- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2024-11-05
- Bylos Nr.
- eI3-12464-816/2024
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-03388-2024-3
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Jovita Einikienė
- Pareiškėjas
- D. B.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka, perėjusi į nagrinėjimą rašytinio proceso tvarka, išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo D. B. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo,
Aprašomoji dalis
nustatė:
Šalies argumentai
Pareiškėjas D. B. kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2024 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. S-2024/89 (7-2023/170) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2023 m. rugsėjo 28 d. sprendimą Nr. (21.222Mr) FR0682-240 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.
Skunde nurodo, kad byloje yra kilęs ginčas dėl ekonominės veiklos pripažinimo ir atitinkamai tik dėl vieno sudaryto sandorio (2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartimi (duomenys neskelbtini) g. žemės sklypų masyvo su gyvenamuoju namu perleidimas uždarajai akcinei bendrovei (toliau – UAB) „Grupus“) apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM). Į bylą yra pateikti įrodymai (UAB „Grupus“ ir UAB „Sostinės valdos“ PVM sąskaitos faktūros), kad iš 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sandorio dirbtinai mokesčių mokėtojui formuojama PVM prievolė yra sumokėta į valstybės biudžetą kitais žemės sklypų pardavimo sandoriais. Visi UAB „Grupus“ 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartimi perleisti žemės sklypai vėliau yra parduoti galutiniams vartotojams ir iš šių sandorių apskaičiuotas PVM yra sumokėtas į valstybės biudžetą. Byloje nėra ginčo, kad UAB „Grupus“ ir UAB „Sostinės valdos“ yra sumokėjusios PVM nuo visų 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartimi perleistų žemės sklypų. Galutinių vartotojų sumokėta PVM suma ženkliai viršija mokesčių mokėtojui apskaičiuotą PVM sumą. Teigia, kad mokesčių administratorius neginčija, kad UAB „Grupus“ ir UAB „Sostinės valdos“ šiame sandoryje yra sąžiningos, nesukčiauja ir nepiktnaudžiauja PVM srityje.
Pažymi, kad VMI 2023 m. birželio 27 d. patikrinimo akte Nr. (21.222 Mr)-FR0680-206 (toliau – Patikrinimo aktas) mokesčių administratorius ir pats remiasi bendradarbiavimo, protingumo, turinio reikšmingumo ir PVM neutralumo principo kriterijais, kadangi neskaičiuoja PVM mokesčių mokėtojui nuo (duomenys neskelbtini) žemės sklypo su gyvenamuoju namu tiekimo (Patikrinimo akto II dalis 1 punktas 22 lapas 4 pastraipa). Mokesčių administratorius pripažino, kad teoriškai mokesčių mokėtojas būtų galėjęs turėti teisę į PVM atskaitą ir mokėtino PVM skirtumo į valstybės biudžetą nesusidarytų. Taigi, nagrinėjamu pareiškėjo atveju, mokesčių administratorius privalo būti nuoseklus ir laikytis lygiateisiškumo bei apmokestinimo aiškumo principų. Nesant ginčo dėl į valstybės biudžetą mokėtino PVM skirtumo nebuvimo ir pripažįstant, kad UAB „Grupus“ iš ginčo sandorio būtų turėjusi teisę atskaityti PVM, šiuo metu nebėra pagrindo formuoti papildomos PVM prievolės. PVM apskaičiavimas šiuo konkrečiu atveju pažeistų PVM neutralumo principą, bendradarbiavimo principą, neatitiktų apmokestinimo aiškumo principo, teisingumo ir protingumo principų.
Nurodo, kad valstybės biudžetas ne tik nepatyrė, bet ir objektyviai negalėjo patirti žalos, nes PVM į valstybės biudžetą yra sumokėtas galutinių vartotojų; verslo sandoriai (jeigu mokesčių administratorius laikosi pozicijos, kad vykdyta ekonominė veikla) PVM prasme yra neutralūs (nesusidaro mokėtino PVM skirtumas, nes pardavimo PVM yra dengiamas pirkimo PVM).
Pažymi, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė ekonominės veiklos, nes iš esmės įvykdė vienintelį nekilnojamojo turto perleidimo sandorį. Mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, susijusios su pareiškėjo 2011 m. vykdytais pirkimo–pardavimo sandoriais ir gyvenamojo namo adresu (duomenys neskelbtini), Vilnius, perleidimo sandoriu 2018 m., yra nesusijusios su tikrinamuoju laikotarpiu sudarytu pirkimo–pardavimo sandoriu ir neįrodo pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos. Teigia, kad pardavimo sandorių skaičius ir apimtis patys savaime nėra esminiai nustatant asmens ekonominės veiklos vykdymą (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) 1996 m. birželio 20 d. sprendimo Wellcome Trust, C-155/94, 37 punktą). Vien aplinkybė, jog prieš perleidimą suinteresuotasis asmuo žemės sklypą padalijo, siekdamas gauti geriausią bendrą kainą, nėra esminė, kaip ir šių sandorių sudarymo trukmė ar iš jų gautų pajamų dydis. Iš tiesų visos šios aplinkybės gali būti susijusios su suinteresuotojo asmens asmeninio turto valdymu (2011 m. rugsėjo 15 d. ESTT sprendimas sujungtose bylose C-180/10 ir C-181/10). Ekonominė veikla gali būti nustatoma, jeigu suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones (2011 m. rugsėjo 15 d. ESTT sprendimas sujungtose bylose C-180/10 ir C-181/10). Mokesčių administratorius nepagrįstai nesiremia pirmiau nurodyta aktualia ESTT praktika ir neanalizuoja teisiškai reikšmingų aplinkybių, susijusių su ekonominės veiklos vykdymu. Pažymi, kad pareiškėjas yra UAB „Sostinės valdos“ (duomenys neskelbtini), todėl bet kokia ekonominė veikla yra vykdoma šios įmonės.
