki 2012 m. gruodžio 31 d. Nustatyta, kad Bendrovė su UAB „Lipnūs produktai" sudarė 2009 m. sausio 5 d. paskolos sutartį, kurioje numatyta, jog Bendrovės veiklai užtikrinti suteikiama iki 800 000 Lt paskola, metinė palūkanų norma – 8 proc., paskolos grąžinimo terminas – 2013 m. sausio 31 d. Pagal 2010 m. gegužės 26 d. priedą prie 2009 m. sausio 5 d. paskolos sutarties šalys susitarė, kad paskolos gavėjui yra suteikiama didesnė nei paskolos sutartyje nurodyta paskolos suma ir ji priedo sudarymo dieną sudaro iki 2 mln. Lt. Šalys susitaria pakeisti paskolos sutarties 2.1 punktą ir susitarti, kad paskola turi būti grąžinta iki 2015 m. gruodžio 31 d. Kitos paskolos sutarties sąlygos lieka nepakeistomis. Sutartyje numatyta 8 proc. palūkanų norma nebuvo keičiama. Nustatyta, kad Bendrovė su 100 proc. Bendrovės akcijų savininku G. P. 2008 m. balandžio 15 d. sudarė paskolos sutartį, pagal kurią G. P. Bendrovės veiklai užtikrinti 2 metams suteikė iki 910 000 Eur paskolą, pervedant skolinamas lėšas į Bendrovės nurodytą sąskaitą. Sutartyje numatyta metinė palūkanų norma –13 proc., mokant kiekvieno mėnesio 1-ą dieną. G. P. 2008 m. į Bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą pervedė 2 288 694 Lt, iš jų 542 500 Eur ir 415 550 Lt. Bendrovė už G. P. suteiktą paskolą pastarajam už 2008 m. apskaičiavo 158 935 Lt palūkanų, už 2009 m. apskaičiavo 321 368 Lt palūkanų, už 2010 m. apskaičiavo 355 419 Lt palūkanų, už 2011 m. apskaičiavo 339 840 Lt palūkanų. Pagal Bendrovės buhalterinės apskaitos registrus Vilniaus AVMI nustatė, kad G. P. palūkanos buvo apskaičiuotos pagal sutartyje numatytą 13 proc. metinių palūkanų normą. Bendrovė apskaičiuotas metines palūkanas apskaitė sąnaudų sąskaitoje ir pateiktose metinėse pelno mokesčio deklaracijose (forma PLN204) už 2008–2011 m. deklaravo kaip leidžiamus atskaitymus. Gautas paskolas Bendrovė panaudojo AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijoms įsigyti, banko paskolai grąžinti, palūkanoms mokėti, darbo užmokesčiui bei socialinio draudimo įmokoms mokėti ir kitoms Bendrovės patirtoms veiklos išlaidoms apmokėti. Atsižvelgusi į tai, kad AB DnB Nord bankas 2008 m. gegužės mėn. Bendrovei suteikė paskolą su 7,87 proc. metinėmis palūkanomis, o Bendrovės mėnesiu anksčiau sudarytoje paskolos sutartyje su G. P. buvo numatytos 13 proc. metinės palūkanos, taip pat į tai, kad sudarant paskolos sutartį paskolos davėjas buvo vienintelis Bendrovės akcininkas, Vilniaus AVMI nustatė tuo metu galiojusias (viešai skelbiamas) palūkanų normas pagal Lietuvos Banko interneto puslapio (www.lb.lt/statistika Pinigų finansinių institucijų paskolų ir indėlių palūkanų normų statistika) duomenis. Pagal Lietuvos Banko skelbiamą statistinę informaciją apie suteiktų naujų paskolų nefinansinėms korporacijoms ir namų ūkiams paskolos iki 1 mln. eurų (nuo 1 m. laikotarpiui) vidutines palūkanų normas, nustatyta, kad sudarant paskolos sutartį (2008 m. balandžio mėn.) paskolų eurais vidutinė palūkanų norma buvo 6,47 proc., paskolų litais – 9,77 proc. Vilniaus AVMI, įvertinusi tai, kad nagrinėjamas sandoris yra įvykęs tarp asocijuotų (susijusių) asmenų, Bendrovė mokesčių administratoriui nepateikė transakcijų kainodaros dokumentų, patvirtinančių, jog tikrinamuoju laikotarpiu G. P. apskaičiuotų ir išmokėtų palūkanų dydis atitiko tikrąją rinkos kainą ir buvo sudarytas laikantis ištiestosios rankos principo, palūkanų tikrąją rinkos kainą nustatė vadovaudamasi Taisyklių nuostatomis. G. P. suteiktos paskolos kaina apskaičiuota taikant palyginamosios nepriklausomos kainos metodą, kai palūkanos nuo suteiktos paskolos apskaičiuotos pasirenkant vidinę palyginamąją nepriklausomą nekontroliuojamą transakciją tarp Bendrovės ir Bendrovei paskolą suteikusio AB DnB Nord banko. AB DnB banko Kreditavimo sutartyje nurodyta, kad Bendrovė už suteiktą banko kreditą bankui įkeitimo lakštais įkeitė AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė" akcijas, o Paskolos sutartyje, sudarytoje su G. P., nenumatyta, kad už suteiktą paskolą būtų įkeičiamas Bendrovės turtas. Nustatytos skirtingos palyginamų transakcijų sąlygos, kurios galėtų daryti poveikį transakcijų dalykų kainai. Tačiau Akcinių bendrovių įstatymo 15 straipsnio 5 punkte nustatyta, kad akcininkams suteikiant paskolas įmonei, turtas negali būti įkeičiamas. Todėl pagrįstai aplinkybė, kad paskola iš akcininko gauta neįkeitus turto, nevertinta kaip neatitinkanti rinkos sąlygų ir pagrįstai nurodyta, kad ši sąlyga poveikio kainai nedaro. Be to, kadangi Vilniaus AVMI palygindama transakcijas naudojo vidinį palyginimą, kai kontroliuojamai transakcijai palyginti naudojama nekontroliuojamoji transakcija, kurios viena iš šalių yra šios kontroliuojamosios transakcijos šalis (Bendrovė ir AB DNB bankas), pagrįstai nebuvo atsižvelgta į išorinio palyginimo šaltinį (Lietuvos Banko skelbiamus paskolų duomenis). Todėl Vilniaus AVMI pagrįstai Bendrovės leidžiamiems atskaitymams priskyrė nuo G. P. suteiktos paskolos apskaičiuotas palūkanas perskaičiavo pagal paskolą suteikusio DnB Nord banko 2008 m. gegužės mėn. nustatytą 7,87 proc. palūkanų dydį. Vilniaus AVMI pagrįstai Bendrovės deklaruotus leidžiamus atskaitymus sumažino palūkanų, viršijančių tikrąją rinkos kainą, sumomis. Pagal 2011 m. gruodžio 15 d. tarp G. P. ir įmonės „Corzona Capital Ltd" pasirašytą Cesijos sutartį visos šiuo dokumentu apibrėžtos teisės buvo G. P. perduotos įmonei Corzona Capital Ltd. Nuo 2008 m. gruodžio 15 d. Bendrovės akcijos (100 proc.) priklausė UAB „Lipnus". Pagal UAB „Lipnus" pateiktos ataskaitos apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis duomenis už 2007–2011 m., šios įmonės akcijos (100 proc.) priklausė Corzona Capital LTD. Bendrovė įmonės Corzona Capital LTD perimtą 2 733 997,99 Lt skolą apskaitė buhalterinės sąsk. Nr. 400022 „Corzona paskola Lt" kredite, t. y. Bendrovės kreditoriumi nuo 2011 m. gruodžio 15 d. tapo įmonė Corzona Capital Ltd. Pagal Bendrovės pateiktus buhalterinės