Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Broniaus Januškos (kolegijos pirmininkas), Irenos Paulauskienės ir Halinos Zaikauskaitės (pranešėja), sekretoriaujant Vaidai Laukavičiūtei, dalyvaujant pareiškėjo atstovei advokatei Snežanai Raižienei, atsakovo atstovui Šarūnui Jazukevičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB “BA Prekyba” skundą dėl sprendimų iš dalies panaikinimo atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, ir

Aprašomoji dalis

nustatė:

Skunde paaiškina, kad mokesčių administratorius netinkamai vertino surinktus įrodymus, susijusius su bendrovės sandoriais su UAB „Barteksus“, dėl dalies įrodymų visai nepasisakė.

Pastabose dėl Patikrinimo akto pareiškėjas nurodė, kad iš UAB „Barteksus“ pirko iš esmės dviejų rūšių paslaugas – reklamos ir statybos remonto darbus. Paaiškina, kad pareiškėjas pateikė įrodymus dėl šių paslaugų pirkimo, tačiau dalies įrodymų patikrinimą atlikęs pareigūnas neėmė, kiti vertinti neteisingai. Tai įrodymai, susiję su remonto ir rekonstrukcijos darbais, su reklama, parodomis. Įrodymai patikrinimo metu buvo teikiami, tačiau Patikrinimo akte jie neminimi. Nurodo, kad Akte mokesčių administratorius neanalizavo konkrečiai PVM sąskaitų – faktūrų ir nesprendė kiekvienu konkrečiu atveju dėl realiai sukurto produkto, kaip PVM objekto, todėl pastabose dėl Patikrinimo akto pareiškėjas pasisakė dėl kiekvieno reklamos paslaugų pirkimo, aptardama kiekvieną sukurtą ir išsaugotą kaip pavyzdį produktą – PVM objektą. Pateikia lentelę, kurioje prie kiekvienos PVM sąskaitos-faktūros yra pastabos, rodančios atliktos ūkinės operacijos realumą. Paaiškina, kad pastatai, esantys (duomenys neskelbtini), Šiauliuose, ir jų teritorija buvo nuniokoti ir neprižiūrėti, dėl to buvo atliekami atitinkami darbai. Pareiškėjas iš UAB „Barteksus“ pirko paslaugas. Statybinės medžiagos iš paslaugos teikėjo nebuvo perkamos ir aktuojamos, nes įmonė pati prekiauja statybinėmis medžiagomis. UAB „Barteksus“ buvo aprūpinama statybinėmis medžiagomis vietoje. Šios medžiagos buvo apskaitomos kaip perparduodamos prekės vidiniu perkėlimu bendrovės ūkiniame sandėlyje. Pareiškėjas teigia, kad pateikė įrodymus šiuo klausimu.

Iš esmės visi mokesčių administratoriaus argumentai remiasi į tai, kad apie atliktus darbus įrodymų neturi UAB „Barteksus“. Tačiau tokiu būdu paslaugą gavusi bendrovė neturi jokios galimybės ginti savo interesų.

Atkreipia dėmesį į tai, kad mokesčių administratorius sandorio šalių argumentus vertina nevienodai. UAB „Barteksus“ vadovų paaiškinimai laikomi absoliučiai teisingais ir objektyviais, nors būtent ši įmonė neįvykdė savo pareigos sumokėti PVM, tuo tarpu analogiški pareiškėjo įrodymai vertinami kritiškai. Aiškina, kad pareiškėjas pateikė įrodymus apie atliktus darbus, jokių įrodymų, kad UAB „Barteksus“ šių darbų neatliko pati ar per trečiuosius asmenis nėra, todėl nėra pagrindo ginčijamų PVM sąskaitų – faktūrų laikyti neturinčiomis juridinės galios.

Dėl paskirtų PVM baudų paaiškina, kad centrinis mokesčių administratorius dalyje dėl baudų paskyrimo už nesumokėtą į biudžetą 8836 Lt PVM, PVM baudą sumažino nuo 35 procentų iki 10 procentų, tačiau nuo baudos neatleido. Pareiškėja teigia, kad neatleidimo nuo baudos motyvai nepagrįsti, nes pareiškėjas priskaičiuotą 8836 Lt PVM sumokėjo į biudžetą 2008 06 04. Todėl prašymas dėl atleidimo nuo baudos galėjo būti svarstomas iš naujo. Mano, kad yra pagrindo atleisti bendrovę nuo PVM baudos.

Dėl sandorių su UAB „Barteksus“ centrinis administratorius sumažino PVM baudą nuo 35 procentų iki 30 procentų. Mano, kad jeigu būtų pripažinta, kad PVM šioje ginčo dalyje priskaičiuotas teisėtai ir pagrįstai, tokia bauda yra pernelyg didelė, todėl ji turi būti sumažinta arba bendrovė turi būti nuo šios baudos atleista. Mano, kad būtina atsižvelgti, jog bendrovė realiai patyrė išlaidas ir pateikė įrodymus, kad PVM objektas yra sukurtas. UAB „Barteksus“ įrodymų neturėjo. Iš esmės prievolė sumokėti PVM pagal sandorį tenka paslaugos pardavėjui, o paslaugos pardavėjas savo pareigos nevykdė ir vien tuo, kad dabar šis mokestis priskaičiuotas pareiškėjui, jau yra bauda, nes PVM mokamas antrą kartą. Pareiškėjas baudžiamas ir tuo, kad priskaičiuoti delspinigiai, kurie sudaro beveik 38 procentus nuo mokėtinos sumos. Todėl 30 procentų bauda pareiškėjui yra tikrai didelė našta.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovė palaikė skundą ir prašė jį tenkinti. Papildomai prašė vadovautis naujausia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika – 2008 10 29 sprendimu administracinėje byloje Nr. A-556-1659/2008. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius vadovaujasi nuostata, kad UAB „Barteksus“ yra pinigų plovėjas, tačiau tokios medžiagos nagrinėjamoje byloje nėra. Aiškina, kad pareiškėjas nieko nežinojo apie UAB „Barteksus“ sandorius su kitomis bendrovėmis.