Atsiliepimas
Atsakovė VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašo jį atmesti.
Nurodo, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė PVM apmokestinamą ekonominę veiklą. Pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė ne vieną nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandorį, nekilnojamojo turto pardavimo sandorius vykdė ir iki tikrinamojo laikotarpio (2011–2013). Nevienkartinis nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (atsikartojamumas) sudaro pagrindą konstatuoti veiklos tęstinumo požymį. Pareiškėjas nenurodė svarių aplinkybių, kokiu tikslu nekilnojamąjį turtą įsigijo, išskyrus paaiškinimą, kad norėjo tame kvartale ((duomenys neskelbtini) g.) gyventi; nenustatyta, kad įsigyti nekilnojamojo turto objektai buvo naudoti kokiai nors kitai veiklai vykdyti arba nuomoti, nes praėjus trumpam laikui po įsigijimo jie buvo parduoti, išskyrus namą (duomenys neskelbtini), Vilniuje, kurį pareiškėjas turi nuosavybės teise (namas statytas 2018 m., nuo 2019 m. gegužės 22 d. jame su trumpomis pertraukomis deklaruojama gyvenamoji vieta, ½ pastato 2021 m. gruodžio 31 d. dovanota sutuoktinei, nors, valstybės įmonės Registrų centro duomenimis bei pagal pareiškėjo paaiškinimą, namas yra nebaigtas statyti (17 proc. baigtumas)). Ekonominė veikla apima bet kokią veiklą, kurią vykdo ūkio subjektas veikdamas kaip toks, t. y. siekdamas gauti bet kokių pajamų. Siekis gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos reiškia, kad tam tikrą laikotarpį pasikartojančiais sandoriais savos pajamos investuojamos į veiklą, iš kurios vėl uždirbamos pajamos. Nustatant, ar atitinkama veikla vykdoma siekiant nuolatinių pajamų, nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno. Pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu sudaryti nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo sudarė didžiąją dalį tų metų pajamų (atitinkamai 2018 m. – 67 proc., 2020 m. – 89 proc., 2021 m. – 32 proc.), o tai patvirtina versliškumo požymį bei ekonominės naudos siekimą (Patikrinimo akto 3 lentelė).
Pažymi, kad panašią veiklą vykdė ir pareiškėjo valdoma įmonė UAB „Sostinės valdos“, pareiškėjas sudarė ne vieną pirkimo–pardavimo sandorį, t. y. vyko nuolatinis nekilnojamojo turto sandorių sudarymas; santykiai su kitomis sandorių šalimis skiriasi nuo darbdavio ir darbuotojų santykių; įsigytą turtą sudarė savo funkcine paskirtimi panašūs žemės sklypai; tikrinamuoju laikotarpiu parduotas turtas buvo įsigytas palyginti neseniai; parduoti objektai priklausė nuosavybės teise; pareiškėjas, vykdydamas mokesčių administratoriaus nurodymą, nepateikė išsamių atsakymų į pateiktus klausimus dėl vykdytų sandorių aplinkybių ir nenurodė, kad sandorius būtų sudaręs ne jis pats, t. y. nepateikė jokių argumentų ir (ar) įrodymų, paneigiančių jo vykdytos veiklos savarankiškumą. Vykdomos veiklos savarankiškumas yra viena iš esminių sąlygų, kuriai esant veikla laikoma ekonomine veikla.
Teigia, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, jog nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai vykdyti turint kitą tikslą, negu gauti pajamų iš vėlesnio jo pardavimo (išskyrus paaiškinimą dėl ketinimo gyventi name (duomenys neskelbtini), Vilniuje). Visi sandoriai vykdyti Lietuvoje, jie nebuvo atsitiktiniai, o buvo tęstinį laikotarpį kryptingai vykdoma ekonominė veikla – nekilnojamojo turto įsigijimas siekiant ateityje jį parduoti. Vadinasi, pareiškėjas, įsigydamas turtą, turėjo išankstinį tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos iš jų pardavimo, t. y. būdamas savarankiškas, tęstinį laikotarpį atliko aktyvius veiksmus, susijusius su nekilnojamojo turto įsigijimu ir pardavimu, o sudaryti turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio bei ekonomiškai naudingi. Aktyvūs ir sistemingi veiksmai nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo tikslais, siekis gauti ekonominę naudą sudaro pagrindą pripažinti jį apmokestinamuoju asmeniu. Pareiškėjas nepateikė objektyvių duomenų, patvirtinančių, kad jo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriai buvo atsitiktiniai ir nepriskirtini ekonominei veiklai. Tai, kad minėti sandoriai nebuvo atsitiktiniai ir kad buvo siekta iš jų gauti ekonominės naudos, parodo ir jų kaina – objektai per trumpą laiko tarpą parduoti už didesnę ar tą pačią kainą, nei buvo įsigyti, taigi tokia veikla nelaikoma atsitiktiniais sandoriais, o laikoma ekonomine veikla, kuri yra PVM objektas. Pareiškėjas 2018–2021 m. laikotarpiu vykdė aktyvius prekybos nekilnojamuoju turtu veiksmus, kurių metu trimis sandoriais pardavė devynis nekilnojamojo turto objektus (iš jų mažaaukščių gyv. namų teritorijos žemės sklypo dalį su naujos statybos 5 kambarių butu (duomenys neskelbtini), Vilniuje, 2018 metais, 5 vienbučių ir dvibučių gyv. namų teritorijos sklypus su pradėtu statyti (baigtumas 20 proc.) namu bei 2 kitos (susiekimo bei rekreacinės) paskirties sklypus (duomenys neskelbtini), Vilniuje, 2020 metais; naujos statybos vienbutį gyv. namą su sklypo dalimi (duomenys neskelbtini), Vilniuje, 2021 metais).
