- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2017-07-05
- Bylos Nr.
- eA-734-602/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-04947-2015-5
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Vaida Urmonaitė-Maculevičienė (pirm.), Veslava Ruskan (pran.), Ričardas Piličiauskas
- Atsakovas
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Marijampolės duona“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas bankrutuojanti uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir BUAB) „Marijampolės duona“ (toliau – ir pareiškėjas) elektroninių ryšių priemonėmis kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2015 m. rugsėjo 11 d. sprendimą Nr. S-164 (7-160/2015), kuriuo patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija, atsakovas) 2015 m. birželio 15 d. sprendimai Nr. (20.16-06)-331-59672 ir (20.16-06)-331-59671; 2) panaikinti VMI 2015 m. birželio 15 sprendimus Nr. (20.16-06)-331-59672 ir (20.16-06)-331-59671 bei 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas – 21 Eur žyminį mokestį.
Pareiškėjas skunde nurodė, kad jau po bankroto bylos iškėlimo jam tinkamai vykdant prievoles ir mokant mokesčius, susidarė permokos, tačiau VMI ginčijamais sprendimais atsisakė grąžinti įskaitytas BUAB „Marijampolės duona“ sumokėtų mokesčių permokas (skirtumus), kurių dydžiai atitinkamai yra 728,34 Eur ir 1 613,46 Eur, remdamasi Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymo (toliau – ir ĮBĮ) 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 91 straipsniu ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 87 straipsniu. Komisija ginčijamu sprendimu paliko galioti minėtus VMI sprendimus.
Pareiškėjas teigė, kad Komisija neatsižvelgė ir nevertino pateiktų įrodymų visumos, t. y. Kauno apygardos teismo 2015 m. kovo 26 d. nutarties. Nurodė, kad prašymo patvirtinti kreditoriaus reikalavimą pateikimo bankroto administratoriui metu jau galiojo (nuo 2012 m. kovo 1 d.) išimtimi papildyta ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto redakcija. Minėtos normos aiškinimas yra svarbus tarp šalių kilusio ginčo išsprendimui, vertinant įskaitymo taikymo laike nuostatas. Teigė, kad vyrauja civilinis teisinis santykis, ginčo esmė – finansinių reikalavimų įskaitymo teisėtumas pagal ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto nuostatas, todėl negalima teigti, jog vien tai, kad įskaitymas atitinka mokestines normas, savaime reiškia, jog įskaitymas galimas ir pagal ĮBĮ. Skundą grindė Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2013 m. liepos 15 d. nutarimu bei Lietuvos Aukščiausiojo Teismo praktika.
Pasak pareiškėjo, sistemiškai aiškinant ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte įtvirtintą nuostatą, šiuo atveju, permokai atsiradus jau po bankroto bylos iškėlimo, o nepriemokai – iki bankroto bylos iškėlimo, nepagrįsti yra VMI sprendimai, kuriais buvo įskaityti skirtingais momentais (ne iki bankroto bylos iškėlimo) susidarę priešpriešiniai vienarūšiai reikalavimai. Teigė, kad Komisija nevertino reikšmingų įstatymo nuostatų ir pateiktų įrodymų visumos, neatsižvelgė į teisėtų kreditorių lūkesčių nebuvimą, nesant priešpriešinių vienarūšių reikalavimų iki bankroto bylos iškėlimo, nepagrįstai rėmėsi Lietuvos Aukščiausiojo Teismo jurisprudencija, kurioje skiriasi faktinės aplinkybės bei aiškinamos teisės normos nuo šioje byloje vertinamų. Neįvertino, kad aiškinama norma yra pasikeitusi. Nepagrįstai konstatavo, kad mokestinė permoka ir nepriemoka atsirado jau iškėlus bankroto bylą, neįvertino prievolių atsiradimo momento.
Nurodė, kad Komisija neatsižvelgė į nagrinėjamam ginčui reikšmingas faktines aplinkybes, netinkamai aiškino taikytiną teisės normą, todėl jos sprendimas yra naikintinas.