Remiasi teisiniu reglamentavimu ir teismine praktika, kuri taikytina sprendžiant tokio pobūdžio bylas. Remiasi mokestinių pažeidimų metu galiojusio 2002 03 05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 str. 1 d., 64 str., 80 str. Taip pat remiasi Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str. 1 d., Mokesčių administravimo įstatymo 10 str. Teigia, kad nagrinėjant šį ginčą svarbu atsižvelgti į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) suformuotą teismų praktiką – administracinėje byloje A1-355/2004 priimtą 2004 10 27 nutartį, administracinę bylą Nr. A11-109/2007, A-4-450/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007, A-556-903/2008, A-442-876/2008, A-438-1282/2008.

Dėl nagrinėjamo mokestinio pažeidimo fakto paaiškina, kad patikrinimo metu nustatyta, jog 2003 m. kovo – 2004 m. liepos mėnesiais pareiškėjo bendrovė užfiksavo buhalterinėje apskaitoje reklamos paslaugų ir statybos darbų įsigijimą iš UAB „Barteksus“ už 872 175,46 Lt, tame skaičiuje 133 043,72 Lt PVM. Pareiškėjo bendrovė už tose sąskaitose faktūrose įformintas paslaugas ir darbus UAB „Barteksus“ įformino apmokėjimą grynais pinigais 862 371,43 Lt sumai, PVM sąskaitai faktūrai 2003 08 29 LEB 3600567 (9 804,03 Lt sumai) apmokėjimas neįformintas. 133 043,72 Lt pirkimo PVM bendrovė įtraukė į PVM atskaitą pagal PVM sąskaitų faktūrų išrašymo datas. Kauno AVMI atliko UAB „Barteksus“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2003 01 29 iki 2005 12 31, jo metu nustatė, kad UAB „Barteksus“, neturėdama veiklos vykdymo vietos, veiklai vykdyti reikalingų išteklių, realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ir paslaugų nebuvo įsigijusi ir negalėjo parduoti kitiems ūkio subjektams. UAB „Barteksus“ vardu išrašyti apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo ūkinių operacijų turinio, nes juose buvo įformintos tikrovėje neįvykusios ūkinės operacijos, todėl patikrinimo metu UAB „Barteksus“ vardu išrašytos PVM sąskaitos – faktūros pripažintos neturinčios juridinės galios. Mokestinio patikrinimo metu buvo konstatuota, kad UAB „Barteksus“ buvo naudojama kaip priedanga neteisėtai veiklai, siekiant savanaudiškų, visuomenei priešiškų interesų, padedant kitoms įmonėms neteisėtai suformuoti PVM atskaitą bei sąnaudas.

Paaiškina, kad UAB „Barteksus“ patikrinimo akte pasisakyta dėl sandorių tarp šios bendrovės ir pareiškėjo. Patikrinimo akte bendrai pasakyta, kad UAB „Barteksus“ vardu išrašyti apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo ūkinių operacijų turinio, nes joje įformintos tikrovėje nevykusios ūkinės operacijos, daroma išvada, kad UAB „Barteksus“ PVM sąskaitos – faktūros pripažįstamos neturinčiomis juridinės galios. Bendrovė tik surašydavo apskaitos dokumentus, t. y. buvo imituojama, kad vykdoma PVM apmokestinama veikla, o teikiamose PVM deklaracijose, kuriose nurodytas pardavimo PVM yra artimas atskaitytam pirkimo PVM, buvo vengiama apskaičiuoti mokėtiną į biudžetą PVM.

Paaiškina, kad visos patikrinimo metu nustatytos aplinkybės liudija, kad UAB „Barteksus“ realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ir paslaugų nebuvo įsigijusi ir negalėjo parduoti kitiems ūkio subjektams. Todėl sandoriai tarp pareiškėjo ir UAB „Barteksus“ apskaitos dokumentuose nurodytomis sąlygomis nevyko, pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą.

Pažymi, kad dėl UAB „Barteksus“ išrašytų PVM sąskaitų faktūrų juridinės galios pasisakė Vilniaus apygardos administracinis teismas (2008 04 07 sprendimas administracinėje byloje Nr. I-1997-171/2008).

