- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2025-05-22
- Bylos Nr.
- eI3-9227-811/2025
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-07851-2023-1
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Violeta Petkevičienė
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „Laksuna“
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Kategorijos
- 12.2.2Mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą
- 11.13.3.1pavadinimo nepavyko patikrinti
- 12.14.1.4Neleidžiami atskaitymai
- 12.15.5.3Teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą paneigimas
- 55.1.3Teismo sprendimo priėmimas, paskelbimas ir išsiuntimas
viešame teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Laksuna“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, byloje dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo,
Aprašomoji dalis
nustatė:
Šalies argumentai
pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Laksuna“ Regionų administraciniam teismui pateiktame skunde prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2023 m. liepos 20 d. sprendimo Nr. S-2023/124 rezoliucinės dalies 2 punktą; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2022 m. liepos 8 d. sprendimo Nr. 69-35 (toliau – Inspekcijos sprendimas) dalį, kuria nurodyta pareiškėjai sumokėti 30 850 Eur pelno mokesčio (toliau – PM), 5 874,70 Eur PM delspinigių, 9 342,60 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), 1 735,25 Eur GPM delspinigių, 12 259 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) ir su šia suma susijusius PVM delspinigius; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2022 m. balandžio 19 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45 Mr) FR0682-82 (toliau – Kauno AVMI sprendimas) dalį dėl nurodymo sumokėti pareiškėjai 30 850 Eur PM, 5 874,70 Eur PM delspinigių, 9 342,60 Eur GPM, 1 735,25 Eur GPM delspinigių, 12 259 Eur PVM ir su šia suma susijusius PVM delspinigius. Tuo pačiu pareiškėja prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.
Pareiškėja nurodo, kad Komisija netinkamai išnagrinėjo pareiškėjos pateiktus dokumentus, kuriais ji siekė pagrįsti jos patirtų sąnaudų realumą. Pareiškėjos vertinimu, patikrinimo metu nustatytas betarpiškas ryšys tarp pajamų ir sąnaudų, taip pat reikšmingos aplinkybės, leidžiančios teigti, kad TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA bei H. P. suteiktos paslaugos yra būtinos pareiškėjos pajamoms uždirbti; paslaugų tiekėjai nėra fiktyvūs ūkio subjektai; programavimo paslaugas minėtos įmonės suteikė; pareiškėja už jas atsiskaitė banko pavedimais; pateikti dokumentai turi juridinę galią; objektyvus paslaugų įsigijimas nėra paneigtas ir pareiškėja turi teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną.
Pažymi, kad patikrinimui buvo pateikti visi turimi tikrinamojo laikotarpio įformintų sandorių su TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA, H. P. buhalterinės apskaitos juridinę galią turintys dokumentai, reikalingi pareiškėjos prievolei nustatyti, kurie patvirtina, kad ūkinės operacijos realiai įvyko, kad pareiškėja už jai parduotas prekes ir (ar) paslaugas sumokėjo atitinkamų įsigijimų sumas, tai yra, faktiškai patyrė realias sąnaudas, kurios yra būtinos pajamoms uždirbti ir ekonominei naudai gauti. Patikrinimo metu pateiktuose paaiškinimuose konkrečiai ir išsamiai pareiškėja paaiškino apie veiklą, apie tiekėjus, pateikė susirašinėjimo su tiekėjais el. paštu laiškų kopijas ir kt.
Atsiliepimas
Atsakovė Inspekcija atsiliepime nurodo su pareiškėjos skundu nesutinkanti ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.
Teigia, kad pareiškėja 2017–2019 m. leidžiamus atskaitymus nepagrįstai pagrindė TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA ir H. P. vardu išrašytais apskaitos dokumentais, kurie laikytini neturinčiomis juridinės galios, nes jose atvaizduotos ūkinės operacijos realiai nebuvo vykdomos. Pareiškėjos direktorius T. B. ir darbuotojas R. S. į tarnybines komandiruotes nevyko, todėl nėra pagrindo teigti, jog komandiruočių metu buvo sudaryti sandoriai su TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA ir H. P..