Pažymi, kad pareiškėjo įsigyti ir parduoti nekilnojamojo turto objektai buvo žemė statyboms ir naujos statybos gyvenamieji namai, nuo kurių statybos pabaigos nepraėjo 24 mėn., nuosavybės teise išlaikyti 1–7 mėn.; todėl tokia vykdyta veikla atitinka visas PVM objekto sąlygas. Dėl to tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjo vykdyti nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai apmokestinti PVM.
Šalies argumentai
Nurodo, kad pareiškėjas nėra pateikęs prašymo įregistruoti PVM mokėtoju, tačiau tokio prašymo nepateikimas neatleidžia apmokestinamojo asmens nuo prievolės skaičiuoti PVM.
Nurodo, kad pareiškėjo gyvenamosios vietos deklaravimas prieš pat nekilnojamojo turto pardavimą buvo vykdomas siekiant mokestinės naudos, t. y. siekiant pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte numatyta lengvata ir siekiant išvengti GPM mokėjimo. Pareiškėjas, įsigijęs nekilnojamojo turto objektus, juose trumpą laiką deklaravo gyvenamąją vietą, tačiau juose faktiškai negyveno ir pagal nekilnojamojo turto naudojimo paskirtį nenaudojo, todėl atsakovė nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad jis gali pasinaudoti gautų lėšų neapmokestinimu remdamasis vien aplinkybe, kad ginčo nekilnojamojo turto objektuose (kurie Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) prasme pripažintini ekonominės veiklos objektais) jis buvo deklaravęs gyvenamąją vietą. Pažymi, kad pareiškėjas nekilnojamojo turto objektus įsigijo, juose vykdė statybos darbus ne siekdamas juose apsigyventi, o parduoti, sandoriai vyko sparčiu tempu; nors įsigijęs nekilnojamojo turto objektus juose deklaruodavo gyvenamąją vietą, tačiau tuose objektuose faktiškai negyveno ir jų pagal įstatymų leidėjo apibrėžtą naudojimo paskirtį nenaudojo, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, Patikrinimo akte pagrįstai padaryta išvada, kad gyvenamosios vietos deklaravimo veiksmus pareiškėjas atlikdavo siekdamas mokestinės naudos, kad galėtų gautas pardavimo pajamas deklaruoti kaip neapmokestinamas, t. y. atkūrus dirbtinas gyvenamosios vietos deklaravimo aplinkybes, gautos pardavimo pajamos (185 000 Eur iš turto (duomenys neskelbtini), Vilniuje, pardavimo; 750 000 Eur iš turto (duomenys neskelbtini), Vilniuje, pardavimo) kvalifikuotinos kaip apmokestinamosios.
Teigia, kad pareiškėjas nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų, patvirtinančių, kiek ir kokių statybos išlaidų patyrė, todėl neturi teisės šių išlaidų atimti iš GPM apmokestinamųjų pajamų. Pažymi, kad, pareiškėjui nesutinkant su tokia mokesčių administratoriaus išvada, pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį jam kyla pareiga tai paneigti, pagrindžiant, kodėl tokia išvada yra neteisinga.
Nurodo, kad pareiškėjas nuo 2016 m. birželio 1 d. yra įregistravęs individualią veiklą pagal pažymą (statybų plėtra (EVRK kodas 411000), nekilnojamojo turto tvarkyba už atlygį (EVRK kodas 683200), taip pat tikrinamojo laikotarpio atskiriems laikotarpiams buvo įsigijęs verslo liudijimus. Pareiškėjas metinėse pajamų deklaracijose gautas pajamas nurodė tik iš veiklos pagal verslo liudijimą, tačiau nustatyta, kad jis 2019 m. gavo 19 500 Eur kitų, su darbo santykiais nesusijusių, neapmokestintų B klasės pajamų, kurių nedeklaravo, ir GPM nesumokėjo. Dėl to nuo šių pareiškėjo pajamų apskaičiuotas 2 417 Eur GPM.
Pažymi, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas UAB „Sostinės valdos“ suteikė paskolų. Laikotarpiu nuo 2021 m. balandžio 13 d. iki 2021 m. rugsėjo 8 d. UAB „Sostinės valdos“ per 13 kartų pareiškėjui išmokėjo 243 000 Eur palūkanų, tačiau pareiškėjas pajamų deklaracijos už 2021 m. nepateikė ir gautų palūkanų nedeklaravo.
Žemesnės instancijos teismas
Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas palaikė skundo argumentus ir prašė skundą patenkinti.
Motyvuojamoji dalis
Skundas netenkintinas.
Žemesnės instancijos teismas
Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl MGK, VMI sprendimų, kuriais pareiškėjas į valstybės biudžetą įpareigotas sumokėti 91 896 Eur PVM, 18 946,90 Eur PVM delspinigius, 27 569 Eur PVM baudą ir 142 611,92 Eur GPM, 29 714 Eur GPM delspinigius, 42 783 Eur GPM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.