Dėl PVM baudos VMI pasisako, kad vadovaujantis PVM įstatymo 123 str. 2 d. ir MAĮ 139 str. 1 d. nuostatomis ir atsižvelgus į aplinkybes, kurių buvimas nelemia didesnės baudos skyrimą (mokestinių pažeidimų mastą, sumas, žalą biudžetui), tęstinumą ir kartotinumą bei į baudos dydį mažinančių aplinkybių buvimą, pareiškėjui pagrįstai paskirta vidutinio dydžio – 30 procentų – PVM bauda. Teigia, kad prašymas sumažinti šią baudą yra nepagrįstas. Dėl prašymo atleisti nuo baudų remiasi MAĮ 139 ir 140 str. nuostatomis ir pažymi, kad bylos medžiagoje nėra jokių duomenų, kad pareiškėjo bendrovė būtų sumokėjusi mokestį (133 044 Lt PVM), susijusį su paskirta bauda (39 913 Lt PVM bauda), ar šio mokesčio sumokėjimo terminas būtų atidėtas. Teigia, kad tokių duomenų nepateikė ir pati bendrovė. Aiškina, kad nėra MAĮ 141 str. 2 d. nustatytos būtinos sąlygos svarstyti atleidimo nuo 39 913 Lt PVM baudos mokėjimo klausimą.

Dėl prašymo atleisti nuo 884 Lt PVM baudos pažymi, kad pareiškėjas įvykdė MAĮ 141 str. 2 d. nustatytą būtiną sąlygą, tačiau pareiškėjas nepateikė jokių motyvų ar argumentų, kokiu pagrindu pagal MAĮ 141 str. 1 d. pareiškėjas gali būti atleistas nuo baudos. Teigia, kad nėra duomenų, kurie pagrįstų atleidimo nuo baudų sumokėjimo pagrindus, numatytus MAĮ 141 str. 1 dalyje, todėl pareiškėjo prašymas nepagrįstas ir turi būti atmestas.

Prašo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Teismo posėdyje atstovas palaikė atsiliepimo argumentus ir prašė skundo netenkinti. Papildomai pažymėjo, kad dėl UAB „Barteksus“ veiklos jau yra priimti sprendimai, įpareigojantys kitas įmones sumokėti į biudžetą PVM. Nurodo didelį šios bendrovės veiklos mastą – nors veiklos nevykdė, bet sudarė sąlygas kitoms įmonėms į PVM atskaitą, kurią sudaro didelės sumos.

Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija teismui atsiliepimo nepateikė, bylos nagrinėjime nedalyvavo, apie posėdį pranešta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

Teismas, išnagrinėjęs bylą, įvertinęs bylos rašytinę medžiagą ir šalių atstovų paaiškinimus teismo posėdyje, daro išvadą, kad skundas netenkinamas.

Bylos ginčo dalykas yra teisė į PVM atskaitą, atleidimas nuo paskirtų PVM baudų ar jų sumažinimas.

Nagrinėjant šią bylą šalys rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota teismų praktika tokio pobūdžio bylose, kai mokesčių administratorius paneigia mokesčio mokėtojo teisę į PVM atskaitą dėl šio mokesčio mokėtojo sandorių su paslaugų ar prekių pardavėju, kuris, mokesčio administratoriaus nuomone, negalėjo parduoti tokio pobūdžio prekių ir paslaugų, nes tokios veiklos realiai nevykdė.

Iš tiesų, spręsdamas tokio pobūdžio ginčus teismas privalo vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, pradedant 2004 10 27 nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 (pareiškėjas UAB „Tauja“), baigiant naujausiais sprendimais, šiuo atveju Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 10 29 sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-1659/2008, tame tarpe daugeliu kitų LVAT 2007 – 2008 metais paskelbtų procesinių sprendimų analogiškose bylose. Tokia išvada daroma vadovaujantis tiek Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnio nuostatomis, tiek Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalies nuostatomis.

Taikant LVAT suformuluotas teisės aiškinimo taisykles, iš karto teismas atmeta VMI argumentus dėl to, kad LVAT 2008 10 29 sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-1659/2008 prieštarauja visai pirmiau suformuotai teismų praktikai, kadangi jau 2004 10 27 LVAT plenarinės sesijos nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 nebuvo vienareikšmiškai pasakyta, kad jeigu ūkinė operacija realiai vyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų, tai paslaugos ar prekės pirkėjas automatiškai praranda teisę į PVM atskaitą. Jau šioje nutartyje buvo nurodyta, kaip teismai privalo vertinti svarbias tokiam ginčui aplinkybes. Teismas padarė išvadą, kad realus ūkinės operacijos atlikimas ir šios operacijos turinį leidžiantis nustatyti įforminimas buhalterinės apskaitos dokumentais yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, leidžiančios teigti, kad pirkėjas turi teisę į PVM atskaitą. Pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Tuo pačiu teismas pabrėžė viešojo intereso svarbą ir paaiškino, kad subjektas tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Nurodė, kad jeigu mokesčių mokėtojas žino, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į eilę teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti, ir nepaisydamas to atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Šiuo atveju reikšminga ir tai, ar mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Taigi tokiame ginče svarbios ir įrodinėtos yra tokios aplinkybės: 1) ūkinės operacijos realumas; 2) ūkinė operacijos turinį leidžiantys nustatyti buhalterinės apskaitos dokumentai; 3) mokesčio mokėtojo sąžiningumas, kuris turi reikšmę tik tuo atveju, jeigu buvo nustatyta, kad ūkinė operacija realiai įvyko. Sąžiningumas vertinamas tik dėl konkrečių ūkinių operacijų, vertinant, ar pirkėjas žinojo ar galėjo žinoti apie ūkinės operacijos partnerio veiklos neteisėtumą mokestinių įstatymų prasme. Įrodinėjimo našta taip pat apibrėžta minėtoje LVAT nutartyje. Plėtojant šios LVAT nutarties nuostatas, LVAT 2007 01 23 nutartyje administracinėje byloje Nr. A11-109/2007 pažymėta, kad ūkinės operacijos realumas suponuoja, kad ši ūkinė operacija buvo atlikta būtent tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų. Pastebėtina, kad šioje nutartyje nagrinėjamu klausimu buvo konstatuota, kad ūkinės operacijos realiai tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų nevyko, tačiau, nežiūrint į tai, vis vien buvo vertinamas ir mokesčio mokėtojo sąžiningumas.

