- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2011-06-13
- Bylos Nr.
- A-575-860-11
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02025-2009-3
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Virgilijus Valančius (pirm.), Ričardas Piličiauskas (pran.), Antanas Ablingis
- Pareiškėjas
- V. T.
- Atsakovas
- Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos
- Advokatai
- Ingrida Jurgelevičienė
- Kategorijos
- 9.9pavadinimo nepavyko patikrinti
- 9.8.2pavadinimo nepavyko patikrinti
- 70.1pavadinimo nepavyko patikrinti
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Antano Ablingio, Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas), sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,
atsakovo Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos įgaliotai atstovei Loretai Vaitonytei,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. T. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. kovo 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. T. skundą atsakovui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas V. T. su skundu (b. l. 3–5) kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2009 m. rugsėjo 11 d. pranešimą apie mokestinį tyrimą Nr.(21.26)-89-1528 (toliau – ir Pranešimas apie mokestinį tyrimą) (b. l. 9); 2) įpareigoti Vilniaus AVMI informuoti pareiškėją apie mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus/neatitikimus ir, esant reikalui, pateikti pasiūlymą dėl trūkumų/neatitikimų ištaisymo būdo ir terminų; 3) panaikinti Vilniaus AVMI 2009 m. rugsėjo 14 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-281 (toliau – ir Pavedimas tikrinti) (b. l. 6-7).
Pagrįsdamas savo reikalavimus, pareiškėjas paaiškino, jog 2009 m. lapkričio 12 d. jam pasirašytinai įteiktas Pranešimas apie mokestinį tyrimą, nenurodant jo metu nustatytų trūkumų, kuriuos galėtų pašalinti, t. y. nenurodant mokestinio tyrimo rezultatų. Tuo pačiu metu įteiktas pavedimas pradėti mokestinį patikrinimą.
Žemesnės instancijos teismas
Pareiškėjas rėmėsi Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) viršininko 2004 m. gegužės 28 d. Nr. VA-108 įsakymu patvirtintomis Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklėmis (toliau – ir Taisyklės). Nurodė, kad iš skundžiamo Pranešimo apie mokestinį tyrimą turinio matyti, jog sprendimas pradėti mokestinį patikrinimą priimtas nesiremiant nei viena iš Taisyklių 11 punkte numatytų sąlygų (kai siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus neteikiamas). Faktinis mokestinio patikrinimo pagrindas – mokestinio tyrimo metu nustatyta mokesčių įstatymų pažeidimų rizika. Vertinant rizikos veiksnius, mokesčių mokėtojai atrenkami ir mokestiniams tyrimams, be to, paties mokestinio tyrimo uždaviniai ir yra trūkumų/neatitikimų nustatymas bei pašalinimas. Todėl, nustačius galimus mokesčių įstatymų pažeidimus, kurie nepatenka į Taisyklių 11 punkto sferą, mokesčių mokėtojas turi būti informuojamas apie mokestinio tyrimo rezultatus, siūlant pašalinti trūkumus. Tokiu atveju mokesčių mokėtojas, sutikdamas su mokesčių administratoriaus pozicija, turi galimybę pašalinti savo mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo trūkumus be ekonominių sankcijų – baudų. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui nebuvo pateikta jokios informacijos apie galimus neatitikimus ar trūkumus, nustatytus atliekant mokestinį tyrimą, kuriuos jis galėtų savanoriškai pašalinti. Todėl, pareiškėjo vertinimu, mokesčių mokėtojas skundžiamais aktais patenka į nelygiavertę padėtį su kitais mokesčių mokėtojais, gavusiais mokestinio tyrimo rezultatus su realiais pasiūlymais dėl jų trūkumų ar neatitikimų pašalinimo. Pagal Mokesčių administravimo įstatymą (toliau – ir MAĮ) mokesčių mokėtojai iš esmės yra lygūs, tuo tarpu pareiškėjas be jokio teisėto pagrindo netenka norminiais aktais suteiktų teisių gauti aiškią informaciją apie mokestinio tyrimo rezultatus ir netenka galimybės pašalinti trūkumus.
