Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

viešame teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Visagino transporto centras“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų dalies panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

uždaroji akcinė bendrovė „Visagino transporto centras“ (toliau – ir pareiškėja, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–4), prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2019 m. kovo 18 d. sprendimo Nr. S-163(7-9/2019) dalį, kuria patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovė) 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimo Nr. 69-124 dalis dėl šeštojo pažeidimo patvirtinimo ir klausimą išspręsti iš esmės – panaikinti VMI 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimo Nr. 69-124 dalį dėl šeštojo pažeidimo patvirtinimo.

Pareiškėja nurodo, kad Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcija (toliau - Inspekcija) atliko jos mokestinį patikrinimą, po kurio 2015 m. spalio 6 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (36.2)-FR-0680-682. Šiame akte Inspekcija priskaičiavo papildomus mokesčius ir baudas dėl tariamų nustatytų septynių pažeidimų. VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendimu pavedė Inspekcijai atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Po pakartotinių patikrinimų ir ilgalaikių ginčų didžioji dalis pažeidimų patvirtinta nebuvo ir iš pirminiame patikrinime nustatytų 7 pažeidimų šiuo metu yra likęs tik vienas – šeštasis pažeidimas (pareiškėja, sudarydama automobilio nuomos sutartį su finansų ir administracijos direktore O. B., siekė mokestinės naudos), su kuriuo pareiškėja nesutinka.

Teigia, kad MGK neatsižvelgė į jos pateiktus argumentus, papildomus įrodymus, rėmėsi prielaidomis, neįvertino netikslios mokesčių administratoriaus pozicijos ir nepagrįstai patvirtino ginčijamą VMI sprendimo dalį.

Nurodo, kad Inspekcija laikosi pozicijos, jog pareiškėjos išlaidos, 2012-2014 m. patirtos finansų ir administracijos direktorės O. B. automobilio K. C. nuomai, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 10 ir 69 straipsniuose įtvirtintu turinio prieš forma principu, laikytinos O. B. darbo santykių arba jų esmę atitinkančiomis pajamomis. Šią išvadą Inspekcija grindžia tuo, kad O. B. darbo užmokestis 2012-2014 m. sumažėjo. Be to, pareiškėja turėjo keletą automobilių, iš kurių vieną 2014 m. kovo 1 d. išnuomojo kitai bendrovei.

Nesutikdama su nurodyta Inspekcijos pozicija, pareiškėja pažymi, jog 2011 m. sumažėjus pajamoms ir pasikeitus pareiškėjos akcininkams, buvo nuspręsta maksimaliai optimizuoti bendrovės veiklą, todėl buvo ne tik reikšmingai sumažintas jos personalas, bet ir darbuotojų, įskaitant O. B., atlyginimai, kurie atitiko sumažėjusias darbų apimtis ir atsakomybes. Tačiau atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos bazė yra nutolusi 12 kilometrų nuo Visagino, kad jokio viešojo transporto iki bazės nėra bei siekiant užtikrinti darbuotojos atvykimą į darbą bei tiesioginių funkcijų atlikimą (atvežti / nuvežti pareiškėjos korespondenciją, vykti į Inspekciją, SODRĄ, bankus, atstovauti pareiškėjos interesus su kontrahentais ir kt.), su O. B. buvo sudaryta transporto nuomos sutartis. Vykdama į / iš nuolatinės darbo vietos, O. B. paimdavo ir kitus bendradarbius. Iš esmės analogiška situacija, pasak pareiškėjos, buvo transporto ir technikos direktoriaus I. R. atveju, kuriam buvo sumažintas darbo užmokestis ir darbo funkcijoms atlikti skirtas tarnybinis automobilis. Pareiškėja teigia negalėjusi O. B. skirti įmonės automobilio, nes turimi automobiliai buvo priskirti kitiems darbuotojams, o dėl vienintelio lengvojo automobilio, kuris iki 2014 m. kovo 1 d. buvo naudotas pareiškėjos veikloje, buvo sudaryta ilgalaikė nuomos sutartis su lojaliu pareiškėjos klientu už artimą mėnesinę kainą.

Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėja dėl savo finansinės padėties jau buvo nusprendusi daugeliui administracijos darbuotojų numatyti nuotolinio pobūdžio darbą ir tuo pačiu nutraukti O. B. automobilio nuomą tikslu gauti pajamas ateityje, buvo nutarta likusį nepilnai išnaudojamą pareiškėjos automobilį išnuomoti kitai įmonei, o sutartį dėl automobilio nuomos su O. B. nutraukti, kuomet bus pakeistas jos darbo pobūdis. Kitaip tariant, O. B. automobilis buvo išnuomotas ne turint tikslą išmokėti jai atlyginimo dalį, o pareiškėjos veiklai vykdyti ir ją optimizuoti. Juolab, kad skirtumas tarp klientui išnuomoto pareiškėjos automobilio ir iš O. B. nuomojamo automobilio nėra ženklus. Šią išvadą, pasak pareiškėjos, patvirtina ir faktas, jog 2015 m. dėl kaštų optimizavimo nustačius administracijos darbuotojų darbą nuotoliniu būdu bei nutraukus automobilio nuomos sutartį su O. B., jos darbo užmokestis nepakito.

Atmesdama aukščiau išdėstytus argumentus, VMI nurodė, jog nepateikti jokie įrodymai dėl nuomojamos transporto priemonės panaudojimo, o 2012-2014 m. tam tikrais laikotarpiais O. B. sirgo (tuo metu esą neabejotinai jos automobiliu nesinaudojo niekas). Šias prielaidas pareiškėja vertina kritiškai, nes jos nepaneigia aukščiau išdėstytų argumentų bei nėra suderinamos su MAĮ 69 straipsnio reguliavimu. Pažymi, kad 2012-2014 m. laikotarpiu dėl ligos O. B. nedarbinga buvo tik nežymų laiką, o jos nedarbingumo metu automobilis buvo naudojamas pareiškėjos veikloje, ką patvirtina VMI ir MGK pateikti įrodymai. Pažymi, kad VMI į aukščiau išdėstytus argumentus neatsikirto ir net nepasisakė.

Teigia, kad VMI atstovas posėdžio metu klaidino MGK, jog su pareiškėja vyksta ne tik šis ginčas, bet ir daug kitų, nors taip nėra. Pareiškėjos vertinimu, tokiu būdu VMI siekė sudaryti klaidingą MGK nuomonę apie pareiškėją.

