Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Regionų administracinio teismo Kauno rūmų teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rimanto Giedraičio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Astos Urbonienės ir Janinos Vitunskienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Niklita“ skundą atsakovei Klaipėdos miesto savivaldybės administracijai dėl sprendimų panaikinimo, įpareigojimo atlikti veiksmus, tretieji suinteresuoti asmenys – Klaipėdos „Saulėtekio“ progimnazija, Klaipėdos Gedminų progimnazija, Klaipėdos „Smeltės“ progimnazija.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „Niklita“ (toliau – ir UAB „Niklita“, ir pareiškėja) kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Klaipėdos miesto savivaldybės administracijos Biudžetinių įstaigų centralizuotos apskaitos skyriaus (toliau – ir Savivaldybės administracija) 2024 m. spalio 7 d. el. laišku pateiktą atsakymą dėl neišskirto pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sąskaitose (toliau – ir Ginčijamas sprendimas) ir Lietuvos administracinių ginčų komisijos Klaipėdos apygardos skyriaus (toliau – ir Ginčų komisija) 2024 m. lapkričio 20 d. sprendimą Nr. 21RE2-259, priimtą administracinėje byloje Nr. AG2-228/17-2024 (toliau – ir Ginčų komisijos sprendimas), bei įpareigoti atsakovę Savivaldybės administraciją iš naujo išnagrinėti pareiškėjos UAB „Niklita“ 2024 m. rugsėjo 26 d. prašymą Nr. SD-252 (toliau – ir UAB „Niklita“ prašymas).

Pareiškėja skunde nurodė, kad Klaipėdos miesto mokykloms, t. y. Klaipėdos „Saulėtekio“ progimnazijai, Klaipėdos Gedminų progimnazijai ir Klaipėdos „Smeltės“ progimnazijai (toliau – Mokyklos) teikia mokinių ir kitų asmenų maitinimo paslaugas pagal sudarytas viešųjų pirkimų sutartis. Teikdama paslaugas, pareiškėja privalomai nuomoja šių mokyklų virtuvių patalpas. Už nuomojamose virtuvių patalpose suvartotas komunalines paslaugas, t. y. elektrą, šilumos energiją, vandenį, gauna Mokyklų (Apskaitos skyriaus) sąskaitas faktūras. Pažymi, kad jose nėra išskirtas PVM, nors elektrą, šilumos energiją, vandenį tiekiantys asmenys yra PVM mokėtojai. Todėl UAB „Niklita“, būdama PVM mokėtoja, susiduria su neteisingu apmokestinimu.

Pažymi, kad pareiškėja, siekdama išsiaiškinti, ar biudžetinei įstaigai nesant PVM mokėtoja, ji galėtų pateikti nuomininkui sąskaitas faktūras su išskirtu PVM ir ar tai neprieštarautų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) nuostatoms, dar 2022 m. pabaigoje šiuo klausimu kreipėsi į Ekonomikos ir inovacijų ministeriją. Ši ministerija pagal kompetenciją persiuntė šį prašymą nagrinėti Finansų ministerijai, kuri 2022 m. lapkričio 14 d. pateikė atsakymą. Atsakyme nurodė, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas byloje C-438/09 yra konstatavęs, jog apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pridėtinės vertės mokestį, sumokėtą nuo kito apmokestinamojo asmens, kuris nėra registruotas kaip PVM mokėtojas, suteiktų paslaugų, kai jų teikimo sąskaitose faktūrose nuo suteiktų paslaugų apmokestinamosios vertės yra išskirtas PVM. Atsakyme teigiama, jog biudžetinės įstaigos, neįsiregistravusios PVM mokėtojomis, nuomodamos virtuvių/valgyklų patalpas, kuriose įrengti atskiri skaitliukai, galėtų parduoti komunalines paslaugas maitinimo įmonėms, išrašytose sąskaitose faktūrose išskirti PVM, jį deklaruoti pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitoje (FR0608 forma) ir sumokėti į biudžetą. Tokiu būdu išskirtą PVM bendrovė galėtų įtraukti į PVM atskaitą Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme nustatyta tvarka.

