Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI-3596-473/2019

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2019-08-22
Bylos Nr.: eI-3596-473/2019
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Violeta Balčytienė
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „PNP“
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
Advokatai: Dainius Daugirda

Kategorijos

12.13.1.1Pajamų pripažinimas
12.13.5Kiti su gyventojų pajamų mokesčiu susiję klausimai
55.1.3Teismo sprendimo priėmimas, paskelbimas ir išsiuntimas

Administracinė byla Nr. eI-3596-473/2019Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01778-2019-8Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.1; 12.13.5; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2019 m. rugpjūčio 22 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Violeta Balčytienė,

dalyvaujant pareišėjos atstovams Antanui Plėščiui ir advokato padėjėjui Dainiui Daugirdai,

atsakovės atstovei Stanislavai Altuchovai,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teismas, išnagrinėjęs bylą,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „PNP“ (toliau – Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašo: 1) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Panevėžio AVMI) 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-390, kuriuo nurodoma Bendrovei sumokėti į biudžetą 104 714 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – GPM), 31 414,20 Eur delspinigius ir 31 414 Eur baudą; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2019 m. sausio 29 d. sprendimą Nr.69-7; 3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK, Komisija) 2019 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-52(7-28/2019); 4) priteisti iš atsakovės pareiškėjos naudai patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėja skunde nurodė (b. l. 1–12) ir teismo posėdyje pareiškėjos atstovai paaiškino, kad UAB „Panevėžio autoservisas“ nuo 1996 m. kovo 11 d. nuosavybės teise valdė nekilnojamojo turto objektą (aikštelę), esančią adresu (duomenys neskelbtini) (be žemės sklypo). Žemės sklypas buvo nuomojamas iš valstybės. A. P. 2006 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutartimi iš UAB „Panevėžio autoservisas“ įsigijo minėtą aikštelę be žemės sklypo už 41 950 Lt. Aikštelė įsigyta tikslu išpirkti iš valstybės žemės sklypą, kuriame buvo įrengta aikštelė. A. P. 2007 m. gegužės 18 d. pagal Valstybinės žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį iš Lietuvos Respublikos įsigijo po minėta aikštele esantį žemės sklypą už 489 454 Lt. Todėl bendra aikštelės, esančios adresu (duomenys neskelbtini)) su sklypu (toliau – Aikštelė Nr. 1) įsigijimo vertė 531 404 Lt (153 905 Eur). Nuo 2006 m. sausio 16 d. iki 2015 m. gruodžio 28 d. A. P. Aikštelę Nr. 1 nuomojo UAB „Panevėžio autoservisas“ už 1 882,53 Eur per mėnesį. Pareiškėja 2015 m. rugsėjo 9 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Lidl Lietuva“ automobilių saugojimo aikštelę, esančią (duomenys neskelbtini) (toliau – Aikštelė Nr. 2), už 1 071 594,07 Eur. Pareiškėja greta UAB „Lidl Lietuva“ parduotos Aikštelės Nr. 2 2005 m. pastatė degalinę bei plovyklą. Sukurtas degalinės ir plovyklos verslas (sukurtos 8 darbo vietos) buvo išvystytas, o sulaukus palankaus momento, 2014 m. (praėjues 9 metams po įsigiijimo) degalinė su plovykla buvo parduoti degalinių operatoriui „UAB Emsi“. Pareiškėja, pardavusi Aikštelę Nr. 2 UAB „Lidl Lietuva“ ir neturėdama turto, vadovaudamasi tokia pačia strategija (įsigyti turtą ir vėliau jį pelningai parduoti), 2016 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutartimi iš A. P. įsigijo Aikštelę Nr. 1 už 1 071 594,07 Eur, turėdama tikslą, kaip ir aukščiau nurodytais atvejais, susiklosčius palankiai situacijai Aikštelę Nr. 1 pelningai parduoti. Pareiškėjai įsigijus Aikštelę Nr. 1 bei pardavus Aikštelę Nr. 2 UAB „Lidl Lietuva“, UAB „Panevėžio autoservisas“ nebeturėjo kur vykdyti savo veiklos, todėl 2015 m. gruodžio 28 d. pareiškėja su UAB „Panevėžio autoservisas“ sudarė Aikštelės Nr. 1 nuomos sutartį, pagal kurią UAB „Panevėžio autoservisas“ mokės 371,90 Eur (be PVM) mėnesinį nuomos mokestį. 2017 m. vasario 1 d. buvo atlikta Aikštelės Nr. 1 nuomos sutarties korekcija, pagal kurią UAB „Panevėžio autoservisas“ mokėjo 1 504 Eur (be PVM) mėnesinį nuomos mokestį. Pareiškėja dėl Aikštelės Nr. 1 pardavimo kainos nustatymo 2017 m. kovo 16 d. kreipėsi į nepriklausomą turto vertintoją UAB „Inreal“, kuri nustatė 852 000 Eur rinkos kainą. Remiantis UAB „Inreal“ išvada, 2015 m. rugsėjo 9 d. Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sutarties kaina tarp pareiškėjos ir A. P. buvo pakoreguota: vietoje 1 071 594,07 Eur nurodyta 852 000 Eur. Pažymi, kad pirminė Aikštelės Nr. 1 kaina 1 071 594,07 Eur nustatyta remiantis Aikštelės Nr. 2 pardavimo UAB „Lidl Lietuva“ kaina, kadangi abiejų aikštelių vieta Panevėžio mieste yra panaši, nors Aikštelės Nr. 1 plotas yra didesnis negu Aikštelės Nr. 2. 2019 m. vasario 1 d. buvo atliktas Aikštelės Nr. 1 nuomos sutarties pakeitimas, nurodant, kad UAB „Panevėžio autoservisas“ mokės 2 890 Eur (su PVM) mėnesinį nuomos mokestį.

Mokestinis patikrinimas buvo pradėtas dėl 2016 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutarties, kuria Bendrovė iš A. P. įsigijo Aikštelę Nr. 1 teigiant, kad šiuo sandoriu siekiama paslėpti dividendų išmokėjimą akcininkui A. P., atsiradusį dėl 2015 m. rugsėjo 9 d. pirkimo-pardavimo sandorio Bendrovei pardavus Aikštelę Nr. 2. Tiek Panevėžio AVMI, tiek VMI laikosi pozicijos, kad 2016 m. sausio 17 d. pirkimo-pardavimo sutartimi, kuria Bendrovė iš A. P. įsigijo Aikštelę Nr. 1, siekiama paslėpti minėtų dividendų išmokėjimą, tačiau pareiškėja su tuo kategoriškai nesutinka. Pareiškėja pažymi, kad Aikštelės Nr. 2 pardavimas nebuvo vienintelis Bendrovės sandoris. Bendrovės akcininkas A. P. (kartu su sutuoktine) per Bendrovę realizuoja verslo sprendimus nekilnojamojo turto srityje. Kitas verslas – automobilių remontas bei prekyba automobilių detalėmis, automobilių parkavimo vietų nuomos paslaugos – vystomas per UAB „Panevėžio autoservisas“. Diversifikuojant verslo riziką, prekybos ir auto paslaugų verslai yra atskirti nuo nekilnojamojo turto. Tokiu būdu Bendrovė nuomoja UAB „Panevėžio autoservisas“ Aikštelę Nr. 1, reikalingą automobilių verslui, taip pat – Bendrovės vykdomai investicinei veiklai nekilnojamojo turto srityje. Bendrovė veiklą vykdo siekdama išvengti bankinių paskolų, todėl vykdomas verslas nėra užskolintas bankams. Verslo ciklas – nuo verslo idėjos iki jos įgyvendinimo – yra ilgas, tačiau toks verslo modelis, nors trunka ilgiau, visais atvejais Bendrovei duoda pelningus rezultatus. Pagrindinis veiklos pelnas generuojamas parduodant nekilnojamąjį turtą, o ne jį nuomojant ar kitaip eksploatuojant. Veikdama tokiu principu, Bendrovė sėkmingai išvystė ir vėliau pelningai pardavė degalinę bei plovyklą UAB „Emsi“, o 2015 m. pelningai pardavė Aikštelę Nr. 2 UAB „Lidl Lietuva“. Pareiškėjos sėkmingos ir socialiai atsakingos veiklos rezultatus atspindi ir sumokamas pelno mokestis. Taigi, į Bendrovės pasirinktą verslo vystymo modelį, kaip ir aukščiau nurodytais atvejais, susiklosčius palankiai situacijai Aikštelė Nr. 1 bus pelningai parduota.