1) pareiškėjas 2018 m. pardavė žemės sklypą su gyvenamuoju namu (duomenys neskelbtini), Vilniuje, bei 2020 m. pardavė 8 nekilnojamojo turto objektus (7 žemės sklypus ir 1 nebaigtą statyti gyvenamąjį namą) (duomenys neskelbtini) arba (duomenys neskelbtini), Vilniuje. Pareiškėjas 2 gyvenamuosiuose objektuose ((duomenys neskelbtini)) deklaravo gyvenamąją vietą, tačiau realiai juose negyveno, taip pat pareiškėjas nepateikė visų statybų išlaidas pagrindžiančių dokumentų. Patikrinimo metu, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, konstatuota, jog pareiškėjas už nekilnojamojo turto pardavimą gautoms pajamoms nepagrįstai taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nustatytą lengvatą ir pateiktose 2018, 2020 m. metinių pajamų deklaracijų GPM308 priede GPM308N ir priede GPM308T nepagrįstai deklaravo 2018, 2020 m. perleistus nekilnojamojo turto sandorius kaip neapmokestinamus, tokiu būdu sumažindamas apmokestinamąsias pajamas. VMI, vadovaudamasi GPMĮ 3, 6, 19, 22, 27 straipsnių nuostatomis, dėl šio pažeidimo Patikrinimo aktu pareiškėjui papildomai apskaičiavo 134 017 Eur (22 604 Eur + 111 413 Eur) GPM;
Pareiškėjas, nesutikdamas su ginčijamais sprendimais, pateikė skundą teismui, kuriame nurodo, kad nesutinka su jam papildomai apskaičiuotu GPM bei PVM, mokesčių administratoriui patikrinimo metu nepagrįstai konstatavus, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo ekonominę veiklą, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Taip pat, pareiškėjo vertinimu, jis 2018 ir 2020 m. nesiekė mokestinės naudos naudodamasis lengvata, įtvirtinta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53–54 punktuose.
Ginčo teisinius santykius reglamentuoja GPMĮ, PVMĮ nuostatos.
Šiame kontekste pažymėtina, kad kiekvieno individualaus ginčo atveju turi būti nustatytos tam ginčui išspręsti reikšmingos aplinkybės, kurias teismas, laikydamasis įrodymų vertinimo taisyklių, turi įvertinti pagal atitinkamus teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 56 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta įrodymų vertinimo taisyklė, kurioje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios; teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais.
MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
Dėl pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymo (ne)pripažinimo
Skunde pareiškėjas teigia, kad jis tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo ekonominės veiklos. Jo teigimu, mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, susijusios su pareiškėjo sudarytais sandoriais iki tikrinamojo laikotarpio, neįrodo pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos. Šie pareiškėjo teiginiai atmestini kaip nepagrįsti.
Pagal PVMĮ 2 straipsnio 15 dalį, Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo <...>. Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, jog siekiant nustatyti, ar nagrinėjamu atveju atliktas nekilnojamojo turto pardavimas turėjo būti apmokestinamas PVM, pirmiausia turi būti nustatyta, ar pastato arba pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, bei žemės statyboms tiekimą atliko apmokestinamasis asmuo, vykdantis ekonominę veiklą. Vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatomis, ekonomine veikla laikoma veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą ir kt.), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje, ir valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos. Ekonominei veiklai yra būdingas savarankiškumas, versliškumas, ekonominės naudos siekimas bei pasikartojimas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. LVAT yra nurodęs, kad sprendžiant, ar asmuo gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, yra svarbūs du esminiai kriterijai – ekonominės veiklos vykdymas ir vykdomos veiklos savarankiškumas, ir nėra atsižvelgiama į vykdomos veiklos tikslą ar rezultatą (LVAT 2021 m. vasario 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-421-602/2021).
Pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindas yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB). PVMĮ įgyvendina Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, dėl to MGK pagrįstai aptarė reikšmingas Direktyvos 2006/112/EB nuostatas bei ESTT praktiką dėl jų aiškinimo.
Vykdomos veiklos savarankiškumas apibūdinamas kaip toks gyventojo santykis su kita sandorių, sudaromų vykdant veiklą, šalimi, kai jo santykiuose su kita sandorio puse nėra būdingų darbo santykiams požymių (susitarimo dėl darbo apmokėjimo, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės, atostogų ir pan.), gyventojas pats nusprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu), pats dengia savo išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu, paskirsto ir naudoja gautas pajamas ir kt. (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-14-916/2006, LVAT 2007 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-693/2007). Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius sudarė savarankiškai, t. y. savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, pats įsigydavo žemės sklypus, pats organizavo gyvenamųjų namų statybą, pardavė žemės sklypus ir gyvenamuosius namus. Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad jo vardu vykdyti sandoriai turėjo būti priskirti UAB „Sostinės valdos“ veiklai, kadangi jis yra šios įmonės (duomenys neskelbtini). Byloje nustatyta, kad pareiškėjas savo vardu įsigijo nekilnojamojo turto objektus, pats organizavo gyvenamųjų namų statybą, pats organizavo ir užbaigė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius. Byloje nėra pagrindų ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandorių priskirti UAB „Sostinės valdos“.
1) 2018 m. – mažaaukščių gyvenamųjų namų teritorijos žemės sklypo dalį su naujos statybos 5 kambarių butu adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius;
2) 2020 m. – 5 vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų namų teritorijos sklypus adresais: (duomenys neskelbtini) Vilniuje, (duomenys neskelbtini), esančiame sklype buvo pradėtas statyti namas (nustatytas baigtumas 20 proc.);
3) 2 sklypus (susiekimo bei rekreacinės paskirties) Vilniaus miesto savivaldybėje;
4) 2021 m. – naujos statybos vienbutį gyvenamąjį namą su sklypo dalimi adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius.