Atkreipia dėmesį, kad komunalinės paslaugos, kurias tiekėjas kompensuoja, nėra PVM objektas pagal PVMĮ 3 straipsnį. PVM atskaitos biudžetinė įstaiga daryti negali, nes neturi pirkimo dokumentų (komunalinių paslaugų pirkimą vykdo Savivaldybės administracija, sąskaitas gauna ir apmoka Savivaldybės administracija – kitas juridinis asmuo). Biudžetinės įstaigos komunalinių paslaugų neperka ir sąskaitų negauna, todėl PVM atskaitos daryti negalėtų.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Klaipėdos miesto savivaldybės administracijos Biudžetinių įstaigų centralizuotos apskaitos skyriaus 2024 m. spalio 7 d. el. laišku pateikto atsakymo bei įpareigojimo Savivaldybės administraciją iš naujo išnagrinėti pareiškėjos UAB „Niklita“ 2024 m. rugsėjo 26 d. prašymą Nr. SD-252 teisėtumo ir pagrįstumo. Byloje taip pat sprendžiamas klausimas dėl Lietuvos administracinių ginčų komisijos Klaipėdos apygardos skyriaus 2024 m. lapkričio 20 d. sprendimo Nr. 21RE2-259, priimto administracinėje byloje Nr. AG2-228/17-2024, teisėtumo ir pagrįstumo.

Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėja, kuri yra PVM mokėtoja, Klaipėdos miesto Mokykloms teikia mokinių ir kitų asmenų maitinimo paslaugas pagal sudarytas viešųjų pirkimų sutartis. Teikdama paslaugas, pareiškėja privalomai nuomoja šių mokyklų virtuvių patalpas. Už nuomojamose virtuvių patalpose suvartotas komunalines paslaugas, t. y. elektrą, šilumos energiją, vandenį, gauna Mokyklų (Apskaitos skyriaus) sąskaitas faktūras, kuriose nėra išskirtas PVM.

UAB „Niklita“ 2024 m. rugsėjo 26 d. prašymu Nr. SD-252 „Dėl sąskaitų pateikimo už nuomojamose patalpose sunaudotas komunalines paslaugas“ kreipėsi į adresatus, tarp jų – ir į Mokyklas. Nurodė, kad pareiškėja už nuomojamose virtuvės patalpose sunaudotas komunalines paslaugas gauna sąskaitas faktūras, kurias perrašo pagal komunalinių paslaugų teikėjo įstaigai pateiktas PVM sąskaitas faktūras. Taip pat nurodė, kad pareiškėja yra PVM mokėtoja, todėl gaunant sąskaitas faktūras už komunalines paslaugas su neišskirtu PVM, nors komunalinių paslaugų teikėjas pateikia įstaigai sąskaitas faktūras su išskirtu PVM, pareiškėjai susidaro neteisinga mokestinė prievolė. Siekiant išsiaiškinti, ar biudžetinei įstaigai nesant PVM mokėtoja, ji galėtų pateikti nuomininkui sąskaitas faktūras su išskirtu PVM ir ar tai neprieštarautų PVMĮ nuostatoms, pareiškėja šiuo klausimu kreipėsi į Ekonomikos ir inovacijų ministeriją, kuri pagal kompetenciją persiuntė šį prašymą nagrinėti Finansų ministerijai. Atsižvelgdama į gautus bei pridedamus Finansų ministerijos ir VMI išaiškinimus, pareiškėja prašė sąskaitas faktūras už bendrovės nuomojamose virtuvės patalpose suvartotas komunalines paslaugas teikti su išskirtu PVM. Teigė, kad tai būtų teisinga pareigingo PVM mokėtojo atžvilgiu, bei pažymėjo, kad įstaiga dėl šio pokyčio nepatirtų jokių papildomų išlaidų.

Pareiškėja 2024 m. rugsėjo 30 d. el. laišku nurodė, kad, kaip nurodyta UAB „Niklita“ prašyme, kuris parengtas pagal Finansų ministerijos ir VMI išaiškinimus, nors Mokyklos ir nėra PVM mokėtojos, jos savo išrašomose sąskaitose gali išskirti PVM.

Savivaldybės administracijos vyresnioji specialistė 2024 m. spalio 2 d. el. laišku atsakė, kad Mokyklos negali pareiškėjai išrašyti PVM sąskaitos faktūros ir išskirti PVM, nes jos neperparduoda paslaugų, negali to daryti, tai nenumatyta nuostatuose. Sąskaitos už komunalines paslaugas (iš AB „Klaipėdos vanduo“, AB „Energijos skirstymo operatorius“, AB „Klaipėdos energija“ ir kt.) išrašomos ne Mokykloms, o Savivaldybės administracijai ir apmokamos centralizuotai. Mokykloms yra perduodamos tik sąnaudos, kurias pareiškėja kompensuoja apmokėdama sąskaitas už komunalines paslaugas, ir tai nėra Mokyklų pajamos, nes gautos lėšos pervedamos Savivaldybės administracijai.