Pažymi, kad Aikštelę Nr. 1 nuomoja UAB „Panevėžio autoservisui“ tik tam, kad maksimaliai sumažintų jos išlaikymo kaštus tuo laikotarpiu, kol bus rastas pirkėjas. Tuo tarpu tiek VMI, tiek MGK Aikštelę Nr. 1 vertina kaip nuomos objektą. Pažymi, kad UAB „Panevėžio autoservisas“ be Aikštelės Nr. 1 nuomoja dar tris aikšteles. Vienos aikštelės nuoma yra nuostolinga, kadangi pagal automobilio saugojimo rinkos kainas atsiperkamumas negalimas. Turint daugiau aikštelių, galimas pelningas veiklos vykdymas. MGK šią poziciją grindžia tuo, kad Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandoris vyko tarp tarpusavyje susijusių asmenų, o tai gali būti vertinama kaip viena iš aplinkybių, sudarančių prielaidas dirbtiniam sandorių konstravimui, siekiant gauti mokestinį pranašumą kontroliuojančio akcininko naudai. Pareiškėja su šia MGK pozicija yra nepagrįsta, kadangi Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už rinkos kainą, kurią nustatė nepriklausomas vertintojas, todėl Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už tokia pačią/iš esmės panašią kainą, už kurią būtų buvę galima ją parduoti kitam, nesusijusiam asmeniui. MGK, vertindama šį pareiškėjos teiginį, nurodė, kad sandorio rinkos vertės vertinimas taikant ištiestosios rankos principą šiuo atveju leido formaliai teisėtai nustatyti kuo didesnę rinkos kainą, siekiant išmokėti kuo didesnes neapmokestinamas lėšas. Nekilnojamo turto registre nurodyta rinkos kaina sandorio sudarymo metu buvo 327 670 Eur. Šie MGK samprotavimai, pasak pareiškėjos, negali būti vertinami pagrįstais argumentais, kadangi Komisija nekompetentinga spręsti bei kvestionuoti nepriklausomo vertintojo (eksperto) nustatytos tikrosios rinkos kainos. Be to, MGK šiuo atveju nepriklausomo vertintojo išvadą ginčija remdamasi nekilnojamo turto registro abstrakčiais duomenimis. MGK taip pat nurodė, kad Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio formalumą pagrindžia ir tai, kad Aikštelė Nr. 1 buvo parduota už tą pačią kainą, kaip ir Aikštelė Nr. 2. Šis Komisijos teiginys neatitinka faktinių aplinkybių. Kaip minėta, šalys, nustatydamos Aikštelės Nr. 1 kainą, rėmėsi Aikštelės Nr. 2 pardavimo kaina, kadangi Aikštelė Nr. 2 buvo parduota nesusijusiam asmeniui, aikštelių lokacijos vieta Panevėžio mieste buvo panaši, be to, šalys, nustatydamos kainą, elgėsi atsakingai, laikėsi atsargumo: 1) Aikštelė Nr. 1 yra didesnė už Aikštelę Nr. 2; 2) Aikštelės Nr. 1 sklypas išpirktas iš valstybės ir nuosavybės teise priklausė savininkui; Aikštelėje Nr. 1 komercinė ūkinė veikla yra platesnė, daug patrauklesnė ir žymiai mažiau įvairių apribojimų verslo atžvilgiu, todėl šalys objektyviai galėjo nustatyti ir didesnę Aikštelės Nr. 1 kainą, negu Aikštelės Nr. 2 pardavimo kaina. Gavus minėtą UAB „Inreal“ išvadą dėl Aikštelės Nr. 1 rinkos kainos, Aikštelės Nr. 1 pirkimo pardavimo kaina buvo pakoreguota į vertintojo nurodytąją – 852 000 Eur.Vertinimą Bendrovė užsakė savo iniciatyva, kad nustatytų tikslią kainą, tad nėra jokio pagrindo sutikti su MGK argumentu, kad Aikštelės Nr. 1 pardavimo sandoris yra formalus. MGK Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio formalumą taip pat grindė tuo, kad A. P. perleidus turtą Bendrovei, turto valdymo turinys ir ekonominė nauda nepasikeitė. Bendrovės akcininkas tuo pačiu buvo ir Bendrovės vadovas, todėl perleidus turtą Bendrovei sprendimų dėl turto naudojimo ir valdymo teisė liko to paties asmens – pagrindinio akcininko ir Bendrovės vadovo A. P. rankose. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 2.45 straipsnis apibrėžia akcininką, kaip juridinio asmens dalyvį, turintį nuosavybės teise dalį juridinio asmens turto arba asmenį, kuris įgyja prievolinių teisių ir (ar) pareigų, susijusių su juridiniu asmeniu. Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 37 straipsnis detaliai apibrėžia įmonės vadovo statusą juridiniame asmenyje ir numato, kad vadovą skiria ir atšaukia visuotinis akcininkų susirinkimas, su vadovu yra sudaroma darbo sutartis ir kad vadovas turi veikti įmonės interesais. Iš minėtų teisės aktų normų formuluočių matyti, kad nei vadovas, nei juridinio asmens akcininkas negali būti tapatinami su pačiu juridiniu asmeniu, taigi, A. P. negali būti sulyginamas nei su Bendrove, nei su kitomis jo valdomomis įmonėmis.

Komisija teigia, kad Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio fiktyvumą pagrindžia nepelninga nuomos sutartis tarp Bendrovės ir UAB „Panevėžio autoservisas“. Pareiškėja pažymi, kad ši pozicija yra nepagrįsta ir neatitinka nei faktinių mokestinio ginčo aplinkybių, nei bendrosios verslo praktikos. Komisija atkreipė ypatingą dėmesį į tai, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos sandorio vertė po Aikštelės Nr. 1 pardavimo nepakito. Taip pat nebuvo siūlyta jos išnuomoti nepriklausomiems asmenims, kas paprastai atliekama siekiant maksimalios ekonominės naudos iš verslo objekto. VMI nustatė, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos veikla yra nuostolinga Bendrovei, o tai, kad nuomojant nesiekiama uždirbti pelno, neatitinka verslo esmės ir tikslo, koks yra keliamas sudarant sandorius tarp verslo asmenų. Pareiškėja pažymi, kad tokio tipo nuomos objektas kaip Aikštelė Nr. 1 nėra paklausi, tiek dėl savo užimamo ploto (1,1647 ha), tiek dėl jos paskirties. Pareiškėja nenori investuoti ir vykdyti Aikštelės Nr. 1 techninių pakeitimų, skaidant Aikštelės Nr. 1 plotą į mažesnius vienetus, taip palengvinant nuomojimo galimybes, nes siekia visą Aikštelę Nr. 1 ateityje parduoti pirkėjui. Dėl šios priežasties Bendrovė neskelbė skelbimų dėl Aikštelės Nr. 1 nuomos viešai, nes nebuvo tokio poreikio. Taip pat Bendrovė, remdamasi ilgamete veiklos patirtimi, žinojo, kad tokio nuomininko, kuris norėtų nuomoti visą Aikštelės Nr. 1 plotą, greit neras, todėl ją išnuomojo buvusiam Aikštelės Nr. 1 nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“. Taip pat pareiškėja atkreipia dėmesį, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos kaina yra koreguojama, atsižvelgiant tiek į rinką, tiek į nuomininko galimybes. Aikštelės nuomininkas UAB „Panevėžio autoservisas“, valdydamas 4 automobilių aikšteles, dirbo nuostolingai ir neturėjo galimybės sumokėti privalomų mokesčių valstybei. Be to, Panevėžio apygardos teismas 2018 m. liepos 5 d. nutartimi UAB „Panevėžio autoservisas“ už 2015 – 2016 m. laikotarpį priteisė 22 745,08 Eur valstybinės žemės nuomos mokesčio bei 1 905,85 Eur delspinigių. Be to, iš 2016 m. UAB „Panevėžio autoservisas“ transporto priemonių saugojimo aikštelėse įkainių matyti, kad įkainiai buvo ganėtinai žemi, nes tuometinė rinka neleido įkainių didinti, todėl UAB „Panevėžio autoservisas“ pajamos buvo mažesnės nei išlaidos, kas neleido mokėti didesnės nuomos mokesčio Bendrovei, taip pat susidarė skola Panevėžio savivaldybei dėl nesumokėto žemės nuomos mokesčio. Po to, kai UAB „Panevėžio autoservisas“ savo valdomas 4 aikšteles sujungė į vieną stebėjimo ir saugojimo sistemą, ir Aikštelėje Nr. 1 atliktus modernizavimo darbus, sumažino darbuotojų skaičių nuo 18 2017 metais iki 6 darbuotojų 2019 m., dėl ko buvo sumažintos su darbuotojų darbo užmokesčiu susijusios išlaidos. Tad 2019 m. vasario 1 d. antrą kartą pakoreguota Aikštelės Nr. 1 nuomos sutartis, numatant, kad nuomos kaina sieks 2 890 Eur (su PVM)/mėn. Nors VMI mokestinio patikrinimo metu pažymėjo, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos kainai esant 1 504 Eur (be PVM), Aikštelės Nr. 1 įsigijimo kaina atsipirks per 47 metus, tačiau padidinus Aikštelės Nr. 1 nuomos kainą šis VMI naudotas atsipirkimo argumentas praranda prasmę, nes atsipirkimo laikas reikšmingai trumpėja. Be to, kadangi Aikštelės nuomos kainas, automobilių saugojimo aikštelėje kainas nustato rinka, ateityje Aikštelės nuomos kaina bus peržiūrima ne kartą, atsipirkimo terminas dar labiau sutrumpės. Mokestiniame ginče Aikštelės Nr. 1 nuomos nuostolingumą VMI grindė, o MGK iš esmės patvirtino, investicijų grąžos apskaičiavimu, kurį VMI atliko, naudodamasi internete esančia neoficialia, reklamos, marketingo tikslais sukurta skaičiuokle (www.finansistas.net), kuri yra valdoma valstybės nekontroliuojamo asmens. Ankstesniuose skunduose pareiškėja nurodė, kad VMI negali remtis švietėjiško pobūdžio skaičiuoklėmis. Nei minėto internetinio puslapio www.finansistas.net, nei joje įdiegtų skaičiuoklių valstybė niekaip netikrina, be to, net neturi/negali žinoti techninių tokių skaičiuoklių parametrų. VMI, grįsdama šios skaičiuoklės patikimumą, buvo nurodžiusi, kad šio internetinio puslapio skaitytojai yra tam tikros „kokybės“ auditorija, o MGK šiuo klausimu, nurodė, kad VMI gali savo nuožiūra remdamasi įvairiais šaltiniais, grįsti savo teiginius, jei jie atitinka ekonominę logiką ir principus, o pareiškėja įgyja teisę pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnį pateikti savo pagrįstus apskaičiavimus. Tačiau pareiškėja laikosi pozicijos, kad mokestiniuose ginčuose konkretiems faktams nustatyti negali būti remiamasi neoficialiais, valstybės nekontroliuojamais metodais/priemonėmis. Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad nors MGK neigia pripažinto nepriklausomo vertintojo išvadas, tačiau tame pačiame mokestiniame ginče remiasi (arba tam pritaria) švietėjiško pobūdžio internetinės skaičiuoklės duomenimis. Komisijos teiginys, kad Bendrovė turi teisę pagal MAĮ 67 straipsnį pateikti savo pagrįstus apskaičiavimus, laikytinas įrodinėjimo naštos perkėlimu pareiškėjai ta prasme, jog VMI iš esmės remiasi neoficialiu privataus asmens valdomame internetiniame tinklapyje esančia skaičiuokle (MGK tam pritaria) ir įpareigoja Bendrovę pateikti oficialius skaičiavimus VMI gautiems (pasinaudojant neoficialia skaičiuokle) rezultatams paneigti. Tokia VMI bei MGK pozicija laikytina pažeidžiančia objektyvumo reikalavimą. Būtent mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, taip pat surinkti ir teikti juos, įrodymai turi tenkinti jų leistinumo ir liečiamumo kriterijus. O MAĮ 67 straipsnio 2 dalies nuostata, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos, jokiu būdu nereiškia, kad mokesčio administratorius gali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas, šiuo atveju, Bendrovė.