Pareiškėja direktoriui T. B., kaip atskaitingam asmeniui, išmokėjo pinigus už neįvykusias ūkines operacijas, taip pat direktoriui T. B. ir darbuotojui R. S. išmokėjo dienpinigius už komandiruotes į užsienį, bet nepagrindė jų faktiškai išbūto užsienyje laiko, dėl ko dienpinigius pareiškėja nepagrįstai priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms. Dėl to pareiškėja pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatas bei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 29 d. nutarimo Nr. 526 „Dėl dienpinigių ir kitų komandiruočių išlaidų apmokėjimo“ nuostatas. Kauno AVMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio nuostatomis padarė išvadą, jog Bendrovės direktoriui T. B. ir darbuotojui R. S. išmokėti dienpinigiai, kurie buvo priskirti neapmokestinamosioms pajamoms, buvo mokami siekiant išvengti GPM prievolės ir išmokėti ne už vykimą į tarnybines komandiruotes, dėl ko jie nelaikomi dienpinigiais, mokamais pagal minėto Nutarimo Nr. 526 nuostatas.
Pažymi, kad, konstatavus, jog TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS - UNIPESSOAL LDA ir H. P. nesuteikė programavimo ir konsultavimo paslaugų bei papildomai surinkus informaciją apie pareiškėjai priklausančių automobilių sienos kirtimus (pagal pareiškėjos sunaudoto kuro nurašymo aktus, laikotarpiu, kai pareiškėjos darbuotojams buvo įformintos tarnybinės komandiruotės, pareiškėjos naudojami automobiliai nebuvo kirtę valstybinės sienos), sutikrinus PVM sąskaitose faktūrose nurodytas degalų pylimo datas užsienyje bei nustačius atvejus, kai kuras buvo pilamas dienomis, kurios nesutampa su pareiškėjos įsakymuose dėl tarnybinių komandiruočių nurodytomis dienomis, taip pat nustačius, jog atskirais atvejais komandiruotės suformintos susitikimui su įmonės atstovu, su kuriuo pareiškėja neturėjo jokių verslo ryšių ir kt. aplinkybes, pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjos T. B. ir R. S. išmokėtų dienpinigių tikslas – piniginių lėšų išmokėjimas nesumokant nuo jų GPM. Pareiškėja, įformindama dienpinigių išmokėjimą nuo išmokėtų sumų (A klasės pajamų) išvengė mokėtino GPM.
Pareiškėja nepateikė įrodymų, kad transporto priemonės buvo realiai nuomojamos, o faktas, kad transporto priemonėmis naudojosi kiti asmenys, kuriems užfiksuoti kelių taisyklių pažeidimai ir surašyti administracinių nusižengimų protokolai, neįrodo fakto, kad automobiliai buvo išnuomoti ir naudojami ekonominėje veikloje pajamų iš automobilių nuomos uždirbimui. Be to, patikrinimo metu buvo nustatyta, kad transporto priemonės buvo naudojami kaip ilgalaikis turtas, tik apskaitytos kaip prekės. Pareiškėja transporto priemonių nenuomojo, nuomos sutartys įformintos norint išvengti PVM mokėjimo, todėl pareiškėjos teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota. Pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos formaliems rekvizitams, todėl, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje faktūroje, nėra realiai tiekiamos, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto. Transporto priemonės (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) nebuvo įsigytos siekiant parduoti ar realiai gauti iš jų pajamų, t. y., jos realiai nebuvo išnuomoti ir nebuvo sukurta pridėtinė vertė, nuomos sandoriai su ETAPAS E RESULTADOS - UNIPESSOAL LDA atstovu H. P. įforminti, siekiant pagrįsti pareiškėjos atskaitytą automobilių pirkimo PVM ir tokiu būdu buvo neteisėtai susigražinta iš biudžeto 12 259 Eur PVM (2017 m. 10 mėn. – 6 174 Eur, 2019 m. 06 mėn. – 3 271 Eur, 2020 m. 03 mėn. – 2 814 Eur).
Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į pareiškėjos skundą nepateikė.