Ginčijamą sprendimą pareiškėja apskundė Ginčų komisijai (prašė Ginčijamą sprendimą panaikinti ir įpareigoti Savivaldybės administraciją iš naujo išnagrinėti UAB „Niklita“ prašymą. Tačiau Ginčų komisija UAB „Niklita“ skundą dėl Savivaldybės administracijos veiksmų (neveikimo) nutraukė kaip nepriskirtiną Ginčų komisijos kompetencijai.

Teisėjų kolegija pažymi, kad pagal į bylą pateiktą Savivaldybės materialiojo turto nuomos 2024 m. rugpjūčio 23 d. sutartį Nr. F3-3, sudarytą tarp pareiškėjos ir Klaipėdos Gedminų progimnazijos, progimnazija įsipareigojo perduoti pareiškėjai ilgalaikį materialųjį turtą – virtuvės ir kt. patalpas, o pareiškėja įsipareigojo valdyti ir naudotis minėtu turtu sutartyje numatytomis sąlygomis ir tvarka, t. y. naudoti turtą pagal paskirtį, mokėti nuompinigius bei komunalinius mokesčius ir kt. Minėtos sutarties 7 punkte nustatyta, kad nuomininkas (pareiškėja) be nuompinigių, kas mėnesį, teisės aktų nustatyta tvarka moka faktines išlaidas už komunalines paslaugas (šaltą ir karštą vandenį, elektros energiją, šilumos energiją, šiukšlių išvežimą) bei perduoto turto eksploatavimo mokestį pagal įmones, įstaigos buhalterijos išrašytas sąskaitas – faktūras. Pagal šios sutarties 10.4 papunktį, nuomininkas (pareiškėja) įsipareigoja mokėti už elektrą, vandenį, šilumą, šiukšlių išvežimą <...> ir kitus mokesčius, susijusius su išnuomotu turtu.

Taigi tarp UAB „Niklita“ ir Mokyklų yra susiklostę sutartiniai santykiai, o Ginčijamas sprendimas kildinamas iš Savivaldybės materialiojo turto nuomos 2024 m. rugpjūčio 23 d. sutarties Nr. F3-3 bei kitų viešųjų pirkimų sutarčių, sudarytų tarp pareiškėjos ir Mokyklų, kurios buvo sudarytos iš turto valdymo, naudojimo ir disponavimo juo santykių.

Teisėjų kolegijos vertinimu, tarp pareiškėjos ir Mokyklų susiklostę sutartiniai teisiniai santykiai suponuoja išvadą, kad Savivaldybės administracija, būdama Mokyklų savininkė ir pateikdama Ginčijamą sprendimą, veikė ne kaip viešojo administravimo subjektas, vykdantis viešąjį administravimą, bet kaip lygiateisis civilinių santykių dalyvis. Tokią išvadą patvirtina ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 30 dalyje pateikta PVM sąskaitos faktūros sąvoka (šiame Įstatyme nustatytus privalomus reikalavimus atitinkantis dokumentas, kuriuo įforminamas prekių tiekimas arba paslaugų teikimas, taip pat avanso sumokėjimas. Kai toks dokumentas išrašytas atsiradus prievolei jį išrašyti kitoje valstybėje narėje, jis laikomas PVM sąskaita faktūra, jeigu atitinka tos valstybės narės reikalavimus, keliamus tokiu atveju išrašomai PVM sąskaitai faktūrai).

Apibendrintai darytina išvada, kad sąskaita faktūra – finansinės apskaitos dokumentas, kuriuo įforminamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas. Sąskaitą faktūrą vartotojui išrašo prekes pateikęs ar paslaugas suteikęs asmuo, reikalaudamas sumokėti sąskaitoje faktūroje nurodytą sumą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) yra nurodęs, kad administracinių bylų dėl ginčų, kylančių iš administracinių teisinių santykių, nagrinėjimo tvarką nustato Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymas (toliau – ABTĮ). Administracinis ginčas – tai asmens ir viešojo administravimo subjekto konfliktas arba vienas kitam nepavaldžių viešojo administravimo subjektų konfliktas (ABTĮ 2 straipsnio 1 dalis). Administracinis teismas sprendžia viešojo administravimo srities ginčus (ABTĮ 3 straipsnio 1 dalis). Bylų, priskirtų administracinių teismų kompetencijai, sąrašas įtvirtintas ABTĮ 17 straipsnyje, to paties straipsnio 2 dalyje pažymėta, jog įstatymu administracinių teismų kompetencijai gali būti priskiriamos ir kitokios bylos. Pagal ABTĮ 18 straipsnio 1 dalį, administraciniai teismai nesprendžia bylų, kurios yra priskirtos Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo kompetencijai, taip pat bylų, priskirtų bendrosios kompetencijos teismams arba kitiems specializuotiems teismams.