Atsižvelgdamas į teismų praktiką, teismas vertina ir šios bylos aplinkybes.

Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2003 01 10 iki 2007 03 31, tikrintas pridėtinės vertės mokestis. Ginčas yra tik dėl šio mokesčio ir tik dėl mokesčio, priskaičiuoto dėl ūkinių operacijų su UAB „Barteksus“. Patikrinimo akte plačiai aprašyta UAB „Barteksus“ veikla. Patikrinimo akte teigiama, jog nustatyta, kad UAB „Barteksus“ pardavimo PVM įteisino sandoriais, įvykusiais ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis, kad bendrovė buvo naudojama kaip priedanga neteisėtai veiklai, siekiant savanaudiškų visuomenei priešiškų interesų, kad UAB „Barteksus“ išvengė turtinės prievolės valstybei, bei padėjo kitiems ūkio subjektams netesėtai suformuoti PVM atskaitą. Iš kitos pusės Patikrinimo akte įvertinama, kaip pareiškėjos direktoriaus pavaduotojas marketingui A. V. aiškino dėl sandorių su UAB „Barteksus“ – nuo 2003 metų pradžios pastatų, sklypo remonto ir tvarkymo darbus tarpe kitų įmonių atliko ir UAB „Barteksus“, kad pasiūlymas iš UAB „Barteksus“ gautas paštu, dėl darbų atlikimo tartasi su UAB „Barteksus“ direktoriumi G. M., kuris turėjo visus įmonės dokumentus ir jokių įtarimų nesukėlė, nors jokių G. M. tapatybę patvirtinančių dokumentų neprašyta ir neįsitikinta, kad tartasi su įgaliotu UAB „Barteksus“ vadovu. Paaiškinama, kad susitikimas vyko UAB „BA prekyba“ patalpose. A. V. aiškino, kad per kitą susitikimą buvo pasirašyta darbų atlikimo sutartis, po kurios pasirašymo atvyko keletas (3-4) darbininkų, prisistatė nuo UAB „Barteksus“ ir pradėjo darbus. Ar jie tikrai buvo UAB „Barteksus“ darbuotojai, kur gyveno ir kaip atvažiuodavo, A. V. nežinojo. Dėl reklamos paslaugų minėtas asmuo paaiškino, kad taip pat tarėsi su direktoriumi G. M., kuris ir pristatė UAB „Barteksus“ teikiamas reklamos paslaugas. Dėl G. M. asmens tapatybės taip pat neįsitikinta. 2003 m. gegužės mėnesį buvo sudaryta pirmoji sutartis dėl reklaminės medžiagos gamybos ir platinimo. Šiam projektui pasiteisinus, buvo tęsiamas bendradarbiavimas toliau. A. V. paaiškino, kad už atliktus darbus buvo atsiskaitoma grynais pinigais, nes taip buvo priimtina abiems įmonėms. Bendrauta su UAB „Bateksus“ direktoriumi daugiausiai telefonu, dažniausiai skambindavo G. M., visi susitikimai vykdavo Šiauliuose, bet UAB „Barteksus“ įmonėje A. V. nebuvo. Pastebėtina, kad patikrinimo metu nustatyta, kad G. M. įsigijo UAB „Barteksus“ akcijas 2003 08 22, jis nuo 2003 08 26 iki 2004 12 17 buvo įdarbintas direktoriaus pareigose. Apklausus šį asmenį, jis paaiškino, kad niekada UAB „Barteksus“ nedirbo ir apie bendrovės veiklą nieko nežino, ant dokumentų niekada nepasirašinėjo. Jis paaiškino, kad 2001 – 2003 metais buvo pavogti jo pasai, 2001 metais Sodros pažymėjimas. Taip pat reikšminga yra tai, kad pareiškėjas neneigia A. V. paaiškinime nurodytų aplinkybių, kaip buvo bendraujama su UAB „Barteksus“ atstovu, kiek buvo patikrinti jo įgaliojimai. Pareiškėjas šiame ginče remiasi tik tais įrodymais, kurie patvirtina, kad visos paslaugos buvo suteiktos, t. y. kad realiai visi darbai buvo atlikti. Tačiau pareiškėjas neteikia jokių įrodymų, kad tuos darbus tikrai atliko bendrovė UAB „Barteksus“, ar kad pareiškėja bent bandė tuo įsitikint.

