Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Inos Kirkutienės ir Irenos Paulauskienės, sekretoriaujant Anetai Seržantovič, dalyvaujant atsakovės atstovei Agnei Pimpytei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Inesitas“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo - Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Skunde ir jo patikslinime (b. l. 4-7) paaiškino, kad Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių (toliau Taisyklės) 129 p. numatyta, kad sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo mokesčių administratorius taip pat turi pagrįsti priimamą sprendimą dėl patikrinimo akto ar atskirų patikrinimo rezultatų ir nurodyti priimamo sprendimo pobūdį, t. y. : patvirtinti patikrinimo aktą; patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies; nepatvirtinti patikrinimo akto; pavesti pakartotinai patikrinti mokėtoją; pakeisti patikrinimo aktą. Teritorinio mokesčių administratoriaus sprendime yra nurodytas jo pobūdis - patvirtinti patikrinimo aktą. Tačiau sulyginus patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas sumas su sprendime nurodomomis sumokėti sumomis matyti, kad sprendimu nurodoma sumokėti mažesnes sumas nei buvo apskaičiuota patikrinimo akte, kuriame papildomai apskaičiuoti 7793,00 Lt PVM delspinigiai, o ginčijamame sprendime - 7 329,00 Lt. Su tuo sutinka, tačiau mano, kad teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo nurodytas netinkamas pobūdis, nes tokiu atveju laikytina, kad patikrinimo aktas patvirtintas tik iš dalies. Todėl ginčijamas sprendimas, pareiškėjos nuomone, keistinas dalyje dėl jo pobūdžio.

Sutinkamai su Taisyklių 131 p. mokesčių administratoriaus priimamuose sprendimuose patvirtinti patikrinimo aktą ir/arba patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies turi būti nurodomos konkrečios tvirtinamos mokestinio patikrinimo metu papildomai nustatytos mokesčių sumos, taip pat mokėtojo apskaičiuotų, bet nesumokėtų, nedeklaruojamų mokesčių sumos, ar mokestinio patikrinimo metu nustatytos mokėtojo permokų sumos atskirai pagal mokesčius, sumažinta (padidinta) pelno (nuostolio) suma bei papildomai apskaičiuoti delspinigiai ir skirtos baudos, taip pat sprendimo apskundimo tvarka. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo neturi teisės nurodyti sumokėti didesnes sumas arba papildomas mokėtinas sumas, nei apskaičiuotas patikrinimo akte, išskyrus jo skiriamas baudas pagal Mokesčių administravimo įstatymą (toliau MAĮ). Atsakovės sprendimu šios nuostatos yra pažeistos, nes nurodyta papildomai sumokėti GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigių du kartus: 451,00 Lt, kurie buvo paskaičiuoti patikrinimo akte, ir dar 347,00 Lt papildomai. Motyvuojamoje sprendimo dalyje tokia suma nurodyta kaip skirtina bauda, tačiau tokia bauda ginčijamu sprendimu paskirta nebuvo.

Sutinkamai su PVM įstatymo 123 str. 4 d. ir MAĮ 139 str. 1 d. skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą, t. y. į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes. Pagal bendruosius baudų skyrimo pagrindus, taikomus visose teisės srityse, baudos vidurkis skiriamas, kai nėra nei lengvinančių, nei sunkinančių aplinkybių. Kai yra tik lengvinančios aplinkybės, baudos dydis nuo vidurkio mažinamas iki minimumo. Atsakovės sprendime yra nurodyta visa eilė lengvinančių aplinkybių ir nėra nurodyta nei viena sunkinanti aplinkybė, tačiau baudų dydis parinktas vidurkio dydžio. Dėl to mano, kad baudų dydis parinktas netinkamai, turi būti mažinamas iki minimumo, t. y. iki 10 proc.

Tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek Komisija motyvus dėl sprendimo pobūdžio ir nepagrįstai priskaičiuotų delspinigių atmetė vienu motyvu - teritorinis mokesčių administratorius savo sprendimą patikslino ir po patikslinimo patikrinimo aktas laikytinas patvirtintu pilnai. Šiuo motyvu nei centrinis mokesčių administratorius, nei Komisija remtis priimdami sprendimus neturėjo pagrindo, nes teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimas dėl jo paties apskųsto sprendimo tikslinimo nebuvo įsiteisėjęs, ir nėra įsiteisėjęs šiai dienai, nes apskųstas Klaipėdos apygardos administraciniam teismui, todėl negali sukelti pasekmių. Tokią išvadą daro remiantis MAĮ 89 str. 1 d. 1 p. nuostatomis, kad sukelti pasekmes gali tik įsiteisėjęs sprendimas, kuriuo priskaičiuojamos sumokėti mokesčių sumos. Būtent sprendimu, kuriuo teritorinis mokesčių administratorius patikslino savo paties sprendimą, buvo papildomai priskaičiuotos kitokios nei pradiniame teritorinio mokesčių administratoriaus sprendime mokėtinos mokesčių sumos. Kitų motyvų nei centrinis mokesčių administratorius, nei Komisija nėra nurodę, todėl laikytina, kad jų nėra. Neįsiteisėjus teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimui dėl jo paties sprendimo patikslinimo, teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimas negalėjo būti tvirtinamas su patikslinimais, nes motyvai dėl patikslinimo pagrįstumo dar nebuvo nagrinėjami.

Mano, kad tiek atsakovės, tiek Komisijos motyvai dėl atsisakymo mažinti baudas yra subjektyvūs bei nepaneigiantys pareiškėjos motyvų dėl baudų mažinimo pagrįstumo, neatitinka teisingumo ir protingumo kriterijų.

Dėl pareiškėjos argumento, jog Klaipėdos AVMI nurodė sumokėti GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigius du kartus: 451 Lt (apskaičiuota patikrinimo akte) ir 347 Lt (papildomai), atkreipia dėmesį, jog Klaipėdos AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendime Nr. T13-5 nurodė: „sprendimo nusprendžiamąją dalį išdėstyti taip: „Patvirtinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009-05-22 patikrinimo aktą Nr. (duomenys neskelbtini) ir nurodyti UAB „Inesitas“ sumokėti: 1. į Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR FM (kodas (duomenys neskelbtini)) sąskaitą (duomenys neskelbtini), esančią AB Swedbank, banko kodas (duomenys neskelbtini), - 60299 Lt: <...> 347 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų baudą“. Pati pareiškėja skunde atsakovei nurodė, kad motyvuojamoje sprendimo dalyje tokia suma nurodyta kaip skirtina bauda, tačiau tokios baudos ginčijamu sprendimu paskirta nebuvo. Tai, kad pareiškėjai buvo skirta būtent 347 Lt GPM bauda, o ne apskaičiuoti papildomi delspinigiai, patvirtina tiek Klaipėdos AVMI sprendimo motyvuojamojoje dalyje įvardinta suma, tiek sumos skaitinė išraiška, tiek nurodytas įmokos kodas (1436). Kadangi Inspekcija 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendimu Nr. T13-5 minėtą klaidą ištaisė, tai pastarasis pareiškėjos argumentas atmestinas.

Pažymi, kad MAĮ, reglamentuojantis mokesčių administravimo procedūras, nenustato kaip turėtų būti taisomos mokesčių administratoriaus sprendimuose padarytos korektūros ar aritmetinės klaidos, todėl šiuo atveju turi būti vadovaujamasi Viešojo administravimo įstatymo 35 str. nuostatomis. Minėto straipsnio 1 d. nurodo, jog administracinės procedūros sprendimą priėmęs viešojo administravimo subjektas, gavęs asmens, dėl kurio buvo pradėta administracinė procedūra, ar kito suinteresuoto asmens motyvuotą pranešimą apie skaičiavimo, spausdinimo, faktinių duomenų neatitikimo ar kitas technines klaidas, imasi reikalingų priemonių klaidoms ištaisyti. Teisė ištaisyti sprendime aptiktus rašymo apsirikimus ar aiškias aritmetines klaidas suteikta ir teismui nagrinėjant administracines bylas. Tokia teisė įtvirtinta Administracinių bylų teisenos įstatymo 94 str. Vadinasi, tiek viešojo administravimo subjektams, tiek ginčus nagrinėjančiam teismui suteikta teisė ištaisyti savo sprendimų korektūros klaidas, nenaikinant sprendimo iš esmės. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, mokesčių administratorius turėjo teisę pataisyti savo sprendimų korektūros klaidas, kurios, kaip matyti iš bylos medžiagos, buvo akivaizdžios. Pažymi, jog padarytos korektūros klaidos nekeičia sprendimo esmės, jomis nebuvo pažeistos pareiškėjos teisės, o teisėto ir pagrįsto atsakovės sprendimo naikinimas šiuo pagrindu reikštų nepagrįstą proceso vilkinimą.