Nurodytos nuostatos leidžia išskirti kelis administracinio ginčo prigimties aspektus. Visų pirma, administracinis ginčas iš esmės yra viešosios teisės ginčas, kylantis iš valstybės funkcijų, kurios savo pobūdžiu sudaro viešąjį administravimą, įgyvendinimo. Kaip Konstitucinis Teismas pažymėjo 2004 m. gruodžio 13 d. nutarime, valstybė savo funkcijas įgyvendina per institucijų sistemą, apimančią pirmiausia valstybės institucijas. Įgyvendinant valstybės funkcijas, kurios savo pobūdžiu sudaro viešąjį administravimą, viešojo administravimo subjektais laikytini pagal VAĮ nuostatas įgalioti subjektai, įsteigti bendriesiems visuomenės interesams tenkinti ir paprastai nevykdantys komercinio pobūdžio veiklos. Tokie subjektai turi įgaliojimus priimti administracinius ar reguliavimo sprendimus, sukeliančius teisines pasekmes fizinių ar juridinių asmenų teisėms ir įstatymų saugomiems interesams. Šių sprendimų priėmimo sritys įstatymų leidėjo yra apibrėžtos VAĮ 6 ir 7 straipsniuose. Antra, administraciniam ginčui būdinga šalių teisinės padėties asimetrija. Viena ginčo šalis – viešojo administravimo subjektas – veikia naudodamasi įstatymu suteiktais įgaliojimais, kurie leidžia vienašališkai nustatyti ar pakeisti privataus asmens teisinę padėtį. Kita šalis – privatus asmuo – tokių įgaliojimų neturi, tačiau gali siekti apginti savo subjektines teises ar teisėtus interesus pagal ABTĮ nustatytą procesinę tvarką administraciniuose teismuose. Ši ginčo šalių teisinės padėties nelygybė lemia, kad administracinis ginčas savo prigimtimi iš esmės skiriasi nuo civilinio ginčo, kuriame šalys veikia lygiateisiškai (CK 1.2 straipsnio 1 dalis, CPK 17 straipsnis). Administracinio ginčo prigimtį apibrėžia ir jo objektyvusis aspektas – šalia individualių subjektinių teisių apsaugos administracinis teismas vykdo viešojo administravimo teisėtumo kontrolę. Todėl administracinis bylinėjimasis tampa ne tik individualios teisinės gynybos, bet ir viešojo intereso užtikrinimo priemone.

Pagal LVAT praktiką administraciniai teismai nagrinėja ginčus atsižvelgdami į įstatymų nuostatomis suteiktą teismo kompetenciją, suteikiančią ar ribojančią teisę teismui nagrinėti tam tikrą ginčą (žr., pvz., 2017 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-874-662/2017 ir kt.).

Atsižvelgusi į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija sprendžia, jog byloje keliamas ginčas dėl UAB „Niklita“ prašymo sąskaitas faktūras, už nuomojamose virtuvės patalpose suvartotas komunalines paslaugas, teikti su išskirtu PVM, nepriskirtinas administracinių teismų kompetencijai. Tokia išvada darytina atsižvelgus ir į tai, kad LVAT, aiškindamas ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punktą, ne kartą yra nurodęs, kad ginčo administracinėje byloje dalyku gali būti tik toks viešojo administravimo subjekto priimtas administracinis aktas, kuris atitinkamiems asmenims nustato tam tikras teises ar pareigas, sukelia teisines pasekmes (žr., pvz., 2011 m. rugsėjo 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146-327/2011; kt.).

Ginčijamu sprendimu pareiškėjui nebuvo nustatyta jokių privalomų įpareigojimų, nebuvo pritaikytos poveikio priemonės, nebuvo sukurtos ar atimtos teisės ar pareigos, t. y. Ginčijamas sprendimas pareiškėjai nesukuria tiesioginių teisinių pasekmių ir todėl nenagrinėtinas teismų ABTĮ tvarka (ABTĮ 103 straipsnio 1 punktas).