Pareiškėjos vertinimu, MGK nepagrįstai retrospektyviai analizavo galimas nuomojamo automobilio vertes, kurios, nevertinant visumos, neturi jokios įtakos nagrinėjamam ginčui, kadangi įmonė neturėjo galimybės įsigyti automobilio, sumokant visą jo kainą iš karto, taip pat neturėjo galimybės ir skolintis ar prisiimti kitų finansinių įsipareigojimų, dėl to, kad jos veikla buvo nuostolinga. Todėl vertinti, kad per keletą metų buvo sumokėta nuomos mokesčio daugiau, negu kainuoja automobilis, pareiškėjos nuomone, yra netikslu.

Kompleksiškai vertinant aukščiau išdėstytus argumentus, pareiškėjos nuomone, yra akivaizdu, jog O. B. už automobilio nuomą išmokėtos lėšos negali būti prilyginamos jos darbo užmokesčio pajamoms.

Pareiškėja taip pat nesutinka su jai paskirtomis mokesčio baudomis. Pareiškėja remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika dėl bendrųjų baudos skyrimo principų ir pabrėžia, kad ji pareigingai, operatyviai ir sąžiningai bendradarbiavo su Inspekcija bei nuolat laiku ir sąžiningai vykdo mokestines prievoles, todėl jai skirtos tiek maksimalaus (50 proc. nuo VSD ir PSD įmokų nepriemokos), tiek vidutinio dydžio (30 proc. nuo įmokų į Garantinį fondą nepriemokos) baudos nėra suderinamos nei su teisiniu reguliavimu, nei su LVAT praktika. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius nei viename savo dokumente nepagrindė, nemotyvavo ir nepaaiškino, kodėl skyrė būtent tokio dydžio baudas, o esant identiškoms aplinkybėms, baudos dydis vieno ir kito mokesčio atveju gerokai skiriasi, tai yra VSD ir PSD įmokų atveju skirta maksimali, o nuo įmokų į Garantinį fondą – vidutinė bauda.

Išdėstyti argumentai, pasak pareiškėjos, leidžia daryti išvadą, jog mokesčių administratoriaus pozicija baudų klausimu, kaip ir argumentacija dėl tariamų mokestinių nepriemokų, nenuosekli, prieštaringa bei nepagrįsta.

Pažymi, kad ji laikosi nuoseklios pozicijos, aktyviai bendradarbiauja su mokesčių administratoriumi, teikia paaiškinimus, prašomus papildomus dokumentus, ne kartą teikė pasiūlymus susitarti taikiai, tačiau į juos atsakovė neatsižvelgia. Pareiškėjos įsitikinimu, tiek mokesčių administratoriui, tiek MGK nuolat atnaujinant mokestinius tyrimus ar grąžinant ginčus mokesčių administratoriui, yra nepagrįstai eikvojami jos ir valstybės resursai. Pabrėžia, kad ji ne kartą siūlė Inspekcijai susitarti taikiai, atsižvelgiant į tai, kad ginčas vyksta nuo 2015 m. gruodžio mėn. ir net 6 iš 7 pirminio patikrinimo metu nustatytų pažeidimų yra nepatvirtinti, pakeisti, pakoreguoti ar panaikinti.

Remdamasi išdėstytais argumentais ir vadovaudamasi MAĮ 154 ir 155 straipsniais, pareiškėja prašo panaikinti Inspekcijos sprendimą dalyje dėl tariamo šeštojo pažeidimo patvirtinimo.

Atsakovė VMI atsiliepime į pareiškėjos skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 30-34).

Atsakovė paaiškina, jog pareiškėja pagal 2011 m. gruodžio 23 d. Automobilio nuomos/panaudos sutartį nuo 2012 m. sausio 1 d. išsinuomojo automobilį K. C. iš pareiškėjos finansų ir administracijos direktorės O. B. O. B. paaiškino, kad šiuo automobiliu naudojosi ji pati. Pareiškėja O. B. už jos automobilio nuomą kas mėnesį mokėjo 2 000 Lt ir pervesdavo 300 Lt už ją GPM. Nurodo, kad mokesčių administratorius, atsižvelgęs į patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, sandorio ekonominės logikos nebuvimą, konstatavo, jog pareiškėjos ir jos darbuotojos transporto priemonės nuomos sutartis buvo sudaryta formaliai, siekiant įteisinti papildomo darbo užmokesčio išmokėjimą. Atitinkamai apskaičiavo mokesčius (įmokas į Garantinį fondą, PSD įmokas ir VSD įmokas) pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį taikant turinio viršenybės prieš formą principą.

Atsakovė pažymi, jog pareiškėja Inspekcijai pateiktose pastabose dėl patikrinimo akto nurodė aplinkybes, jog mokesčių mokėtojos buhalterė su automobiliu vyko į mokesčių inspekciją, SODRĄ, atstovavo pareiškėjos interesus su kontrahentais, tačiau nepateikė įrodymų dėl nuomojamo transporto panaudojimo, nuvažiuotų kilometrų faktinio buvimo. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėja dalį dokumentų parengė po patikrinimo akto surašymo, kadangi dalis dokumentų buvo pateikti priėmus Inspekcijos sprendimą. Pagal VMI turimus duomenis, nustatyta, kad 2012-2014 m. iš Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos O. B. gavo ligos pašalpą. Kiekvieną mėnesį patiriamos nekontroliuojamos automobilio nuomos išlaidos suponuoja išvadą, jog pareiškėjai nebuvo svarbus tinkamas transporto nuomos sutarties vykdymas, darbuotojų atlyginimų optimizavimas, o transporto nuomos sutartyje nustatyta nuomos kaina buvo darbo užmokesčio dalis.

Atsakovė, remdamasi teismų praktika, nurodo, kad būdamas rūpestingas ir atidus ūkio subjektas privalėjo tinkamai organizuoti vykdomą ūkinę veiklą, inter alia kontroliuoti transporto nuomos sutarčių vykdymą: atsiskaityti pagal transporto priemonių nuomos sutartis darbuotojams pateikus dokumentus, patvirtinančius transporto priemonių naudojimą bendrovės tikslais ir nuvažiuotą atstumą; esant sudarytoms fiksuoto mokesčio transporto priemonių nuomos sutartims, darbuotojų ligos ar atostogų atveju, reikalauti transporto priemonės naudojimą patvirtinančių įrodymų, kurie sudarytų pagrindą mokėti visą/ dalinį mėnesinį nuomos mokestį. VMI, įvertinusi bylos medžiagą ir formuojamą teismų praktiką, teigia, jog patikrinimo metu buvo surinktas ne vienas svarus argumentas dėl pareiškėjos apmokestinimo: 1) pareiškėjos buhalterei 2012-2014 metais išmokėta 68 000 Lt; 2) 2011-2014 metais pareiškėja turėjo keletą lengvųjų automobilių, iš kurių vieną – Š. O. A. nuo 2014 m. kovo 1 d. išnuomojo kitai bendrovei; 3) O. B. 2011 metų atlyginimas buvo 49 580 Lt, o 2012 metais, kai buvo pradėta mokėti nuoma už automobilį, sumažėjo iki 20 634 Lt, 2013 metais – 16 078 Lt, 2014 metais – 17 334 Lt; 4) Finansų ir administracijos direktorės atlyginimas sudaro tik 16 078 Lt – 20 634 Lt.