Patikrinimo metu apibendrinti visi paminėti duomenys (tame tarpe ir UAB „Barteksus“ mokestinio patikrinimo duomenys) ir daroma išvada, kad faktiškai ūkinės operacijos tarp UAB „BA prekyba“ ir UAB „Barteksus“, kaip jos atvaizduotos išrašytuose dokumentuose, realiai nevyko, nes: UAB „Barteksus“ neturėjo samdomų darbuotojų, transporto priemonių bei kitų veiklai reikalingų išteklių, realiai ekonominės veiklos nevykdė, paslaugų, kaip PVM objekto įsigijusi nebuvo, todėl parduoti kitiems ūkio subjektams statybos, remonto, kompiuterinių tinklų pajungimo, žalios vejos priežiūros, krano dažymo, teritorijos tvarkymo, reklaminės medžiagos projektavimo, spausdinimo, platinimo ir kitų darbų atlikti negalėjo. UAB „Barteksus“ nebuvo sudariusį jokių sandorių su kitomis įmonėmis, kurios galėtų suteikti paslaugas, kurias UAB „Barteksus“ pardavė pareiškėjo bendrovei. Dėl šių priežasčių (jos smulkiau aprašomos patikrinimo akte) mokesčių administratorius priskaičiavo pareiškėjai mokėtinas PVM sumas. Mokesčių administratorius rėmėsi 2002 03 05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 1 dalimi, 9 dalimi ir 80 straipsnio 1 dalimi. Taip pat rėmėsi LVAT 2004 10 27 nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004.

2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 64 straipsnis nustato sąlygas, kurioms esant pirkimo ir (arba) importo PVM sumas galima įtraukti į PVM atskaitą. Nors 2003 – 2004 metų laikotarpiu ši norma buvo keičiama, tačiau išliko tie patys esminiai reikalavimai. Viena iš sąlygų – PVM mokėtojo pareiga turėti PVM sąskaitą faktūrą arba kitą šiame Įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali arba turi būti naudojamas prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui arba avansui įforminti. Turimame apskaitos dokumente ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas prekių ir (arba) paslaugų pirkėju, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turimas apskaitos dokumentas privalo turėti visus šio Įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus, o šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti teisės aktų reikalavimus, keliamus šiam blankui (64 str. 1 d.). PVM sąskaitos faktūros rekvizitai nustatyti PVM įstatymo 80 straipsnyje. Iš šių nuostatų akivaizdu, kad PVM atskaita galima tik tada, kai įstatymų nustatytame apskaitos dokumente nurodyta ūkinė operacija įvyko, ir įvyko apskaitos dokumente nurodytomis konkrečiomis sąlygomis, t. y. įrodymų visuma turi patvirtinti apskaitos dokumente nurodytos atliktos ūkinės operacijos tikrąjį turinį.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 9 dalyje buvo nurodyta:

„Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos:

1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus;

2) gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus“.

PVM įstatymo 80 straipsnyje nurodyti PVM sąskaitos- faktūros rekvizitai.

Patikrinimo akte nurodoma, kad dėl sandorių su UAB „Barteksus“ 2003 m. kovo-gruodžio mėn. ir 2004 m. sausio-liepos mėn. iš viso pareiškėjai priskaičiuota 133 044 Lt PVM. Pareiškėjas ginčija tik šį PVM. Patikrinimo akte PVM priskaičiuotas ir už 2006 – 2007 metus, tačiau pareiškėja šio PVM neginčija (yra prašymas tik dėl baudos).

Patikrinimo aktą patvirtino Panevėžio AVMI 2008 03 12 sprendimu Nr. (11.1-13)-SA-11. Kiek tai susiję su šiuo ginču, apskrities VMI patvirtino papildomai apskaičiuotą 141 880 Lt PVM, į šią sumą įeina 133 044 Lt PVM, priskaičiuotas dėl realiai nevykusių sandorių su UAB Barteksus“ (sprendimo dalis „Dėl sandorių su UAB „Barteksus“). AVMI rėmėsi ta pačia medžiaga, kuri aprašyta Patikrinimo akte. Pasisakė dėl pareiškėjo kartu su pastabomis (MGK byla, III tomas, 1-4 lapas, įrodymai III ir IV tomuose) pateiktų papildomų įrodymų – prie kiekvienos reklamos paslaugų sąskaitos faktūros pareiškėjas pasisakė, prie dalies jų pridėti reklamos produkto originalai. Prie statybos remonto darbų lokalinių sąmatų bendrovė pateikė fotonuotraukas. Šie įrodymai AVMI sprendime įvertinti kritiškai. Beveik visi tie patys įrodymai jau buvo pateikti ir patikrinimo metu. Todėl nėra pagrindo teigti, kad dalis įrodymų iš pareiškėjo nebuvo priimta. Šioje ginčo nagrinėjimo stadijoje jau buvo priimti visi pareiškėjo teikti įrodymai. Kiekvienas pateiktų įrodymų aptariamas AVMI sprendime, nurodoma, kodėl šiuo įrodymu nepatvirtinamas vykusių ūkinių operacijų realumas. Visi pareiškėjo pateiktieji įrodymai kritikuojami dėl to, kad jais nepatvirtinama, jog ūkinė operacija vyko būtent su UAB „Barteksus“, bet neteigiama, kad pareiškėjas negavo atitinkamos paslaugos ar reklamos produkto.

Pareiškėjas skundė šį sprendimą VMI. Šiame skunde išvardijami teikiami įrodymai dėl reklamos gaminių, susiejant juos su kiekviena PVM sąskaita faktūra, dėl pastatų statybos remonto darbų teikiami paaiškinimai. Nurodė, kad įrodymams keliami reikalavimai nėra protingi.