apskaitos registrus nustatyta, kad Bendrovė įmonei Corzona Capital LTD nuo 2011 m. gruodžio 15 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. apskaičiavo 15 580 Lt palūkanų. Palūkanos buvo apskaičiuotos nuo įmonės Corzona Capital LTD perimtos iš G. P. 2 733 998 Lt paskolos sumos, taikant 13 proc. metinę palūkanų normą. Bendrovė 15 580 Lt apskaičiuotas palūkanas apskaitė sąnaudų sąskaitoje ir pateiktoje metinėje pelno mokesčio deklaracijoje už 2011 m. deklaravo kaip leidžiamus atskaitymus. PMĮ 2 straipsnio 33 dalies 8 punkte nustatyta, kad susijusiais asmenimis laikomi 2 vienetai, jeigu vienas jų tiesiogiai ar netiesiogiai valdo daugiau kaip 25 proc. kito akcijų. Netiesioginiam valdymui priskiriamas akcijų valdymas per įgaliotus asmenis, taip pat vieneto valdymas per savo kontroliuojamą vienetą. Pagal šią įstatymo nuostatą įmonė Corzona Capital LTD, turėdama 100 proc. UAB „Lipnus" akcijų, per kontroliuojamą vienetą UAB „Lipnus" netiesiogiai valdo ir UAB „Litas prie lito", t. y. įmonė „Corzona Capital LTD" netiesiogiai kontroliuoja ir Bendrovę. PMĮ 40 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad vienetai, apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną PMĮ nustatyta tvarka, Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka turi iš naujo apibūdinti pajamas ar išmokas. Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklės yra patvirtintos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575. Pagal šių Taisyklių 6 punktą, palūkanos, mokamos už kontroliuojamą skolintą kapitalą, laikomos nesusijusiomis su pajamų uždirbimu ir apskaičiuojant Lietuvos įmonės apmokestinamąjį pelną neatskaitomos iš pajamų. Vilniaus AVMI, vadovaudamasi šia įstatymo nuostata, pagrįstai Bendrovės deklaruotus leidžiamus atskaitymus už laikotarpį nuo 2011 m. gruodžio 15 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. sumažino 15 580 Lt palūkanų suma. Todėl nustačiusi minėtas aplinkybes Vilniaus AVMI pagrįstai Bendrovės 2008–2011 metais deklaruotą mokestinį nuostolį sumažino 479 476 Lt suma. Paaiškina, kad taip pat pagrįstai pareiškėjui apskaičiuotas ir GPM. Pagal 2008 m. kovo 6 d. pasirašytą steigimo aktą, 100 proc. pareiškėjo akcijų priklausė fiziniam asmeniui G. P., todėl pasirašant Paskolos sutartį G. P. ir Bendrovė buvo susiję asmenys. Taisyklių 5 punkte nurodyta, kad nustatant kontroliuojamosios transakcijos (bet kokio sandorio tarp asocijuotų asmenų) kainas, turi būti laikomasi ištiestosios rankos principo. Patikrinimo akte G. P. suteiktos paskolos kaina apskaičiuota taikant palyginamosios nepriklausomos kainos metodą, kai palūkanos nuo suteiktos paskolos apskaičiuotos pasirenkant vidinę palyginamąją nepriklausomą nekontroliuojamą transakciją tarp Bendrovės ir Bendrovei paskolą suteikusio AB DnB Nord banko. Vilniaus AVMI nustatė, kad Bendrovė pateikė metines pajamų mokesčio deklaracijas (FR0573) už 2009–2011 m. ir minėtų deklaracijų priede FR0573U deklaravo G. P. 2009 m. išmokėtą 193 935,63 Lt palūkanų sumą, 2010 m. išmokėtą 598 018,76 Lt palūkanų sumą, 2011 m. išmokėtą 383 608,98 Lt palūkanų sumą. G. P. 2009–2011 m. išmokėtos palūkanos buvo apskaičiuotos pagal Paskolos sutartyje numatytą 13 proc. metinę palūkanų normą. Vilniaus AVMI, nustačiusi, kad AB DnB Nord banko Kreditavimo sutartyje dėl 1 158 480,07 Eur kredito suteikimo Bendrovei numatyta kredito gavėjui nuo paskolos sutarties pasirašymo dienos iki 2008 m. gegužės 31 d. taikyti 7,87 proc. metinę palūkanų normą, pritaikiusi nepriklausomos kainos metodą, pagrįstai Bendrovės mokamoms palūkanoms nustatė 7,87 proc. dydį. Bendrovė, išmokėjusi G. P. palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą, neapskaičiavo ir pateiktose metinėse pajamų mokesčio nuo A klasės pajamų deklaracijose (FR0573) nedeklaravo GPM. Tuo Bendrovė pažeidė GPMl 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą, kuriame nurodyta, kad neapmokestinamos pajamos yra palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui, ir jeigu vienetas vieneto dalyviui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos. Palūkanos, kurios neatitinka šiame punkte nustatytų sąlygų, yra apmokestinamos taikant GPMĮ 6 straipsnio 1 dalyje nustatytą 15 proc. pajamų mokesčio tarifą. Pagal GPMĮ 5 straipsnio 1 dalies nuostatas GPM objektas yra gyventojo pajamos. GPMĮ 8 straipsnyje numatytas pajamų pripažinimas ir jų gavimo momentas, t. y. taikoma bendra pajamų pripažinimo gautomis taisyklė – faktiniu šių pajamų gavimo momentu: kai pajamos gautinos pinigais, jų gavimo momentu laikomas teisės laisvai disponuoti lėšomis atsiradimo momentas (neatsižvelgiant į tai, ar lėšas gyventojas gauna grynaisiais pinigais, ar tie pinigai pervedami į jo sąskaitą banke, ar apmokamos jo išlaidas ir pan.). GPMĮ 22 straipsnyje nurodytas pajamų priskyrimas klasėms pagal mokesčio mokėjimo tvarką, o šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kokios pajamos priskiriamos A klasės pajamoms. Nuolatinio ir nenuolatinio Lietuvos gyventojo gautos palūkanos yra priskiriamos A klasės pajamoms, nuo kurių pajamų mokestį apskaičiuoja, išskaičiuoja ir į Lietuvos Respublikos biudžetą sumoka tas palūkanas išmokantys asmenys. Vilniaus AVMI nustatė, kad G. P. laikytinas nenuolatiniu Lietuvos gyventoju, kadangi G. P. yra deklaravęs gyvenamąją vietą Nyderlandų Karalystėje. Apskaičiuodama GPM nuo G. P. išmokėtų palūkanų, Vilniaus AVMI pagrįstai taikė Lietuvos Respublikos ir Nyderlandų Karalystės dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo sutarties 11 straipsnio nuostatas. Išmokėtoms palūkanoms, atitinkančioms tikrąją rinkos kainą, taikomas Lietuvos Respublikos ir Nyderlandų Karalystės dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo sutarties 11 straipsnio 2 dalyje numatytas 10 proc. mokesčio tarifas, o išmokėtoms palūkanoms, viršijančioms tikrąją rinkos kainą, taikomas GPMĮ 6 straipsnio 1 dalyje numatytas 15 proc. mokesčio tarifas. Vilniaus AVMI pagrįstai taikė tarptautinės sutarties