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
nagrinėjant bylą nustatyta, kad Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjos teminį GPM, PVM ir PM laikotarpio nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. spalio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, 2022 m. balandžio 19 d. sprendimu Nr. (7.45Mr)-FR0682-82 patvirtino patikrinimo aktą (toliau Patikrinimo aktas), kuriuo nustatė tris mokestinius pažeidimus:
1) pareiškėja laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. spalio 31 d. turėjo tik vieną pirkėją UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“. Pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ išrašė PVM sąskaitas faktūras už suteiktas programavimo paslaugas ir parduotus nešiojamuosius kompiuterius iš viso už 1 169 408,50 Eur. Pareiškėja mokesčių administratoriui siekė įrodyti, kad 2017–2018 metais ji iš Slovakijoje registruotos įmonės TEMPY s. r. o. (pagal 21 PVM sąskaitą faktūrą) už 378 500 Eur įsigijo programavimo paslaugas, kurias perpardavė UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“. Iš Portugalijoje registruotos įmonės NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA 2019 m. už 228 300 Eur įsigijo programinės įrangos kodus ir licencijas pagal 12 PVM sąskaitų faktūrų. Šias programas pareiškėja perpardavė UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“. Iš Portugalijoje registruotos įmonės ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA teigė įsigijusi srauto valdymo sistemos programinės įrangos sukūrimo paslaugą pagal 2020 m. sausio 9 d. sutartį už 31 000 Eur. Šią programą pareiškėja perpardavė UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“. Pareiškėja teigė, kad 2017–2018 metais pagal 2017 m. balandžio 3 d. sutartį ji iš fizinio asmens H. P. įsigijo konsultacijas dėl serverio programavimo. Kauno AVMI, atlikusi sandorių grandinės vertinimą, padarė išvadą, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai sumažino apmokestinamąjį pelną leidžiamiems atskaitymams, priskirdama 617 000 Eur sąnaudas pagal minėtų subjektų išrašytas sąskaitas faktūras, nes Kauno AVMI pripažino, kad pateikti pareiškėjos dokumentai neturi juridinės galios. Kauno AVMI nusprendė, kad pareiškėja pažeidė PMĮ 11, 17 straipsnių nuostatas, dėl ko pareiškėjai papildomai apskaičiuota 30 850 Eur PM ir PM delspinigiai;
2) pareiškėja nepagrįstai direktoriui T. B., kaip atskaitingam asmeniui, išmokėjo pinigus už neįvykusias ūkines operacijas, taip pat direktoriui T. B. ir darbuotojui R. S. nepagrįstai išmokėjo dienpinigius už komandiruotes užsienyje, nes nepateikė komandiruotės metu patirtas išlaidas pagrindžiančių dokumentų. Kauno AVMI padarė išvadą, kad pareiškėja pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 5 punkto, , Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 29 d. nutarimu Nr. 526 patvirtintas Dienpinigių ir kitų komandiruočių išlaidų apmokėjimo nuostatas, dėl to pareiškėjai buvo papildomai apskaičiuota 9 342,60 Eur GPM ir GPM delspinigiai;
3) pareiškėja nepagrįstai pasinaudojo PVM atskaita už įsigytas tris transporto priemones, kurių įsigijimo vertę apskaitė kaip prekes, skirtas perparduoti: (duomenys neskelbtini) (valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini) (duomenys neskelbtini) (valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini) (duomenys neskelbtini) (valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini) Kauno AVMI nusprendė, kad pareiškėja neįrodė transporto priemonių nuomos realumo, dėl ko PVM atskaita, įsigyjant lengvuosius automobilius, kurie nebuvo skirti perpardavimui ar nuomai, pripažino negalima. Kauno AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, padarė išvadą, kad minėtos transporto priemonės nebuvo išnuomotos, nes pareiškėjos pateiktos nuomos sutartys buvo įformintos norint išvengti PVM mokėjimo. Kauno AVMI nusprendė, kad pareiškėja pažeidė PVMĮ 58 straipsnio 1 dalį, 62 straipsnio 2 dalies 3 punktą, todėl pareiškėjai papildomai apskaičiavo 12 259 Eur PVM ir PVM delspinigius.
4) Kauno AVMI nustatė ir ketvirtąjį pažeidimą, t. y. kad pareiškėja nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVM sąskaitas faktūras įformintam įvairių prekių tiekimui Vengrijos įmonei Stocering Trade KFC, nes pareiškėja nepateikė įrodymų, kad prekės buvo fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos. Kauno AVMI nusprendė, kad pareiškėja pažeidė PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį ir 56 straipsnio 1 dalį, dėl ko pareiškėjai buvo apskaičiavo 5 473 Eur PVM. Šis pažeidimas nėra ginčo dalykas.
Ginčas tarp šalių kilo dėl Komisijos, Inspekcijos ir Kauno AVMI sprendimų, kuriais pareiškėja įpareigota sumokėti į valstybės biudžetą 30 850 Eur PM, 5 874,70 Eur PM delspinigių, 9 342,60 Eur GPM, 1 735,25 Eur GPM delspinigių, 12 259 Eur PVM ir su šia suma susijusius PVM delspinigius, teisėtumo ir pagrįstumo.