Šiuo atveju iš neteisėto veiksmo – nepranešimo apie nustatytus trūkumus bei, nesant pasiūlymo dėl klaidų taisymo, buvo priimtas sprendimas atlikti mokestinį patikrinimą ir išrašytas Pavedimas tikrinti, kuris negali būti pripažintas teisėta pasekme iš neteisėtų mokestinio tyrimo rezultatų. Iš neteisės teisė kilti negali, todėl mokestinio patikrinimo pradžia – Pavedimas tikrinti, pareiškėjo nuomone, yra neteisėtas ir naikintinas.
Atsiliepimas
Atsakovas Vilniaus AVMI atsiliepime į skundą nurodė, kad su juo nesutinka ir prašė jo netenkinti (b. l. 12).
Paaiškino, kad pagal 2008 m. rugsėjo 25 d. užduotį (Nr. 90-2943) 2009 m. rugsėjo 11 d. buvo atliktas pareiškėjo pajamų šaltinių pagrįstumo mokestinis tyrimas už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjo atžvilgiu 2008 m. gruodžio 1 d. Vilniaus apygardos prokuratūroje pradėtas ikiteisminis tyrimas pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 228 straipsnio 1 dalį (dėl pareiškėjo galimo piktnaudžiavimo tarnybine padėtimi).
Mokestinio tyrimo metu, įvertinus pareiškėjo ir jo sutuoktinės O. T. pateiktas deklaracijas, išanalizavus 2003-2007 metais gautas pajamas ir patirtas išlaidas, grynais pinigais įneštas pinigines lėšas, papildomai surinktą informaciją, nustatyta, kad sutuoktiniai 2004-2007 m. grynais į bankų sąskaitas įnešė 143 400 Lt piniginių lėšų, kurių kilmė (pajamų šaltinis) mokestinio tyrimo metu nenustatyta. Todėl pareiškėjui buvo išsiųstas (siuntos Nr.RN809561027LT), adresu (duomenys neskelbtini) (kuriuo V. T. deklaruoja gyvenamąją vietą), 2009 m. vasario 17 d. mokesčių administratoriaus nurodymas Nr.378-2 pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir juos pagrįsti (pagal pridedamą formą FR0698). Laiškas negrįžo. Pagal 2009 m. gegužės 20 d. AB Lietuvos pašto Vilniaus filialo raštą Nr.(16.12-16)-3-3499 minėtas nurodymas V. T. įteiktas 2009 m. kovo 4 d. Šio nurodymo pareiškėjas neįvykdė ir nepateikė objektyvių priežasčių, kodėl negali įvykdyti nurodymo, todėl pareiškėjas pažeidė MAĮ 40 straipsnio 2 punktą, 41 straipsnį, ir 62 straipsnio reikalavimus.
Vilniaus AVMI 2009 m. balandžio 16 d. raštu Nr.(11.27)-46-12236 (siuntos Nr.RN830167350) nurodė pareiškėjui atvykti į Vilniaus AVMI administracinio teisės pažeidimo protokolo surašymui už mokesčių administratoriaus nurodymų nevykdymą. Pagal 2009 m. gegužės 20 d. AB Lietuvos pašto Vilniaus filialo raštą Nr.(16.12-16)-3-3499 minėtas Vilniaus AVMI raštas pareiškėjui įteiktas 2009 m. balandžio 20 d., tačiau pareiškėjas į Vilniaus AVMI neatvyko.
Vilniaus AVMI 2009 m. gegužės 25 d. raštu Nr.(11.26)-46-16854 prašė Vilniaus rajono policijos komisariato pristatyti V. T. į Vilniaus AVMI protokolo pagal Administracinių teisės pažeidimų kodekso (toliau – ir ATPK) 172³ straipsnį surašymui. Mokesčių mokėtojas į Vilniaus AVMI pristatytas nebuvo. Vilniaus AVMI 2009 m. rugpjūčio 7 d. raštu Nr.(11.26)-46-24350 pakartotinai prašė Vilniaus m. VPK 1-ojo policijos komisariato pristatyti pareiškėją į Vilniaus AVMI protokolo pagal ATPK 172³ straipsnį surašymui. Vilniaus apskrities VPK Vilniaus m. I policijos komisariato prevencijos skyriaus tyrėjo tarnybiniame pranešime nurodyta, kad pareiškėjo sutuoktinė O. T. paaiškino, jog pareiškėjas tuo adresu negyvena, kur pareiškėjas gyvena šiuo metu, ji nežino. Pagal prevencijos skyriaus tyrėjo žodinį paaiškinimą, susisiekus telefonu su pareiškėju, jis teigė, kad į Vilniaus AVMI neatvyks.