ir Lietuvos GPMĮ nuostatas ir pagrįstai Bendrovei, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, nuo G. P. išmokėtų palūkanų apskaičiavo 139 003 Lt GPM. Paaiškina, kad pagrindines bendrovės akcininkų turtines ir neturtines teises nustato Akcinių bendrovių įstatymas ir Bendrovės įstatai. Viena iš Akcinių bendrovių įstatyme įtvirtintų akcininko turtinių teisių yra teisė įstatymų nustatytais būdais skolinti bendrovei. Akcinių bendrovių įstatymas įtvirtina apribojimus tuo atveju, jeigu šalys sutartyje numato palūkanas už bendrovei suteikiamą paskolą. Akcinių bendrovių įstatymo 15 straipsnio 5 punkte nurodyta, kad bendrovei skolinantis iš akcininko, palūkanos negali viršyti komercinių bankų vidutinės palūkanų normos, galiojusios paskolos sutarties sudarymo metu. Bendrovei ir akcininkams draudžiama susitarti dėl didesnių palūkanų. Minėtame straipsnyje taip pat nurodyta, kad "...bendrovė, skolindamasi iš savo akcininkų, neturi teisės įkeisti akcininkams savo turto. Bendrovei skolinantis iš akcininko, palūkanos negali viršyti paskolos davėjo gyvenamojoje ar verslo vietoje esančių komercinių bankų vidutinės palūkanų normos, galiojusios paskolos sutarties sudarymo momentu. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 6.872 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad „Palūkanų už naudojimąsi paskolos suma dydį ir mokėjimo tvarką nustato šalys susitarimu. Jeigu šalys nėra susitarusios dėl palūkanų dydžio, palūkanos nustatomos pagal paskolos davėjo gyvenamosios ar verslo vietos komercinių bankų vidutinę palūkanų normą, galiojusią paskolos sutarties sudarymo momentu". Atsižvelgiant į šias įstatymo nuostatas ir į tai, kad G. P. ir Bendrovė pasirašant Paskolos sutartį, kai buvo aptariama ir įtvirtinama paskolos palūkanų norma, buvo susiję asmenys (G. P. valdė 100 proc. Bendrovės akcijų), Bendrovės akcininkas turėjo būti suinteresuotas savo steigiamos bendrovės veiklą finansuoti kiek galima minimaliomis sąnaudomis, kad būtų pasiektas Bendrovės steigimo tikslas. Byloje pateikti įrodymai, kad Bendrovė, sudarydama su G. P. (vieninteliu akcininku) paskolos sutartį, pelno mokesčio tikslais nesilaikė ištiestosios rankos principo, nepagrindė ir nevertino transakcijos kainos, kaip ji būtų įvertinta tarp tarpusavyje neasocijuotų asmenų. Mokesčių administratorius atsižvelgė į transakciją galinčias įtakoti aplinkybes, patikrinimo akte įvertino Bendrovės pateikiamus argumentus ir pagrįstai Bendrovės mokamas palūkanas perskaičiavo pagal paskolą suteikusio DnB Nord banko 2008 m. gegužės mėn. nustatytą 7,87 proc. palūkanų dydį, neatsižvelgdamas į DnB Nord banko pateiktus duomenis apie paskolos palūkanų normų kitimą, pagal kuriuos atskirais atvejais palūkanų norma siekė tik 3,98 proc. Tai yra, perskaičiavimas atliktas, taikant mokesčių mokėtojui palankesnę palūkanų normą, todėl nėra pagrindo atsižvelgti į pareiškėjo argumentus, kad lėšų skolinimasis iš privataus asmens su 13 proc. palūkanų norma atitiko tikrąją to meto rinkos kainą. Vilniaus AVMI Patikrinimo akte nurodė, kad Bendrovės įgaliotas asmuo pateikė dokumentus, pagal kuriuos nustatyta, kad Bendrovės vardu 2012 m. rugsėjo 14 d. (po atlikto operatyvaus patikrinimo) buvo kreiptasi į Lietuvoje registruotus bankus (AB SEB bankas, AB Swedbank, AB Šiaulių bankas, AB Finasta bankas, AB Ūkio bankas) dėl informacijos gavimo. Rašte buvo išdėstyti Bendrovės duomenys (steigimo data, steigimo tikslas), buvo nurodyta, kad Bendrovė jokio turto, reikalavimo teisių ar lėšų neturėjo. Buvo paprašyta atsakyti, ar: „Jūsų bankas 2008 m. tokiai įmonei kaip UAB „Litas prie lito" būtų suteikęs paskolą, o jei taip – kokia palūkanų norma (Eur) ir kokiomis sąlygomis". Tačiau minėti komerciniai bankai pateikė atsakymus, kad jie negali retrospektyviai įvertinti praeityje galimos paskolos suteikimo galimybių ir situaciją vertina pagal aktualius dokumentus. Todėl Bendrovė nepateikė įrodymų, kad siekė įmonės veiklai paskolų gauti iš kitų komercinių bankų ar finansinių įmonių. Mokesčių mokėtojui nesutinkant su mokesčių administratoriaus išvadomis, pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį kyla pareiga jas paneigti. Pareiškėjas nepateikė papildomų įrodymų, todėl vien įrodymais nepagrįsti skundo teiginiai negali paneigti mokesčių administratoriaus pagrįstų išvadų ištiestosios rankos principu nustatant kontroliuojamos transakcijos kainas. Dėl pareiškėjo skundo argumentų, kad Vilniaus AVMI netinkamai taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą, nes G. P. nuo 2008 m. gruodžio 15 d. nebuvo Bendrovės akcininkas, todėl jo 2009–2011 metais gautos palūkanos turi būti neapmokestinamos, paaiškina, kad GPMĮ 2 straipsnio 19 dalyje nustatyta, jog asmenys laikomi susijusiais, jei bet kurią ataskaitinio mokestinio laikotarpio arba mokestinio laikotarpio buvusio prieš ataskaitinį laikotarpį dieną gyventojas yra vieneto dalyviu. Pagal PMĮ 2 straipsnio 6 dalį „vieneto dalyvis – asmuo, kuris turi nuosavybės teisę į vieneto turtą, arba asmuo, kuris neišsaugo nuosavybės teisių į vieneto turtą, bet įgyja prievolinių teisių ir (arba) pareigų, susijusių su vienetu"). Paskolos sutarties sudarymo (palūkanų normos nustatymo ir jų dydžio įtakojimo metu) ir paskolos suteikimo laikotarpiu (2008 metais) G. P. buvo Bendrovės vienintelis akcininkas, tai yra, šiuo laikotarpiu G. P. ir Bendrovė yra laikomi vienetu ir jo dalyviu. Nėra svarbu, kada buvo išmokėtos palūkanos, tačiau sprendimas dėl paskolos suteikimo ir dėl 13 proc. palūkanų mokėjimo buvo priimtas tuomet, kai pagal įstatymo nuostatas Bendrovė ir G. P. buvo susiję asmenys, 2009–2011 metais paskolos sutartis buvo toliau vykdoma. GPM 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte nustatyta, kad neapmokestinamosiomis pajamomis yra palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos, todėl pareiškėjo argumentas, kad svarbus yra paskolos davėjo ir paskolos gavėjo susietumas palūkanų išmokėjimo momentu, yra nepagrįstas.