Be to, MGK nustatė, kad pareiškėjo vystyti nekilnojamojo turto projektai, vertinant laiko požiūriu, buvo vystomi vienas paskui kitą arba net vienu metu. Pavyzdžiui, 2016 m. gegužės 17 d. UAB „Botega“ ((duomenys neskelbtini) valdoma bendrovė) iš fizinių asmenų įsigijo žemės sklypą, kurio dalį 2017 m. spalio 19 d. pareiškėjas nupirko bei dalį padovanojo (duomenys neskelbtini). Šiame sklype jau buvo pradėtas statyti gyvenamasis namas, nes 2017 m. sausio 3 d. buvo įformintas Valstybinės teritorijų planavimo ir statybos inspekcijos prie Aplinkos ministerijos savavališkos statybos aktas Nr. (duomenys neskelbtini) (įforminta juridiniam asmeniui, nors pareiškėjas 2023 m. kovo 13 d. paaiškinime kalba kaip apie savo, fizinio asmens, statybas). Gyvenamasis namas buvo baigtas 2018 m. kovo 27 d., pateikus deklaraciją apie statybos užbaigimą. Pagal 2018 m. gegužės 25 d. pirkimo–pardavimo sutartį, pareiškėjas 5 kambarių butą Vilniuje, (duomenys neskelbtini), su žemės sklypo dalimi pardavė V. V.. Tuo pačiu metu, kai buvo įsigyjamas žemės sklypas (duomenys neskelbtini) bei jame buvo statomas namas (nuo 2017 m. spalio 19 d. iki 2018 m. gegužės 25 d.), pareiškėjas 2018 m. gegužės 7 d. įsigijo sklypą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, bei jame vystė kito gyvenamojo namo statybas. Taip pat pareiškėjas laikotarpiu, kai vystė statybas Vilniuje, (duomenys neskelbtini) (gavo leidimą statyti ir pan.), pagal 2018 m. rugsėjo 11 d. pirkimo–pardavimo sutartį įsigijo dar vieną žemės sklypą, o būtent 0,7969 ha žemės ūkio paskirties sklypą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniaus rajonas. Minėtas sklypas 2019 m. birželio 19 d. Nacionalinės žemės tarnybos sprendimu buvo padalintas į 7 dalis, objektams suteikiant atskirus adresus bei unikalius numerius: 0,0902 ha sklypas adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius; 0,0900 ha sklypas adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius; 0,0901 ha sklypas adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius; 0,0900 ha sklypas adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius; 0,0900 ha sklypas adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius; 0,1388 ha sklypas adresu: Vilniaus m. sav.; 0,2078 ha rekreacinių teritorijų sklypas adresu: Vilniaus m. sav. Pareiškėjas nuolat, tam tikrais laikotarpiais vystė kelis nekilnojamojo turto objektus, pirko nekilnojamąjį turtą, vystė statybas bei ieškojo potencialių pirkėjų.
Pareiškėjo skundo argumentai, kad jis apmokestintas iš esmės vien tuo pagrindu, kad kažkada (iki tikrinamojo laikotarpio) pirko ir pardavė kitus nekilnojamojo turto objektus ir siekė gauti pajamų, yra nepagrįsti. Teisės aktai nenumato apribojimų, apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį, remtis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos kitais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Be to, vertinant nekilnojamojo turto prekybos sandorius už ilgesnį laikotarpį, objektyviau galima nustatyti, ar mokesčių mokėtojo veikla vykdoma tęstinį laikotarpį. Pažymėtina, kad, apskaičiuojant PVM apmokestinamąją bazę, kiti sandoriai eliminuoti (mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui buvo apskaičiuotas 91 896 Eur mokėtinas į biudžetą PVM, atsižvelgiant į tai, jog PVM už 2018 m. neskaičiuojamas dėl nustatytų MAĮ 68 straipsnyje senaties terminų (PVM pradėtas skaičiuoti nuo 2019 m.), bei įvertinus aplinkybę, jog UAB „Sostinės valdos“ išskyrė PVM (2021 m. rugsėjo mėn. nuo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų (120 000 Eur) turėjo būti apskaičiuota 20 826 Eur PVM, tačiau mokesčių administratoriui įvertinus tai, kad įsigyjant šį objektą UAB „Sostinės valdos“ 2021 m. rugsėjo 12 d. išrašė PVM sąskaitą faktūrą Nr. SV0148-1 bendrai 120 000 Eur sumai ir joje išskyrė 20 826,45 Eur pardavimo PVM, kurį deklaravo, pareiškėjas galėjo šią sumą įtraukti į PVM atskaitą kaip pirkimo PVM, todėl mokėtinas PVM nesusidaro). Pareiškėjo sudarytų sandorių grandinė tęstiniu laikotarpiu leidžia konstatuoti tęstinumo, pasikartojimo požymio buvimą vykdytoje ekonominėje veikloje.
Ekonominės naudos siekimas apima bet kokią veiklą, kai siekiama gauti bet kokių pajamų. Siekis gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos reiškia, kad gyventojas tam tikrą laikotarpį pasikartojančiais sandoriais savo pajamas investuoja į veiklą, iš kurios nuolat uždirba pajamas, tikėdamasis gauti pelno. Tikrintu laikotarpiu pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių (2018 m. – 67 proc., 2020 m. – 89 proc., 2021 m. – 32 proc.). O tai atitinka ir dar vieną ekonominės veiklos požymį – versliškumą. Tai reiškia, kad visa veikla nuo pat jos vykdymo pradžios turėjo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos.