Pažymėtina, kad pagal ABTĮ 26 straipsnio 1 dalį, prieš kreipiantis į administracinį teismą, viešojo administravimo subjektų priimti individualūs teisės aktai arba veiksmai (neveikimas) ar vilkinimas atlikti veiksmus gali būti, o įstatymų nustatytais atvejais – turi būti ginčijami kreipiantis į išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka instituciją. Administracinių ginčų komisijos ar kitos išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimą, priimtą išnagrinėjus administracinį ginčą ne teismo tvarka, administraciniam teismui gali skųsti ginčo šalis, nesutinkanti su administracinių ginčų komisijos ar kitos išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimu. Apskundus administracinių ginčų komisijos ar kitos išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimą, ginčo šalių procesinė padėtis nesikeičia (ABTĮ 28 str. 3 d.), teismas neatlieka kvazi (beveik, tartum) apeliacinės funkcijos, tikrindamas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos priimto sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, o nagrinėja ginčą dėl teisės iš esmės. Ginčas dėl teisės sprendžiamas taip pat ir tuo atveju, kai teisinio išankstinės ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimas nėra sprendimas dėl ginčo esmės, o yra procedūrinio teisinio pobūdžio (žr., pvz., LVAT 2020 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3620-415/2020, 2021 m. sausio 13 d. nutartį administracinėje byla Nr. A-118-502/2021, 2025 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-113-520/2025).

Lietuvos Respublikos ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo tvarkos įstatymo 20 straipsnio 2 dalies 1 punkte yra nustatyta, kad Ginčų komisija priima sprendimą nutraukti bylą, jeigu byla nėra priskirtina jos kompetencijai. Pagal to paties įstatymo 22 straipsnio 1 dalį, bylos šalys, nesutinkančios su Ginčų komisijos pirmininko (Komisijos pirmininko pavaduotojo teritoriniame padalinyje) ar Ginčų komisijos pirmininko (Komisijos pirmininko pavaduotojo teritoriniame padalinyje) paskirto kito Ginčų komisijos nario arba su Ginčų komisijos sprendimu, nurodytu šio įstatymo 9 straipsnio 3 dalyje, 10 straipsnio 2 ar 4 dalyje (sprendimu laikyti skundą (prašymą) nepaduotu ir grąžinti jį padavusiam asmeniui), 20 straipsnio 1, 2 ar 10 dalyje, turi teisę tą sprendimą per vieną mėnesį nuo jo priėmimo apskųsti apygardos administraciniam teismui ABTĮ nustatyta tvarka.

Atsižvelgus į tai, kad pareiškėja nei Ginčų komisijai, nei teismui paduotuose skunduose nenurodė jokių aplinkybių, iš kurių būtų galima spręsti, jog tarp UAB „Niklita“ ir Savivaldybės administracijos yra kilęs administracinis ginčas, kuris gali būti nagrinėjamas Ginčų komisijos ar teismo, konstatuotina, kad Ginčų komisija padarė teisingą išvadą, jog pareiškėjos prašymas panaikinti Ginčijamą sprendimą ir įpareigoti Savivaldybės administraciją iš naujo išnagrinėti UAB „Niklita“ prašymą nėra priskirtina jos kompetencijai.

Kiti šalių procesiniuose dokumentuose išdėstyti argumentai neturi teisinės reikšmės galutinei procesinei bylos baigčiai, todėl teisėjų kolegija dėl jų atskirai nepasisako.

ABTĮ 40 straipsnio 1 dalyje reglamentuojama, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą. Šioje byloje teismo sprendimas priimamas ne pareiškėjos naudai, todėl ji neturi teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 103 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Niklita“ skundą dėl Lietuvos administracinių ginčų komisijos Klaipėdos apygardos skyriaus 2024 m. lapkričio 20 d. sprendimo Nr. 21RE2-259, priimto administracinėje byloje Nr. AG2-228/17-2024, panaikinimo atmesti kaip nepagrįstą.

Administracinę bylą dėl Klaipėdos miesto savivaldybės administracijos Biudžetinių įstaigų centralizuotos apskaitos skyriaus 2024 m. spalio 7 d. el. laišku pateikto atsakymo (dėl neišskirto PVM sąskaitose) panaikinimo nutraukti.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo gali būti apskųstas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui per Regionų administracinio teismo Kauno rūmus.