Skundas netenkinamas.

Ginčo esmė ir yra tai, ar pagrįstai mokesčių administratorius nusprendė, kad 13 proc. metinė palūkanų norma pagal 2008 m. balandžio 15 d. paskolos sutartį neatitiko paskolos sutarčių palūkanų tikrosios rinkos kainos, dėl to šios paskolos kainą apskaičiavo taikydamas palyginamosios nepriklausomos kainos metodą, kai palūkanos nuo paskolos apskaičiuojamos pasirenkant vidinę palyginamąją nepriklausomą nekontroliuojamą transakciją, t. y. šiuo atveju tarp Bendrovės ir AB DnB Nord banko sudarytą 2008 m. gegužės 14 d. kreditavimo sutartį, pagal kurią iki 2008 m. gegužės 31 d. susitarta taikyti 7,87 proc. metinę palūkanų normą, o nuo 2008 m. birželio 1 d. kintamąją metinę palūkanų normą, kuri atskirais laikotarpiais buvo mažesnė, tačiau mokesčių administratorius taikė pirminę susitartą palūkanų normą kaip palankesnę pareiškėjui – 7,87 proc. ir laikė ją tikrąja rinkos kaina. Mokesčių administratorius vadovavosi teisės aktais, svarbiausias iš jų buvo Taisyklės. Dėl šio sprendimo buvo atlikti atitinkami mokėtinų mokesčių perskaičiavimai. Su šiais sprendimais pareiškėjas nesutinka visiškai, nesutiko nuo pat patikrinimo akto patvirtinimo stadijos. Esminis pareiškėjo prieštaravimas yra tai, kad atsakovas neteisingai apskaičiavo, atsakovo manymu, tikrąją paskolos sutarties rinkos kainą, rėmėsi netinkamais šaltiniais, neįvertino sudarytos paskolos sutarties ypatumų lyginant su sutartimi, sudaryta tarp pareiškėjo ir AB DnB banko, be to, neteisingai apskaičiavo GPM. Pareiškėjo įsitikinimu, 13 proc. metinės palūkanos buvo vienintelė pareiškėjo galimybė gauti tokio dydžio paskolą be jokio užtikrinimo. Tuo tarpu paskolos sutartis su AB DnB banku buvo užtikrinta įkeičiant turtą (akcijas), tačiau banko suteiktos paskolos pareiškėjui nepakako, todėl reikėjo skolintis iš privataus asmens.

