Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas UAB „Oqema“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. spalio 10 d. sprendimą Nr. S-127(7-108/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Muitinės departamentas) 2019 m. liepos 31 d. sprendimą Nr. 1A-164 (toliau – ir Muitinės departamento sprendimas) ir Kauno teritorinės muitinės (toliau – ir Kauno TM) 2019 m. birželio 26 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 9KM320038M (toliau – ir Patikrinimo ataskaita). Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Bendrovė 2018 m. rugpjūčio 29 d. atliko laikino prekių įvežimo perdirbimui procedūrą ir perpakavus įvežtas prekes jos buvo reeksportuotos į Baltarusiją 2018 m. spalio mėn., tačiau muitinės tarpininkui pildant 2018 m. lapkričio 23 d. deklaraciją Nr. 18LTVC0100EK2C2149 (toliau – ir Deklaracija) buvo padaryta klaida ir buvo nurodyta ne ta procedūra, kuri faktiškai buvo atlikta su prekėmis (Deklaracijoje buvo nurodyta eksporto procedūra, nors faktiškai Bendrovė atliko reeksporto procedūrą). Deklaracijoje nurodyta (eksporto) procedūra su šiame ginče minimomis prekėmis net negalėjo būti atlikta nei teisiškai, nei fiziškai, kadangi prekės niekada nebuvo išleistos į laisvą apyvartą (mokestiniame ginče nėra pateikta įrodymų, jog su prekėmis buvo atlikti kokie nors veiksmai, išskyrus perpakavimą ir išgabenimą į Baltarusiją) bei šiame ginče nėra nustatytą, jog pareiškėjas ketino išleisti prekes į laisvą apyvartą ir (ar) atlikti veiksmus, kurie būtų draudžiami atlikti su prekėmis, kurioms yra atliekama laikino prekių įvežimo perdirbimui procedūra. Prekių pirkėjas, Baltarusijos įmonė, patvirtino, kad prekes gavo, t. y. prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Muitinės departamentas neginčija, kad visos prekės, kurioms buvo atlikta laikino prekių įvežimo perdirbimui procedūra, buvo išgabentos į Baltarusiją. Taip pat Muitinės departamento atstovas Komisijoje vykusio posėdžio metu patvirtino, jog reali žala valstybės biudžetui padaryta nebuvo. Bendrovė teritorinei muitinei buvo pateikusi draudimo įmonės garantiją, kurios pagrindu būtų buvę sumokėti mokesčiai valstybės biudžetui tuo atveju, jeigu pareiškėjas būtų prekes išleidęs į laisvą apyvartą.

1.2. Bendrovė neginčija to, kad Deklaracijoje buvo nurodytas klaidingas procedūros kodas, tačiau visuose pareiškėjo skunduose yra prašoma atsižvelgti ir įvertinti tai, kokia faktiškai procedūra buvo atlikta su prekėmis. Nors tiek Komisija, tiek Muitinės departamentas akcentuoja, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2010 m. sausio 14 d. sprendime, priimtame sujungtose bylose Nr. C-430/08 ir Nr. C-431/08, (toliau – ir ESTT sprendimas) yra nurodyta, kad skola muitinei susidaro nuo neteisėto prekių paėmimo iš laikinojo perdirbimo procedūros arba deklaracijoje nurodžius neteisingą procedūrą, tačiau nei Komisijos sprendime, nei Muitinės departamento sprendime neužsimenama apie antrąją ESTT sprendimo dalį, kurioje yra nurodyta, kad nustačius faktines aplinkybes, jog prekės realiai buvo reeksportuotos, Muitinė gali pakeisti deklaraciją ir (ar) joje nurodytą procedūrą bei neapmokestinti deklaranto.

1.3. Komisija tik formaliai analizavo pareiškėjo skundą, selektyviai pasirinkdama palankius argumentus, nevertindama dalies ESTT sprendimo bei atkartodama Muitinės departamento sprendimą. Remiantis ESTT sprendimu, darytina pagrįsta išvada, kad Muitinės departamentas ar teritorinė muitinė, gavusi pareiškėjo prašymą (prašymas buvo pateiktas Klaipėdos teritorinei muitinei 2019 m. vasario mėn.) dėl Deklaracijos patikslinimo ir (ar) procedūros pakeitimo, atlikus patikrinimą bei nustačius, jog visa apimtimi prekės, kurios buvo įvežtos laikino perdirbimo procedūrai, buvo išvežtos į Baltarusiją, galėjo pakeisti Deklaracijoje nurodytą procedūrą ir neapmokestinti Bendrovės.