Kadangi pareiškėjas mokestinio tyrimo metu nepateikė dokumentų, pagrindžiančių grynųjų pinigų įnešimą į sąskaitą, vadovaujantis 2009 m. birželio 3 d. Taisyklių 11 punkto nuostatomis, inicijuotas pareiškėjo mokestinis patikrinimas. Mokestinio tyrimo pabaigimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus pareiškėjui neteiktas vadovaujantis 11.4 punktu, nes yra pagrindas mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.
Atlikto mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad pareiškėjo mokesčio bazė ir mokėtina mokesčio suma turi būti apskaičiuota vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4.1 punktu ir 4.2 punktu.
Atlikus pareiškėjo mokestinį tyrimą mokesčių mokėtojui išsiųstas Pranešimas apie mokestinį tyrimą ir 2009 m. rugsėjo 14 d. pranešimas apie mokestinį patikrinimą Nr.(21.26)-88-287 (b. l. 8) jo deklaruojamu adresu – (duomenys neskelbtini). Minėti pranešimai sugrįžo su nurodyta Lietuvos pašto žyma – „neatsiėmė“. Pareiškėjas į Vilniaus AVMI atsiimti minėtų pranešimų atvyko 2009 m. lapkričio 12 d., taip pat jam įteiktas ir 2009 m. lapkričio 12 d. mokesčių administratoriaus nurodymas Nr.378-19 pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir juos pagrįsti (formą FR0698).
Atsakovo nuomone, pareiškėjas gali ginti pažeistas teises ar įstatymo saugomus interesus vienu iš Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 88 straipsnyje numatytų būdų tik tuo atveju, kai tokių pažeidimų faktai yra nustatyti (šio asmens įrodyti) ir pažeidimo faktas yra siejamas tik (būtent) su šio asmens teisėmis ar įstatymo saugomais interesais. Taigi, pareiškėjas kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti tokį aktą (pranešimą), kuris negali būti skundžiamas ABTĮ nustatyta tvarka, todėl yra pagrindas administracinę bylą pagal pareiškėjo paduotą skundą nutraukti (ABTĮ 101 str. 1 p.). Atsakovas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracine byla Nr. A11–316/2005.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. kovo 1 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė (b. l. 52–57).
Pirmosios instancijos teismas pirmiausia vertino, ar ginčijamas Pavedimas tikrinti, kuris yra viešojo administravimo sprendimas, atitinka tokiam sprendimui keliamus Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalyje numatytus teisėtumo bei pagrįstumo kriterijus. Taip pat – ar nėra ABTĮ 89 straipsnyje nurodytų pagrindų, dėl kurių minėtas įsakymas turėtų būti naikinamas.
Pirmosios instancijos teismas, vadovaudamasis Taisyklių 11 punkte nurodytais pagrindais, nurodė, kad mokesčių administratorius gali inicijuoti mokesčių mokėtojo mokestinį patikrinimą prieš tai nepasiūlęs mokesčių mokėtojui ištaisyti netikslumų bei trūkumų. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, siekdamas pripažinti jo atžvilgiu pradėtą mokestinį patikrinimą nepagrįstu, o tuo pačiu siekdamas realizuoti teisę pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus iki mokestinio patikrinimo pradėjimo, privalo paneigti aplinkybių, nurodytų Taisyklių 11 punkto atitinkamuose papunkčiuose bei esančių pagrindu pradėti mokestinį patikrinimą, buvimą.