Motyvuojamoji dalis

Byloje nustatyta, kad Vilniaus AVMI atliko Bendrovės 2008–2011 m. laikotarpio pelno mokesčio ir 2008 m. sausio 1 d.–2011 m. lapkričio 30 d. laikotarpio GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Vilniaus AVMI Patikrinimo akte nustatė minėtas faktines aplinkybes ir apskaičiavo GPM nuo G. P. išmokėtų palūkanų –139 003 Lt GPM. Ši mokesčio suma apskaičiuota vadovaujantis Lietuvos Respublikos ir Nyderlandų Karalystės dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo sutarties 11 straipsnio 2 dalimi, 8 dalimi ir GPMĮ 6 straipsnio 1 dalimi. Vadovaudamasi PMĮ 40 straipsnio 1 ir 2 dalimi sumažino pareiškėjo deklaruotus leidžiamus atskaitymus palūkanų sumomis, viršijančiomis tikrąją rinkos kainą (t. I, b. l. 121–133).

Nurodytuose mokesčių administratorių sprendimuose yra remiamasi Taisyklėmis.

Byloje nustatyta, kad Vilniaus AVMI 2012 m. gegužės 23 d. atliko operatyvų patikrinimą, surašė pažymą Nr. (4.65)-448-1251 ir operatyvaus patikrinimo ataskaitą Nr. 430-1845 (t. II, b. l. 18–25). Pažymą pareiškėjas gavo, nes 2012 m. liepos 5 d. teikė Vilniaus AVMI raštą, kuriame nesutinka su Vilniaus AVMI pažymoje išdėstytomis aplinkybėmis dėl metinių palūkanų normos atitikimo tikrajai rinkos kainai ir dėl netinkamo GPMĮ pritaikymo, taip pat pateikė savo nuomonę dėl Lietuvos Respublikos ir Nyderlandų karalystės sutarties taikymo. Prie šio rašto pridėta 2008 m. gegužės 22 d. paskolos sutartis, kuri buvo sudaryta tarp M. M. ir G. P. (paskolos gavėjo) dėl 870 000 Eur paskolos suteikimo už 12 proc. dydžio metinių palūkanų (t. I, b. l. 177–180). Surašius operatyvaus patikrinimo pažymą, pareiškėjui buvo pasiūlyta pateikti pagrindimą dėl 13 proc. palūkanų normos taikymo akcininko suteiktai paskolai. Kaip matyti iš minėto pareiškėjo atsiliepimo į pasiūlymą, pareiškėjas pateikė paskolos sutartį, kuri sudaryta vėliau nei paskolos sutartis tarp pareiškėjo ir G. P. Pareiškėjas netikslino, kaip buvo siūloma, mokesčių deklaracijų, kuriose būtų pateikti patikslinti duomenys taip, kad juose būtų nurodytos palūkanos, neviršijančios tikrosios rinkos kainos (palūkanų sumas, viršijančias tikrąją rinkos kainą, pasiūlyta nurodyti kaip neleidžiamus atskaitymus), dėl to papildomai deklaruoti ir GPM nuo A klasės pajamų. Vilniaus AVMI įvertinus kaip nepakankamą įrodymą pateiktą paskolos sutartį, ir buvo pradėtas pareiškėjo mokestinis patikrinimas. T. y., nagrinėjamu atveju pareiškėjas jau gavęs operatyvaus patikrinimo pažymą galėjo pateikti ir tokius įrodymus: banko raštiškus paaiškinimus, atsakant į pareiškėjo galimą prašymą suteikti paskolą dar tuo metu, kai skolinosi iš G. P. ir DnB banko ir pan., banko atsisakymą teikti papildomą paskolą ar sutikimą ją teikti už ženkliai didesnes palūkanas, nei DnB bankas jau buvo nustatęs suteiktoje paskoloje, ar pan. Pareiškėjas tuo tarpu teikė AVMI dokumentus, kurie patvirtina tik tai, kad pareiškėjas 2012 m. rugsėjo 14 d. kreipėsi į Lietuvoje registruotus bankus dėl reikiamo pobūdžio informacijos gavimo – bankams pateiktuose užklausimuose nurodė, kad pareiškėjas neturėjo jokio turto, lėšų, reikalavimo teisių, ir prašė atsakyti, kokiomis sąlygomis bankai būtų teikę paskolą 2008 m. pareiškėjui. Pareiškėjas gavo atsakymus tik iš AB bankas „Finasta“ ir AB SEB bankas, kurie atsakė, kad tokių tyrimų neatlieka, dėl galimybės suteikti kreditą sprendžia kiekvienu konkrečiu atveju pagal kliento pateiktus aktualius dokumentus. Kadangi pareiškėjas kreipėsi į bankus, kai jau buvo atliekamas patikrinimas, akivaizdu, kad tokiais gautais atsakymais negalėjo įrodyti, kokiomis sąlygomis bankai būtų teikę (ar neteikę) paskolos pareiškėjui pagal pareiškėjo 2008 m. situaciją. Kita vertus, pareiškėjas tokių atsakymų, kuriuose būtų pasakyta, kokios būtų 2008 m. teikiamos paskolos sąlygos, ir nepateikė. Per visą mokestinio patikrinimo laikotarpį, taip pat nagrinėjant mokestinį ginčą pareiškėjas galėjo teikti įrodymus, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus išvadas dėl galimos tokios paskolos rinkos kainos (palūkanų dydžio), tačiau tokie įrodymai nebuvo teikiami. Tie įrodymai, kuriuos pateikė pareiškėjas, mokesčių administratoriaus Patikrinimo akte ir sprendimuose dėl mokestinio ginčo buvo paneigti.