1.4. Nagrinėjamu atveju turėtų būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, nes tais atvejais, kai mokesčių administratoriui iš esmės nekyla sunkumų identifikuoti tikrąjį mokestinių teisių santykių turinį, taip pat nėra jokios rizikos dėl biudžeto pajamų praradimo, akivaizdu, jog formalūs mokesčio mokėtojo veiklos trūkumai neturėtų paneigti paties mokestinio santykio esmės ir iš jo kylančių teisių ir pareigų.

1.5. Komisija, siekdama pagrįsti savo poziciją, jog šiuo konkrečiu atveju negali būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, nurodė šiuos argumentus: 1) Bendrovė muitinio įforminimo metu pateikė garantiją ne deklaruojamai laikino įvežimo perdirbti procedūrai, o išleidimo į laisvą apyvartą procedūrai; 2) Patikrinimo ataskaitoje nurodyta, kad iš Bendrovės apskaitos registruose esančios informacijos neįmanoma nustatyti, kada ir kaip buvo atlikta perdirbimo operacija; 3) Bendrovė prašymą pripažinti Deklaraciją negaliojančia ir leisti pateikti naują reeksporto deklaraciją atgaline data pateikė tik 2019 m. vasario 13 d., t. y., kai prekės jau buvo išvežtos ir Kauno TM pradėjo tyrimą dėl netinkamai užbaigtos laikinojo įvežimo perdirbti procedūros.

1.6. Dėl Bendrovės pateiktos garantijos pažymėtina, kad tokio tipo garantija pateikiama visada, kai prekėms atliekama laikino įvežimo perdirbti procedūra, nepriklausomai nuo to, kokio tipo procedūra (reeksportas ar eksportas) bus atlikta su jomis po perdirbimo. Šios garantijos tikslas yra apsaugoti valstybės biudžetą nuo galimų neteisėtų veiksmų, kitaip tariant, ši garantija užtikrina, jog mokesčiai į valstybės biudžetą būtų sumokėti net ir tuo atveju, jeigu įvežtos prekės būtų išleistos į laisvą apyvartą neteisėtai. Ši garantija tik patvirtina Bendrovės argumentus, kad šiuo konkrečiu atveju žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta bei net nebuvo tikslo ir (ar) galimybių ją daryti, kadangi pareiškėjas teritorinei muitinei buvo pateikęs garantiją.

1.7. Dėl Patikrinimo ataskaitos pabrėžtina, kad joje nurodyti argumentai tik patvirtina, jog iš Bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentų buvo galima nustatyti perdirbimo (perpilstymo) operacijos turinį ir tai buvo padaryta. Dėl paties perdirbimo būtinumo pabrėžtina, kad prekių perpardavimas į Baltarusiją, neperpilsčius į kitas taras, yra neįmanomas, kadangi Bendrovė iš tiekėjų prekes gauna jūriniuose konteineriuose, o po to prekės kelių transportu yra gabenamos į Baltarusiją. Todėl visos šios procedūros buvo būtinos, siekiant paruošti prekes paskirstymui (perpardavimui), kaip tai yra numatyta 2013 m. spalio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas, (toliau – ir Sąjungos muitinės kodeksas) 220 straipsnyje. Todėl akivaizdu, kad Komisijos teiginys, jog negalima nustatyti prekėms atliktos perdirbimo procedūros, yra klaidingas, kadangi Kauno TM nustatė, kada ir kokia perdirbimo (perpakavimo) procedūra buvo atlikta.

1.8. Dėl trečiojo Komisijos argumento pažymėtina, kad pareiškėjas prašymą leisti pakeisti pateiktą Deklaraciją pateikė likus daugiau nei dviem mėnesiams iki pavedimo tikrinti Bendrovę išrašymo dienos, todėl akivaizdu, jog Bendrovė inicijavo Deklaracijos pakeitimą (patikslinimą) dar iki patikrinimo pradžios.