Iš MGK išvardintų teisės normų matyti, kad iš esmės visas mokestinis ginčas VMI ir Komisijos yra tendencingai vertinamas per Aikštelės Nr. 1 nuomos prizmę, visiškai nevertinant Aikštelės Nr. 1 pardavimo galimybės. MGK abejones dėl pagrindinio Aikštelės Nr. 1 įsigijimo tikslo, grindė tuo, kad Bendrovė po aikštelės (duomenys neskelbtini)įsigijimo sudarė su nekilnojamojo turto brokeriais sutartis dėl stovėjimo aikštelės pirkėjų suradimo, neatskleidžia nekilnojamojo turto įsigijimo iš kontroliuojamojo akcininko ekonominio tikslo ir prasmės, nes A. P. ir pats būdamas savininku galėjo vykdyti pirkėjų paiešką; tai, kad savininku tapo A. P. kontroliuojama įmonė, nesuteikė daugiau teisių ar galimybių turto pirkėjų paieškos srityje. Pareiškėja pažymi, kad Bendrovei (kaip juridiniam asmeniui) užsiimti Aikštelės Nr. 1 pardavimo veikla ir/ar vykdyti su ja susijusias investicijas yra daug paprasčiau nei fiziniam asmeniui (A. P.) dėl su tokio pobūdžio veikla susijusių verslo rizikų (verslo nesėkmės atveju kreditoriai galėtų nukreipti išieškojimą į Bendrovės ir jo šeimos asmeninį turtą, buhalterinės apskaitos (sąnaudų pripažinimas). Įprasta tokio pobūdžio verslą vystyti įsteigus juridinį asmenį. Komisija taip pat nurodė, kad pareiškėjos pateikti įrodymai apie jos ketinimą parduoti turtą kelia pagrįstų abejonių dėl tokio ketinimo realumo dėl toliau išvardintų aplinkybių. Pirma, Komisija pastebi, kad pareiškėjo 2016 m. lapkričio 8 d. sudarytos sutarties su UAB „Celianas“ 1 punktą skelbime nurodyta aikštelės (duomenys neskelbtini) pardavimo kaina nustatyta 890 000 Eur, t. y. mažesnė kaina, nei ta, už kurią Bendrovė tuo metu buvo įsigijusi turtą iš akcininko 1 071 594 Eur. Pareiškėja pažymi, kad Aikštelės Nr. 1 pardavimo kaina buvo ne 1 071 594 Eur, o 852 000 Eur. Kadangi, kaip minėta, galutinė sandorio kaina buvo nustatyta po UAB „Inreal“ atlikto vertinimo, todėl minėtoje sutartyje su UAB „Celianas“ buvo nurodyta didesnė Aikštelės Nr. 1 kaina nei Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sutartyje, sudarytoje tarp Bendrovės ir A. P.. Tokia MGK pozicija, rodo, kad sprendimo pagrindimui selektyviai pasirenkant pavienius duomenis, neatspindinčius tikrosios Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorio esmės. Taip pat MGK nurodė, kad prie skundo pridėtoje NT objekto ataskaitoje (CAPITAL REAL ESTATE) yra minimi internetiniai portalai ir nurodytas peržiūrų skaičius – apie 7 000, atlikus paiešką pagal Bendrovės parduodamą objektą, nei viename minimame portale tokio objekto nebuvo rasta. Pareiškėja paaiškino, kad šiuo metu skelbimai iš internetinių svetainių yra panaikinti (todėl MGK jų negalėjo rasti), tačiau sutartys su nekilnojamojo turto brokeriais galioja ir brokeriai ieško potencialių pirkėjų tiesioginio kontakto metu, asmeniškai susisiekdami su potencialiais pirkėjais. Turto pardavimo strategija yra brokerio kompetencija, todėl daryti apibendrinančias išvadas iš skirtingų pardavimo strategijų taikymo yra subjektyvu. Kaip matyti, VMI nepateikė realių duomenų, kurie įrodytų Aikštelės Nr. 1 pardavimo sandorio fiktyvumą, o MGK nevertino visų įrodymų tarpusavyje.

Žemesnės instancijos teismas

Pareiškėjos nuomone, VMI nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas. Kaip minėta, Bendrovės tikslas įsigyti Aikštelę Nr. 1 pirmiausia yra susijęs su ketinimu ją parduoti ateityje atsiradus palankioms sąlygoms. Antra, su Bendrove susijusio asmens UAB „Panevėžio autoservisas“ veiklai buvo reikalinga automobilių saugojimo aikštelė. Dėl šios priežasties ne tik sumažėjo Bendrovės įsigyto turto išlaikymo kaštai, bet ir UAB „Panevėžio autoservisas“ atsirado vieta, kur galėtų laikyti su jo ūkine – komercine veikla susijusias transporto priemones. Valstybė negali tiesiog drausti komercinių santykių tarp juridinio ir su juo susijusio fizinio asmens bei reikalauti, kad sandoriai būtų sudaromi tik tarp jokios sąsajos neturinčių asmenų. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) yra nurodęs, kad pagrįsti tvirtinimą, jog sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius. Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais. LVAT yra pasisakęs, kad taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Taikant aptariamą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų. Nagrinėjamu atveju MGK apsiribojo tik fakto, jog Aikštelė Nr. 1 buvo parduota, konstatavimu ir vien tam, kad akcininkui būtų išmokėti dividendai, išvengiant jų apmokestinimo. Panevėžio AVMI nenurodė, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis yra apskaičiuoti papildomi mokesčiai, taip pat nebuvo atskleista, kokie yra tikrieji susiklostę mokestiniai teisiniai santykiai. Nei MGK, nei anksčiau – VMI nepateikia jokių įrodymų, kurie pagrįstų mokesčių administratoriaus teiginius, kad Aikštelės Nr. 1 pardavimas yra dividendų išmokėjimas. Panevėžio AVMI (kaip ir MGK) nesuprato Bendrovės vykdomos veiklos turinio, paviršutiniškai vertino Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sandorį, iš esmės savo vertinimu paneigė Bendrovės pelningos veiklos vykdymą nuo 2003 metų. Mokesčių administratorius privalo pagrįsti turinio viršenybės prieš formą taikymą, šio viešojo administravimo subjekto išvada dėl tikrojo atitinkamo sandorio (ūkinės operacijos), mokestinio santykio turinio turi būti pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais. Atsižvelgiant į Aikštelės Nr. 1 pardavimo aplinkybes, mokestinio patikrinimo medžiagoje esančius įrodymus, nėra jokio pagrindo teigti, kad pardavimo sandoriu buvo siekiama tik mokestinių tikslų.