Pradėjus mokestinį patikrinimą, pareiškėjui taip pat buvo siunčiamas nurodymas (2013 m. kovo 1 d., tai nurodyta Patikrinimo akte, pareiškėjas to fakto neginčijo) pateikti dokumentus dėl G. P. mokėtų palūkanų. Šį Patikrinimo akte nurodytą faktą patvirtina pareiškėjo teiktas atsakymas į nurodymą (t. I, b. l. 152). Atliekant mokestinį patikrinimą, pareiškėjas turėjo galimybę teikti įrodymus ir juos teikė, teikė paaiškinimą, tą nurodo pats pareiškėjas skunde teismui ir tai nurodyta Patikrinimo akte. Visa surinkta medžiaga ir buvo vertinama Patikrinimo akte, po to skundžiamuose sprendimuose.

Kita vertus, pareiškėjas, teikdamas skundo argumentus dėl įrodinėjimo naštos, nepagrįstai teigia, kad mokesčių administratorius neįrodė išvados dėl 13 proc. metinių palūkanų normos (paskola buvo didžiąja sumos dalimi teikiama eurais). Mokesčių administratorius išvadas dėl taikytinos rinkos kainos pagrindė ir teisės aktų nuostatomis, ir faktinėmis aplinkybėmis.

Teismas su šiomis mokesčių administratoriaus išvadomis sutinka, kadangi nėra duomenų, kad dėl tokios paskolos suteikimo pareiškėjas būtų kreipęsis į bankus, kitas kredito įstaigas, kitus fizinius asmenis ir gavęs tokius pasiūlymus, kurie būtų blogesni nei su akcininku sudarytoje Paskolos sutartyje (ar būtų siūloma mažesnė paskolos suma, nei reikalinga pareiškėjo veiklai, ar būtų keliamos sąlygos dėl turto įkeitimo, ar būtų siūloma nustatyti dar didesnes palūkanas, ar kt.). Kita aplinkybė yra tai, kad su G. P. sudaryta Paskolos sutartis anksčiau nei su DnB banku, anksčiau, nei G. P. sudarė kreditavimo sutartį su kitu fiziniu asmeniu už 12 proc. metines palūkanas. Be to, mokesčių administratorius yra nustatęs ir pasisakęs Patikrinimo akte, kad ne visą šią gautą paskolą G. P. perskolino pareiškėjui, o tik 62,7 proc., todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad G. P. paskolą paėmė išimtinai siekdamas, kad pareiškėjas galėtų įgyvendinti užduotį, dėl kurios buvo įsteigtas – supirkti dalį kitos bendrovės akcijų. Pareiškėjas ginčija realią Paskolos sudarymo su G. P. datą, taip pat teigia, kad vykdant šią sutartį pareiškėjas ir G. P. ne visą laiką buvo susiję asmenys. Patikrinimo akte nurodyta, kad pirmasis lėšų pervedimas pagal šią sutartį atliktas 2008 m. balandžio 11 d. (Patikrinimo akto 1-a lentelė). Todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad ši Paskolos sutartis sudaryta iš tikro vėliau ir nepagrįstai reikalauja taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Paskolos sutartis tarp G. P. ir pareiškėjo sudaryta 2008 m. balandžio 15 d. ir pradėta vykdyti dar iki jos sudarymo. Tuo labiau, pareiškėjas nepagrįstai reikalauja, kad vertinant šios Paskolos sutarties sudarymą ir jos datą būtų atsižvelgiama į palūkanų mokėjimo datas, nes tai prieštarauja GPMĮ 2 straipsnio 19 dalyje esančiam sąvokos išaiškinimui, kas laikomi susijusiais asmenimis: tai asmenys, jeigu jie bet kurią ataskaitinio mokestinio laikotarpio arba mokestinio laikotarpio buvusio prieš ataskaitinį laikotarpį dieną yra gyventojas ir vieneto dalyvis. Nagrinėjamu atveju Paskolos sudarymo momentu G. P. buvo vienintelis pareiškėjo akcininkas. Pagal PMĮ, vieneto dalyvis yra asmuo, kuris turi nuosavybės teisę į vieneto turtą, arba asmuo, kuris neišsaugo nuosavybės teisių į vieneto turtą, bet įgyja prievolinių teisių arba pareigų, susijusių su vienetu (2 straipsnio 6 dalis). Todėl mokesčių administratorius pagrįstai pasisakė, kad G. P. ir pareiškėjas laikomi susijusiais asmenimis. Pagal nurodytą teisinį reguliavimą nėra svarbu, kokie ryšiai tarp jų buvo, kai buvo vykdoma paskolos sutartis, nes dėl esminių dalykų buvo sutarta paskolos sutartimi, kuri buvo vykdoma suteikiant dalimis paskolą ir mokant palūkanas. Todėl nepagrįstai pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius neturėjo vertinti G. P., kaip vienintelio pareiškėjo akcininko, kadangi akcininku jis buvo tik iki 2008 m. gruodžio 15 d.