Dėl pirmojo pažeidimo
Šioje dalyje tarp šalių kilo ginčas dėl pareiškėjos laikotarpyje nuo 2017 m. iki 2019 m. sumažinto apmokestinamojo pelno leidžiamiems atskaitymams priskyrus 617 000 Eur sąnaudas už įsigytas programavimo ir (ar) konsultavimo paslaugas, programinius kodus ir licencijas. Kauno AVMI, Inspekcija ir Komisija nusprendė, kad pareiškėjos pateikti įrodymai dėl sandorių su Slovakijos įmone TEMPY s. r. o., Portugalijos įmone NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA ir fiziniu asmeniu H. P. nepatvirtina jos argumentų dėl ūkinių operacijų realumo.
Pareiškėja teismui pateiktame skunde teigia, kad ūkinės operacijos yra grindžiamos buhalterinės apskaitos dokumentais. Sandoriai faktiškai įvyko, pareiškėja patyrė sąnaudų. Kauno AVMI nepasisakė kokios mokestinės naudos pareiškėja gavo ar siekė gauti.
PMĮ 11 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų atimamos neapmokestinamosios pajamos (1 punktas); atskaitomi leidžiami atskaitymai (2 punktas); atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai (3 punktas).
Pagal PMĮ 17 straipsnio 1 dalį leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.
Konkretūs neleidžiami atskaitymai įtvirtinti PMĮ 31 straipsnio 1 dalyje.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT), aiškindamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatyta išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Sprendžiant klausimą dėl sąnaudų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams, šiomis sąnaudomis laikomos ne visos vieneto patirtos veiklos išlaidos, bet tik tokios išlaidos, kurios yra pripažintos sąnaudomis PMĮ prasme. Tai reiškia, kad prieš sprendžiant dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo, turi būti išspręstas klausimas dėl sąnaudų pripažinimo PMĮ nustatyta tvarka. Tačiau vien atitinkamų išlaidų pripažinimas sąnaudomis savaime nereiškia jų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams. Iš tiesų PMĮ 17 straipsnio 1 dalis, be kita ko, reikalauja, jog sąnaudos būtų patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę veiklą, kuria jis (vienetas) siekia pajamų ar kitos ekonominės naudos. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, norint konstatuoti šių sąlygų buvimą turint tikslą atitinkamas (konkrečias) sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams, būtina vertinti šių sąnaudų atsiradimą nulėmusius vieneto (mokesčio mokėtojo) veiksmus (veiklą) (žr., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015).
Kauno AVMI, Inspekcija ir Komisija, nustačiusios faktines aplinkybes, susijusias su pareiškėjos įformintais programavimo paslaugų ir (ar) programinių kodų, licencijų ir (ar) konsultacijų įsigijimais iš TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPSSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA, H. P., buhalterinės apskaitos registruose užfiksuotas ūkines operacijas, šias ūkines operacijas vertino kaip neįvykusias dokumentuose nurodytomis sąlygomis, todėl šių dokumentų nepripažino atitinkančiais teisės aktų reikalavimus ir turinčiais juridinę galią, atitinkamai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.
LVAT yra išaiškinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016).
Pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (LVAT 2008 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-502-1305/2008; 2013 m. vasario 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-97/2013). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (LVAT 2008 m. gegužės 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-525-828/2008; 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1715/2012).
Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, kad taikant aptariamą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų. Turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (LVAT 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-442-724/2013; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013; 2017 m. liepos 4 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).
Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Žinoma, ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, inter alia pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).
Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, nusprendžia, kad Kauno AVMI, Inspekcija ir Komisija tinkamai įvertino mokestinio patikrinimo metu surinktus ir pareiškėjos pateiktus rašytinius įrodymus bei pareiškėjos direktoriaus paaiškinimus. Vien tai, kad pareiškėja savo pačios mokesčių administratoriui pateiktus įrodymus galbūt vertina kitaip ir nesutinka su Kauno AVMI, Inspekcijos ir Komisijos padarytomis išvadomis, nesudaro teisinio pagrindo konstatuoti, jog Kauno AVMI, Inspekcija ir Komisija nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.