Atsakovė pritaria MGK 2019 m. kovo 18 d. sprendime Nr. S-41(7-9/2019) suformuluotai išvadai, jog pareiškėja sudarė ginče aptariamą automobilio nuomos sutartį siekdama vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos, kuri pasireiškė VSD, PSD įmokų bei įmokų į Garantinį fondą nesumokėjimu nuo pareiškėjos O. B. išmokėtų pajamų, kurias mokesčių administratorius vertino kaip šiai darbuotojai papildomai išmokėtą darbo užmokestį. Atsakovė nurodo, kad šias išvadas pagrindžia ne tik aukščiau paminėtos atsakovės pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės, susijusios su išmokų už nuomą O. B. išmokėjimu, jų dydžiu, bet ir pareiškėjos kartu su 2015 m. gruodžio 23 d. skundu dėl Inspekcijos 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9) FR0682-756 atsakovei pateikti dokumentai – O. B. darbo sutarties nuorašas, duomenys apie O. B. nedarbingumą, taip pat duomenys apie K. C. automobilio naudojimą (kelionės lapai), kurių įvertinimo klausimą MGK savo ankstesniu 2016 m. birželio 16 d. sprendimu Nr. S-130 (7-86/2016) pavedė atsakovei.

Nurodo, kad pareiškėja automobilio nuomos sutarties su O. B. sudarymo reikalingumą įrodinėja jos 2011 m. sumažėjusiomis pajamomis, kas lėmė darbuotojų skaičiaus bei jų atlyginimų sumažinimą, tačiau iš darbo sutarties, pasirašytos tarp pareiškėjos ir O. B. turinio matyti, jog tais pačiais pareiškėjos minimais 2011 m. (2011 m. gegužės 1 d.) O. B. iš vyriausiosios buhalterės pareigų buvo perkelta į finansų ir administracijos direktorės pareigas ir jai buvo nustatytas 4 400 Lt mėnesinis atlyginimas. Ir tik nuo 2012 m. sausio 1 d. atlyginimas O. B. buvo sumažintas iki 1 500 Lt per mėnesį. Atlyginimo sumažinimo momentas sutapo su išmokų už automobilio nuomą mokėjimo pradžia, kurių sutartyje fiksuota suma buvo netgi didesnė (2 000 Lt per mėnesį plius GPM) negu šiai darbuotojai mokėtas darbo užmokestis. Be to, pagal ginče aptariamą nuomos sutartį nuomininkas (Pareiškėja) įsipareigojo apmokėti automobilio kuro sunaudojimo išlaidas, kurios per mėnesį neturėjo viršyti 200 Lt, techniškai prižiūrėti automobilį, užtikrinti tinkamą jo būklę bei atlikti einamąjį bei kapitalinį remontą ir tiekti būtinas detales (sutarties 5, 9 punktai). Šie pareiškėjos nuomos sutartimi prisiimti įsipareigojimai buvo neadekvačiai dideli, ypač atsižvelgiant į pačios pareiškėjos deklaruojamą veiklos optimizavimo tikslą, dėl kurio, pasak pareiškėjos, ji ir sudarė automobilio nuomos sutartį su O. B..

Atsakovė sutinka su MGK vertinimu, kad pareiškėja nepateikė jokių įrodymų dėl nuomojamos transporto priemonės panaudojimo, nuvažiuotų kilometrų faktinio buvimo. Pažymi, kad pareiškėja mokėjo O. B. ženklią ir pastovią nuomos mokesčio sumą ir tais laikotarpiais, kai darbuotoja sirgo ir atostogavo, taigi, nevykdė jai pavestų darbo funkcijų, kurių vykdymui užtikrinti buvo nuomojamas automobilis. Kelionės lapai, kurių kopijos pateiktos VMI, buvo surašyti tik formaliai, pareiškėjai siekiant jais pagrįsti nuomojamos transporto priemonės realų panaudojimą savo veikloje. Ir nors iš pareiškėjos pateiktų kelionės lapų kopijų matyti, jog pareiškėja, surašydama šiuos dokumentus, įvertino mokesčių administratoriaus pastebėjimą, jog nuoma už automobilį buvo mokama ir O. B. ligos laikotarpiu, nes kelionės lapuose, pildytuose už tuos laikotarpius, kada O. B. buvo nedarbinga dėl ligos (VSDFV Utenos skyriaus 2015 m. gruodžio 10 d. pažyma), vairuotojais nurodyti kiti asmenys – E. K., A. V. ar P. G., tačiau jokie kiti byloje surinkti duomenys nepatvirtina, jog šie asmenys iš tiesų naudojo pareiškėjos nuomojamą automobilį ir tai buvo daroma jos interesais. Iš kelionės lapų turinio matyti, jog daugelyje jų nenurodyti kelionių maršrutai, abejonių kelia ir nurodytas nuvažiuotų kilometrų kiekis. Iš mokesčių administratoriaus papildomai MGK pateiktų duomenų apie pareiškėjos nuomoto automobilio atliktas technines apžiūras (Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociacijos „Transeksta“ informacija apie techninės apžiūros duomenis su apžiūros istorija) matyti, jog ginčui aktualiu laikotarpiu šio automobilio techninė apžiūra buvo atlikta 2013 m. gruodžio 3 d., atliekant techninę apžiūra užfiksuota automobilio rida – 34 373 km, tuo tarpu pareiškėja yra pateikusi Inspekcijai kelionės lapą už 2013 m. gruodžio 2-31 d. laikotarpį, kuriame išvykstant iš pareiškėjos 2013 m. gruodžio 2 d. 8.00 val. užfiksuoti automobilio spidometro duomenys – 29 585 km, t. y. ženkliai skiriasi nuo užfiksuotų kitą dieną automobilių techninės apžiūros stotyje. Visos šios aplinkybės patvirtina pareiškėjos pateiktų įrodymų (kelionės lapų) formalų pobūdį siekiant jais pagrįsti ginčo transporto priemonės naudojimą pareiškėjos tikslais ir nuvažiuotą atstumą, o kartu ir tarp pareiškėjos ir O. B. susiklosčiusių nuomos teisinių santykių realumą.