Remiantis 2009 m. rugsėjo 11 d. mokestinių tyrimų rezultatų ataskaita (toliau – ir Ataskaita), nustatyta, kad siūlymas pareiškėjui pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus bei prieštaravimus nebuvo teikiamas dėl tos priežasties, jog mokestino tyrimo metu nustatytos Taisyklių 11.4. punkte nurodytos aplinkybės, t. y. požymiai, kad slepiami mokesčiai, nes nenustatytas 143 400 Lt pareiškėjui bei jo sutuoktinei priklausančių piniginių lėšų pajamų šaltinis. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kuriais galėtų būti paneigtas Taisyklių 11.4. punkte nurodytų pagrindų (aplinkybių), dėl kurių skundžiamu Pavedimu tikrinti ir pradėtas pareiškėjo mokestinis patikrinimas, buvimas. Teismas, remdamasis teismų praktika (LVAT 2008 m. balandžio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr.A556–633/2008 ir kt.), nurodė, jog Ataskaitoje nurodyti pareiškėjo mokestinio tyrimo baigimo bei mokestinio patikrinimo pradėjimo pagrindai, todėl pakartotinis šių pagrindų nurodymas ginčijamame Pavedime tikrinti būtų perteklinis.
Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad pareiškėjui iš esmės nepaneigus mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitoje nurodytų bei Taisyklių 11.4 punkte įtvirtintų mokestino patikrinimo pradėjimo pagrindų buvimo, skundžiamas Pavedimas tikrinti VAĮ 8 straipsnio 1 dalies prasme yra pagrįstas ir teisėtas. Atsižvelgiant į tai, skundo reikalavimas įpareigoti Vilniaus AVMI atlikti pareiškėjo prašomus veiksmus (informuoti apie mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus, pateikti pasiūlymą pareiškėjui dėl trūkumų neatitikimų ištaisymo) atmestinas.
Dėl Pranešimo apie mokestinį tyrimą Vilniaus apygardos administracinis teismas pažymėjo, kad jis yra informacinio pobūdžio, jį panaikinus, ginčo šalis siejantis materialinis teisinis santykis nepakis, pareiškėjo teisės ir teisėti interesai nebus apginami, t. y. pranešimo panaikinimas nesukels jokių teisinių pasekmių. Atsižvelgiant į tai, minėtas pranešimas nelaikytinas skundžiamu sprendimu ABTĮ 5 straipsnio 1 dalies prasme. Remiantis teismų praktika (žr. LVAT nutartis administracinėse bylose Nr. A882–187/2009, Nr. A11–443/2005, A143–898/2008, A502–304/2009; Administracinių teismų praktika Nr. 7, p. 124-131), nenustačius pareiškėjo materialinio teisinio suinteresuotumo, skundas atmestinas kaip nepagrįstas.
III.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. kovo 1 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.
Pareiškėjas remiasi skunde pirmosios instancijos teismui pateiktais argumentais. Papildomai nurodo, kad nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, kadangi jis, nežinodamas apie tai, kokie trūkumai nustatyti mokestinio tyrimo metu, negalėjo įvykdyti pirmosios instancijos teismo nurodytos pareigos – paneigti aplinkybes, nurodytas Taisyklių 11 punkto papunkčiuose. Mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita jam nebuvo įteikta. Pareiškėjo nuomone, skundžiamas sprendimas neatitinka individualiems teisės aktams keliamų reikalavimų, nes jame nurodytas faktinis pagrindas neatitinka nei vieno Taisyklių 11 punkte nurodyto pagrindo, jame nenurodoma jokia teisės norma. Taigi ginčas kilo dėl to, kad mokesčių mokėtojas nebuvo informuotas apie mokestinio tyrimo rezultatus, tai yra priežastį, lėmusią rezultatą, kurį jis skundžia. Pareiškėjas taip pat nesutinka, jog Pranešimas apie mokestinį tyrimą yra informacinio pobūdžio. Jis nurodo, kad pranešimai apie mokestinio tyrimo rezultatus realiai ir faktiškai atskirais atvejais sukelia neigiamas teisines pasekmes mokesčių mokėtojui, todėl tokiu atveju, kai juose yra ne tik informacija, bet jais sukeliamos pasekmės, minėtus pranešimus galima skųsti. Pareiškėjo nuomone, šioje byloje skundžiamas Pranešimas apie mokestinį tyrimą pakeitė materialinį teisinį santykį, nes buvo pradėtas mokestinis patikrinimas, kurio pasekmė gali būti baudų taikymas. Pareiškėjas remiasi LVAT praktika administracinėje byloje Nr. A556–324/2010. Teigia, kad tokie atvejai, kai mokesčių administratorius nežino į banko sąskaitą įnešamų piniginių lėšų kilmės, nereiškia, jog identifikuojami mokesčių slėpimo požymiai Taisyklių 11.4. papunkčiuose. Tai, kad su mokesčių mokėtoju nebuvo susisiekta yra mokesčių administratoriaus kaltė. Mokesčių administratorius žinojo, kad pareiškėjas adresu, kuriuo siųsti registruoti laiškai, negyvena. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nesiėmė visų galimų teisės aktais numatytų veiksmų. Tik tinkamas informavimas ir nepašalinimas trūkumų ir/ar prieštaravimų mokestinio tyrimo išvadoje galėjo sąlygoti MAĮ numatytus veiksmus inter alia mokestinio patikrinimo pradėjimą, vadovaujantis Taisyklių 10 punktu. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad pirmosios instancijos teismas visiškai nepasisakė ir nenagrinėjo pareiškėjo reikalavimo dėl Pavedimo tikrinti panaikinimo.
Atsiliepimas
Atsakovas Vilniaus AVMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 87).
Atsakovas nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Taip pat atkreipia dėmesį, kad Vilniaus AVMI 2009 m. gruodžio 21 d. pabaigė pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir surašė patikrinimo aktą, kurį 2010 m. vasario 9 d. Vilniaus AVMI sprendimu patvirtino. Pareiškėjas pastabų Vilniaus AVMI nepateikė ir sprendimo ikiteisminius mokestinius ginčus nagrinėjančioms institucijoms neapskundė, todėl darytina išvada, kad pareiškėjas sutiko su mokestinio patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatytais mokesčių įstatymų pažeidimais.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Pareiškėjas nagrinėjamoje byloje ginčija Pranešimą apie mokestinį tyrimą ir Pavedimą tikrinti, prašo įpareigoti atsakovą informuoti jį apie mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus ir(ar) neatitikimus ir, esant reikalui, pateikti pasiūlymą dėl trūkumų ir(ar) neatitikimų ištaisymo būdo ir terminų.
Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 5 straipsnio 1 dalį, kiekvienas suinteresuotas subjektas turi teisę įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismą, kad būtų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė ar įstatymų saugomas interesas. Šio įstatymo 5 straipsnio 3 dalies 1 punkte įtvirtinta, jog teismas imasi nagrinėti administracinę bylą pagal asmens arba jo atstovo, kuris kreipiasi, kad būtų apginta jo teisė arba įstatymų saugomas interesas, skundą ar prašymą. ABTĮ 22 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad skundą (prašymą) dėl viešojo administravimo subjekto priimto administracinio akto ar veiksmo (neveikimo) turi teisę paduoti asmenys, taip pat kiti viešojo administravimo subjektai, įskaitant valstybės ir savivaldybių viešojo administravimo tarnautojus, pareigūnus ir įstaigų vadovus, kai jie mano, kad jų teisės ar įstatymų saugomi interesai yra pažeisti. Vadovaujantis šiomis teisės normomis, galima daryti išvadą, kad administraciniams teismams priskirta nagrinėti administracines bylas dėl viešojo administravimo subjektų priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), darančių įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo. Kai skundžiamas aktas ar veiksmas akivaizdžiai jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu. Nagrinėdamas skundus dėl teisinių pasekmių negalinčių sukelti ir nesukeliančių aktų ar veiksmų, teismas asmens teisių apginti negalėtų, nes net ir patenkinus skundą, asmens teisių ir pareigų apimtis (jo teisių ir pareigų bei įstatymo saugomų interesų gynimo požiūriu) nepasikeistų, o pats procesas būtų iš esmės beprasmis (šiuo aspektu žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. rugsėjo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS525–540/2008; 2009 m. liepos 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146–391/2009; 2010 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS822–172/2010; 2010 m. spalio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS143–560/2010).