Nesutiktina su pareiškėjos argumentu, kad Kauno AVMI ir (ar) Inspekcija nenustatė, kokią mokestinę naudą gavo ir (ar) siekė gauti pareiškėja, įformindama ginčo sandorius. Iš ginčijamų sprendimų turinio aiškiai matyti, kad pareiškėja įformintomis ūkinėmis operacijomis formaliai siekė sudaryti prielaidas, kad ji tikrinamuoju laikotarpiu patyrė sąnaudas, kurios priskirtinos prie leidžiamų atskaitymų pagal PMĮ nuostatas, kas nulėmė, jog buvo sumažintas pareiškėjos apmokestinamo pelno dydis.
Toliau pasisakytina dėl pareiškėjos skundo argumentų, kad pareiškėja turėjo teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną.
Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėja pagal pirkimo–pardavimo sutartis įsipareigojo UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ parduoti programas (kiekvienoje sutartyje nurodytas skirtingas programos pavadinimas), pirkėja įsipareigojo sumokėti už programas. UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ 2021 m. lapkričio 22 d. paaiškinimuose nurodė, kad pareiškėja jai pagal sutartį perduodavo dokumentaciją, programinius kodus, komentarus (programiniame kode teikiami fragmentai). Bendradarbiavimas vyko per bendravimo platformas, paslaugų atlikimo sistemas. Byloje nėra ginčo, kad pareiškėja paslaugas suteikė UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“.
Pareiškėja 2021 m. sausio 27 d. rašytiniuose paaiškinimuose teigė, kad paslaugas, kurias ji suteikė UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ įsigijo iš kitų subjektų ir jas perpardavė. Dėl ūkinių operacijų, vykusių su užsienio subjektais, paaiškino, kad ji ir tiekėjo atstovai susitikdavo sutartoje vietoje, susitikimo metu tiekėjo atstovo kompiuteryje patikrinama programinė įranga, ar ji atitinka visas užsakymo sąlygas, ar veikia, ar atlieka funkcijas. Jeigu iškyla būtinybė, UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ darbuotojas pasijungia per Ammyy Admin programą nuotoliniu būdu ir patikrina kodą, daliniai fragmentai, kodo sąsajos ir dalinės aplikacijos gaunamos iš tiekėjo ir perparduodamos UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ išsamiai patikrinti, ar viskas gerai veikia. Gavus UAB „TECHNOLOGINIŲ PASLAUGŲ SPRENDIMAI“ patvirtinimą, galutinė licencija yra perduodama klientui, perkeliant kodą iš pardavėjo kompiuterio į pirkėjo kompiuterį, gali vykti atnaujinimai – kelis kartus pareiškėja yra gavusi iš tiekėjų programinės įrangos atnaujinimus el. paštu ar per Skype su nuoroda į šifruotą cloud vietą. Skunde teismui pareiškėja iš esmės pateikia analogiškus argumentus.
Tačiau šie pareiškėjos argumentai nėra pagrįsti rašytiniais įrodymais. Iš byloje esančių elektroninių laiškų matyti, kad juose nebuvo tartasi dėl konkrečių susitikimų su užsienio įmonių atstovais, atliekamų paslaugų apimties, pobūdžio, kainos, apmokėjimo sąlygų ir kt. Iš pareiškėjos pateiktų elektroninių laiškų matyti, kad buvo tartasi tik už ką ir kokiomis datomis išrašyti sąskaitas faktūras, dėkojama už susitikimus, ir pan. (žr. pvz., elektroninį susirašinėjimą tarp pareiškėjos ir įmonės TEMPY s. r. o. atstovo Ukrainiečio A. K. (rusų k.); elektroninį susirašinėjimą su NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA atstovo Ukrainiečio A. K. (anglų k.)). Pareiškėja teigė, kad jos atstovai į susitikimus vykdavo kitų asmenų valdomomis transporto priemonėmis (neteikė jokių duomenų, kad su tais asmenimis buvo sudarytos kokios nors juridinės sutartys), kad gyveno pas asmenis be jokių juridinių sutarčių. Taigi pareiškėja nepateikė objektyvių duomenų apie ūkinių operacijų turinį. Pareiškėjos pateiktos sutartys, sąskaitos faktūros ir (ar) elektroninis susirašinėjimas nagrinėjamu atveju nėra pakankami įrodymai, pagrindžiantys pareiškėjos skunde nurodytus teiginius.