Ginčo byloje nustatyta, kad pareiškėja 2012–2014 m. laikotarpiu išmokėjo O. B. 68 000 Lt už automobilio nuomą ir sumokėjo 10 200 Lt GPM. Remiantis VšĮ „Emprekis“ leidinyje „Autotransporto kainos Lietuvoje“ pateiktais duomenimis, vidutinė automobilio K. C., savo parametrais panašaus į pareiškėjos nuomotą, rinkos kaina 2010 m. buvo 35 270,35 Lt be PVM. Taigi, pareiškėjos už automobilio nuomą išmokėti nuompinigiai beveik dvigubai viršijo šio automobilio rinkos kainą. Kaip yra akcentavęs LVAT 2015 m. sausio 26 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-26-602/2015, darbuotojams už išnuomotus automobilius mokėto nuomos mokesčio dydis buvo nepagrįstai didelis lyginant su išsinuomotų iš darbuotojų automobilių verte, kurio niekaip negalima pagrįsti ekonomine logika. Ši aplinkybė, vertinant ją kartu su kitais byloje esančiais įrodymais, LVAT praktikoje pripažįstama kaip pagrindžianti pareiškėjo siekį įgyti mokestinės naudos, sudarant realybės neatitinkančias transporto priemonių nuomos sutartis.

Dėl sankcijų dydžio paaiškina, kad pareiškėjai skirta 3 508 Eur VSD įmokų bauda ir 1 019 Eur PSD įmokų bauda ir 13 Eur įmokų į Garantinį fondą bauda. Nurodo, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo Nr. VIII – 1926 (2011 m. lapkričio 22 d. įstatymo Nr. XI-1731 redakcija) 4 straipsnio 3 dalies ir MAĮ 139 straipsnio nuostatomis, jei mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Pastabų nagrinėjimo metu įvertinus, kad mokėtojas su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo geranoriškai, paskirta 30 proc. įmokų į Garantinį fondą dydžio bauda – 47 Lt, t. y. 13 Eur (156 Lt x 30 %). Kadangi pareiškėjos atžvilgiu buvo nustatytas pažeidimų daugetas, skirti minimalios 10 proc. įmokų į Garantinį fondą baudos, atsakovės vertinimu, nebuvo pagrindo. Taip pat akcentuoja, kad VSD įmokoms ir PSD įmokoms įstatymo leidėjas yra nustatęs fiksuotą baudos dydį – 50 proc.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir, remdamasis juo, apskaičiavo pareiškėjai papildomas 7 016,45 Eur valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 2038,35 Eur privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 45,18 Eur įmokų į Garantinį fondą sumas ir paskyrė šių įmokų baudas.

Byloje nustatyta, kad Panevėžio AVMI, atlikusi Bendrovės pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), VSD, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą mokestinį patikrinimą, apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2012–2014 m., 2015 m. spalio 6 d. patikrinimo aktu Nr. (36.2)-FR0680-682 (toliau – ir Patikrinimo aktas) (MGK byla, b. l. 218–228) nustatė septynis pažeidimus, už kuriuos pareiškėjai apskaičiavo papildomai mokėtinas mokesčių sumas (MGK byla, b. l. 218-228, 229-230).

Pirmasis pažeidimas nustatytas, Panevėžio AVMI konstatavus, kad pareiškėja buhalterinėje apskaitoje apskaitė, tačiau 2012 m. sausio ir rugsėjo mėn. PVM deklaracijoje nedeklaravo 207 168 Lt eksportuotų prekių vertės į Rusiją, 2012 m. balandžio mėn. – 27 000 Lt eksportuotų prekių vertės į Ukrainą, o 2012 m. rugpjūčio ir spalio mėn. – 48 500 Lt eksportuotų prekių vertės į Kirgiziją bei 45 026,24 Lt - į Turkmėniją. Antruoju pažeidimu Patikrinimo akte įvardintas neteisėtai į atskaitą pareiškėjos įtrauktas pirkimo PVM betono mišinio ir transporto paslaugų įsigijimui, nes pareiškėja neįrodė, jog minėtos prekės ir paslaugos buvo panaudotos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui. Už šį pažeidimą Bendrovei papildomai apskaičiuota 630 Lt PVM. Be to, Bendrovės 3 629,36 Lt išlaidos betono mišiniui pirkti nepagrįstai nepriskirtos su darbo santykiais susijusioms Bendrovės direktoriaus pajamoms (trečiasis pažeidimas). Kaip ketvirtasis pažeidimas Patikrinimo akte nurodytas 67,30 Lt pirkimo PVM už įvairių prekių iš UAB „Tiger shop“ (WC golfas, WC žvejyba, kokteilių plaktuvas, kardas, skėčiai, pripučiami gaubliai, gertuvės, taupyklė, varpelis, dviračio skambutis ir kiti) įsigijimą įtraukimas į atskaitą, nes pareiškėja neįrodė, jog prekės buvo skirtos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui. Pramoninių prekių įsigijimas Panevėžio AVMI buvo priskirtas su darbo santykiais susijusiomis Bendrovės direktoriaus pajamoms. Patikrinimo akte taip pat konstatuota, jog Bendrovės 73 600 Lt išlaidos buto nuomai turėjo būti priskirtos Bendrovės direktoriaus ir komercijos direktoriaus su darbo santykiais susijusioms pajamoms, todėl pareiškėjai papildomai apskaičiuota mokėti į biudžetą 13 414 Lt (3 884,96 Eur) GPM, 27 704,44 Lt (8 023,76 Eur) VSD įmokų, 8 048,42 Lt (2 330,98 Eur) PSD įmokų (penktasis pažeisimas). Patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog pareiškėja, sudarydama automobilio nuomos sutartį su Bendrovės finansų ir administracijos direktore, siekė mokestinės naudos, todėl pareiškėjai apskaičiuota 24 226,4 Lt (7 016,45 Eur) VSD įmokų, 7 038 Lt (2 038,35 Eur) PSD įmokų, 156 Lt (45,18 Eur) įmokų į Garantinį fondą (šeštasis pažeidimas). Be to, pareiškėjos patirtos išlaidos, išmokant komandiruočių dienpinigius, perkvalifikuotos ir priskirtos J. B. ir A. M. su darbo santykiais susijusioms pajamoms (septintasis pažeidimas).