Nėra teisinio pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentais, kad ginčo sandoriai priskirtini prie atsitiktinio ar asmeninio pobūdžio sandorių. Atsitiktiniai sandoriai yra nesusiję su ekonominės naudos gavimu, t. y. asmeninio pobūdžio sandoriai, kuriais nors ir per trumpą laiko tarpą parduodami keli tapatūs daiktai, tačiau turto pardavimas susijęs su negalėjimu tuo turtu naudotis, bet ne su pelno gavimu. Tokiems sandoriams priskiriama asmeninio būsto, asmeninės transporto priemonės pardavimas ir jie nereiškia veiklos vykdymo (pvz., žr. LVAT 2006 m. birželio 16 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A5-902/2006). Pareiškėjo pateikti argumentai ir rašytiniai duomenys, kad nekilnojamasis turtas buvo įsigyjamas turint tikslą juose gyventi, vertinant juos su kitomis nustatytomis mokestinio patikrinimo metu aplinkybėmis, nepaneigia išvadų, jog ginčo sandoriai priskirtini ekonominei veiklai PVMĮ nuostatų prasme. Jeigu suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, šie aktyvūs veiksmai visų prima gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju <...> tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. ESTT 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów, C-180/10, ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor I. S. w Warszawie, C-181/10, 39–41 punktus).
Teismo vertinimu, šių surinktų įrodymų pagrindu darytina išvada, kad pareiškėjas savarankiškai priėmė sprendimus dėl ne vieno panašios paskirties žemės sklypų įsigijimo, juose vykdė gyvenamųjų namų statybą, užbaigė ir atliko pardavimo veiksmus. Taigi buvo nustatyti visi požymiai, leidžiantys mokesčių administratoriui konstatuoti apie vykdytą savarankišką ekonominę veiklą, nulėmę pareiškėjo papildomą apmokestinimą PVM. Nėra pagrindo šią skundo dalį pripažinti pagrįsta.
Pareiškėjas skunde nesutinka su 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartimi (duomenys neskelbtini) žemės sklypų masyvo su gyvenamuoju namu perleidimo UAB „Grupus“ apmokestinimo PVM. Pareiškėjas teigia, kad UAB „Grupus“ ir UAB „Sostinės valdos“ yra sumokėjusios PVM nuo visų 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartimi perleistų žemės sklypų. Galutinių vartotojų sumokėta PVM suma itin viršija mokesčių mokėtojui apskaičiuotą PVM sumą.
MGK, išsamiai aptarusi mokestinės bylos medžiagą, nustatė, kad sandoris tarp pareiškėjo ir UAB „Grupus“ nėra neutralus PVM prasme, kaip teigia pareiškėjas, nes mokestinio ginčo medžiagoje nebuvo pateikta duomenų apie pareiškėjo įvykdytą PVM prievolę. Pateikti ankstesni mokestinės nepriemokos perėmimo susitarimai, kai PVM atskaita tikslinama vėliau, taip pat nepagrindė prievolės įvykdymo fakto.
Pareiškėjas skunde teismui pasisako dėl atskirų MGK nustatytų aplinkybių jas savaip interpretuodamas, pvz., skunde teigiama, kad UAB „Grupus“ ir UAB „Sostinės valdos“ yra sąžiningos, nepiktnaudžiauja PVM, jos turi teisę į PVM atskaitą. Tačiau byloje nėra paneigta, kad nei pareiškėjas, nei UAB „Grubus“ ar kiti asmenys nesumokėjo į valstybės biudžetą PVM už 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartimi (duomenys neskelbtini) žemės sklypų masyvo su gyvenamuoju namu perleidimą UAB „Grupus“. Dėl to šie pareiškėjo teiginiai nepaneigia mokesčių administratoriaus PVM apskaičiavimo pagrįstumo.
Dėl apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio
VMI, cituodama MAĮ 69 straipsnio ir LVAT praktiką, pripažino, kad pareiškėjas nepagrįstai pritaikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53–54 punktus, todėl netinkamai pripažino už nekilnojamojo turto pardavimą gautas pajamas kaip neapmokestinamąsias, nes:
4) pagal 2018 m. gegužės 14 d. turto vertinimo, kurį atliko UAB „Jungtinis verslas“, ataskaitą ir pateiktas nuotraukas, kurios darytos turto apžiūros metu (2018 m. gegužės 10 d.), nustatyta, kad pardavimo metu namas buvo baigtas statyti, tačiau jo vidus neįrengtas – nėra grindų ir lubų, santechnika nesumontuota, tik išvedžioti laidai, patalpose pastatyti pastoliai, nėra durų, laiptai į antrą aukštą nebaigti ir nėra jokių sąlygų nuo 2018 m. balandžio 5 d., kai deklaruota gyvenamoji vieta, jame gyventi;
5) Gyventojų registro duomenimis, gyvenamoji vieta adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, deklaruota 2018 m. balandžio 5 d., t. y. likus 1,5 mėnesio iki buto pardavimo (2018 m. gegužės 25 d.) ir dar metus laiko po pardavimo (iki 2019 m. gegužės 22 d.), nors pirkimo–pardavimo sutarties 3.5 papunktyje nurodyta, kad pirkėjui perduoti patalpų raktai, kad parduodamose patalpose jokie fiziniai asmenys nėra deklaravę savo gyvenamosios vietos;
6) pagal paaiškinimą, pardavęs būstą Vilniuje, (duomenys neskelbtini), gautas pajamas deklaravo kaip neapmokestinamas, kadangi „gautos pajamos per vienus metus nuo būsto pardavimo buvo panaudojamos gyvenamajam būstui, esančiam Vilniuje, (duomenys neskelbtini), įsigyti, kuriame gyvenome ir deklaravome gyvenamąją vietą“. Tačiau, pagal bankų pateiktą informaciją, iš dalimis gautos 185 000 Eur sumos 175 000 Eur buvo pervesti UAB „Sostinės valdos“ kaip trumpalaikės paskolos;