Be to, Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėja nedeklaravo įsigijimų iš Slovakijos įmonės TEMPY s. r. o., Portugalijos įmonės NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA, fizinio asmens Bulgarijos piliečio H. P.. Užsienio mokesčių administratoriai pateikė duomenis, kad: Slovakijoje registruota įmonė TEMPY s. r. o. nebendradarbiauja su mokesčių administratoriumi, joje dirba tik vienas darbuotojas direktorius Ukrainos pilietis A. K., nurodęs adresą (duomenys neskelbtini); Portugalijoje registruotos įmonės NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA laikomos nepatikimomis mokesčių mokėtojomis, nes nustatyta, kad įmonės neturi jokios veiklą užtikrinančios struktūros Portugalijoje, įmonės NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA akcininkas ir direktorius Ukrainos pilietis A. K.; Bulgarijos pilietis H. P. niekada nebuvo registruotas kaip asmuo, vykdantis ekonominę veiklą, taip pat už 2017–2020 metų laikotarpį nėra duomenų apie H. P. sudarytas darbo sutartis Bulgarijoje. Mokesčių administratoriui nepavyko apklausti H. P., nes jis negyvena Bulgarijoje.
Taigi, įvertinęs bylos medžiagą, skundžiamų sprendimų turinį, teismas konstatuoja, kad pareiškėjos pateiktuose dokumentuose įformintos ūkinės operacijos yra nurodytos formaliai, pagal išmokamų lėšų pobūdį sudarant prielaidas tokias išlaidas priskirti leidžiamiems atskaitymams pagal PMĮ nuostatas. Dėl to pareiškėjos pateikti apskaitos dokumentai pagrįstai skundžiamuose sprendimuose nelaikyti pagrindžiančiais pareiškėjos patirtas išlaidas. Pareiškėja teismui nepateikė mokesčių administratoriaus išvadas paneigiančių dokumentų ar naujų neįvertintų įrodymų. Tad nėra pagrindo naikinti ar pakeisti skundžiamus sprendimus pareiškėjos nurodytų argumentų pagrindu.
Dėl antrojo pažeidimo
Patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjos direktorius, būdamas atskaitingu asmeniu, įformino grynųjų pinigų išmokėjimą H. P. už konsultavimo paslaugas 2017 m., už programavimo paslaugas 2018 m., taip pat įformino grynųjų pinigų išmokėjimą H. P. pagal TEMPY s. r. o. ir NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA išrašytas sąskaitas. Atskaitingo asmens avanso apyskaitoje šie pinigai buvo apskaityti kaip antiišlaidžiai ir iš pareiškėjos atsiskaitomosios sąskaitos pervesti į T. B. atsiskaitomąją sąskaitą. Paneigus ūkinių operacijų realumą su TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, H. P., pripažinta, jog 39 150 Eur suma buvo nepagrįstai išmokėta pareiškėjos direktoriui. Taip pat mokesčių administratoriui paneigus ūkinių operacijų realumą su TEMPY s. r. o., NOTABLEPROFIT UNIPESSOAL LDA, ETAPAS E RESULTADOS – UNIPESSOAL LDA, H. P. ir kitomis įmonėmis, pripažinta, jog pareiškėjos direktoriui T. B. ir darbuotojui R. S. nepagrįstai buvo išmokėti dienpinigiai – pareiškėjos direktoriui T. B. 20 188 Eur suma, o darbuotojui R. S. – 2 946 Eur.
Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjos direktorius ir darbuotojas laikotarpiu nuo 2018 m. iki 2020 m. nuolat vyko į komandiruotes (detaliai aprašyta Patikrinimo akto 5–43 p.) susitikti su TEMPY s. r. o., SoftwareMill Sp.zoo. (H. P.), Addex Sp., LETT UG, HAFTUNGSBECH GmbH, KAEFER Schiffsausbau GmbH atstovais, tačiau negalėjo pateikti įrodymų apie komandiruotės metu patirtas išlaidas (transporto, apgyvendinimo, maitinimosi ir pan. išlaidas).
Pareiškėja skunde nepagrįstai teigia, kad aplinkybė, jog pareiškėjos direktorius kaip atskaitingas asmuo ir darbuotojas nesurinko ir neišsaugojo komandiruotės metu patirtas išlaidas pagrindžiančių dokumentų, negali darbdaviui sukelti neigiamų pasekmių ir negali būti laikoma, kad jis ir darbuotojas nebuvo komandiruotėje. Pareiškėja teigia, kad skatino darbuotoją komandiruotėse elgtis kuo ekonomiškiau ir pagal galimybes minimizuoti išlaidas.
Pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 5 punktą neapmokestinamosios pajamos yra Lietuvos Respublikos įstatymuose arba kituose teisės aktuose nustatyto dydžio kompensacijos, įskaitant teisės aktuose nustatytas tiesiogines išmokas pajamų lygiui palaikyti, taip pat kompensacijos, kurių dydžiai nenustatyti, tačiau mokėjimas reglamentuotas Lietuvos Respublikos įstatymuose ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimuose, įskaitant kompensacijas už autorių arba gretutinių teisių pažeidimą, išskyrus kompensacijas, mokamas gyventojui, kai nutraukiama darbo sutartis ar jos esmę atitinkanti sutartis, ir pinigines kompensacijas už nepanaudotas atostogas.
PMĮ 21 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog komandiruote laikomas juridinio asmens vadovo ar jo įgalioto asmens įsakymu (sprendimu), kuriame turi būti nurodyta komandiruotės tikslas, vieta (vietos), trukmė (jeigu komandiruotės metu vykstama į keletą užsienio valstybių, – buvimo kiekvienoje užsienio valstybėje trukmė) ir vieneto numatomos apmokėti išlaidų rūšys, įformintas darbuotojo išvykimas iš nuolatinės darbo vietos atlikti darbo funkcijų, tarnybinio pavedimo ar kelti kvalifikacijos. Vadovaujantis minėta norma, sprendžiant, ar darbuotojo išvykimas yra laikytinas komandiruote, privalu nustatyti, kad darbuotojo išvykimas iš nuolatinės darbo vietos yra susijęs su darbo funkcijų atlikimu ir (ar) tarnybinio pavedimo, ir (ar) kvalifikacijos kėlimu.
LVAT savo praktikoje yra išaiškinęs, kad, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną ir iš jo atskaitant komandiruotės sąnaudas, pirma, būtina turėti įrodymus, jog darbuotojas atitinkamo išvykimo metu atliko darbo funkcijas, tarnybinį pavedimą ar kėlė kvalifikaciją, antra, būtina turėti buvimo komandiruotėje užsienyje faktą bei komandiruotės sąnaudas patvirtinančius įrodymus (LVAT 2009 m. lapkričio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1492/2009; 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1128/2010; 2011 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-575-662/2011).
Byloje yra pateikti UAB „Laksuna“ direktorius įsakymai dėl komandiruočių, kuriais buvo įformintas jo paties ir darbuotojo (vadybininko) išvykimas į Varšuvą, Rygą, Frankfurtą, Brėmeną, Amsterdamą, Eseną ir direktoriaus paaiškinimai mokesčių administratoriui dėl aplinkybių, susijusių su išvykomis į užsienį. Tačiau pareiškėja (ką pripažįsta ir skunde) nepateikė jokių komandiruotės metu patirtas išlaidas patvirtinančių įrodymų ir kitų duomenų, pagrindžiančių tai, kad minėtų išvykų į užsienį metu bendrovės direktorius ir darbuotojas buvo realiai susitikę ir bendravę su minėtuose įsakymuose dėl komandiruočių bei paaiškinimuose nurodytų įmonių atstovais. Teismo vertinimu, vien įsakymai dėl komandiruočių ir pagal šiuos įsakymus į užsienį vykusio direktoriaus paaiškinimai, kuriuose išdėstytos aplinkybės nepagrįstos dokumentais, nėra pakankamas pagrindas ginčijamuose mokesčių administratorių sprendimuose nurodytas UAB „Laksuna“ direktoriaus ir darbuotojo išvykas į užsienį pripažinti komandiruotėmis pagal PMĮ 21 straipsnio 1 dalį.
Kadangi pareiškėja nepateikė pakankamai duomenų, patvirtinančių tai, kad pareiškėjos direktorius ir darbuotojas išvykos į užsienį metu realiai atliko darbo funkcijas ar tarnybinį pavedimą, nuspręstina, jog vien tai, kad bendrovės direktoriaus ir darbuotojo išvyka į užsienį buvo įforminta įsakymu dėl komandiruotės nepatvirtina, kad jie buvo komandiruoti į užsienio valstybes, ir negali įrodyti, jog komandiruočių metu jie atliko darbo funkcijas. Todėl pagrįsta laikytina mokesčių administratoriaus išvada, jog minėtais UAB „Laksuna“ direktoriaus įsakymais įformintų komandiruočių negalima vertintini kaip tokių, kurių metu darbuotojai atliko darbo funkcijas.