Pareiškėja, nesutikdama su Patikrinimo akte apskaičiuotomis papildomai mokėtinomis sumomis, pateikė pastabas, kuriomis ginčijo pažeidimus, susijusius su betono ir kitų prekių įsigijimu, dienpinigių mokėjimu, automobilio bei buto nuoma (MGK byla, b. l. 196–199).

Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-756 iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. dėl iš UAB „Tiger shop“ pirktų prekių įvertinimo, komandiruočių dienpinigių apmokestinimo bei 2012–2014 m. Bendrovės nuostolių apskaičiavimo nusprendė atlikti pakartotinį patikrinimą, o kitus Patikrinimo akte nurodytus pažeidimus patvirtino bei apskaičiavo atitinkamas baudų ir delspinigių sumas (MGK byla, b. l. 189-195).

Pareiškėja, nesutikdama su Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo dalimi, kuria patvirtintas Patikrinimo aktas, apskundė minėtą sprendimą atsakovei, ginčydama pažeidimus, susijusius su betono pirkimu bei automobilio nuoma (MGK byla, b. l. 78–82).

VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendimu Nr. 69-33 Bendrovės skundą tenkino iš dalies – atnaujino Bendrovės skundo nagrinėjimą, panaikino Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo dalį bei pavedė Panevėžio AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl minėtų pažeidimų (MGK byla, b. l. 70-72).

Pareiškėja minėtą VMI sprendimą apskundė MGK (MGK byla, b. l. 1–6). MGK 2016 m. birželio 16 d. sprendimu Nr. S-130(7-86/2016) iš dalies patenkino pareiškėjos skundą, t. y. panaikino VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendimą Nr. 69-33 ir grąžino atsakovei pakartotinai nagrinėti pareiškėjos skundą.

MGK 2016 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. S-130(7-86/2016) teisėtumas ir pagrįstumas buvo ginčijamas administraciniam teismui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2018 m. lapkričio 21 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1192-602/2018 paliko galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. I-1072-821/2017, kuriuo buvo paliktas galioti MGK 2016 m. birželio 16 d. sprendimas Nr. S-130(7-86/2016) (MGK byla, b. l. 326-330).

VMI, vykdydama įsiteisėjusį MGK 2016 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. S-130(7-86/2016), pakartotinai išnagrinėjo pareiškėjos 2015 m. gruodžio 23 d. skundą, ir 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimu Nr. 69-124: 1) panaikino Inspekcijos 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-756 dalį dėl nustatyto antrojo pažeidimo, t. y. panaikino nurodymą sumokėti 187,47 Eur PVM, 39,53 Eur PVM delspinigius, 54 Eur PVM baudą; 2) panaikino Inspekcijos 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-756 dalį dėl nustatyto trečiojo pažeidimo, t. y. panaikino nurodymą sumokėti 157,84 Eur GPM, 22 Eur GPM delspinigius, 47 Eur GPM baudą, 325,64 Eur VSD įmokų, 162 Eur VSD įmokų baudą, 94,60 Eur PSD įmokų, 47 Eur PSD įmokų baudą; 3) patvirtino Inspekcijos 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-756 dalį dėl nustatyto šeštojo pažeidimo, t. y. nurodė sumokėti 7 016,45 Eur VSD įmokų, 3508 Eur VSD įmokų baudą, 2 038,35 Eur PSD įmokų, 1019 PSD įmokų baudą, 45,18 Eur įmokų į Garantinį fondą ir 13 Eur įmokų į Garantinį fondą baudą (b. l. 14-18).

Pareiškėja VMI 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimo Nr. 69-124 dalį, kuria patvirtinta Inspekcijos 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-756 dalis dėl nustatyto šeštojo pažeidimo, apskundė MGK.

MGK 2019 m. kovo 18 d. sprendimu Nr. S-41(7-9/2019) patvirtino VMI 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimo Nr. 69-124 dalį, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 7 016,45 Eur VSD įmokų, 3508 Eur VSD įmokų baudą, 2 038,35 Eur PSD įmokų, 1019 PSD įmokų baudą, 45,18 Eur įmokų į Garantinį fondą ir 13 Eur įmokų į Garantinį firną baudą (b. l. 5-13).

Dėl ginčijamų sprendimų teisėtumo

Pareiškėja skunde teigia, kad VMI, vadovaudamasi MAĮ 10 ir 69 straipsniuose įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, nepagrįstai konstatavo, jog pagal sutartį už automobilio nuomą bendrovės finansininkei išmokėtos sumos realiai yra šiai bendrovės darbuotojai išmokėtas darbo užmokestis. Tačiau MGK neatsižvelgė į jos pateiktus argumentus, papildomus įrodymus, rėmėsi prielaidomis, neįvertino netikslios mokesčių administratoriaus pozicijos ir nepagrįstai patvirtino ginčijamą VMI sprendimo dalį.

Turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Taigi aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, 2004, p. 128–143).

MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą nurodęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008-02-20 sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007-07-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012-12-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013-03-05 nutartis administracinėje byloje A556-404/2013 ir kt.).

Remiantis mokestinio ginčo medžiaga nustatyta, kad pareiškėja pagal 2011 m. gruodžio 23 d. Automobilio nuomos/panaudos sutartį (toliau – automobilio nuomos sutartis) nuo 2012 m. sausio 1 d. išsinuomojo automobilį K. C. iš pareiškėjos finansų ir administracijos direktorės O. B. (MGK byla, b. l. 175-176, 260-261). Pareiškėja skunde nurodo ir dėl to ginčo nėra, kad išnuomotu automobiliu naudojosi pati jo savininkė O. B.. Pareiškėja teigia, kad transporto priemone darbuotojai buvo reikalinga atvykti į darbovietę, kuri yra 12 km nuo Visagino, vykti į mokesčių inspekciją, Sodrą, bendraujant su klientais, taip pat į darbovietę šiuo automobiliu vykdavo ir kiti pas pareiškėją dirbę asmenys. Pareiškėja automobilio nuomos sutartį nutraukė 2014 m. gruodžio 31 d.