Atsiliepimas

Atsakovė VMI atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovė atsiliepime nurodė (b. l. 63–68) ir atsakovės atstovė teismo posėdyje paaiškino, kad Panevėžio AVMI atliko pakartotinį GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą, siekiant įvertinti A. P. patirtas išlaidas aikštelei įsigyti, Bendrovės pateiktus argumentus dėl numatomo įsigyto turto tolesnio vystymo ir perleidimo. Nustatyta, kad A. P., UAB „Panevėžio autoservisas“ ir Bendrovė pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 2 straipsnio 33 dalį yra susiję asmenys, kadangi 2015 metais A. P. valdė 70 proc. UAB „Panevėžio autoservisas“, 30 proc. Bendrovės akcijų, 2016 metais – 100 proc. Bendrovės akcijų, 2015-2016 metais valdė 85 proc. UAB „Panevėžio autoservisas“ akcijų. Pareiškėja 2015 m. rugsėjo 9 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Lidl Lietuva“ Aikštelę Nr. 2 už 1 071 594,07 Eur (plius 225 034,75 Eur PVM). Bendrovė iš A. P. ir D. P. 2016 m. sausio 7 d. įsigijo 1,1647 ha automobilių stovėjimo aikštelę už 1 071 594 Eur, kurios vidutinė rinkos vertė Nekilnojamojo turto registre nurodyta 327 670 Eur. Priešingai, nei pateiktame skunde teigia pareiškėja, 2015 m. gruodžio 28 d. banko pavedimu Bendrovė už aikštelę sumokėjo 970 000 Eur, o 101 594 Eur kaip apmokėjimą už aikštelę užskaitė iš A. P. suteiktų paskolų (2015 m. gruodžio 8 d. paskola 80 000 Eur, 2015 m. gruodžio 18 d. paskola 49 000 Eur). Pardavusi nekilnojamąjį turtą, Bendrovė 2015 m. gruodžio 28 d. sudarė preliminarią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį dėl Aikštelės Nr. 1 pirkimo. A. P., atstovaujantis Bendrovę, ir du fiziniai asmenys A. P. bei D. P. susitarė dėl pastato-sargų budelės ir kiemo statinių – automobilių stovėjimo aikštelės pirkimo už tokią pat kainą, kokia buvo parduota Aikštelė Nr. 2. Sutartyje numatytas atsiskaitymas už turtą iki 2015 m. gruodžio 29 d., 2015 m. gruodžio 28 d. surašytas nekilnojamojo turto perdavimo-priėmimo aktas. A. P. 2006 m. sausio 17 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi įsigijo šią aikštelę (be žemės sklypo) už 41 950 Lt iš UAB „Panevėžio autoservisas“. Nuo 1996 m. kovo 11 d. aikštelė priklausė UAB „Panevėžio autoservisas“. A. P. pagal Valstybinės žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį iš Lietuvos Respublikos įsigijo šį žemės sklypą už 489 454 Lt. Bendra aikštelės su sklypu įsigijimo kaina 531 404 Lt (153 905 Eur). A. P. ir D. P. turto pardavimo pajamos 2015 m. priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms, nes turtas parduotas jį išlaikius ilgiau nei penkerius metus. Nuo 2016 m. sausio 1 d. pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 28 punktą, parduodamo ar kitokiu būdu perleidžiamo nuosavybėn nekilnojamojo daikto pardavimo pajamos neapmokestinamos, jeigu toks turtas įsigytas anksčiau negu prieš 10 metų. Pareiškėjui atsiskaičius su pardavėjais 2016 m., kuomet buvo sudaryta notarinė sutartis, pajamos už žemės sklypo pardavimą būtų apmokestintos GPM. A. P. nuo 2006 m. sausio 16 d. iki 2015 m. gruodžio 28 d. automobilių stovėjimo aikštelę nuomojo UAB „Panevėžio autoservisas“ už 6 500 Lt per mėnesį (1 882,53 Eur). UAB „Panevėžio autoservisas“ A. P lėščiui už nuomą 2006-2016 metais išmokėjo 557 250 Lt (161 391 Eur), t. y. nuomos pajamos padengė ir viršijo išlaidas patirtas įsigyjant aikštelę. 2016 m. gruodžio 31 d. skola už aikštelės nuomą sudarė 63 571,65 Eur. Kadangi sandoris sudarytas tarp susijusių asmenų, 2017 m. kovo 16 d. Bendrovė kreipėsi į UAB „Inreal“ dėl turimo turto įvertinimo. UAB „Inreal“ pateikė Nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo ataskaitą, kurioje aikštelės rinkos vertė (852 000 Eur) apskaičiuota pajamų metodu. Daugiau nei po metų nuo sandorio užbaigimo Bendrovė 2017 m. gegužės 9 d. Susitarimu pakeitė 2016 m. sausio 7 d. Pirkimo-pardavimo sutartį, kad parduodamos aikštelės kaina 852 000 Eur, t. y. kaina sumažinus 219 594 Eur. Sutartyje nurodyta, kad A. P. 170 000 Eur Bendrovei turi grąžinti (2017 m. kovo 22 d. AB SEB banko pavedimas Nr.283), likusiai sumai 49 594 Eur. Bendrovė ir A. P. 2017 m. kovo 22 d. sudarė paskolos sutartį. Pareiškėjai įsigijus nekilnojamąjį turtą, 2015 m. gruodžio 28 d. sudaryta patalpų nuomos sutartis su nuomininku UAB „Panevėžio autoservisas“ ir įsigyta automobilių saugojimo aikštelė išnuomota už 371,9 Eur (plius 78,1 Eur PVM) nuomos mokestį. UAB „Panevėžio autoservisas“ direktorius R. J. 2017 m. rugsėjo 18 d. paaiškinime dėl aikštelės nuomos kainų nurodė, jog mokėti Bendrovei tokią pat kainą, kokią mokėjo A. P., nebuvo galimybių, nes nuo 2006 metų aikštelės eksploatavimo sąnaudos išaugo 138,55 proc., o aikštelės nuomos kaina klientams padidėjo tik 32,8 proc., dėl sunkios finansinės padėties dar neišmokėta sutartyje su A. P. numatyta suma. Pareiškėja kitos veiklos vykdyti nepradėjo ir tą pačią dieną, kai aikštelė buvo perduota, ją vėl išnuomojo tam pačiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“, t. y. turto panaudojimas nepakito.

Mokestinio patikrinimo metu Bendrovė pateikė 2015 m. gruodžio 28 d. nuomos sutarties pakeitimą, kad nuo 2017 m. sausio 1 d. nuomininkas už nuomojamus statinius (aikštelę) kas mėnesį moka po 1 820 Eur (su PVM). Pareiškėjai iš UAB „Panevėžio autoservisas“ už išnuomotą automobilių saugojimo aikštelę gaunant 1 504 Eur (be PVM) per mėnesį, įsigijimo kaina atsipirks per 47 metus (852 000 Eur/1 504 Eur/12 mėn), t. y. sudarytas ekonomiškai nenaudingas sandoris. Norint pagrįsti šį teiginį pakartotinio patikrinimo metu buvo apskaičiuotas investicijų grąžos rodiklis. Investicijų grąža yra finansinis rodiklis, kuris parodo iš investicijos gautą naudą. Pagal internetiniame puslapyje http://www.finansistas.net/investiciju-graza.html pateiktą informaciją, investicijų grąža tai procentinis dydis, rodantis investicijos ar investicinio portfelio pelningumą. Investicinė grąža, kuri dažniausiai išreiškiama metinio grynojo pajamų srauto santykiu su įsigijimo kaina. Pareiškėjo įsigytos aikštelės investicinė grąža lygi 2,12 proc. (1 504*12/852 000*100). Investicinė grąža apskaičiuota darant prielaidą, kad aikštelės pardavimo kaina bus tokia pat kaip ir pirkimo. UAB „Inreal valdymas“ „Raidla Lejins & Norcous“ analitikų nuomos grąžos geografijos analizę NT rinkos tendencijos 2014 metų vasario mėn. (http://www.inreal.lt/nt-rinkos-tyrimai/rinkos-apzvalgos/nuomos-grazos-geografija-is-ciklo-nt-tendencijos straipsnyje nurodyta, kad „Atlikta įvairios paskirties NT grąžos iš nuomos analizė parodė, jog šiuo metu investiciniai pelningumai skirtinguose miestuose bei segmentuose yra nevienodi. Šiuo metu mažiausia investicinė grąža iš nuomos yra sostinėje – periklausomai nuo segmento, svyruoja nuo 4 proc. iki 8 proc. per metus. Didžiausia – Šiauliuose bei Panevėžyje, kuriuose, priklausomai nuo segmento, investicinė grąža iš nuomos svyruoja nuo 5 proc. iki 11 proc. per metus.“ Taigi, Bendrovės investicinė grąža 2,5 karto mažesnė nei minimali grąža Panevėžyje.

Šalies argumentai

Pareiškėja skunde nurodė, kad Panevėžio AVMI norint įrodyti stovėjimo aikštelės nuomos neatsiperkamumą, reikėtų remtis ekspertiniais skaičiavimais, o ne šviečiamojo pobūdžio internete platinamomis skaičiuoklėmis. Tačiau pareiškėja nei mokestinio patikrinimo metu, nei teikiant skundą VMI ar Komisijai jokių kitų paskaičiavimų ar įrodymų dėl aikštelės atsiperkamumo nepateikė, todėl nėra pagrindo abejoti Panevėžio AVMI skaičiavimais. Kaip ginčijamame sprendime nurodė Panevėžio AVMI, FINANSISTAS.NET – šviečiamojo pobūdžio svetainė, orientuota į kokybiško turinio reikalaujantį skaitytoją. Joje nagrinėjami visi pagrindiniai finansų bei investavimo klausimai, taip pat pateikiamos įvairios finansinės skaičiuoklės.