Atsiliepimas
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepime teigė, kad pareiškėjo prašoma grąžinti 2 341,80 Eur (1 613,46 Eur + 728,34 Eur) permoka (skirtumas) buvo panaudota 3 023,63 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nepriemokos daliai padengti.
Atsakovas, remdamasis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu (punkto redakcija, galiojanti nuo 2012 m. kovo 1 d.), nurodė, kad įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti įmonei bankroto bylą, nuo 2012 m. kovo 1 d. įsigaliojo išimtis, numatanti, kad yra galimas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas.
Pažymėjo, kad nors nei ĮBĮ, nei MAĮ, nei kitų mokesčių įstatymuose priešpriešinių vienarūšių reikalavimų sąvoka nėra pateikta, remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika (žr. 2014 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-922/2014), mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčio permokos įskaitymą, veikia ne kaip kreditorius bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais. Nurodė, kad MAĮ 87 straipsnyje yra įtvirtintos nuostatos, susijusios su mokesčių permokos įskaitymu ir grąžinimu, todėl Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) nuostatos, reglamentuojančios įskaitymą, tokiu atveju netaikytinos. MAĮ 87 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka yra įskaitomos mokesčių mokėtojo mokestinei nepriemokai padengti. Toks teisinių normų aiškinimas, kai įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą, išimties tvarka mokesčių administratorius tik įskaitymo būdu turi teisę padengti priešpriešinius vienarūšius reikalavimus (kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo taisykles) yra pateikiamas LVAT praktikoje (žr. 2014 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-922/2014 ir kt.).
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 12 d. sprendimu pareiškėjo BUAB „Marijampolės duona“ skundą tenkino. Panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. rugsėjo 11 d. sprendimą Nr. S-164 (7-160/2015), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. birželio 15 d. sprendimus Nr. (20.16-06)-331-59672 ir (20.16-06)-331-59671 bei priteisė BUAB „Marijampolės duona” iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 21 Eur žyminio mokesčio.
Iš byloje esančių rašytinių duomenų, teismas nustatė, kad Kauno apygardos teismo 2012 m. sausio 17 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. B2-620-480/2013, kuri įsiteisėjo 2012 m. kovo 29 d., uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Marijampolės duona“ buvo iškelta bankroto byla. Kauno apygardos teismas 2013 m. gegužės 7 d. nutartimi pripažino UAB „Marijampolės duona“ bankrutavusia ir likviduojama dėl bankroto. Patvirtintas UAB „Marijampolės duona“ patikslintą kreditorių ir jų finansinių reikalavimų sąrašą, kuriame II eilės kreditorių sąraše įrašyta VMI ir patvirtintas jos finansinis reikalavimas 18 405,35 Eur (63 550,00 Lt). Kauno apygardos teismas 2015 m. kovo 26 d. nutartimi patvirtino naują VMI finansinį reikalavimą 3 023,63 Eur sumai.
Šalies argumentai
Pareiškėjas 2015 m. gegužės 13 d. VMI pateikė prašymą grąžinti 1 613,46 Eur permoką (skirtumą) už mokestinį laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d.
Pareiškėjas 2015 m. gegužės 28 d. VMI pateikė prašymą grąžinti 728,34 Eur permoką (skirtumą) už mokestinį laikotarpį nuo 2014 m. lapkričio 1 d. iki 2014 m. lapkričio 30 d.
Žemesnės instancijos teismas
Komisija 2015 m. rugsėjo 11 d. sprendimu Nr. S-164 (7-160/2015), vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalimi, patvirtino VMI 2015 m. birželio 15 d. sprendimus Nr. (20.16-06)-331-59672 ir Nr. (20.16-06)-331-59671.
Teismas, įvertinęs byloje esančius duomenis, sutiko su pareiškėjo teiginiais, kad mokestinė nepriemoka susidarė iki bankroto bylos iškėlimo, o permoka – iškėlus bankroto bylą. Atsižvelgęs į tai, teismas Komisijos išvadas, kad mokesčio nepriemoka ir permoka susidarė iškėlus pareiškėjui bankroto bylą, laikė nepagrįstais.