VMI 2008 06 12 sprendimu Nr. 69-93 „Dėl UAB „BA prekyba“ 2008 03 31 skundo“ pasisakė, kad visos patikrinimo metu nustatytos aplinkybės (nebuvimas samdomų darbuotojų, neturėjimas nei ilgalaikio, nei trumpalaikio materialaus turto, jokių apskaitos dokumentų ir apskaitos registrų nepateikimas mokesčių administratoriui, nesumokėjimas mokesčių į biudžetą) liudija, kad UAB „Barteksus“ realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ir paslaugų nebuvo įgijusi ir negalėjo jų parduoti kitiems ūkio subjektams. Konstatavo, kad dėl šių priežasčių laiko, kad sandoriai tarp UAB „Barteksus“ ir pareiškėjo bendrovės nevyko ir pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal ginčo PVM sąskaitas-faktūras. Šiuo sprendimu patvirtinta Panevėžio AVMI 2008 03 12 sprendimo Nr. (11.1-13)-SA-11 skundžiama dalis dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 133 044 Lt PVM ir 50 282 LT PVM delspinigių.

Iš visų šių sprendimų galima daryti išvadą, kad mokesčių administratoriai neneigė, jog pareiškėja tikrai pirko tas paslaugas, kurios nurodytos PVM sąskaitose faktūrose ir kur PVM atskaita turėtų būti 133 044 Lt, tačiau neigė, kad šios paslaugos pirktos iš UAB „Barteksus“. Dėl to iš esmės pareiškėjo teikiami įrodymai iš tiesų neturėjo reikšmės nuginčijant mokesčių administratorių poziciją – įrodymai turėjo būti susiję ne su tuo, ar iš tiesų buvo pagaminta atitinkama reklaminė produkcija, atlikti statybos remonto darbai, bet turėjo būti teikiami įrodymai, kad šias paslaugas tikrai pardavė UAB „Barteksus“, arba įrodymai, kad pareiškėjas turėjo pakankamai rimtą pagrindą manyti, kad tikrai šias paslaugas perka iš UAB „Barteksus“, kad buvo pakankamai apdairus ir rūpestingas vertindamas savo partnerio veiklos teisėtumą. Teismas pastebi, kad pareiškėjas tokių įrodymų neteikė. Tačiau antra vertus, teismas atkreipia dėmesį ir į tai, kad mokesčių administratoriai savo sprendimuose niekur tiesiogiai nepasisakė, kaip jie vertina pareiškėjo sąžiningumą. Minėta, kad apie tokios aplinkybės nustatinėjimo svarbą yra nurodyta vertinant analogiškas aplinkybes, dėl kurių nepripažinta teisė į PVM atskaitą LVAT išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A11-109/2007, kuria rėmėsi atsakovas. Tačiau mokestinio ginčo metu mokesčių administratorius rinko įrodymus dėl pareiškėjo santykių su UAB „Barteksus“ ir juos įvertino savo sprendimuose. Apie pareiškėjo atstovo, bendravusio su neva UAB „Barteksus“ atstovu, elgesį vykdant šiuo sandorius mokesčių administratoriai pasisakė. Todėl svarbu nustatyti, ar šiame ginče gali turėti reikšmės pareiškėjo sąžiningumo nustatymas bei, ar pagal mokestinio ginčo metu surinktus įrodymus galima spręsti apie pareiškėjo sąžiningumą.

Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2008 09 03 sprendimu Nr. S-180(7-153/2008) patvirtino VMI 2008 06 12 sprendimą Nr. 69-93. Šiame sprendime remiamasi tomis pačiomis faktinėmis aplinkybėmis kaip ir mokesčių administratorių sprendimuose, akcentuojamas UAB „Barteksus“ patikrinimas, kurį atliko Kauno AVMI (medžiaga yra MGK byloje, t. II), t. y. tai, kad UAB „Barteksus“ nevykdė ir negalėjo vykdyti tokios ūkinės veiklos, kuri nurodoma šios bendrovės vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Beje, pareiškėja šios aplinkybės niekaip neginčija, tik teigia, kad mokesčių administratoriai nepagrįstai vadovavosi UAB „Barteksus“ atstovų paaiškinimais. Tuo tarpu realiai mokesčių administratoriai vadovavosi ne UAB „Barteksus“ atstovų paaiškinimais, bet būtent šios bendrovės mokestinio patikrinimo medžiaga.

MGK įvertina ir pareiškėjo pateiktus įrodymus. Pažymi, kad esant tokiai byloje nustatytų aplinkybių visumai, pareiškėjo pateikti įrodymai (nuotraukos, reklaminė medžiaga) nėra pakankami paneigti inspekcijos išvadas. Pažymi, kad tam, kad mokesčių mokėtojas turėtų teisę į PVM atskaitą, neužtenka įrodyti, kad paslaugos buvo realiai gautos, o svarbu ir kitos PVM sąskaitoje faktūroje užfiksuotos aplinkybės, šiuo atveju faktas, kad ūkinės operacijos vyko tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų kontrahentų. Konstatuojama, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, kad PVM sąskaitose faktūrose įvardinta UAB „Barteksus“ minėtų paslaugų suteikti negalėjo, todėl daroma išvada, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti duomenys nėra teisingi. Teismas su šia pozicija sutinka. Iš tiesų mokesčių administratorius pateikė pakankamai medžiagos, įrodančios, kad UAB „Barteksus“ nebuvo paslaugų pardavėjas. Mokesčių administratorius tinkamai įvertino ir pareiškėjo teikiamus įrodymus.