Kita vertus, mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, vadovavosi Taisyklėmis ir pagal jas nustatinėjo kontroliuojamos transakcijos kainą. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimuose esančiu paaiškinimu apie Lietuvos banko internetiniame puslapyje skelbiamą statistinę informaciją apie suteiktas naujas paskolas nefinansinėms korporacijoms ir namų ūkiams. Pareiškėjo manymu, tai buvo bene esminiu priimto sprendimo pagrindimu. Tačiau iš Patikrinimo akto ir skundžiamų sprendimų nėra pagrindo daryti išvadą, kad statistinė informacija nulėmė mokesčių administratoriaus sprendimą dėl pareiškėjo sudarytos sutarties realios rinkos kainos. Mokesčių administratorius Patikrinimo akte šią statistinę informaciją pateikia tik kaip išorinį palyginimo šaltinį, įvertina maždaug tokio paties dydžio ir tokiam pačiam laikotarpiui išduotoms paskoloms 2008 m. taikytas palūkanų normas, tačiau vertindamas pareiškėjo sudarytos paskolos sutarties palūkanas, šia statistine informacija nesinaudoja. Iš to, kaip ši informacija pateikiama Patikrinimo akte, galima daryti tik išvadą, kad ji sudarė pagrindą prašyti, kad mokesčių mokėtojas (pareiškėjas) pagrįstų kontroliuojamos transakcijos kainą. Tuo tarpu nustatydamas palūkanų normą, mokesčių administratorius vadovavosi Taisyklėmis, kurių 24 punkte nustatyta, kad, taikant palyginamosios nepriklausomos kainos metodą, ištiestos rankos principą atitinkanti kaina nustatoma palyginant kontroliuojamosios transakcijos dalyko kainą su nekontroliuojamosios transakcijos dalyko kaina. Pagal Taisyklių 19 punkto nuostatas tai yra pirmasis metodas nustatant ištiestos rankos principą atitinkančią kainą bei koreguojant ištiestosios rankos principo neatitinkančią kainą arba pelną. Taisyklių 22 punkte nustatyta, kad kai leidžia aplinkybės turi būti naudojamas palyginamosios nepriklausomos kainos metodas. Apskritai, ginčydamas mokesčių administratoriaus sprendimą pareiškėjas nenurodo, kokį dar iš nurodytų Taisyklių 19 punkte metodų ir kokiu būdu (22 punktas) papildomai būtų galima taikyti nagrinėjamu atveju, nors, kaip minėta, šie Taisyklių punktai skirti taikyti pačiam mokesčių mokėtojui. Taisyklių 18 punkte tiesiogiai nustatyta, kad mokesčių administratorius, tikrindamas kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros atitiktį ištiestosios rankos principui, turi naudoti mokesčio mokėtojo pateiktą ir kitą mokesčių mokėtojui prieinamą informaciją. Pareiškėjo pateikta informacija ginčijamuose sprendimuose yra įvertinta kaip nepatvirtinanti kontroliuojamos transakcijos kainos. Pareiškėjas neteikė aiškių įrodymų apie transakcijos šalių verslo strategiją, kuri gali turėti reikšmės įvertinant kontroliuojamą transakciją (Taisyklių 7, 12 punktai). Įvertinus byloje surinktus duomenis, darytina išvada, kad bendrovė deklaravo jos įsiteigimą siekiant įgyti dalį AB „Informacinio verslo paslaugų įmonė“ akcijų, paskolos tam tikslui buvo paimtos, akcijų dalis įgyta ir įkeista, be jau minėtų paskolų, dar ir 2009 m. sausio 5 d. paimta paskola iš UAB „Lipnūs produktai“ (nustatant 8 proc. palūkanų normą), tačiau verslo strategija, kai viena paskola imama mokant 13 proc. palūkanas, pareiškėjo nėra išdėstyta ir todėl negalėjo būti mokesčių administratoriaus įvertinta.

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius parinko vidinį palyginimą (Taisyklių 3, 16 punktai), t. y. kontroliuojamajai transakcijai palyginti panaudojo nekontroliuojamąją transakciją, kurios viena iš šalių yra kontroliuojamosios transakcijos šalis. Mokesčių administratorius vadovavosi pareiškėjo sudaryta 2008 m. gegužės 14 d. kreditavimo sutartimi su AB DnB Nord banku (t. I, b. l. 153-158), pagal kurią 2008 m. gegužės mėnesiui nustatyta 7,87 proc. palūkanų norma. Pagal šį palūkanų procentą ir buvo perskaičiuotos pareiškėjo išmokėtos palūkanos. Pareiškėjas ginčija nurodytos palūkanų normos taikymą, kadangi su DnB Nord banku sudaryta kreditavimo sutartis buvo užtikrinama akcijų įkeitimu ir laidavimais. Šis pareiškėjo argumentas nuo pat Patikrinimo akto buvo atmetamas tuo pagrindu, kad pareiškėjas turėjo pareigą įrodyti, jog tokia pati paskola, tokiomis pačiomis sąlygomis (su 13 proc. palūkanomis) būtų suteikta nepriklausomų, nesusijusių asmenų. Tokios mokesčių administratoriaus išvados grindžiamos Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklėmis, patvirtintomis Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575, šios Taisyklės yra nurodytos ir PMĮ 40 straipsnyje. Pareiškėjas neginčija aplinkybių, kurios nurodomos Patikrinimo akte apie reikalavimo teisių perdavimą pagal su G. P. sudarytą paskolos sutartį įmonei „Corzona Capital LTD“, ir to fakto, kad pagal PMĮ 2 straipsnio 33 dalies 8 punktą pareiškėjas ir ši bendrovė yra susiję asmenys, taigi pirmiau paminėtos Taisyklės mokesčių administratoriaus taikytos pagrįstai, o jos taip pat nustato, kad pareiškėjui tenka pareiga įrodinėti, kad tokia pati paskola būtų suteikta tokiomis pačiomis sąlygomis ir nepriklausomų asmenų.

Atsižvelgiant į nurodytą teisinį reguliavimą, į nustatytas ir neginčijamas faktines aplinkybes, daroma išvada, kad pareiškėjas neteisingai aiškina įrodinėjimo naštos paskirstymą, kuris turėjo būti taikomas nagrinėjamam atvejui, o atsakovas tinkamai vadovavosi teisės aktais ir nustatė tikrąją kontroliuojamos transakcijos kainą, kurios pareiškėjas nepaneigė.