Teismas atsižvelgė į MAĮ 94 straipsnio ir ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto nuostatas, taikytinas, sprendžiant šį ginčą, ir padarė išvadą, jog įstatymų leidėjas yra įtvirtinęs mokesčių administratoriui draudimą, įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą, imtis priemonių mokesčių mokėtojo finansinių prievolių įvykdymui. Numatyta išimtis siejama su priešpriešiniais vienarūšiais reikalavimais ir tik įskaitymo būdu bei kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo taisykles.
Įvertinęs nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad Inspekcija, negrąžindama mokesčio permokos ir atlikdama mokesčio permokos įskaitymą, veikė ne kaip pareiškėjo kreditorius jo bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais.
III.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti primosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – BUAB „Marijampolės duona“ skundą atmesti.
Atsakovo manymu, pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė teisės normas.
Remiasi ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto (punkto redakcija, galiojanti nuo 2012 m. kovo 1 d.) nuostatomis ir pažymi, kad iš teisinio reglamentavimo matyti, jog įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti įmonei bankroto bylą, nuo 2012 m. kovo 1 d. įsigaliojo išimtis, numatanti, kad yra galimas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas.
Atkreipia dėmesį į LVAT praktiką dėl Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalies taikymo bei į LVAT 2014 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-922/2014, kurioje buvo išaiškinta, kad sąvoka „vienarūšiai reikalavimai“ yra taikytina ne prievolės rūšiai, o prievolės objektui.
Pažymi, kad pagal suformuotą LVAT praktiką, mokesčių administratorius atlikdamas mokesčio permokos įskaitymą, veikia ne kaip kreditorius bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais. MAĮ 87 straipsnyje yra įtvirtintos nuostatos, susijusios su mokesčių permokos įskaitymu ir grąžinimu, todėl CK nuostatos, reglamentuojančios įskaitymą, tokiu atveju netaikytinos. Teigia, kad toks teisinių normų aiškinimas, kad tik įskaitymo būdu turi teisę padengti priešpriešinius vienarūšius reikalavimus (kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo taisykles) yra pateikiamas LVAT praktikoje (pvz., 2014 m. sausio 8 d. sprendimas administracnėje byloje Nr. A438-2022/2013; Nr. A438-2143/2013; 2014 m. kovo 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-922-2014).
Taigi, pasak atsakovo, mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčių permokos (skirtumo) įskaitymą, veikė ne kaip kreditorius bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais.
Atsiliepimas
Atsiliepime į apeliacinį skundą pareiškėjas BUAB „Marijampolės duona“ prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti. Taip pat prašo BUAB „Marijampolės duona“ naudai iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos priteisti bylinėjimosi išlaidas.
Pasak pareiškėjo, atsakovas apeliaciniame skunde nepagrįstai vadovaujasi LVAT suformuota praktika administracinėse bylose Nr. A556-922/2014 ir Nr. A438-2143/2013, kurių faktinės aplinkybės iš esmės skiriasi nuo šios bylos.
Pažymi, kad atsakovo nurodytu LVAT sprendimu Nr. A438-2022/2013, kaip precedentą formuojančiu, negalima vadovautis, nes jis nėra viešai paskelbtas.
Nesutinka su atsakovo teiginiais, kad pagal LVAT suformuotą praktiką, mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčio permokos įskaitymą, veikia ne kaip kreditorius bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka. Nurodo, kad šie teiginiai yra vienpusiški, nepagrįsti ir prieštaraujantys MAĮ nuostatoms, Lietuvos Aukščiausiojo Teismo ir LVAT formuojamai praktikai dėl MAĮ ir ĮBĮ nuostatų taikymo, šių teisės aktų normų konkurencijos bankroto bylose.
Atkreipia dėmesį į MAĮ 94 straipsnį ir nurodo, kad įstatymų leidėjas aiškiai įtvirtino, jog MAĮ įmonių bankroto atveju, kai kyla mokestinės prievolės vykdymo klausimai, yra taikomas tiek, kiek nereglamentuoja kiti teisės aktai. Tai reiškia, jog jei yra kita speciali teisės norma, turi būti taikoma būtent ji.