Todėl mokesčių administratorius pagrįstai išlaidas, skirtas UAB „Laksuna“ direktoriaus ir darbuotojo R. S. išvykoms į užsienį apmokėti, pripažino A klasės pajamomis, dėl ko pareiškėjai pagrįstai buvo priskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos. Pareiškėja nepateikė naujų jos argumentus pagrindžiančių ir atsakovo išvadas paneigiančių įrodymų.
Dėl trečiojo pažeidimo
Kauno AVMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėja įsigijo tris transporto priemones, kurių įsigijimo vertę apskaitė buhalterinėje apskaitoje Nr. 2014 „Pirktos prekės, skirtos parduoti“, nuo jų vertės apskaičiuotą pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą. Kauno AVMI paneigė pareiškėjos teisę atskaityti pirkimo PVM, tačiau pripažino, kad transporto priemonės pareiškėjos veikloje buvo naudojamos kaip ilgalaikis turtas.
Pareiškėja skunde nurodo analogiškus nesutikimo su skundžiamais sprendimais argumentus, kurie buvo nurodyti Komisijai, tačiau pareiškėja nepateikia motyvų, kodėl, jos vertinimu, Komisija netinkamai įvertino mokestinėje byloje esančius įrodymus.
Pagal PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (ar) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.
PVMĮ 62 straipsnio 2 dalies 3 punkte nustatyta, kad negali būti atskaitomas pirkimo PVM arba importo PVM už lengvąjį automobilį, skirtą vežti ne daugiau kaip 8 žmones (neskaičiuojant vairuotojo), arba nurodytos klasės automobilį, priskiriamą visureigių kategorijai, jeigu automobilis nebus tiekiamas arba išnuomojamas, taip pat juo nebus teikiamos keleivių vežimo už atlygį arba mokymo vairuoti paslaugos.
Atkreiptinas dėmesys į tai, jog pareiškėjos atstovas Komisijos posėdyje patvirtino, kad iš transporto priemonių buvo siekiama gauti pajamų, tačiau tai pavyko padaryti tik tam tikrais mokestiniais laikotarpiais. Tačiau mokesčių administratorius, įvertinęs užsienio mokesčių administratorių pateiktą informaciją, administracinių nusižengimų protokolus (kurie nepatvirtino fakto, kad transporto priemonės buvo išnuomotos ir iš nuomos sandorio pareiškėja gavo pajamų, nes buvo tik nustatytas administracinį nusižengimą padaręs konkretus asmuo), nustatė, kad transporto priemonės nebuvo išnuomotos pareiškėjos nurodytiems subjektams, pareiškėja (jos darbuotojai) transporto priemones naudojo savo veikloje kaip ilgalaikį turtą. Dėl to Kauno AVMI paneigė pareiškėjos teisę atskaityti pirkimo PVM, tačiau pripažino, kad transporto priemonės pareiškėjos veikloje buvo naudojamos kaip ilgalaikis turtas. Pareiškėja teismui nepateikė kitų objektyvių įrodymų apie jos sudarytų nuomos sutarčių realumą.
Teismo vertinimu formalus sandorių įforminimas, neišrašant apskaitos dokumentų, negali būti laikomas aplinkybe, įrodančia, kad pareiškėja realiai naudojo minėtas transporto priemones savo ekonominėje veikloje, faktiškai gavo (uždirbo) pajamų. Pareiškėja skunde iš esmės nenurodo jokių aplinkybių, kurių pagrindu teismas turėtų kitaip vertinti pareiškėjos nurodomas aplinkybes. Dėl to mokesčių administratorius pagrįstai paneigė pareiškėjos teisę atskaityti transporto priemonių pirkimo PVM.
Teismas neturi pagrindo keisti ar naikinti skundžiamus sprendimus pareiškėjos skunde nurodytų motyvų pagrindu.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Kauno AVMI, Inspekcija ir Komisija sprendimuose išsamiai įvertino mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, susijusias su pareiškėjos nurodytomis ūkinėmis operacijomis, pareiškėjos direktoriaus ir darbuotojų komandiruočių į užsienį, taip pat teisę atskaityti įsigytų transporto priemonių pirkimo PVM, analizavo pareiškėjos teiktas pastabas bei rašytinius įrodymus. Teismui nekyla abejonių dėl mokėtinų sumų dydžio apskaičiavimo teisingumo, juolab, kad pareiškėja skunde tokių argumentų nenurodo. Teismas nenustatė ginčijamų sprendimų panaikinimo pagrindų, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas
nusprendžia:
pareiškėjos UAB „Laksuna“ skundą atmesti.
Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Regionų administracinį teismą.