Pareiškėja pagal 2011 m. sausio 2 d. panaudos sutartį neatlygintinai naudojosi 144 kv. m. negyvenamomis patalpomis (gamybinės), pagal 2007 m. spalio 18 d. panaudos sutartį – 90 kv. m. negyvenamomis patalpomis (garažai), pagal 2007 m. spalio 18 d. panaudos sutartį – 31 kv. m. negyvenamomis patalpomis (administracinės), priklausančiomis UAB „Panevėžio autoservisas“, Beržų g. 54, Panevėžyje. Mokestinio patikrinimo metu Bendrovė pateikė minėtų panaudos sutarčių 2016 m. gruodžio 30 d. pakeitimą, kuriame numatyta, kad nuo 2016 m. gruodžio 30 d. nuomininkas už patalpas moka kiekvieną mėnesį po 1 189,68 Eur su PVM. Padidinus Bendrovei mokamą nuomos mokestį iki 1 820 Eur (ta pati kaina, kuri buvo nustatyta A. P. ir UAB „Panevėžio autoservisas“ sutartyje), o panaudos sutartį pakeitus į nuomos sutartį UAB „Panevėžio autoservisas“ mokant 1 189,68 Eur nuomos mokestį, Bendrovės iš nuomos gaunamos pajamos nepadidėjo. Pareiškėja aikštelės nusidėvėjimo skaičiavimui nustatė žemės vertę 71 594 Eur, pastatų vertę 780 406 Eur, pasitvirtino nusidėvėjimo laiką 15 metų, apskaičiuota metinė nusidėvėjimo suma 52 020 Eur. Panevėžio AVMI padarė išvadą, kad Bendrovei aikštelės nuomos veikla yra nuostolinga ir Bendrovė tai žinojo prieš įsigydama aikštelę, nes metinė nusidėvėjimo suma (52 020 Eur) didesnė už gaunamas nuomos pajamas [18 048 Eur (1 504 Eur x 12 mėn.)] 2,9 karto. Bendrovė pati nustatė aikštelės nusidėvėjimą, todėl akivaizdu, jog kaip ilgametę patirtį turintis verslo subjektas, atliko visus būtinus paskaičiavimus, kas įrodo, kad Bendrovė žinojo/turėjo žinoti dėl aikštelės nuomos veiklos nuostolingumo. Pareiškėjos atstovas pateiktame paaiškinime nurodė, kad „Pareiškėjas stovėjimo aikštelėje atliko investicijas, kurios leido sumažinti aikštelės eksploatavimo kaštus – vietoj trijų darbo vietų palikta viena sargo darbo vieta, įrengiant automatines įvažiavimo/išvažiavimo į/iš stovėjimo aikštelę sistemas. Taip pat buvo pakeistos analoginės apsaugos stebėjimo kameros į skaitmenines su WiFi internetiniu ryšiu. Apsaugos modernizavimas bei diegimas pradėtas 2016 metais, o užbaigtas, atlikus paskutinius sistemos testavimus, praėjusį mėnesį. Taip pat aikštelėje buvo atlikti asfalto dangos taisymo darbai, remontuojama tvora, keičiami šviestuvai.“ Nors Bendrovė teigia nevertinanti įsigyto turto kaip nuomos objekto, tačiau jo mokesčių administratoriaus vertinimu atlikti apsaugos modernizavimo darbai patvirtina Bendrovės siekį sumažinti nuomos kaštus, ketinant ir toliau vykdyti aikštelės nuomos veiklą. Pareiškėjos direktorius A. P. 2017 m. rugsėjo 12 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad Bendrovei pardavus vienintelę aikštelę UAB „Lidl Lietuva“, nebegalėjo vykdyti veiklos, todėl tolimesnei veiklai vykdyti buvo nuspręsta įsigyti aikštelę, esančią (duomenys neskelbtini). Tai buvo gera investicija, kuri, tikimasi ateityje uždirbs pelną. Pareiškėja tvirtina įsigijusi aikštelę pardavimui, tačiau sudarydama aikštelės nuomos sutartį nenurodė nuomos termino, todėl šie Bendrovės veiksmai įrodo, jog Bendrovė neketino užsiimti trumpalaike, terminuota veikla. Užsakydama turto vertinimo ataskaitą, Bendrovė siekė nustatyti turto vertę nuosavybės teisės perleidimo tikslu, jo nevertino turto pirkimo-pardavimo rinkoje požiūriu, kas taip pat įrodo siekį gauti pajamas iš nuomos veiklos. Pareiškėjos turto vertinimo ataskaitoje nurodyta, kad, turto vertintojo nuomone, turto paskirtis atitinka esamą panaudojimą, o alternatyvus panaudojimas yra netikslingas. Pakartotinio patikrinimo metu Bendrovė be išdėstytų teorinių teiginių nepateikė jokių dokumentų ar kitų įrodymų dėl numatomo aikštelės pardavimo. Apibendrinęs surinktą informaciją ir nustatytas faktines aplinkybes, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovė, sudarydama tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM. Atsakovė pabrėžė, kad kaip ir nurodė ginčijamame sprendime Komisija, turto perleidimo ir naudojimo sandoriai vyko tik tarp akcinio kapitalo valdymu susijusių asmenų, skirtingai nuo kitų Bendrovės nurodytų sandorių.

Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. A. P. už aikštelę išmokėtoms sumoms taikant turinio viršenybės prieš formą principą, neatsižvelgiama į formalią mokesčių mokėtojo valios išraišką, bet atkuriamos iškreipiamos ar slepiamos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, t. y. už aikštelės pardavimą išmokėta suma sumažinama 153 905 Eur aikštelės įsigijimo išlaidomis, o skirtumas prilyginamas dividendų išmokėjimui ir apmokestinamas GPM. Vadovaujantis GPMĮ 6, 22, 23 straipsniais nuo akcininkui išmokėtos 698 095 Eur dividendų sumos, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, 2015 metų gruodžio mėn. papildomai apskaičiuota 104 714 Eur [(852 000 Eur – 153 905 Eur) x 15 proc.] GPM. Pareiškėjos teigimu, nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis buvo sudaryta vykdant nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, nes jau 2014 m. pelningai buvo parduota degalinė ir plovykla degalinių operatoriui UAB „EMSI“. Tačiau Bendrovė vykdė turto nuomos veiklą, o nurodytas sandoris buvo vienkartinis pelningas (nuostolingo verslo) turto pardavimas. Pareiškėja įrodymais nepagrindė automobilių saugojimo aikštelės perleidimo iš akcininko jo kontroliuojamam vienetui priežasties ir tikslo, o patikrinimo metu jis įvardintas kaip vienintelis – mokestinio pranašumo įgijimas, todėl pagrįstai konstatuota, kad Bendrovė, siekdama išmokėti akcininkui GPM neapmokestinamus dividendus, sumažinti Bendrovės apmokestinamąjį pelną, įformino akcininkui priklausančio turto pirkimo pardavimo sandorį. Panevėžio AVMI surinkti įrodymai neabejotinai patvirtina, kad nekilnojamojo turto įsigijimo sandorio pagrindinis tikslas gauti mokestinę naudą – išvengti GPM, todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, ką patvirtino ir skundžiamame sprendime Komisija.

Atsiliepimas

Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 70–71). Nurodė, kad pareiškėja tvirtina iš akcininko A. P. įsigijusi aikštelę tam, kad ateityje ją parduotų, nes, pareiškėjos teigimu, pagrindinis jos veiklos pelnas generuojamas parduodant nekilnojamąjį turtą, o ne jį nuomojant ar kitaip eksploatuojant. Tačiau sandoris sudarytas formaliai, vieninteliu tikslu – gauti pajamas neapmokestintas GPM. Nors pareiškėja skunde nurodo, jog nenori investuoti ir vykdyti automobilių saugojimo aikštelės techninių pakeitimų, skaidant plotą į mažesnius vienetus, taip palengvinant nuomojimo galimybes, nes siekia turtą ateityje parduoti, tačiau faktinių aplinkybių seka prieštarauja šiems pareiškėjos teiginiams. Tą pačią dieną, kai Bendrovė perveda pinigus už įsigyjamą nekilnojamąjį turtą, ji sudaro nuostolingą nuomos sandorį. Pareiškėja susitaria net dėl mažesnės nuomos kainos, nei buvo mokama fiziniam asmeniui, nes jai žinoma sunki nuomininko finansinė padėtis, neišmokėta sutartyje su fiziniu asmeniu A. P. numatyta suma. Pareiškėja skunde taip pat sutinka, kad įkainiai ganėtinai žemi, remdamasi ilgamete veiklos patirtimi, nurodo žinojusi, kad tokio nuomininko, kuris norėtų nuomoti visą plotą, greit neras, todėl ją išnuomojo buvusiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėja pateikė panaudos sutarčių su UAB „Panevėžio autoservisas“ 2016 m. gruodžio 30 d. pakeitimą, kuriuo panaudos sutartys pakeistos į nuomos, numatyta, kad nuo 2016 m. gruodžio 30 d. nuomininkas (Bendrovė) už patalpas moka kiekvieną mėnesį po 1 189,68 Eur tame tarpe PVM. Padidinus pareiškėjai mokamą nuomos mokestį iki 1 820 Eur (tame tarpe PVM) (ta pati kaina, kuri buvo nustatyta A. P. ir UAB „Panevėžio autoservisas“ sutartyje), o panaudos sutartį pakeitus į nuomos sutartį UAB „Panevėžio autoservisas“ mokant 1 189,68 Eur (tame tarpe PVM) nuomos mokestį, Bendrovės iš nuomos gaunamos pajamos nepadidėjo.