GPM apskaičiavimas.

Mokesčių administratorius nustatė, kad G. P. 2009–2011 metais išmokėtos palūkanos taip, kaip jos buvo numatytos 2008 m. balandžio 15 d. paskolos sutartyje, – taikant 13 proc. palūkanų normą. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas (redakcija, galiojanti ginčo aplinkybėms aktualiu laikotarpiu) nustato, kad viršijančios tikrąją rinkos kainą palūkanos, gautos už paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui, yra apmokestinamosios pajamos. Taip pat įstatyme nustatyta, kad tokiu atveju, jeigu sutarties pasirašymo metu nustatytas palūkanų dydis yra didesnis už tikrąją rinkos kainą, visa išmokėta palūkanų suma yra apmokestinamosios pajamos. Pagal ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusį GPMĮ 22 straipsnį, nuolatinio ir nenuolatinio gyventojo gautos palūkanos priskiriamos A klasės pajamoms (kitos išmokos), nuo kurių pajamų mokestį apskaičiuoja, išskaičiuoja ir į biudžetą sumoka tas palūkanas išmokantys asmenys, taigi, šiuo atveju G. P. palūkanas mokėjo pareiškėjas, kuriam ir tenka ši pareiga – pagal GPMĮ 23 straipsnį (nuo 2003 m. sausio 1 d. galiojanti redakcija). Pagal GPMĮ 24 straipsnį pareiškėjas turėjo šias išmokas deklaruoti. Pareiškėjas GPM nedeklaravo, tuo pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą. Palūkanos tokiu atveju taikant GPMĮ 6 straipsnio 1 dalį yra 15 procentų. Mokesčių administratorius taikė Lietuvos Respublikos ir Nyderlandų Karalystės sutartį dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo (toliau – Sutartis), sudarytą 1999 m. birželio 16 d. Apskaičiuodamas pajamų mokestį nuo palūkanų taikė 11 straipsnį, kurio 2 dalyje (vadinama paragrafu) nustatyta, kad tuo atveju, kai palūkanos apmokestinamos toje valstybėje, kurioje jos susidaro, ir pagal tos valstybės įstatymus, mokestis negali viršyti 10 procentų. Sutarties 11 straipsnio 8 paragrafe nustatytos taisyklės, kaip apmokestinamos palūkanos, jeigu tarp jų mokėtojo ir savininko susiformuoja ypatingi santykiai ir dėl to palūkanų suma mokama didesnė, nei tuo atveju, jeigu tokių santykių nebūtų. Nurodyta, kad tokiu atveju išmokų perteklius lieka apmokestinamas pagal kiekvienos Susitariančios Valstybės įstatymus. Dėl nurodyto reguliavimo mokesčių administratorius išmokėtoms palūkanoms, atitinkančiomis tikrą rinkos kainą, taikė Sutarties 11 straipsnio 2 paragrafą ir 10 proc. mokesčio tarifą, o palūkanoms, kurios viršijo tikrąją rinkos kainą, taikė 15 proc. mokesčio tarifą. Patikrinimo akto 3 lentelėje pateikiama tokiu būdu paskaičiuota GPM suma. Sutarties 11 straipsnio 2 paragrafas leidžia apmokestinti palūkanas toje valstybėje, kurioje jos susidaro, gavėjas yra faktiškas palūkanų savininkas, tik apmokestinimas negali viršyti 10 proc. bendros palūkanų sumos. Sutartyje aprašyta situacija atitiko patikrinimo metu nustatytą situaciją, todėl mokesčių administratorius pagrįstai šią dalį palūkanų apmokestino taikydamas 10 proc. mokesčio tarifą. O tai daliai, kuri viršijo tikrąją rinkos kainą, pagrįstai taikė GPMĮ 6 straipsnio 1 dalyje numatytą 15 proc. tarifą, nes taip nustato Sutarties 11 straipsnio 8 paragrafas. Taip pat nepagrįstai pareiškėjas aiškina, kad tais atvejais, kai palūkanos G. P. buvo mokamos nebūnant jam pareiškėjo akcininku, jos jau negali būti apmokestinamos (2009–2011 m.). Ir GPMĮ 2 straipsnio 19 dalis, kurioje aiškinama susijusių asmenų sąvoka, ir PMĮ 2 straipsnio 6 dalis, kuri aiškina vieneto dalyvio sąvoką, nulemia tai, kad G. P. laikomas Bendrovės (vieneto) dalyviu, nes sutartis dėl paskolos ir dėl palūkanų buvo sudaryta tuo metu, kai G. P. buvo vieninteliu pareiškėjo akcininku, ir vykdyti sutartis pradėta jam būnant vieninteliu akcininku. Todėl ir GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte esanti išimtis paneigia pareiškėjo aiškinimą.

Atsižvelgiant į visas nustatytas aplinkybes, daroma išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai vadovaudamasis PMĮ 40 straipsnio 2 dalimi sumažino pareiškėjo deklaruotus leidžiamus atskaitymus palūkanų, viršijančių tikrąją rinkos kainą, suma, o vadovaudamasis PMĮ 40 straipsnio 3 dalimi pagrįstai už laikotarpį nuo 2011 m. gruodžio 15 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. sumažino leidžiamus atskaitymus 15 580 Lt suma (palūkanos apskaičiuotos įmonei „Corzona Capital LTD“, išmokėtos pagal perimtą G. P. ir pareiškėjo paskolos sutartį). Pastarųjų aplinkybių pareiškėjas neginčijo.

Daroma išvada, kad pareiškėjo skundas yra nepagrįstas, todėl netenkinamas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 127 ir 129 straipsniais, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjo UAB „Litas prie lito“ skundą atmesti.

Sprendimas gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu per 14 dienų nuo jo priėmimo ir paskelbimo dienos Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.