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 144 straipsnis nustato, kad mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą. Šiame straipsnyje įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą ta apimtimi, kiek tai susiję su mokesčių mokėtojo teise į teisminę gynybą, turi būti aiškinama sistemiškai, atsižvelgiant į ABTĮ 5 straipsnio ir 22 straipsnio 1 dalies nuostatas. Teisėjų kolegijos nuomone, aiškinant MAĮ 144 straipsnio, ABTĮ 5 straipsnio ir 22 straipsnio 1 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, galima daryti išvadą, kad administraciniams teismams priskirta nagrinėti administracines bylas dėl mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), darančių įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo.
Skundžiamų atsakovo sprendimų priėmimo metu galiojusio MAĮ 2 straipsnio 21 dalis mokestinį patikrinimą apibrėžė kaip mokesčių administratoriaus atliekamą mokesčių mokėtojo patikrinimą siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Kadangi viena iš pagrindinių mokesčių administratoriaus funkcijų yra kontroliuoti, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai (MAĮ 25 str. 1 d. 7 p., 26 str. 1 d. 7 p.), atsižvelgiant į šią mokestinio patikrinimo sąvoką, akivaizdu, jog šis patikrinimas yra viena iš mokesčių administratoriaus vykdomos (atliekamos) mokesčių mokėtojo (jo veiklos) kontrolės formų.
Skirtingai nuo kitų kontrolės formų (pavyzdžiui, mokestinio tyrimo), kurį mokesčių administratoriaus pareigūnai paprastai atlieka be atskiro pavedimo atlikdami savo tiesiogines darbo funkcijas (MAĮ 135 str. 1 d.), mokestinio patikrinimo pradžia yra aiškiai apibrėžta MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje ir yra siejama su konkretaus sprendimo jį atlikti priėmimu (pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą surašymu). Taigi pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimo tikrinti) surašymas yra būtina sąlyga mokestiniam patikrinimui pradėti bei jį vykdyti. Sąlyga, jog visi mokestiniai patikrinimai pradedami tik kai mokesčių administratoriaus pareigūnas turi mokesčių administratoriaus viršininko ar jo įgalioto asmens pasirašytą pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, yra nurodyta Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (toliau – ir Taisyklės), 18 punkte.
Mokestiniu patikrinimu iš esmės yra siekiama patikrinti, ar konkretus mokesčių mokėtojas yra teisingai apskaičiavęs, deklaravęs ir sumokėjęs mokesčius už atitinkamą mokestinį laikotarpį. Nors pradedant mokestinio patikrinimo procedūrą, privaloma surašyti pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, tačiau pats pavedimas tikrinti niekaip nelemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Sprendimas pavesti atlikti mokestinį patikrinimą yra tik būtina prielaida pradėti mokesčių administravimo procedūrą – mokestinį patikrinimą, o pavedimu tikrinti mokesčių mokėtojas iš esmės yra tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Tuo tarpu konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui paprastai sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (MAĮ 132 str. 1 ir 2 d.). Taigi akivaizdu, jog pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, metu priimamų dokumentų. Todėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Nesutikdamas su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), pareiškėjas šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydamas galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje. Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą ikiteisminės institucijos ar(ir) teismas įvertins ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus), kaip pareiškėjo ginčijamas pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti), bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui. Todėl ginčijamas pavedimas tikrinti negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Toks aiškinimas atitinka naujausią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktiką dėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą apskundimo, žr. pvz., 2011 m. kovo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442–1238/2011, 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442– 593/11, 2011 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442– 1004/11, 2011 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556–393/11, 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575 – 145/11.