Pareiškėja tvirtina įsigijusi aikštelę pardavimui, tačiau sudarydama aikštelės nuomos sutartį nenurodė nuomos termino, šie veiksmai įrodo, jog pareiškėja neketino užsiimti trumpalaike, terminuota veikla. Užsakydama turto vertinimo ataskaitą, pareiškėja siekė nustatyti turto vertę nuosavybės teisės perleidimo tikslu, ji nevertino turto pirkimo-pardavimo rinkoje požiūriu, kas taip pat įrodo siekį gauti pajamas iš nuomos veiklos. Turto vertinimo nurodyta, kad, turto vertintojo nuomone, turto paskirtis atitinka esamą panaudojimą, o alternatyvus panaudojimas yra netikslingas. Pareiškėja be išdėstytų teorinių teiginių nepateikė jokio paaiškinimo, pagrindžiančio sandorio tikslą ir ekonominę prasmę.

Nekilnojamojo turto pardavimo susijusiam asmeniui sandorio formalumą pagrindžia ir tai, kad automobilių saugojimo aikštelė buvo parduota už tą pačią kainą, kaip sandoryje su UAB „Lidl Lietuva“ (1 071 594,07 Eur). Pareiškėja nurodo pardavusi turtą už rinkos kainą, kurią nustatė nepriklausomas vertintojas UAB „Inreal“, todėl, pareiškėjos nuomone, parduota už tokią pačią/iš esmės panašią kainą, už kurią būtų buvę galima ją parduoti nesusijusiam asmeniui. Argumentai dėl pardavimo rinkos kaina vertinami kritiškai, nes rinkos kaina nustatyta praėjus daugiau nei metams nuo sandorio užbaigimo, kas būtų neįmanoma tarp nesusijusių asmenų. Pareiškėja 2017 m. gegužės 9 d. Susitarimu pakeisti sutartį Nr.R-3884 susitarė pakeisti 2016 m. sausio 7 d. Pirkimo – pardavimo sutartį Nr.R- 63, kad parduodamos aikštelės kaina 852 000 Eur, t. y. kaina buvo sumažinta 219 594 Eur, tokie sutarties pakeitimai patvirtina susijusių asmenų siekį atitikti teisės aktų reikalavimus dėl sandorio kainos atitikimo rinkos vertei.

Trečiojo suinteresuoto asmens atstovas teismo posėdyje nedalyvavo. Trečiajam suinteresuotam asmeniui apie teismo posėdį pranešta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-390, VMI 2019 m. sausio 29 d. sprendimo Nr.69-7 ir MGK 2019 m. balandžio 18 d. sprendimo Nr. S-52(7-28/2019) teisėtumo ir pagrįstumo.

Iš byloje esančios medžiagos nustatyta, kad Panevėžio AVMI atliko pakartotinį pareiškėjos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. gruodžio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2018 m. spalio 11 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-385, kuriame, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, konstatavo, kad Bendrovės 2015 metų gruodžio mėnesį už įsigytą automobilių stovėjimo aikštelę išmokėta suma pripažintina išmokėtais dividendais, todėl GPMĮ 6, 22, 23 straipsnių nuostatomis, nuo išmokėtų 698 095 Eur dividendų papildomai apskaičiavo 104 714 Eur GPM. Panevėžio AVMI, atlikdama pakartotinį patikrinimą, nustatė, kad 2015 metais A. P. valdė 70 proc., UAB „Panevėžio autoservisas“ 30 proc. Bendrovės akcijų, 2016 metais – 100 proc. Bendrovės akcijų priklausė A. P.. A. P. 2015-2016 metais valdė 85 proc. UAB „Panevėžio autoservisas“ akcijų. Bendrovė pagal 2015 m. rugsėjo 9 d. Pirkimo - pardavimo sutartį Nr.MK-7337 pardavė UAB „Lidl Lietuva“ automobilių saugojimo aikštelę, esančią (duomenys neskelbtini), iš Lietuvos Respublikos nuomojamame 0,8943 ha sklype, už 1 071 594,07 Eur (plius 225034,75 Eur PVM). Bendrovė 2016 m. sausio 7 d. Pirkimo - pardavimo sutartimi Nr.R-63 iš A. P. ir D. P. įsigijo 1,1647 ha automobilių stovėjimo aikštelę už 1 071 594 Eur; Nekilnojamojo turto registre aikštelės vidutinė rinkos vertė nurodyta 327 670 Eur. Bendrovė 2015 m. gruodžio 28 d. banko pavedimu už aikštelę sumokėjo 970 000 Eur, o 101 594 Eur kaip apmokėjimą už aikštelę užskaitė iš A. P. suteiktų paskolų (2015 m. gruodžio 8 d. paskola 80 000 Eur, 2015 m. gruodžio 18 d. paskola 49 000 Eur). Pardavusi nekilnojamąjį turtą, tą patį mėnesį 2015 m. gruodžio 28 d. Bendrovė sudarė preliminarią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį dėl akcininkui ir akcininko žmonai priklausančios automobilių saugojimo aikštelės, esančios (duomenys neskelbtini), pirkimo. A. P., atstovaujantis Bendrovę ir du fiziniai asmenys A. P. bei D. P. susitarė dėl pastato-sargų budelės ir kiemo statinių – automobilių stovėjimo aikštelės pirkimo už tokią pat kainą, kokia buvo UAB „Lidl Lietuva“ parduotas Bendrovės nekilnojamas turtas. Sutartyje numatytas atsiskaitymas už turtą iki sekančios dienos 2015 m. gruodžio 29 d.; tą pačią dieną 2015 m. gruodžio 28 d. surašytas nekilnojamojo turto perdavimo-priėmimo aktas. A. P. pagal 2006 m. sausio 17 d. Pirkimo - pardavimo sutartį Nr.654 įsigijo šią aikštelę (be žemės sklypo) už 41 950 Lt iš UAB „Panevėžio autoservisas“. Nuo 1996 m. kovo 11 d. aikštelė priklausė UAB „Panevėžio autoservisas“, įregistravimo pagrindas Apskrities viršininko įsakymas Nr.5t. 2007 m. gegužės 18 d. A. P. pagal Valstybinės žemės sklypo pirkimo - pardavimo sutartį Nr.5114 iš Lietuvos Respublikos įsigijo žemės sklypą, esantį(duomenys neskelbtini), už 489 454 Lt. Bendra aikštelės su sklypu įsigijimo kaina 531 404 Lt (153 905 Eur). A. P. nuo 2006 m. sausio 16 d. iki 2015 m. gruodžio 28 d. automobilių stovėjimo aikštelę nuomojo UAB „Panevėžio autoservisas“ už 6 500 Lt (1 882,53 Eur) (tame skaičiuje GPM). UAB „Panevėžio autoservisas” A. P. už nuomą 2006-2016 metais išmokėjo 557 250 Lt (161 391 Eur)(tame skaičiuje GPM), t.y. nuomos pajamos padengė ir viršijo išlaidas patirtas įsigyjant aikštelę. 2016 m. gruodžio 31 d. skola už aikštelės nuomą sudarė 63 571,65 Eur. Kadangi sandoris sudarytas tarp susijusių asmenų, 2017 m. kovo 16 d. Bendrovė kreipėsi į UAB „Inreal“ dėl turimo turto įvertinimo. UAB „Inreal“ atliko nekilnojamojo turto vertinimą, pateikė Nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo ataskaitą Nr.17/03-14P, kurioje aikštelės rinkos vertė (852 000 Eur) apskaičiuota pajamų metodu. Daugiau nei po metų nuo sandorio užbaigimo Bendrovė 2017 m. gegužės 9 d. Susitarimu pakeisti sutartį Nr.R-3884 susitarė pakeisti 2016 m. sausio 7 d. Pirkimo - pardavimo sutartį Nr.R-63, kad parduodamos aikštelės kaina 852 000 Eur, t. y. kaina buvo sumažinta 219 594 Eur. Sutartyje nurodyta, kad A. P. 170 000 Eur Bendrovei turi grąžinti (2017 m. kovo 22 d. AB SEB banko pavedimas Nr.283), likusiai sumai 49 594 Eur Bendrovė ir A. P. 2017 m. kovo 22 d. sudarė paskolos sutartį. Bendrovei įsigijus nekilnojamąjį turtą, tą pačią dieną 2015 m. gruodžio 28 d. sudaryta patalpų nuomos sutartis su nuomininku UAB „Panevėžio autoservisas“ ir įsigyta automobilių saugojimo aikštelė išnuomota už 371,9 Eur (plius 78,1 Eur PVM) nuomos mokestį. UAB „Panevėžio autoservisas“ direktorius R. J. 2017 m. rugsėjo 18 d. paaiškinime dėl aikštelės nuomos kainų nurodė, jog mokėti Bendrovei tokią pat kainą, kokią mokėjo A. P., nebuvo galimybių, nes nuo 2006 metų aikštelės eksploatavimo sąnaudos išaugo 138,55 proc., o aikštelės nuomos kaina klientams padidėjo tik 32,8 proc., dėl sunkios finansinės padėties dar neišmokėta sutartyje su A. P. numatyta suma. Bendrovė kitos veiklos vykdyti nepradėjo ir tą pačią dieną, kai aikštelė buvo perduota, ją vėl išnuomojo tam pačiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“, t. y. turto panaudojimas nepakito. Mokestinio patikrinimo metu Bendrovė pateikė 2016 m. gruodžio 28 d. nuomos sutarties pakeitimą, kad nuo 2017 m. sausio 1 d. nuomininkas už nuomojamus statinius (aikštelę) kas mėnesį moka po 1 820 Eur tame tarpe PVM (1 504 Eur be PVM). Bendrovė aikštelės nusidėvėjimo skaičiavimui nustatė žemės vertę 71 594 Eur, pastatų vertę 780 406 Eur, pasitvirtino nusidėvėjimo laiką 15 metų, apskaičiuota metinė nusidėvėjimo suma 52 020 Eur.

Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-390 patvirtino 2018 m. spalio 11 d. patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-385 ir nurodė Bendrovei sumokėti 104 714,40 Eur GPM, 31414,20 Eur GPM delspinigius ir 31 414 Eur GPM baudą (b. l. 28–34).

Pareiškėja, nesutikdama su Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-390, pateikė skundą VMI, kuri 2019 m. sausio 29 d. sprendimu Nr. 69-7 patvirtino Panevėžio AVMI 2018 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-390 (b. l. 37–42).

Pareiškėja, nesutikdama su VMI 2019 m. sausio 29 d. sprendimu Nr. 69-7, pateikė skundą Komisijai, kuri 2019 m. balandžio 18 d. sprendimu Nr. S-52(7-28/2019) VMI 2019 m. sausio 29 d. sprendimą Nr. 69-7 patvirtino (b. l. 47–59).

Pareiškėja nesutika su mokesčių administratoriaus nurodymu Bendrovei sumokėti 104 714,40 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas (31414,20 Eur GPM delspinigius ir 31414 Eur GPM baudą), atlikus Bendrovės mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. gruodžio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d.,kreipėsi į teismą.

Mokesčių administratorius teigia, kad pareiškėja, turėdama nepaskirstyto pelno ir norėdama išvengti GPM akcininko naudai nuo išmokėtų dividendų mokėjimo, įformino aikštelės pirkimo sandorį, o aikštelės įsigijimas iš A. P., siekiant ją išnuomoti UAB „Panevėžio autoservisas“, neparemtas verslo logika ir ekonominės naudos siekimu. Pasak atsakovės, Bendrovė nepagrindė savo teiginių, kodėl jai minėtas nekilnojamas turtas buvo reikalingas, juo labiau, kad iki įsigijimo šį turtą valdė akcininkas kaip fizinis asmuo. VMI, pritaikydama turinio viršenybės prieš formą, konstatavo, jog Bendrovė, sudarydama atitinkamą sandorį, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, t. y. išvengti GPM.

Nagrinėjamoje administracinėje byloje susiklosčiusius santykius reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymas, kurio 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (žr., pvz., LVAT 2018 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018).

LVAT jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y., taikant šią teisės normą, atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr. pvz., LVAT 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

Pastebėtina ir tai, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011, 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).

Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 straipsnis). Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs su įrodymų institutu.

Teismas pažymi, jog nagrinėjamu atveju sprendžiamas klausimas, ar mokesčių administratorius, apmokestindamas Bendrovę, pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą. Šio principo taikymo aiškinimo atitikmuo ESTT praktikoje sutinkamas aiškinant vieno iš bendrųjų teisės principų - draudimo piktnaudžiauti teise principo turinį (pavyzdžiui, 2010-12-22 sprendimas Weald Leasing Ltd. byloje (C-103/09), 27 p.). Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo 23 mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (LVAT 2011-02-23 nutartis administracinėje byloje Nr. A575- 371/2011). Draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Šio bendrojo principo egzistavimą pagrindžia ESTT praktika (ESTT 2000-12-14 sprendimas byloje Emsland-Starke, C-110/99). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (MAĮ 7, 8 straipsniai), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla. Piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo būti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokią teisę, nes, kaip minėta, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laiko požiūriu. Teisės normos, leidžiančios konstatuoti mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą, gali detalizuoti teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo konstatavimu, tačiau jų nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti piktnaudžiaujant sandoriais sukurtų teisinių pasekmių. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis (LVAT 2011-02-23 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; LVAT 2006- 04-06 nutartis administracinėje byloje Nr. A444-794/2006).

Teismas nagrinėjamos bylos kontekste taip pat pažymi, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas ir nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius (žr., pvz., LVAT 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014).

Kaip byloje nustatyta, A. P. valdė 70 proc. Bendrovės akcijų, UAB „Panevėžio autoservisas“ valdė 30 proc. Bendrovės akcijų, A. P. valdė 85 proc. UAB „Panevėžio autoservisas“). Taigi, turto perleidimo ir naudojimo sandoriai vyko tik tarp akcinio kapitalo valdymu susijusių asmenų, skirtingai nuo kitų Bendrovės minimų ankstesnių nekilnojamojo turto perleidimo sandorių. Teismas pažymi, kad nors mokesčių teisės aktai neriboja sandorių sudarymo tarp asmenų, kurie pagal mokesčių teisės aktus yra laikomi susijusiais asmenimis, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad tarp susijusių asmenų yra didesnė galimybė piktnaudžiauti, t. y. dirbtinai konstruoti sandorius ar veiksmus kontroliuojančio asmens naudai, susidarius mokestinio pranašumo situacijai, gali kilti mokestinės pasekmės, jei neįrodoma, kad sandoriuose dalyvavusių šalių veiksmų visuma turėjo aiškų ekonominį ir verslo pagrindimą. Byloje nustatyta asmenų sąsaja (tarp pagrindinio akcininko ir jo kontroliuojamos įmonės), gali būti vertinama kaip viena iš aplinkybių, sudarančių prielaidas dirbtiniam sandorių konstravimui, siekiant gauti mokestinį pranašumą kontroliuojančio akcininko naudai.

Byloje nustatyta, kad Bendrovė prieš Aikštelės Nr. 1 perleidimo sandorį buvo sukaupusi pelno, 2015 m. rugsėjo 9 d. pardavus Aikštelę Nr. 2 už 1 071 594,07 Eur. Netrukus iš UAB „Lidl“ gautos pajamos panaudotos automobilių stovėjimo aikštelės Aikštelės Nr. 1 įsigijimui iš pagrindinio akcininko A. P. ir D. P.. Sudarant aikštelės Aikštelės Nr. 1 perleidimo sandorį abiem pusėms atstovavo A. P., t. y. šalių valia buvo sutelkta vieno asmens rankose. Tiek 2015 m. gruodžio 28 d. preliminarioje nekilnojamo turto pirkimo-pardavimo sutartyje, tiek 2016 m. sausio 7 d. pirkimo-pardavimo sutartyje Aikštelės Nr. 1 pardavimo nurodyta kaina sutapo su iš UAB „Lidl“ gauta kaina, t .y. 1 071 594 Eur (MGK byla Nr. 7-63/2018). Teismas sutinka su Komisijos pozicija, kad tai, jog Nekilnojamojo turto perleidimo sandorio kaina buvo analogiška sklypo UAB „Lidl“ pardavimo kainai, atskleidžia siekį išsiimti iš įmonės pelną, susidariusį dėl sandorio su UAB „Lidl“. O tai, kad 2017 m. gegužės 9 d. susitarimu buvo sumažinta pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta pradinė Aikštelės Nr. 1 pardavimo kaina pagal UAB „Inreal“ nustatytą rinkos kainą, yra tik siekio formaliai atitikti teisės aktų dėl sandorių atitikimo rinkos vertei sąlygas, realizavimas.

Pareiškėja nurodo, kad Aikštelę Nr. 1 įsigijo pardavimui ar statybos tikslais.