Kaip matyti iš patikrinimo akto bei Panevėžio AVMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo turinio, mokesčių administratorius išvadą, kad automobilio nuomos sutartis sudaryta siekiant mokestinės naudos, kuri pasireiškė VSD, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą nesumokėjimu, grindė šiomis nustatytomis aplinkybėmis: 1) pareiškėja už automobilio nuomą O. B. 2012-2014 metais išmokėjo 68 000 Lt; 2) išnuomojus automobilį, ženkliai sumažėjo bendrovės finansų ir administracijos direktorės O. B. darbo užmokestis: O. B. 2011 metų atlyginimas buvo 49 580 Lt, o 2012 metais, kai buvo pradėta mokėti nuoma už automobilį, sumažėjo iki 20 634 Lt, 2013 metais – 16 078 Lt, 2014 metais – 17 334 Lt; 3) tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėja turėjo keletą automobilių, kurių vieną nuo 2014 m. kovo 1 d. išnuomojo kitai bendrovei; 4) finansų ir administracijos direktorės atlyginimas sudaro tik 16 078 Lt – 20 634 Lt.

Pareiškėja neginčija mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, tačiau nesutinka su nurodytu jų vertinimu. Tvirtina, kad finansų ir administracijos direktorės darbo užmokesčio sumažėjimą, sutarties dėl automobilio nuomos sudarymą lėmė bendrovės ūkinės veiklos rezultatų pablogėjimas, akcininkų pasikeitimas bei siekis optimizuoti bendrovės veiklą. Teismo vertinimu, pareiškėja nepagrindė įrodymais šių savo teiginių.

Pažymėtina, kad transporto priemonės panaudojimas ūkio subjekto veikloje turi būti pagrįstas atitinkamais apskaitos dokumentais, kuriame turi atsispindėti transporto priemonės panaudojimo tikslas, nuvažiuotas atstumas, sąnaudos, reikalingos jo techniniam aptarnavimui. Nagrinėjamu atveju tokių apskaitos dokumentų pareiškėja nei mokestinio patikrinimo metu, nei MGK, nei teismui nepateikė.

Automobilio nuomos sutarties 8 punkte nurodyta, kad automobilio nuomos kaina 2000 Lt per mėnesį, kuriuos nuomininkas (pareiškėja) privalo mokėti nuomotojui (O. B.) ne vėliau kaip iki kiekvieno mėnesio 10 dienos už praėjusį mėnesį į nuomotojo sąskaitą. Prie nuomotojui mokamos sumos, nuomotojas priskaito ir papildomai sumoka visus privalomus mokesčius. Tos pačios sutarties 9 punktu nuomininkas įsipareigojo nuomos laikotarpiu apmokėti automobilio kuro sunaudojimo išlaidas, kurios neturi viršyti 200 Lt per mėnesį. Automobilio nuomos sutarties 5 punktu nuomininkas (pareiškėja) įsipareigojo nuomos laikotarpiu techniškai prižiūrėti automobilį, užtikrinti tinkamą jo būklę bei atlikti einamąjį bei kapitalinį remontą ir tiekti būtinas detales.

Mokesčių administratorius, remdamasis Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos Utenos skyriaus duomenimis nustatė, kad O. B. 2012-2014 m. tam tikrais laikotarpiais gavo ligos pašalpą (MGK byla, b. l .95). Ši aplinkybė patvirtina, kad pareiškėjos darbuotoja ginčo automobiliu naudojosi ne visą tikrintą laikotarpį, nors pastovi nuomos mokesčio suma jai buvo mokama nuolat, visą sutarties vykdymo laikotarpį. Pareiškėja VMI pateikė kelionės lapus, kurie patvirtina, kad O. B. nedarbingumo laikotarpiais ginčo automobiliu naudojosi kiti pareiškėjos darbuotojai (MGK byla, b. l. 106-110, 165-174). Teismas šiuos įrodymus vertina kritiškai, kadangi jie pateikti po mokestinio patikrinimo pabaigos, be to, jokie kiti byloje surinkti duomenys nepatvirtina, jog šie asmenys iš tiesų naudojo pareiškėjos nuomojamą automobilį ir tai buvo daroma jos interesais (nepateikti dokumentai dėl kuro, automobilio techninės priežiūros išlaidų). Iš kelionės lapų kopijų turinio matyti, jog daugelyje jų nenurodyti kelionių maršrutai, abejonių kelia ir juose nurodyti duomenys apie automobilio nuvažiuotą atstumą ir maršrutą. Kaip deklaravo automobiliu besinaudojusi O. B., kuriai, kaip tvirtina pareiškėja, automobilis buvo reikalingas atvykti į 12 km nuo jos gyvenamosios vietos nutolusią darbovietę bei parvykti iš jos, laikotarpiu nuo 2012 m. birželio 1 d. iki 2012 m. birželio 29 d. ji nuvažiavo 763 km (MGK byla, b. l. 151), laikotarpiu nuo 2013 m. lapkričio 4 d. iki 2013 m. lapkričio 30 d. – 786 km (MGK byla, b. l. 131). Abiejuose kelionės lapuose maršrutas, kuriuo buvo vykta, nenurodytas. Kaip pagrįstai pastebėjo atsakovė atsiliepime, skaičiuojant atvykimą ir parvykimą iš/į darbą kiekvieną mėnesio darbo dieną, kurių 2012 m. birželio mėn. buvo 21, nuvažiuotas atstumas sudarytų 504 km (12 x 2 x 21), tuo tarpu kelionės lape nurodytas trečdaliu didesnis atstumas. Pateiktame kelionės lape Nr. 153 už laikotarpį nuo 2012 m. vasario 6 d. iki 2012 m. vasario 17 d., kuomet deklaruojama, kad automobilį vairavo E. K., tiek 2012 m. vasario 6 d. 8.00 val. išvykstant iš pareiškėjos buveinės, tiek 2012 m. vasario 17 d. 17.00 sugrįžus į ją, užfiksuoti automobilio spidometro duomenys yra tie patys – 13 000 km, nuvažiuota kilometrų – 0. Kelionės lape Nr. 152 už laikotarpį nuo 2012 m. vasario 1 d. iki 2012 m. vasario 3 d., kuomet deklaruojama, kad automobilį vairavo O. B., tiek 2012 m. vasario 1 d. 8.00 val. išvykstant iš pareiškėjos buveinės, tiek 2012 m. vasario 3 d. 17.00 sugrįžus į ją, užfiksuoti automobilio spidometro duomenys yra tie patys – 13 000 km, nuvažiuota kilometrų – 0 (MGK byla, b. l. 146). Kelionės maršrutas taip pat nenurodytas ir kelionės lapuose Nr. 766, Nr. 824, Nr. 969, Nr. 1045, Nr. 1275, Nr. 9, Nr. 49 ir t. t. (MGK byla, b. l. 127-132).