Baudų už mokėtino mokesčio sumažinimą skyrimo pagrindus nustato MAĮ. Šio įstatymo 139 str. 1 d. nurodyta, jog jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Pareiškėja nepagrįstai nurodo, jog ginčijamame sprendime yra nurodyta visa eilė lengvinančių aplinkybių ir neva nėra nurodytos nei vienos sunkinančios aplinkybės. Kaip matyti iš ginčijamo Klaipėdos AVMI sprendimo, pareiškėjai atitinkamų mokesčių baudos skirtos atsižvelgus į tai, jog patikrinimo metu buvo nustatytas mokesčių vengimas bei mokesčiai buvo apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, o tai laikytina baudą didinančiomis aplinkybėmis. Skirdama baudas, Klaipėdos AVMI atsižvelgė ir į tai, jog pakartotinio patikrinimo metu pareiškėjos direktorius A. L. geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė duomenis apie pareiškėjos veiklą, o tai laikytina baudas mažinančiomis aplinkybėmis. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Klaipėdos AVMI pagrįstai paskyrė pareiškėjai mokėti vidutinio dydžio, t. y. 30 proc. baudas. Jas mažinti, atsakovės nuomone, nėra jokio pagrindo.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Mokestinėje byloje ginčas kilęs dėl pareiškėjai paskaičiuotų delspinigių ir skirtų baudų dydžio.

Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjos pelno mokesčio, GPM, PVM, atskaitymų nuo pajamų pagal Kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą, įmokų į Garantinį fondą, valstybinio socialinio draudimo įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo pakartotinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2005 m. balandžio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d. bei surašė 2009 m. gegužės 22 d. patikrinimo aktą Nr. (duomenys neskelbtini) (MGK byla, l. 20-28), kuriame papildomai priskaičiavo sumokėti į biudžetą 19 831 Lt PVM, 7 793 Lt PVM delspinigių, 43 Lt atskaitymų Kelių priežiūros ir plėtros programai finansuoti, 22 Lt atskaitymų Kelių priežiūros ir plėtros programai finansuoti delspinigių, 1 155 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, 451 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigių, 10 Lt įmokų į Garantinį fondą, 4 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 15 562 Lt pelno mokesčio, 4 447 Lt pelno mokesčio delspinigių, 1 652 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokų, 820 Lt šių įmokų baudos. Klaipėdos AVMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą, 2009 m. liepos 1 d. sprendimu Nr. T13-4 (MGK byla, l. 14-19) patvirtino patikrinimo aktą, skyrė GPM, įmokų į Garantinį fondą, pelno mokesčio, PVM, atskaitymų Kelių priežiūros ir plėtros programai finansuoti 30 proc. dydžio nuo atitinkamų priskaičiuotų mokesčių sumų baudas bei 50 proc. dydžio valstybinio socialinio draudimo įmokų baudą. Pareiškėja pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai bei prašė minėtas baudas sumažinti iki 10 proc., panaikinti nurodymą sumokėti 347 Lt GPM delspinigių, pakeisti Klaipėdos AVMI sprendimą dalyje dėl sprendimo pobūdžio, nurodant, kad patikrinimo aktas patvirtintas iš dalies (MGK byla, l. 12-13). Valstybinė mokesčių inspekcija 2009 m. rugsėjo 2 d. sprendimu Nr. 69-246 (MGK byla, l. 6-7) patvirtino Klaipėdos AVMI 2009 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. T13-4, patikslintą 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendimu Nr. T13-5. Pareiškėja kreipėsi į Komisiją (MGK byla, l. 1-2). Ši 2009 m. spalio 26 d. sprendimu Nr. S-337(7-342/2009) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. rugsėjo 2 d. sprendimą Nr. 69-246.

Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai yra nepagrįsti, tačiau tokia jos pozicija nėra pagrįsta.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d. nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, Klaipėdos AVMI, atsižvelgusi, kad 2009 m. liepos 1 d. sprendimo Nr. T13-4 dėstomojoje ir nusprendžiančiojoje dalyse dėl techninių spausdinimo ir aritmetinių klaidų nurodyta apskaičiuota PVM delspinigių suma neatitinkanti patikrinimo akte Nr. (duomenys neskelbtini) nurodytos sumos – 7793 Lt, inicijavo sprendimo patikslinimo procedūrą ir Klaipėdos AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendime Nr. T13-5 (MGK byla, l. 9), tikslinančiame 2009 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. T13-4 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, nurodė, jog 2009 m. liepos 1 d. sprendimo dėstomosios dalies pastraipoje „Vadovaujantis PVM įstatymo 123 str. 1 d. bei MA įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatomis, nuo pakartotinio patikrinimo metu apskaičiuotos papildomai mokėtinos į biudžetą 19831 Lt PVM sumos (atsižvelgiant į Bendrovės permokas) apskaičiuojama 7329 Lt delspinigių už laikotarpį nuo 2005-07-26 iki 2009-05-22“ vietoje „7329 Lt“ sumos turi būti įrašyta „7793 Lt“. Taip pat nusprendė sprendimo nusprendžiančiąją dalį išdėstyti taip: „Patvirtinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009-05-22 patikrinimo aktą Nr. (duomenys neskelbtini) ir nurodyti UAB „Inesitas“ sumokėti: 1. į Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR FM (kodas (duomenys neskelbtini)) sąskaitą (duomenys neskelbtini), esančią AB Svvedbank, banko kodas (duomenys neskelbtini), - 60299 Lt: <...> 347 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų baudą“.

Remiantis teismų informacinės sistemos LITEKO duomenimis, nustatyta, kad pareiškėjas su skundu kreipėsi į Klaipėdos apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Klaipėdos AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. T13-5 dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. T13-4 patikslinimo. Teismas 2010 m. gegužės 28 d. sprendimu adm. byloje Nr. I-229-342/2010 pareiškėjos UAB „Inesitas“ skundą atmetė kaip nepagrįstą. Minėtas teismo sprendimas apeliacine tvarka nebuvo apskųstas, yra įsiteisėjęs.

Taigi, patikslinus 2009 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. T13-4, PVM delspinigių dydis, palyginus su nurodytu 2009m. gegužės 22 d. patikrinimo akte Nr. (duomenys neskelbtini), nesikeitė (7 793 Lt), todėl pareiškėja neteisingai manė, kad patikrinimo aktas turi būti patvirtintas iš dalies. Kadangi delspinigių suma liko ta pati, Klaipėdos AVMI pagrįstai pilnutinai patvirtino patikrinimo aktą. Be to, Klaipėdos AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendime Nr. T13-5, tikslinančiame 2009 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. T13-4, pagrįstai buvo ištaisyta ir korektūros klaida dėl 347 Lt GPM baudos. Tokia mokesčių administratoriaus veikla leistina pagal Viešojo administravimo įstatymo 35 str. nuostatas ir negali būti laikoma kaip pareiškėjo teises iš esmes pažeidžianti. Juolab, kad pareiškėjas nėra nuginčijęs Klaipėdos AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo Nr. T13-5. Taigi, naikinti Klaipėdos AVMI 2009 m. liepos 1 d. sprendimą Nr. T13-4 dalyje dėl nurodymo sumokėti 347,00 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigių nėra pagrindo, kadangi minėtas sprendimas jau yra pakoreguotas (Klaipėdos AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. sprendimas Nr. T13-5). Atsižvelgusi į aukščiau išdėstytas aplinkybes, teisėjų kolegija sprendžia, kad mokesčių administratoriaus nurodymas sumokėti 7 793 Lt PVM delspinigius ir 347 GPM baudą iš esmės yra teisėtas ir pagrįstas.

Pagal MAĮ 139 str. 1 d. jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Kolegijos vertinimu, pareiškėjai pagrįstai skirtos būtent vidutinio dydžio (30 proc.) baudos, kadangi nustatyta tiek bendrovės atsakomybę lengvinančių (bendrovės direktorius geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė reikalingus dokumentus), tiek sunkinančių (mokesčio bazė buvo mažinama slepiant realiai įvykusias ūkines operacijas) aplinkybių. Tokios skirtos baudos laikytinos tinkamomis poveikio priemonėmis. Mažinti paskirtas baudas iki pareiškėjos norimo dydžio (10 proc.) nėra teisinio pagrindo – kaip jau buvo minėta, byloje nustatyta ir bendrovės mokestinę atsakomybę sunkinančių aplinkybių. Tai pagrįstai buvo akcentuota ir mokesčių administratorių bei Komisijos priimtuose sprendimuose. Todėl pareiškėjos prašymas sumažinti skirtas baudas netenkintinas.

Kitos pareiškėjos nurodomos aplinkybės jos skundo pagrįstumo neįrodo.

Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta. Mokesčių administratoriai ir Komisija teisingai aiškino ir taikė teisės aktus, tinkamai vertino esmines bylos aplinkybes. Skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti. Nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti. UAB „Inesitas“ skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija

nusprendė:

pareiškėjos UAB „Inesitas“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.