1.9. Tad teritorinė muitinė galėjo ir turėjo neapmokestinti pareiškėjo, o leisti ištaisyti Deklaracijoje padarytas klaidas, kadangi tokias galimybes numato tas pats ESTT sprendimas, kuriuo išimtinai vadovaujasi Muitinės departamentas. Bendrovei apskaičiuoti papildomai mokėtini mokesčiai pažeidžia ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) įtvirtintą proporcingumo principą. Muitinė, vadovaudamasi proporcingumo, protingumo ir turinio viršenybės prieš formą principais, privalėjo analizuoti ir nustatinėti tikrąjį ūkinės operacijos turinį, o ne tik jos įforminimą ir formalias klaidas, kurios iš esmė neturėjo įtakos pačios operacijos atlikimui, o dėl padarytų klaidų žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta ir negalėjo būti padaryta, kadangi, kaip minėta, teritorinei muitinei buvo pateikta draudimo garantija, kurios vertė buvo 7 300 Eur.

12. Pareiškėjas Bendrovė padavė teismui apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:

12.1. Skundžiamas teismo sprendimas yra nepagrįstas ir nemotyvuotas, neatitinka Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) ABTĮ 56 ir 86 straipsniuose nustatytų teismo sprendimui keliamų reikalavimų. Priešingai nei nurodo teismas skundžiamame sprendime, Bendrovė niekada nesutiko ir nepripažino, jog pateikiant Deklaraciją buvo padaryta tyčinė klaida ir taip buvo siekiama išvengti muitinės patikrinimų.

12.2. Šioje byloje atsakovo atstovai tiek teisme vykusio posėdžio metu, tiek Komisijoje vykusio posėdžio metu pripažino tai, kad: i) visas produkto kiekis, kurį pareiškėjas įsigijo iš savo tiekėjo ir įsivežė laikinam perdirbimui, buvo išgabentas į Baltarusiją; ii) faktiškai eksporto procedūra nuo reeksporto procedūros niekuo nesiskiria ir abejoms procedūroms atliekami analogiški patikrinimų veiksmai, t. y. muitinės pareigūnai tikrindami tiek eksportuojamus, tiek reeksportuojamus krovinius atlieka analogiškus patikrinimus; iii) muitinės pareigūnai per daugiau nei du mėnesius, kol prekės turėjo laikinojo įvežimo statusą bei jas gabenant į Baltarusiją per pasienio punktą, neatliko jokių kontrolės veiksmų, siekiant išsiaiškinti, ar Bendrovė tinkamai laikosi laikinojo įvežimo perdirbimui sąlygų; iv) Bendrovė, išgabendama prekes iš Lietuvos Respublikos teritorijos, jas pateikė muitinės pareigūnams, esantiems pasienio punkte, taip suteikiant teisę patikrinti prekes. Bendrovė taip pat viso laikinojo įvežimo perdirbti procedūros metu nevengė ir neslėpė prekių nuo muitinės pareigūnų, fizinio patikrinimo atveju būtų sudariusi sąlygas prekių patikrinimui. Taigi pareiškėjas (muitinėse tarpininkas) savo veiksmais iš esmės padarė netyčinę klaidą, t. y. pateikiamoje Deklaracijoje nurodė netinkamą muitinės procedūros kodą.

12.3. Teismas netinkamai (nevisapusiškai) išanalizavo ESTT praktiką ir neteisingai ją pritaikė šiuo konkrečiu atveju. Muitinei, kaip prižiūrinčiai institucijai, yra suteikta teisė, nustačius padarytas klaidas deklaracijose ir (ar) netinkamai atliktas procedūras, imtis veiksmų siekiant sureguliuoti susiklosčiusią situaciją. Nei teisės aktuose, nei ESTT praktikoje nėra nurodyta, kad minimas sureguliavimas galimas tik siekiant apskaičiuoti papildomai mokėtinus (nesumokėtus) mokesčius, muitinė gali imtis veiksmų ir tais atvejais, kai siekiama ištaisyti deklaranto padarytas klaidas, atleidžiant nuo nepagrįstai paskaičiuojamų mokesčių. Nagrinėjamu atveju turėtų būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas.