Taip pat savarankišku administracinės bylos dalyku negali būti ir ginčijamas Pranešimas apie mokestinį tyrimą. Kaip matyti, Vilniaus AVMI 2009 m. rugsėjo 11 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.26)-89-1528 pareiškėjui nenustatyta privalomų vykdyti pareigų ar suteikta teisių. Šis pranešimas yra informacinio pobūdžio dokumentas, kuriuo pareiškėjas buvo informuotas apie tam tikrus mokesčių administratoriaus atliktus veiksmus. Jame nurodoma, kad yra išanalizuotos ir vertintos pareiškėjo pateiktos 2003m., 2004 m., 2005 m., 2007 m. metinės pajamų mokesčio deklaracijos, 2006 m. laikinoji metinė pajamų deklaracija, Valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazėje esantys duomenys, mokesčių administratoriaus mokestinio tyrimo metu surinkta informacija bei mokesčių mokėtojo tyrimo metu pateikti dokumentai ir paaiškinimai. Nustatyta, jog mokestinio tyrimo metu įvertinus turimą informaciją ir mokesčių mokėtojo pateiktus dokumentus, yra mokesčių įstatymų pažeidimų rizika, todėl inicijuojamas mokestinis patikrinimas. Tai reiškia, kad šiuo atveju nagrinėjamoje byloje ginčijamas Pranešimas apie mokestinį tyrimą buvo tik procedūrinis (tarpinis) mokesčių administratoriaus veiksmas, atliekant pareiškėjo mokesčių kontrolę, pareiškėjui akivaizdžiai nesukeliantis konkrečių materialinių teisinių pasekmių. Tai atitinka naujausią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (2011 m. kovo 31 d. nutartis, priimta administracinėje byloje Nr. A442–1004/2011).
Pažymėtina, kad padarytos išvados nėra mokesčio mokėtojo teisės į teisminę gynybą apribojimas. Ginti su mokestiniu tyrimu ir mokestinio patikrinimo atlikimu susijusias bei tikrai ar tariamai pažeistas teises ar įstatymų saugomus interesus mokesčių mokėtojas gali ir kitais būdais, o ne skundžiant Pavedimą tikrinti ir Pranešimą apie mokestinį tyrimą (pvz., MAĮ 145 str. numatytais atvejais inicijuojant mokestinį ginčą) (šiuo aspektu žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. kovo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442–1238/2011). Būtent mokestinio ginčo metu, tai yra vertinant mokesčių administratoriaus sprendimo, sukėlusio pareiškėjui konkrečias teises ir pareigas, teisėtumą bei pagrįstumą, ir bus analizuojami pareiškėjo argumentai dėl nepranešimo apie nustatytus trūkumus ir(ar) prieštaravimus, nepagrįstai pradėto mokestinio patikrinimo procedūros, paskirtų baudų ir kt. (šiuo aspektu žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556 – 256/11).
Teisėjų kolegija vertina, kad nagrinėjamoje byloje nukrypti nuo ankstesnės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir kurti naują precedentą nėra jokio pagrindo.
Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 dalies 1 punktu, nustačius, kad ginčijami teisės aktai pareiškėjui nesukelia konkrečių materialinių teisinių pasekmių, byla nutrauktina. Tai atitinka naujausią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (žr., pvz., 2009 m. balandžio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822–578/2009, 2011 m. kovo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442–1238/2011, 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442– 593/11, 2011 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442– 1004/11, 2011 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556–393/11, 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575 – 145/11).
Teisėjų kolegija, remdamasi išdėstytais motyvais, daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė teisės normas. Teismas neturėjo teisinio pagrindo priimti ir nagrinėti šioje byloje pareikštus reikalavimus, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas, kuriuo pareiškėjo skundas buvo atmestas kaip nepagrįstas, naikintinas, o byla nutrauktina kaip nepriskirtina administracinių teismų kompetencijai (Administracinių bylų teisenos įstatymo 15 straipsnis, 101 straipsnio 1 punktas).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 5 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. kovo 1 d. sprendimą panaikinti ir administracinę bylą nutraukti.
Nutartis neskundžiama.