Iš mokestinio ginčo medžiagos taip pat matyti, kad mokesčių administratorius MGK pateikė papildomus įrodymus, pagrindžiančius jo išvadas dėl automobilio nuomos sutarties sudarymo formalumo. Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociacijos „Transeksta“ informacija apie techninės apžiūros duomenys su apžiūros istorija duomenys patvirtina, jog ginčui aktualiu laikotarpiu automobilio nuomos sutartyje įvardinto automobilio techninė apžiūra buvo atlikta 2013 m. gruodžio 3 d. Atliekant techninę apžiūrą užfiksuota šio automobilio rida – 34 373 km, tuo tarpu Inspekcijai pareiškėjos pateiktame kelionės lape už laikotarpį 2013 m. gruodžio 2 d. iki 2013-12-31 d., deklaruota, kad 2013-12-02 8.00 val. automobilio spidometro duomenys – 29 585 km.

Atsižvelgiant į šių aplinkybių visumą, darytina išvada, kad pareiškėjos pateikti įrodymai nepatvirtina transporto priemonės realaus panaudojimo jos ūkinėje veikloje tikrinamuoju laikotarpiu, o atsižvelgiant į tai, kad šie dokumentai buvo pateikti po patikrinimo akto surašymo, suponuoja išvadą, kad jie surašyti tikslu formaliai pagrįsti pareiškėjos deklaruojamas aplinkybės dėl transporto priemonės panaudojimo jos veikloje. Pareiškėja kelionės lapuose nustatytų prieštaravimų nei MGK, nei teismui nepaaiškino.

Iš ginčijamo MGK sprendimo matyti, kad buvo įvertinta ir aplinkybė, jog pareiškėjos už automobilio nuomą išmokėti nuompinigiai beveik dvigubai viršijo šio automobilio rinkos kainą. Nustatyta, kad pareiškėja 2012–2014 m. išmokėjo O. B. 68 000 Lt už automobilio nuomą ir sumokėjo 10 200 Lt GPM. VšĮ „Emprekis“ leidinyje „Autotransporto kainos Lietuvoje“ pateiktais duomenimis, vidutinė automobilio KIA CEED, savo parametrais panašaus į pareiškėjos nuomotą, rinkos kaina 2010 m. buvo 35 270,35 Lt be PVM (MGK byla, b. l. 349).

Pareiškėja skunde nurodo, kad ši aplinkybė nepaneigia šio sandorio ekonominio pagrįstumo. Teigia, kad mokesčių administratorius privalėjo įvertinti jos ekonominę situaciją, patiriamus kaštus, galimybę įsigyti nuosavą transporto priemonę, prisiimti finansinius įsipareigojimus. Pažymėtina, kad aptariama aplinkybė dėl nepagrįstų nuomos kaštų buvo įvertinta kitų nustatytų faktinių aplinkybių visumoje. Teismų praktikoje aplinkybė, kad darbuotojams už išnuomotus automobilius mokėto nuomos mokesčio dydis buvo nepagrįstai didelis lyginant su išsinuomotų iš darbuotojų automobilių verte, kurio niekaip negalima pagrįsti ekonomine logika, kartu su kitų įrodomų visuma pripažįstama kaip pagrindžianti pareiškėjo siekį įgyti mokestinės naudos, sudarant realybės neatitinkančias transporto priemonių nuomos sutartis (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo LVAT 2015 m. sausio 26 d. nutartį adm. byloje Nr. A-26-602/2015).

Nagrinėjamu atveju abejoti automobilio nuomos sandorio realumu leidžia ir šiuo sandoriu prisiimti nuomininko įsipareigojimai techniškai prižiūrėti automobilį, užtikrinti tinkamą jo būklę bei atlikti einamąjį bei kapitalinį remontą ir tiekti būtinas detales, kurie, teismo vertinimu, visiškai nesiderina su pareiškėjos nurodytais tikslais optimizuoti bendrovės veiklą, sumažinti veiklos kaštus. Byloje jokių įrodymų patvirtinančių, jog O. B. priklausantis automobilis buvo perduotas Bendrovei, nėra. Automobilio perdavimo-priėmimo aktas surašytas nebuvo. Automobilio nuomos sutarties 15 punkte automobilio techninė būklė neaptarta, automobilio rida nefiksuota. Remiantis bylos duomenimis, O. B. Bendrovei išnuomotą automobilį naudojo asmeninių poreikių tenkinimui, nuolat juo naudojosi ne darbo metu. Šią aplinkybę byloje patvirtina ir pačios Bendrovės pateikti dokumentai – kelionės lapai (MGK byla, b. l. 96-175, 295-304). Aukščiau nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėja visiškai nekontroliavo transporto priemonės panaudojimo jos veikloje (pareiškėja mokėjo O. B. ženklią ir pastovią nuomos mokesčio sumą ir tais laikotarpiais, kai darbuotoja sirgo ir atostogavo, taigi, nevykdė jai pavestų darbo funkcijų, kurių vykdymui užtikrinti buvo nuomojamas automobilis). Atkreiptinas dėmesys, kad pareiškėja 2012-2014 metais turėjo keletą transporto priemonių, kurių vieną 2014 m. kovo mėn. išnuomojo kitam ūkio subjektui. Taigi, pareiškėjos veiksmai sudarant su savo darbuotoja automobilio nuomos sutartį, nustatytų aplinkybių kontekste nėra pagrįsti verslo logika.

Remiantis byloje esančia darbo sutartimi, nustatyta, kad 2011 m. gegužės 1 d. O. B. iš vyriausiosios buhalterės pareigų buvo perkelta į finansų ir administracijos direktorės pareigas ir jai buvo nustatytas 4 400 Lt mėnesinis atlyginimas. O. B. nuo 2012 m. sausio 1 d. darbo užmokestis buvo sumažintas iki 1 500 Lt per mėnesį. Šios aplinkybės paneigia pareiškėjos skundo teiginius, kad O. B. darbo užmokesčio sumažėjimą lėmė 2011 m. sumažėjusios veiklos pajamos. Be to, kaip matyti, atlyginimo O. B. sumažinimo momentas (2012 m. sausio 1 d.) sutampa su automobilio nuomos sutarties įsigaliojimo ir išmokų už automobilio nuomą mokėjimo pradžia.