12.4. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus prieitina prie tokių išvadų: i) Bendrovė 2018 m. rugpjūčio 29 d. atliko laikino prekių įvežimo perdirbimui procedūrą ir perpakavus įvežtas prekes jos buvo reeksportuotos į Baltarusiją 2018 m. spalio mėn., tačiau muitinės tarpininkui, pildant Deklaraciją, buvo padaryta žmogiška klaida ir buvo nurodyta ne ta procedūra, kuri faktiškai buvo atlikta su prekėmis (Deklaracijoje buvo nurodyta eksporto procedūra, nors faktiškai pareiškėjas atliko reeksporto procedūrą); ii) Deklaracijoje nurodyta (eksporto) procedūra su šiame ginče minimomis prekėmis net negalėjo būti atlikta nei teisiškai, nei fiziškai, kadangi prekės niekada nebuvo išleistos į laisvą apyvartą (mokestiniame ginče nėra pateikta įrodymų, jog su prekėmis buvo atlikti kokie nors veiksmai, išskyrus perpakavimą ir išgabenimą į Baltarusiją; pareiškėjo atsivežtoms prekėms, norint jas importuoti į Europos Sąjungos teritoriją, buvo būtina turėti „REACH“ registraciją ir tai patvirtinančius dokumentus, tačiau tokia registracija nebuvo atlikta), bei šiame ginče nėra nustatytą, jog pareiškėjas ketino išleisti prekes į laisvą apyvartą ir (ar) atlikti veiksmus, kurie būtų draudžiami atlikti su prekėmis, kurioms yra atliekama laikino prekių įvežimo perdirbimui procedūra; iii) prekių pirkėjas, Baltarusijos įmonė, patvirtino, jog prekes gavo t. y. prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos; iv) Muitinės departamentas neginčija, jog visos prekės, kurioms buvo atlikta laikino prekių įvežimo perdirbimui procedūra, buvo išgabentos į Baltarusiją. Taip pat Muitinės departamento atstovas Komisijoje vykusio posėdžio metu patvirtino, jog reali žala valstybės biudžetui padaryta nebuvo. Pareiškėjas teritorinei muitinei buvo pateikęs draudimo įmonės garantiją, iš kurios būtų buvę sumokėti mokesčiai valstybės biudžetui tuo atveju, jeigu pareiškėjas būtų prekes išleidęs į laisvą apyvartą; v) fiziškai reeksporto procedūra nuo eksporto procedūros niekuo nesiskiria, t. y. muitinės pareigūnai atlieka (turi atlikti) analogišką prekių patikrą abiejų procedūrų atveju, iš esmės šias dvi procedūras skiria tik procedūros kodas, įrašytas deklaracijoje. Išgabenant šio ginčo prekes muitinės patikros nebuvo galimybės išvengti, ko ir nebuvo bandoma daryti, kadangi ginčo prekės buvo išgabentos į Baltarusiją, t. y. prekės buvo gabenamos į valstybę, su kuria vykdoma aktyvi valstybių sienos kontrolė. Taigi, vadovaujantis ESTT sprendimu, Muitinės departamentas (teritorinė muitinė) turi teisę pakeisti Deklaracijoje pateiktus duomenis, nustačius, kad faktiškai prekėms buvo atlikta reeksporto procedūra ir žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta.

12.5. Pareiškėjui apskaičiuoti papildomai mokėtini mokesčiai taip pat pažeidžia ir MAĮ įtvirtintą proporcingumo principą. Šiuo konkrečiu atveju iš faktiškai susiklosčiusių aplinkybių akivaizdu, kad muitinė, vadovaudamasi proporcingumo, protingumo ir turinio viršenybės prieš formą principais, privalėjo analizuoti ir nustatinėti tikrąjį ūkinės operacijos turinį, bet ne tik jos įforminimą ir formalias klaidas, kurios iš esmė neturėjo įtakos pačios operacijos atlikimui. Kaip minėta, šiuo atveju žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta ir negalėjo būti padaryta, nes teritorinei muitinei buvo pateikta draudimo garantija, kurios vertė buvo 7 300 Eur, t. y. galimiems mokesčiams padengti. Tad teritorinė muitinė galėjo ir turėjo neapmokestinti pareiškėjo, o leisti ištaisyti Deklaracijoje padarytas klaidas, kadangi tokias galimybes numato ESTT suformuota praktika.