7) sklypo adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, įsigijimas įregistruotas 2018 m. gegužės 7 d., o, pagal bankų informaciją, atsiskaityti pavedimais dalimis už jo įsigijimą pradėta jau 2018 m. sausio 21 d., t. y. dar 4 mėnesiai iki namo adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, pardavimo 2018 m. gegužės 25 d.;
8) adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, pareiškėjas buvo deklaravęs gyvenamąją vietą 2020 m. rugsėjo 16 d., t. y. turto pardavimo dieną, nors paaiškinime nurodė, kad jau 2020 m. birželio 3 d. pradėjo gyventi name, tačiau tai nėra realu vienam statant namą ūkio būdu, kai nuo leidimo statyti praėję tik 3 mėnesiai; UAB „Ignitis“ ir UAB „Vilniaus vandenys“ paslaugų neteikė, o ir 2020 m. rugsėjo 16 d. pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytas tik 20 proc. pastato baigtumas, tai rodo ir pardavimo kaina (nebaigtas namas parduotas pigiau už sklypą);
9) pagal bankų pateiktą informaciją, turto adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, pirkėja UAB „Grupus“ atsiskaitė dalimis 2020 m. kovo–gegužės mėn., t. y. dar iki pirkimo–pardavimo sutarties pasirašymo 2020 m. rugsėjo 16 d. Tai rodo, kad namas buvo skirtas parduoti, gautas lėšas tą pačią dieną pareiškėjas pervesdavo savo valdomai UAB „Sostinės valdos“ kaip paskolas;
10) gyvenamoji vieta adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, deklaruota iki 2020 m. spalio 4 d., t. y. dar metus laiko po pardavimo, vėliau vėl deklaruojant gyvenamąją vietą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius, tačiau jokie gyvenimą parduotame name įrodantys dokumentai ar nuomos sutartys nepateikti;
11) deklaracijos už 2018 m. laukelyje „Gyvenamosios vietos adresas deklaracijos pateikimo metu“ nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Panevėžio r., kuriuo gyvenamoji vieta buvo registruota nuo 2014 m. rugsėjo 8 d. iki 2017 m. sausio 21 d. (turtas nebuvo asmeninė nuosavybė), o tai prieštarauja teiktiems paaiškinimams;
12) ankstesniu laikotarpiu (nuo 2017 m. sausio 21 d. iki 2017 m. vasario 28 d.) pareiškėjas buvo deklaravęs gyvenamąją vietą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius (turtas priklausė sutuoktinei), o laikotarpiu nuo 2017 m. vasario 28 d. iki 2018 m. balandžio 5 d. – adresu: (duomenys neskelbtini), Vilnius (turtas nebuvo asmeninė nuosavybė);
13) 2017 m. rugsėjo 15 d. reikalavimo teisių sutartyje su UAB „FOS LT“ nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vilnius, nors tokiu adresu gyvenamoji vieta nebuvo deklaruota;
14) 2018 m. gegužės 1 d. paskolos (kredito) sutartyje su UAB „Sostinės valdos“ nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vilnius (nekilnojamasis turtas asmeninės nuosavybės teise priklauso sutuoktinei). Šeimos kredito unijos išrašuose už 2018–2021 m. nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vilnius, nors 2018 m. gegužės 22 d. sindikuotoje kredito sutartyje nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vilnius; AB „Citadele“ banko pateiktuose išrašuose už 2017–2018 m. nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vilnius, SEB banko išrašuose už 2018 m. nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vilnius, už 2020–2021 m. – (duomenys neskelbtini), Vilnius;
15) pareiškėjas patikrinimo metu nepateikė jokių įrodymų, kad nurodytais adresais faktiškai gyveno, 2021 m. kovo 27 d. paaiškinime dėl tikrinamuoju laikotarpiu vykdytų statybos darbų bei gyvenamosios vietos deklaravimų nurodė: „tos statybos vis būdavo vienaip ar kitaip neužbaigtos, vis kažkas pasikeisdavo planuose“, taigi pats patvirtino, kad pastatai nebuvo baigti ir tinkami gyventi;
16) kadangi nekilnojamojo turto pirkėjai nurodė, kad įsigijo nebaigtus statyti namus, patikrinimo metu padaryta išvada, jog parduoti butai buvo netinkami gyventi. VMI vertinimu, pareiškėjas, pasirinkęs tokį verslo vykdymo modelį, teikdamas nenuoseklius paaiškinimus, trumpam laikui deklaruodamas savo gyvenamąsias vietas skirtingais adresais, neatsižvelgiant į faktinę gyvenamąją vietą, prisiėmė visą mokestinę riziką, susijusią su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, kai siekis pasinaudoti mokesčio lengvata neturėtų kelti jokių abejonių, o mokesčių mokėtojo veiksmai turėtų būti logiškai paaiškinami.
Pareiškėjas teismui įrodymų, galinčių paneigti nustatytas faktines aplinkybes ir patvirtinančių pareiškėjo teiginius, nepateikė. Kaip jau nustatyta, mokestinis ginčas kilo atlikus GPM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumo bei sumokėjimo savalaikiškumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2021 m. gruodžio 31 d. ir PVM patikrinimą už laikotarpį nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2021 m gruodžio 31 d., tad pareiškėjo pateikta su skundu Ignitis išrašyta 2022 m. spalio mėn. sąskaita išeina už mokestinio ginčo nagrinėjimui reikšmingo laikotarpio.