Svarbu pažymėti, kad LVAT ne kartą iki to buvo akcentavęs ir dar kartą pažymėjo administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM). Šiuo atveju mokesčių administratorius neteigia, kad pareiškėjas nebūtų sumokėjęs PVM už paslaugas, dėl kurių vyksta ginčas, išskyrus 2003 08 29 PVM sąskaitą faktūrą LEB 360056, 9 804,03 Lt sumai. Antra pagal LVAT nutartį būtina sąlyga – sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti, t. y. panaudoti PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti. Mokesčių mokėtojas neteigė, kad gautos paslaugos nebuvo panaudotos pareiškėjo bendrovės veikloje.

Toliau pagal minėtą LVAT nutartį, kai nustatoma, kad yra teisės į PVM atskaitą prielaida, svarbu, ar mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamos formos PVM sąskaitą faktūrą, tačiau formaliuosius rekvizitus turinti PVM sąskaita faktūra dar pati savaime nepagrindžia teisės į PVM atskaitą. Čia nesvarbu, ar sąskaitos formalieji rekvizitai yra nurodyti tinkamai, o svarbu, ar turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko (šiuo atveju įvyko) arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Šiuo atveju mokesčių administratorius teigia, kad ūkinės operacijos turinys neteisingai atspindėtas PVM sąskaitose faktūrose, nes UAB „Barteksus“ nebuvo šių paslaugų pardavėjas. Dar viena svarbi aplinkybė, nurodyta LVAT nutartyje, – pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusių prekių ir paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir ji negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Šiuo atveju pirkėjas (pareiškėjas) tokios absoliučios teisės neįgijo, nes pardavėjas (UAB „Barteksus“) nemokėjo PVM už šiame ginče aptariamų paslaugų teikimą, jų neįsigijo iš kitų ūkio subjektų. Dėl to čia nėra dvigubo apmokestinimo galimybės.

Minėtoje LVAT nutartyje, aptarus teisės į PVM atskaitą prielaidą ir ūkinės operacijos realumą bei dokumento turėjimą šiai operacijai pagrįsti, pereinama prie mokesčio mokėtojo sąžiningumo – nurodoma, kad subjektas tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Dėl tokio pobūdžio aplinkybių įrodinėjimo nurodoma, kad įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius. Nurodoma, kad dažniausiai ši aplinkybė įrodoma nustačius, jog už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Šiuo atveju tokia aplinkybė, kad UAB „Barteksus“ paslaugų kaip PVM objekto įsigijusi nebuvo, yra įrodyta šios bendrovės patikrinimo medžiaga, kurioje atskirai pasisakyta dėl sandorių su UAB „BA prekyba (MGK byla, II tomas, Kauno AVMI 2006 10 31 patikrinimo aktas Nr. 18-06-10-65, 40 punktas ir Kauno AVMI 2006 12 20 sprendimas Nr. (18)-K3-444, kuriuo patvirtintas patikrinimo aktas). Todėl laikytina, kad mokesčių administratorius įrodė pareiškėjo sutarčių partnerio veiklos neteisėtumą, konkrečiai susijusį su tais sandoriais, dėl kurių priskaičiuotas PVM pareiškėjui.

Vadovaujantis minėta nutartimi, teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymo pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija, bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti.