Kaip byloje nustatyta, Bendrovė, įsigijusi Aikštelę Nr. 1, kitos veiklos vykdyti nepradėjo ir tą pačią dieną, kai Aikštelė Nr, 1 buvo perduota, ją vėl išnuomojo tam pačiam nuomininkui UAB „Panevėžio autoservisas“, t. y. turto panaudojimas nepakito. Nuomos sąlygos taip pat nustatytos tos pačios, kurios buvo turtą nuomojant pačiam akcininkui kaip gyventojui. Taigi, nuomos santykių turinys iš esmės išliko toks pat, koks buvo iki aikštelės perleidimo. Po Aikštelės Nr. 1 perėjimo Bendrovės nuosavybėn, ši aikštelė UAB „Panevėžio autoservisas“ buvo išnuomota už simbolinę mažesnę kainą – 450 Eur (įskaitant PVM) per mėnesį, o nuo 2017 m. sausio 1 d. nuomos kaina buvo padidinta iki buvusios nuomos kainos, kai nuomotojas buvo A. P.. Mokesčių administratorius nustatė, kad Aikštelės Nr. 1 nuomos veikla Bendrovei yra nuostolinga, kadangi pareiškėjas aikštelės nusidėvėjimo skaičiavimui nustatė žemės vertę 71594 Eur, pastatų vertę 780406 Eur, pasitvirtino nusidėvėjimo laiką 15 metų, apskaičiuota metinė nusidėvėjimo suma 52020 Eur. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovei aikštelės nuomos veikla yra nuostolinga ir Pareiškėjas tai žinojo prieš įsigydamas aikštelę, nes metinė nusidėvėjimo suma (52020 Eur) didesnė už gaunamas nuomos pajamas [18048 Eur (1504 Eur x 12 mėn.)] 2,9 karto. Kadangi Bendrovė pati nustatė aikštelės nusidėvėjimą, akivaizdu, jog kaip ilgametę patirtį turintis verslo subjektas, atliko visus būtinus paskaičiavimus, kas įrodo, kad Bendrovė žinojo/turėjo žinoti dėl aikštelės nuomos veiklos nuostolingumo. Pareiškėja nurodo, kad šios aikštelės nuoma nėra finansiškai reikšminga. Tai, kad nuomojant nesiekiama uždirbti pelno, neatitinka verslo esmės ir tikslo, koks yra keliamas sudarant sandorius tarp verslo asmenų. Nagrinėjamoje situacijoje pagal turinio viršenybės prieš formą principą įvertinus, kad turto perleidimo sandoris yra dirbtinio pobūdžio, neturintis ekonominio tikslo ir prasmės, turto nuomos sandoris vertintinas kaip dirbtinės sekos dalis. Nors pareiškėja tvirtina, kad Aikštelę Nr. 1 įsigijo pardavimui, tačiau sudarydama šios aikštelės nuomos sutartį nenurodė nuomos termino, kas tik patvirtina, kad Bendrovė neketino užsiimti trumpalaike, terminuota veikla. Teismas taip pat sutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad Bendrovė, užsakydama turto vertinimo ataskaitą, siekė nustatyti turto vertę nuosavybės teisės perleidimo tikslu, jo nevertino turto pirkimo- pardavimo rinkoje požiūriu, kas taip pat įrodo siekį gauti pajamas iš nuomos veiklos. Bendrovė turto vertinimo ataskaitoje nurodyta, kad, turto vertintojo nuomone, turto paskirtis atitinka esamą panaudojimą, o alternatyvus panaudojimas yra netikslingas.

Atkreptinas dėmesys ir į tai, kad Bendrovės atstovas D.Daugirda 2018-10-09 pateiktame paaiškinime nurodė, kad „Bendrovė stovėjimo aikštelėje atliko investicijas, kurios leido sumažinti aikštelės eksploatavimo kaštus - vietoj trijų darbo vietų palikta viena sargo darbo vieta, įrengiant automatines įvažiavimo/išvažiavimo į/iš stovėjimo aikštelę sistemas. Taip pat buvo pakeistos analoginės apsaugos stebėjimo kameros į skaitmenines su WiFi internetiniu ryšiu. Apsaugos modernizavimas bei diegimas pradėtas 2016 metais, o užbaigtas, atlikus paskutinius sistemos testavimus, praėjusį mėnesį. Taip pat aikštelėje buvo atlikti asfalto dangos taisymo darbai, remontuojama tvora, keičiami šviestuvai.“ Taigi, nors Bendrovė teigia nevertinanti įsigyto turto kaip nuomos objekto, tačiau jos atlikti apsaugos modernizavimo darbai patvirtina Bendrovės siekį sumažinti nuomos kaštus, ketinant ir toliau vykdyti aikštelės nuomos veiklą.

Pareiškėja pažymi, kad Bendrovė Aikštelę Nr. 1 iš A. P. įsigijo už rinkos kainą, kurią 2016 m. kovo 16 d. nustatė nepriklausomas turto vertintojas UAB „Inreal“. Nekilnojamojo turto registre nurodyta rinkos kaina sandorio sudarymo metu sudarė 327 670 Eur. Teismas šiuo aspektu pažymi, kad sandorių formalus atitikimas rinkos kainai neeliminuoja turinio viršenybės prieš formą taikymo galimybės, jei nustatoma, kad sandorio ir/ar kitų aplinkybių visuma yra sukurti siekiant išvengti mokesčių per formaliai teisėtai suformuojamų ūkinių operacijų /veiksmų visumą. Paprastai turinio viršenybės prieš formą principas ir taikomas tik tokiais atvejais, kai formaliai teisės aktus atitinkančiais veiksmais yra pridengiama kitokio turinio faktinė situacija. Tais atvejais, kai mokesčių administratorius taiko turinio viršenybės prieš formą principą, laikydamas, kad pats sandoris yra dirbtinio pobūdžio, nukreiptas į mokesčių išvengimą siekiant išsiimti iš įmonės pelną, sandorio rinkos vertės kvestionavimas iš mokesčių administratoriaus pusės yra netikslingas. Sandorio rinkos vertės vertinimas taikant ištiestosios rankos principą yra tikslingas tik tada, jei sandorio forma ir ekonominis turinys pilnai ar dalinai sutampa. Turto vertintojo pasirinktas sandorio rinkos vertės nustatymas taikant pajamų metodą pagal prognozuojamas pajamas leido formaliai teisėtai nustatyti kuo didesnę rinkos kainą, siekiant išsimokėti kuo didesnes neapmokestinamas lėšas.

Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, pagal kurią ekonominis nuomos nenaudingumas grindžiamas investicijų grąžos apskaičiavimu įvertinus turto įsigijimo kainą. Pasak pareiškėjos, VMI negali remtis švietėjiško pobūdžio ne valstybės institucijų išleistomis skaičiuoklėmis. Teismas šiuos pareiškėjos argumentus vertina kritiškai, kadangi mokesčių administratorius gali savo nuožiūra, remdamasis įvairiais šaltiniais, grįsti savo teiginius, jei jie atitinka ekonominę logiką ir principus. Pareiškėja šiuo atveju turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei padarė mokesčių administratorius (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis). Kaip antai, pagal Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d įsakymą „Dėl Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių patvirtinimo“ Nr. IK-123 „Siekiant nustatyti, ar atlygis už paslaugos teikimą atitinka ištiestosios rankos principą, reikia atsižvelgti į tai, kad paslaugų teikėjas paprastai turėtų gauti tokį atlygį, kuris ne tik padengtų jo sandorio sąnaudas, bet ir suteiktų ekonominės naudos (duotų pelno). Be to, pagal Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2015 m. birželio 16 d. įsakymu Nr. VAS-38 patvirtinto 11 verslo apskaitos standarto „SĄNAUDOS“ 27 punktą „Į suteiktų paslaugų savikainą įtraukiama šiam tikslui sunaudotų atsargų vertė, darbo užmokesčio ir socialinio draudimo įmokų sąnaudos, teikiant paslaugas naudojamo ilgalaikio turto nusidėvėjimo (amortizacijos) sąnaudos, trečiųjų asmenų suteiktų paslaugų ir panašios sąnaudos“. Taigi, mokesčių administratorius pasirinkti metodai atitinka ir valstybės institucijų išleistuose teisės aktuose išdėstytas nuostatas dėl rinkos sąlygas atitinkančios kainodaros formavimo. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus pasirinktas būdas apskaičiuoti investicinę grąžą, įvertinant ir tai, kad gautas atlygis turi suteikti ekonominę naudą, atitinka ekonominę logiką ir principus, įtvirtintus ir valstybės institucijų išleistuose teisės aktuose.

Teismo vertinimu, pareiškėja įrodymais nepagrindė automobilių saugojimo aikštelės perleidimo iš akcininko jo kontroliuojamam vienetui priežasties ir tikslo, pareiškėja nepateikė jokio paaiškinimo, kuris pagrįstų sandorio tikslą ir ekonominę prasmę. Byloje nustatytos faktinės aplinkybės suponuja išvadą, kad nors Bendrovė nors ir sudarė notaro patvirtintą Aikštelės Nr. 1 pirkimo-pardavimo sutartį bei išmokėjo už ją pinigus, tačiau Bendrovė, sudarydama tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM. Taigi, mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, jog Bendrovė turėdama vienintelį tikslą – mokestinės naudos gavimą siekė sukurti formalius pirkimo pardavimo santykius ir susijusiam asmeniui sandorio forma išmokėti GPM neapmokestinamas pajamas, kadangi išmokant dividendus, šios piniginės lėšos būtų apmokestintos GPM.

Teismas, įvertinęs šalių paaiškinimus, nustatytas aplinkybęs, teisinį reglametavimą bei teismų praktiką, daro išvadą, kad kad mokesčių administratorius visapusiškai išnagrinėjo ginčui reikšmingas aplinkybes bei, jas įvertinęs, nustatė, kad Bendrovė, sudarydama tokią sutartį, siekė mokestinės naudos, t. y. išmokėti dividendus, kurie būtų neapmokestinti GPM, teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo Bendrovei GPM, todėl naikinti mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimus nėra teisinio pagrindo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalis). Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 dalies 1 punktas).

Pareiškėja taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalį, teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą turi ta proceso šalis, kurios naudai priimamas sprendimas. Nagrinėjamoje byloje atmetus pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą, prašymas priteisti bylinėjimosi išlaidas netenkinamas.

Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v. Finland; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 132–133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „PNP“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Violeta Balčytienė