Pastebi, kad LVAT nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-922/2014 yra pažymėjęs, kad aiškinant MAĮ ir ĮBĮ nuostatas, darytina išvada, jog įstatymų leidėjas yra įtvirtinęs mokesčių administratoriui draudimą, įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą, imtis priemonių mokesčių mokėtojo finansinių prievolių įvykdymui.
Apibendrindamas pareiškėjas pažymi, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas kompleksiškai ir visapusiškai aiškina MAĮ ir ĮBĮ teisės normų kompleksinį taikymą, nustato logiškas ir aiškias konkuruojančių MAĮ ir ĮBĮ teisės aktų normų taikymo ribas. Apeliaciniame skunde pateikiamos teisės aiškinimo ir taikymo nuostatos, priešingai – yra vienpusės, prieštaringos, paremtos LVAT praktika, kuri formuojama, aiškinant teisės aktų nuostatų taikymą kitomis aplinkybėmis.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).
Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Kauno apygardos teismo 2012 m. sausio 17 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. B2-620-480/2013, kuri įsiteisėjo 2012 m. kovo 29 d., pareiškėjui UAB „Marijampolės duona“ buvo iškelta bankroto byla. Patvirtintas UAB „Marijampolės duona“ patikslintas kreditorių ir jų finansinių reikalavimų sąrašas, kuriame II eilės kreditorių sąraše įrašyta VMI ir patvirtintas jos 18 405,35 Eur (63 550,00 Lt) finansinis reikalavimas. Kauno apygardos teismas 2015 m. kovo 26 d. nutartimi VMI patvirtino naują finansinį reikalavimą 3 023,63 Eur sumai.
VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo prašymus, vadovaudamasi MAĮ 87 straipsniu, Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. 1K-199 patvirtintomis Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklėmis, 2015 m. birželio 15 d. sprendimais nusprendė UAB „Marijampolės duona“ negrąžinti 1 613,46 Eur (neįskaityti) mokesčio permokos (skirtumo) bei 728,34 Eur mokesčio permokos (skirtumo), kadangi, vadovaujantis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu, PVMĮ 91 straipsniu ir MAĮ 87 straipsniu, galimas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas.
Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl VMI sprendimų, priimtų bankrutavusios įmonės atžvilgiu įmonės bankroto proceso (nagrinėjamo teisme) metu, būtent kilo ginčas dėl atsisakymo grąžinti mokestinę permoką todėl, kad ji turi būti įskaityta mokestinės nepriemokos padengimui. Dėl to nagrinėjamoje byloje yra reikšmingas tiek mokesčių įstatymuose nustatytas, tiek bankroto procese nustatantis reguliavimas.
MAĮ 94 straipsnyje nustatyta, kad Lietuvos Respublikos įstatymuose ir jų pagrindu priimtuose jų lydimuosiuose teisės aktuose, reglamentuojančiuose įmonių restruktūrizavimo ar bankroto procedūras, gali būti nustatomos specialios mokestinės prievolės vykdymo taisyklės, taip pat jos įvykdymo būdai bei pasibaigimo pagrindai. Tokiais atvejais šis Įstatymas taikomas tiek, kiek atitinkamų klausimų nereglamentuoja minėti įstatymai.
ĮBĮ 1 straipsnio 3 dalyje (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867 dalies redakcija) nustatyta, kad kitų įstatymų nuostatos, reglamentuojančios įmonių veiklą, kreditoriaus teisę į reikalavimų tenkinimą, kreditoriaus teisę imtis priemonių skoloms išieškoti, priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, išskyrus nustatytąjį Lietuvos Respublikos finansinio užtikrinimo susitarimų įstatyme, mokesčius ir kitas privalomąsias įmokas ir jų administravimą bankroto proceso metu, įmonėse taikomos tiek, kiek jos neprieštarauja šio įstatymo nuostatoms.