Pareiškėja aplinkybę, kad pagal nuomos sutartį O. B. išmokėtos sumos nėra jos papildomas darbo užmokestis, be kita ko, grindžia ir aplinkybe, kad nutraukus šią sutartį pareiškėjos darbo užmokesčio dydis nepakito. Teismo vertinimu, ši aplinkybė nėra reikšminga ir nepaneigia mokesčių administratoriaus išvadų. Kaip nurodo pati pareiškėja, 2015 m. pasikeitė jos darbuotojų darbo pobūdis – numatytas darbas nuotoliniu būdu. Teismo vertinimu, būtent tai galėjo įtakoti ir darbo užmokesčio dydį.

Pažymėtina, kad iškilus abejonėms dėl pareiškėjos vykdomos ūkinės veiklos įforminimo, ji jas turėtų pagrįsti, t. y. pareiškėja, vykdydama ūkinę veiklą, privalo veikti racionaliai, inter alia teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus (MAĮ 40 straipsnio 6 punktas), ko nagrinėjamu atveju negalima pasakyti apie jos veiklą sudarant automobilio nuomos sutartį su savo darbuotoja. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į nuostatą, įpareigojančią pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas sumas, tai padarė pateikdamas pakankamai įrodymų (MAĮ 67 straipsnio 1 dalis). Vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, jog pareiškėja turėjo veikti taip, jog iškilus abejonėms dėl jos ūkinėje veikloje pagal nuomos sutartį naudojamo automobilio jas būtų galima pagrįsti, pašalinant bet kokias dviprasmybes. Nagrinėjamu atveju pareiškėja objektyviais ir neginčijamais įrodymais nepagrindė, kad ginčo automobilis buvo naudojamas jos ūkinėje veikloje.

Teismas, atsižvelgęs į aukščiau minėtą LVAT praktiką, įvertinęs visumą mokestinėje byloje surinktų įrodymų, sutinka su mokesčių administratoriaus ir MGK išvada, kad pareiškėja formaliai sudarydama automobilio nuomos sutartį, siekė mokestinės naudos – išmokėti savo darbuotojai papildomą darbo užmokestį, kuris būtų apmokestintas palankesniu mokestiniu režimu, t. y. išskaičiuojant nuo išmokų 15 proc. GPM, tačiau nemokant VSD, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjos veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 10 ir 69 straipsnio nuostatas ir pareiškėjai apskaičiavo VSD, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą sumas bei su šiais mokesčiais susijusias sumas. Pareiškėjos prašomi panaikinti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, priimti laikantis teisės aktų nustatytų procedūrų, atitinkantys Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies nuostatas. MGK tinkamai išnagrinėjo pareiškėjos skundą, iš esmės atsakė į visus jo argumentus, pateikė išvadas, pagrįstas objektyviu pareiškėjos ir mokesčių administratoriaus įrodymų vertinimu, kurios, teismo vertinimu yra teisingos.

Dėl skirtų baudų

Nustatyta, kad mokesčių administratorius pareiškėjai dėl nustatytų pažeidimų skyrė 50 proc. dydžio VSD ir PSD įmokų baudas nuo papildomai apskaičiuotų įmokų ir vidutinio dydžio (30 proc.) įmokų į Garantinį fondą baudą.

Pareiškėja teigia, jog mokesčių administratorius nepagrindė ir nepaaiškino, kodėl skyrė vienokio ar kitokio dydžio baudas. Paaiškina, kad VSD ir PSD atveju skirta maksimali bauda, o įmokų į Garantinį fondą – vidutinė. Prašo atsižvelgti į tai, kad bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi, kad didžioji dalis patikrinimo akte nustatytų pažeidimų yra panaikinti, o ilgas bylinėjimasis pareikalavo daug jos kaštų.

Vadovaujantis Garantinio fondo įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, įmokos į Garantinį fondą administruojamos pagal Mokesčių administravimo įstatymą. Sveikatos draudimo įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad Asmenų, nurodytų šio straipsnio 2 dalyje, privalomojo sveikatos draudimo įmokas apskaičiuoja ir sumoka draudėjai Valstybinio socialinio draudimo įstatymo nustatyta tvarka. To paties įstatymo 19 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad pažeidus šio Įstatymo 17 straipsnyje nurodytų įmokų apskaičiavimo ir mokėjimo tvarką, baudos, delspinigiai, palūkanos ir padidintos palūkanos skaičiuojami, priverstinai išieškomi, priverstiniai išieškojimai atidedami, pradėtos priverstinio išieškojimo procedūros pratęsiamos, priverstinio išieškojimo senaties terminas taikomas, nuo baudų ir delspinigių mokėjimo atleidžiama Valstybinio socialinio draudimo įstatymo nustatyta tvarka. Valstybinio socialinio draudimo įstatymo (redakcija, galiojusi patikrinimo akto patvirtinimo metu) 16 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad jei patikrinimo metu nustatoma, jog socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 procentų šios sumos dydžio bauda. Pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatą, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra pasisakęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą, bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-214/2008).

Bylos duomenys rodo, kad Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimu skirdama įmokų į Garantinį fondą baudą mokesčių administratorius atsižvelgė į tai, jog mokesčių mokėtojas su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo geranoriškai, todėl skyrė 30 proc. dydžio baudą.

Pažymėtina, jog šiuo konkrečiu atveju egzistuoja tiek aplinkybės, sunkinančios pareiškėjos atsakomybę (pareiškėja nepripažįsta pažeidimo, pažeidimą padarė siekdama mokestinės naudos), tiek ir ją švelninančios (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir jos sąlygotų mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į tai, nėra teisinio pagrindo mažinti įmokų į Garantinį fondą baudos iki minimalios. Teismo vertinimu, paskirto dydžio bauda visiškai atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.

Kaip matyti iš aukščiau nurodyto teisinio reguliavimo, Valstybinio socialinio draudimo 16 straipsnyje įtvirtina fiksuoto dydžio VSD ir PSD įmokų bauda, todėl pareiškėjos argumentai, kad mokesčių administratorius nepagrįstai jai skyrė maksimalią 50 proc. apskaičiuotų VSD ir PSD įmokų baudą, nepagrįsti.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad tiek VMI, tie MGK priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus jų panaikinti pareiškėjos skunde nurodytais ar kitais motyvais nėra pagrindo. Pareiškėjos skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994-04-19sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997-12-19 sprendimas Helle v. Finland; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovė „Visagino transporto centras“ skundą atmesti.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.