Pastebėtina, kad nors mokesčių administratorius tiesiogiai nepasisakė dėl aplinkybės - žinojo ar turėjo galimybę žinoti pareiškėjas apie sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, - tačiau visuose mokesčių administratorių sprendimuose iš esmės ši aplinkybė aptariama įvertinant pareiškėjo veiksmus šių ūkinių operacijų metu. Nurodoma, kad pareiškėjo bendrovės vadovas netikrino, ar tikrai bendrauja su UAB „Barteksus“ atstovu, netikrino jo įgaliojimų, nesidomėjo, iš kur realiai atvyksta darbininkai statybos remonto darbams atlikti, atsiskaitoma buvo grynaisiais pinigais. Tuo tarpu LVAT 2008 10 29 sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-1659/2008, kuriuo rėmėsi pareiškėjo atstovė, dėl tų pačių aplinkybių nustatinėjimo buvo visai kiti faktiniai duomenys. Minėtoje byloje nepaneigta faktinė aplinkybė, jog buvo (iš pareiškėjo pusės) imtasi priemonių įsitikinti bendrovės „Bilijara ir ko“ veiklos teisėtumu bei sąžiningumu – buvo kreiptasi į mokesčių administratorių dėl įsitikinimo, ar sandorio dalyvis yra PVM mokėtojas, buvo kontaktuota su bendrovės vadovu, kuris pateikė įmonės įstatus, statybos rangos sutartyje nurodyti privalomi rekvizitai, atlikti kiti veiksmai. T. y. aptariamoje byloje pareiškėjas ėmėsi protingų veiksmų patikrinti partnerio veiklos teisėtumą, kiek tai susiję su vykdomais sandoriais. Šiuo atveju yra priešingai – pareiškėjo vadovai visiškai netikrino su kuo bendrauja, netgi nepatikrino, ar asmuo, kuris prisistato kaip UAB „Barteksus“ vadovas, iš tiesų yra tas asmuo, ar jis yra vadovas, ar akcininkas, ar turi kokius nors įgaliojimus veikti bendrovės vardu, ir visiškai netikrino, ar UAB „Barteksus“ turi kokias nors galimybes savo jėgomis ar per sutartis su kitomis įmonėmis vykdyti užsakomus darbus. Tokių patikrinimo veiksmų nebūtų galima laikyti neprotingais ir negalima teigti, kad pareiškėjui keliami pernelyg dideli ir neprotingi reikalavimai. Minėta, kad svarbu, ar paslaugos pirkėjas žino ar nežino, ar gali žinoti, kad jis prisideda ar neprisideda prie mokesčių įstatymų pažeidinėjimo. LVAT 2004 10 27 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 pažymėjo, kad, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, iš jo negalima reikalauti imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti. Šiuo atveju nereikėjo jokių ypatingų veiksmų – tereikėjo įsitikinti, paprašant pateikti asmens dokumentą, ar tikrai bendraujama su tuo asmeniu, kuris prisistatė kaip UAB „Barteksus“ vadovas, ir paprašyti patvirtinti šio asmens įgaliojimus (pateikti duomenis apie bendrovės valdymą), taip pat pasidomėti, kur realiai įdarbinti atvykę darbininkai, kokiu pagrindu jie prisistato, kaip atsiųsti UAB „Barteksus“, ir kitomis pirmiau jau minėtomis aplinkybėmis. Nebuvo imtasi netgi pačių elementariausių priemonių tam, kad būtų nustatyta, su kuo sudaromos sutartys. Čia būtina įvertinti ir tai, kad bendra sandorių vertė buvo didelės apimties – 862 371,43 Lt suma, buvo atliktas didelis ūkinių operacijų skaičius. Tai irgi turėjo nulemti didesnių atsargumo priemonių taikymą santykiams su tokiu partneriu. Taigi, nurodytos aplinkybės nulemia išvadą, kad pareiškėjas turėjo žinoti apie neteisėtą savo parnerio veiklą, tačiau visiškai nesidomėjo, kas ir kaip atlieka užsakomus darbus. To fakto pareiškėjas neneigia ir šiuo metu ir nepagrįstai aiškina, kad iš jo reikalaujama įrodymų dėl darbų realaus atlikimo, kurių būti negali, t. y. neprotingų, tuo tarpu nepripažįstama, kad nuotraukos įrodo statybos remonto darbus, nepripažįstama, kad reklamos gaminiai įrodo atliktus darbus. Pareiškėjo teikiami įrodymai patvirtina tik tai, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti darbai tikrai buvo atlikti, ir to neneigia mokesčių administratorius, todėl tokių faktų papildomas įrodinėjimas šiame ginče jau neturi reikšmės. Tuo tarpu pareiškėjas neįrodinėja, kad ėmėsi visų protingų priemonių savo veiklos partnerio veiklos teisėtumui patikrinti, netgi priešingai – laikosi nuomonės, kad šioje srityje atliko visus būtinus veiksmus. Mokesčių administratorius, kaip minėta pirmiau, įrodė pareiškėjo veiklos partnerio neteisėtus veiksmus, kiek tai susiję su ginčo ūkinėmis operacijomis, taip pat surinko įrodymus dėl pareiškėjo elgesio šioje situacijoje – pareiškėjas netgi elementariai nepasidomėjo, ar teisėta jo partnerio veikla. Tokiu atveju įrodinėjimo našta, kad ėmėsi tinkamų priemonių partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, priklauso pareiškėjui, tačiau pareiškėjas tokių įrodymų neteikia.

Dėl to atsižvelgiant į minėtą teismų praktiką galima teigti, kad pareiškėjo teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta, todėl ji buvo paneigta teisėtai ir pagrįstai.

Dėl baudų. VMI 2008 06 12 sprendime Nr. 69-93 pasisakė dėl PVM baudos, nes jau tuo metu pareiškėjas prašė mažinti baudą. Šiame sprendime teisingai įvertintos baudą didinančios ir mažinančios aplinkybės, atskirti du skirtingi mokesčių įstatymų pažeidimai, nes dalies – 8 836 PVM dėl sandorių su Latvijos įmonėmis pareiškėjas neginčija, pagrįstai dėl 8 836 Lt PVM bauda sumažinta iki 10 procentų. Taip pat pagrįstai dėl 133 044 Lt PVM sumos bauda sumažinta nuo 35 iki 30 procentų. Teismas sutinka ir su šio sprendimo motyvais, kad atleisti nuo baudų pagal MAĮ 141 straipsnį nebuvo pagrindo, nes nebuvo 141 straipsnyje nurodytų aplinkybių. Šiuo atveju pareiškėjas teigia, kad 8 836 Lt PVM sumokėjo į biudžetą, tačiau vis tiek nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nurodytų atleidimo nuo baudų aplinkybių, jų nenurodo ir pareiškėjas. Dėl to pareiškėjo prašymas dėl baudų mažinimo ar atleidimo nuo jų negali būti tenkinamas.

Rezoliucinė dalis

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasis LR ABTĮ 85 str., 87 str., 88 str. 1 p., 127 str., teismas

nusprendė:

Pareiškėjo UAB “BA prekyba” skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo priėmimo ir paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.