Pareiškėjas skunde teigia, kad mokesčių administratorius turėjo atsižvelgti ne tik į faktinį jo gyvenimą konkrečiame nekilnojamajame turte faktą, bet ir ketinimus apsigyventi konkrečiame nekilnojamajame turte. Pareiškėjo vertinimu, jis nesiekė dirbtinai naudotis GPM lengvata, jam perkelta per didelė įrodinėjimo našta.
GPMĮ 17 straipsnyje sąrašo principu apibrėžtos GPM neapmokestinamos pajamos. Prie neapmokestinamųjų pajamų yra priskiriamos pajamos, gautos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn Europos ekonominės erdvės valstybėje esantį gyvenamąjį būstą (įskaitant priskirtą žemę), jeigu jame pastaruosius 2 metus iki pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn buvo gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka (GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punktas). Taip pat GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktu prie neapmokestinamųjų pajamų yra priskiriamos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn Europos ekonominės erdvės valstybėje esantį gyvenamąjį būstą (įskaitant priskirtą žemę), kuriame gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka, buvo trumpesnį, negu šios dalies 53 punkte nurodytą laiką, gautos pajamos, kurios per vienus metus nuo tokio būsto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn yra panaudojamos kito Europos ekonominės erdvės valstybėje esančio gyvenamojo būsto, kuriame gyventojas teisės aktų nustatyta tvarka deklaruoja gyvenamąją vietą, įsigijimui.
Be to, GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktais nustatytos gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo lengvatos buvo nustatytos 2008 m. gruodžio 23 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 131, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir Įstatymo papildymo 18 (1) straipsniu įstatymu Nr. XI-111. Iš šio įstatymo projekto aiškinamojo rašto turinio matyti, kad šių nuostatų atsiradimas buvo sąlygotas tuo metu buvusios šalies ekonominės krizės ir buvo skirtas tam, kad būtų sudarytos sąlygos mokesčių mokėtojams, kurie parduoda būtent asmeniams tikslams (gyvenamajai vietai) naudotą nekilnojamąjį turtą, nesuėjus tuo metu galiojusiam 3 metų terminui (praėjus kuriam, nekilnojamojo turto pardavimo pajamos būtų neapmokestinamos), gautų pajamų neapmokestinti, jeigu objekte buvo 2 metus deklaruota gyvenamoji vieta, arba jeigu gyvenamoji vieta deklaruota trumpiau nei 2 metus, tačiau gautos pajamos per 1 metus panaudojamos kitam tai pačiai paskirčiai skirtam turtui įsigyti. Mokesčio administravimo tikslais šios normos taikymą įstatymų leidėjas susiejo su gyvenamosios vietos deklaravimo faktu, deklaravimą vertindamas kaip reikšmingą juridinį faktą (vienašalį sandorį), įprastai pagrindžiantį realų mokesčių mokėtojo gyvenimą nurodytoje vietoje ir nekilnojamojo turto panaudojimą būtent tam tikslui, su kuriuo įstatymų leidėjas sieja gautų pajamų neapmokestinimo galimybę.
Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
LVAT formuojamoje administracinių teismų praktikoje laikomasi nuostatos, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (pvz., žr. 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-250/2008, 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-575-371/2011, 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013, 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (taip pat) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (LVAT 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-442-724/2013, 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013, 2017 m. liepos 4 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).
Teismas atmeta pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius, nustatęs ir pagrindęs, jog vykdytų operacijų turinys ir juridiniai faktai (deklaravimas) neatitinka jų deklaruotų aplinkybių, remdamasis MAĮ 69 straipsnio 1 ar 2 dalies nuostatomis, neturi teisinio pagrindo perskaičiuoti mokėtiną mokestį. Teismo vertinimu, VMI ir MGK pagrindė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo pagrįstumą, nes nagrinėjamu atveju buvo būtina atkurti iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Nors pareiškėjas siekia įrodyti, kad jis faktiškai gyveno ir ar gyvena, ketino gyventi gyvenamuosiuose namuose, tačiau byloje jau nustatyta, kad pareiškėjas įsigydavo žemės sklypus, kuriuose statė gyvenamuosius namus ir juos pardavė. Dėl to pareiškėjo gyvenamosios vietos deklaravimo aplinkybės nepaneigia, kad jo tikslas buvo pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nurodyta lengvata ir išvengti GPM mokėjimo.
Nesutiktina su pareiškėjo argumentais, kad mokesčių administratorius nepagrįstai perkėlė mokesčių mokėtojui įrodinėjimo naštą. Būtent pareiškėjas privalėjo įrodyti, kad nekilnojamojo turto pardavimo pajamos pateko į jo nurodomą neapmokestinamųjų pajamų kategoriją, nes mokesčių administratorius paneigė šią pareiškėjo poziciją visapusišku, išsamiu ir objektyviu sandorių ir situacijos įvertinimu, susiejant faktines aplinkybes su taikytina teise.
Apibendrinant pirmiau išdėstytus argumentus, skundžiami administraciniai sprendimai atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnyje jiems keliamus teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus, procedūra atlikta laikantis viešojo administravimo principų. Dėl išdėstytų argumentų nėra teisinio pagrindo naikinti ar keisti skundžiamų VMI ir MGK sprendimų dėl priskaičiuoto GPM ir PVM ir susijusių sumų. Esant nurodytoms aplinkybėms, pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 straipsnio 1 punktas).
Pagal ABTĮ 40 straipsnio 1 dalį, proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Nagrinėjamu atveju sprendimas priimtas ne pareiškėjo naudai, todėl nėra teisinio pagrindo atlyginti bylinėjimosi išlaidas.
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,
nusprendžia:
Atmesti pareiškėjo D. B. skundą.
Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Regionų administracinį teismą.