ĮBĮ 10 straipsnio, nustatančio bankroto bylos iškėlimo pasekmes, 7 dalies 3 punkte (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867 punkto redakcija) nustatyta, kad draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. Nutraukiamas netesybų ir palūkanų už visas įmonės prievoles, tarp jų už išmokų, susijusių su darbo santykiais, pavėluotą mokėjimą, skaičiavimas. Negali būti nustatoma priverstinė hipoteka. Įmonės kolektyvinės sutarties galiojimas ribojamas kreditorių susirinkimo nustatyta tvarka.
ĮBĮ 21 straipsnio, nustatančio kreditorių teises bankroto byloje, 2 dalies 5 punkte (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867 punkto redakcija) nustatyta, kad kreditoriai, kurių reikalavimus patvirtino teismas, turi teisę bet kuriuo bankroto proceso metu atlikti priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas.
ĮBĮ 26 straipsnio, nustatančio kreditorių teises bankroto byloje, 4 dalyje (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867 dalies redakcija) nustatyta, kad, kai iškėlus bankroto bylą mokesčių administratorius pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas atlieka priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, teismui teikiami tvirtinti įskaityta suma sumažinti reikalavimai.
Minėtos ĮBĮ nuostatos buvo keičiamos priėmus Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymo 1, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 18, 21, 23, 26, 33, 35, 36, 37 straipsnių pakeitimo ir papildymo, Įstatymo papildymo 11-1 straipsniu ir trečiuoju-1 skirsniu įstatymą (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867). Minėtose normose arsirado konkrečios nuostatos, kuriose yra reglamentuota, t. y. atskirai aptarta, galimybė vienam iš bankroto proceso kreditorių – mokesčių administratoriui, atlikti priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. ĮBĮ 1 straipsnio 3 dalis įtvirtina šio įstatymo pirmenybę prieš kitus įstatymus. ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktas nustato mokesčių administratoriui išimtį, būtent galimybę įskaityti mokesčio permoką (skirtumą) iš šioje normoje nustatyto draudimo vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo. ĮBĮ 21 straipsnio 2 dalies 5 punkte ir 26 straipsnio 4 dalyje yra nustatomos naujos normos.
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2013 m. liepos 5 d. nutarime konstatavo, kad aiškinant Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte (2011 m. gruodžio 22 d. redakcija) nustatytą reguliavimą, inter alia išlygą „išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas“, cituotų Mokesčių administravimo įstatymo nuostatų kontekste pažymėtina, kad įmonės – mokesčių mokėtojo, kuriam iškelta bankroto byla, permokėtos mokesčių sumos, laikantis įstatyme nustatytų reikalavimų, yra įskaitomos mokesčių mokėtojo mokestinei nepriemokai padengti ir tuo atveju, kai toks įskaitymas nebuvo įvykdytas iki bankroto bylos jam iškėlimo. Toks įskaitymas yra būdas įvykdyti mokesčių mokėtojo mokestinę prievolę (6.2 p.). Įstatymų leidėjas, nustatęs, jog valstybės institucijoms nedraudžiama, kitaip nei kitų asmenų priešpriešinių vienarūšių reikalavimų atvejais, įskaityti iš mokesčių įstatymuose nustatytų mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatų kylančių reikalavimų, įgyvendino jam pagal Konstituciją suteiktą diskreciją nustatyti draudimo įskaityti kreditoriaus ir bankrutuojančio skolininko tarpusavio finansinius reikalavimus išimtį, kuri grindžiama teisėtu ir visuotinai reikšmingu tikslu, viešuoju interesu – surinkti mokesčius į valstybės biudžetą (6.4.2 p.). <...> Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto (2011 m. gruodžio 22 d. redakcija) išlyga „išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas“ neprieštarauja Konstitucijos 23 straipsniui, 29 straipsnio 1 daliai, 46 straipsnio 3 daliai, konstituciniam teisinės valstybės principui (6.4.3 p.).
Taigi ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto turinys patvirtina, kad iškėlus įmonei bankroto bylą yra draudžiama vykdyti visas finansines prievoles (įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka), kurios nebuvo įvykdytos iki bankroto bylos iškėlimo. ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto turinys patvirtina, kad iškėlus įmonei bankroto bylą, draudimas vykdyti visas finansines prievoles, kurios nebuvo įvykdytos iki bankroto bylos iškėlimo, netaikomas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymui, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas, kitaip tariant, draudimas netaikomas vienam iš kreditorių – mokesčių administratoriui. ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktas, iškėlus įmonei bankroto bylą, nustato minėtą draudimą bei jo taikymo išimtį dėl galimybės vykdyti finansines prievoles, kurios nebuvo įvykdytos iki bankroto bylos iškėlimo.
Lietuvos Aukščiausiasis Teismas 2015 m. birželio 2 d. nutartyje civilinėje byloje Nr. 3K-3-354-969/2015, nagrinėdamas atskirąjį skundą bankroto byloje, būtent spręsdamas dėl VMI prašymo pripažinti vienarūšių reikalavimų įskaitymą, konstatavo, kad pagal ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą nedraudžiamas tik priešpriešinių vienarūšių reikalavimų, atsiradusių iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitymas. Analogiškai yra aiškinta ir taikyta teisė ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. gruodžio 20 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-3457-575/2016, kurioje yra panaikinti VMI sprendimai dėl mokestinės permokos, atsiradusios po bankroto bylos iškėlimo, įskaitymo.
Minėtas reglamentavimas bei teismo precedentai sudaro pagrindą konstatuoti, kad mokesčių administratorius gali priimti administracinį sprendimą remdamasis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu ir atlikti priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas, po bankroto bylos iškėlimo, jeigu šis sprendimas priimamas dėl mokestinių prievolių, kurios nebuvo įvykdytos iki bankroto bylos iškėlimo. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius sprendė dėl mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo, atsiradusios po bankroto bylos iškėlimo, todėl sprendimas negalėjo būti priimtas remiantis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu.
Mokesčių administratorius, spręsdamas mokesčių permokos (skirtumo) įskaitymo klausimą, kai mokesčių mokėtojui yra iškelta bankroto byla, negali savo sprendimo paremti vien MAĮ 87 straipsniu, reglamentuojančiu mokesčio permokos įskaitymą ir grąžinimą, kai ĮBĮ nustato konrečias taisykles dėl priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymo, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. Taigi minėtu atveju mokesčių administratorius, spręsdamas mokesčių permokos (skirtumo) įskaitymo klausimą, kai mokesčių mokėtojui yra iškelta bankroto byla, savo sprendimą turėtų pagrįsti ne tik MAĮ normomis, bet ir ĮBĮ normomis (kai jos yra įtvirtintos), nes mokesčių administratorius veikia bankroto byloje ne tik kaip viešojo administravimo institucija, bet ir kaip vienas iš kreditorių, kuriam nors ir yra įtvirtinamos tam tikros išimtys, palyginus su kitais kreditoriais, tačiau mokesčių administratorius taip pat privalo laikytis bankroto proceso skirtingose stadijose įtvirtintų taisyklių, skirtų užtikrinti nemokios įmonės veiklos užbaigimą ĮBĮ nustatyta tvarka, kartu užtikrinant kreditorių ir įmonės interesų pusiausvyrą.
Pirmosios instancijos teismas, nustatęs, kad skundžiami mokesčių administratoriaus sprendimai yra priimti be pagrindo pritaikius ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą, iš esmės teisingai sprendė, kad sprendimai yra neteisėti, todėl pagrįstai juos panaikino.
Nepagrįsti apeliacinio skundo argumentai dėl to, kad nagrinėjamoje byloje nebuvo vadovaujamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktika, būtent Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 25 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-922/2014, kurioje teismas atmetė skundą dėl mokesčių adminsitratoriaus sprendimų, kuriais mokesčių administratorius įskaitė (sugretino) įmonės deklaruotą PVM permoką (skirtumą) įmonės GPM nepriemokai padengti. Minėtoje byloje buvo ginčijamas klausimas dėl „priešpriešinių vienarūšių reikalavimų“ sąvokos ir nebuvo ginčijamas klausimas dėl mokestinių prievolių atsiradimo laiko (iki bankroto bylos iškėlimo ar po bankroto bylos iškėlimo).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 12 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.