Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, eA-574-575/2018

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2018-05-10
Bylos Nr.: eA-574-575/2018
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-02635-2016-8
Bylos rūšis: administracinė byla
Rezultatas: Sprendimas panaikintas, byla perduota nagrinėti iš naujo

Teisėjai: Vaida Urmonaitė-Maculevičienė, Ričardas Piličiauskas, Ramūnas Gadliauskas
Pareiškėjas: S. J.
Trečiasis asmuo: Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

Kategorijos

12.13.2Gyventojų pajamų mokesčio mokėtojas

Administracinė byla Nr. eA-574-575/2018Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02635-2016-8Procesinio sprendimo kategorija 12.13.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2018 m. gegužės 10 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. spalio 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą (pareiškėjas S. J., trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI, centrinis mokesčių administratorius) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2016 m. birželio 3 d. sprendimą Nr. S-116(7-56/2016) (toliau – ir Komisijos sprendimas, MGK sprendimas) ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 68-46 (toliau – ir VMI sprendimas).Nurodė, kad atsakovas ir Komisija skirtingai interpretuoja Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 23 straipsnio nuostatas, atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 (toliau – ir LVAT sprendimas). LVAT sprendime yra išskirti keli atvejai, kuriems esant yra galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims nei tiems, kurie nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme: 1) mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos mokestį išskaičiuojantis asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti; 2) mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti (žr., pvz., LVAT 2010 m. balandžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-359/2010). LVAT sprendime taip pat konstatuota, jog, „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiantį į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“. Nagrinėjamu atveju Komisija ginčijamame sprendime teigė, kad VMI nepateikė įrodymų, jog UAB „VKK Investicija“ (mokestį išskaičiuojantis asmuo), sudarydamas ginčo sandorį su pareiškėju, veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų. Tačiau iš tiesų mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo teise, t. y. jei 2007 m. gruodžio 3 d. sandoris būtų buvęs realus, UAB „VKK Investicija“ nebūtų atsiradusi pareiga išskaičiuoti GPM. Pareiškėjo tikslas buvo, pasinaudojus 2007 m. gruodžio 3 d. preliminaria pirkimo-pardavimo sutartimi, gauti kitų pajamų, nuo kurių nekiltų prievolė mokėti GPM. Taigi UAB „VKK Investicija“ nežinojo ir negalėjo žinoti šių pareiškėjo ketinimų, tuo tarpu pareiškėjui nuo pat preliminarios sutarties sudarymo buvo žinomas UAB „VKK Investicija“ veiklos pobūdis ir aplinkybė, jog UAB „VKK Investicija“ nereikalingas sklypas, kuriame negalima statyba. Pažymėjo, kad byloje buvo nustatytas netiesioginis ryšys tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“. 2007 m. gruodžio 3 d. sandorio sudarymo metu pareiškėjas buvo UAB „Vicus“ direktorius, o UAB „Vicus“ valdė 99,9 proc. akcijų UAB „VKK Investicija“. Be to, pareiškėjas UAB „Vicus“ vardu pateiktame paaiškinime nurodė, bendrovės vardu veikia ir visus sprendimus priima vienasmeniškai. Teigė, kad UAB „VKK Investicija“ mokestinis patikrinimas negalimas dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino suėjimo (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 str. 1 d.). Akcentavo, kad prieš tai nurodytos aplinkybės nagrinėjamos bylos atveju lemia gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo pareigos perkėlimą pareiškėjui, nes priešingu atveju pareiškėjas, piktnaudžiaudamas savo mokestinėmis teisėmis, įgytų pranašumą kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu (pareiškėjas gautų ne tik mokestinę naudą, t. y. 3 500 000 Lt įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, bet ir būtų atleidžiamas nuo GPM sumokėjimo), taip pažeidžiant mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus.Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.Paaiškino, jog GPMĮ 23 straipsnio norma yra imperatyvi, todėl ji negali būti kažkaip interpretuojama. Centrinis mokesčių administratorius netinkamai vertina LVAT sprendime pateiktus išaiškinimus. Išplėstinė teisėjų kolegija išskyrė dvi sąlygas, kada yra galimas mokestinės prievolės perkėlimas, o centrinio mokesčių administratoriaus interpretacijos yra nepagrįstos. Centrinio mokesčių administratoriaus teiginys, kad nustatytas netiesioginis ryšys tarp mokesčių mokėtojo ir UAB „VKK Investicija“, be to, mokesčio apskaičiavimo senaties termino pabaiga sudaro sąlygas apskaičiuoti mokestį kitam asmeniui, negu imperatyviai nustatyta įstatymo, yra nelogiškas ir teisiškai nepagrįstas. Nei tiesioginis, nei netiesioginis ryšys tarp mokesčių mokėtojo ir mokestį išskaičiuojančio asmens neturi nieko bendra su GPMĮ 23 straipsnio imperatyvu, nurodančiu, kas privalo sumokėti mokestį. Teiginys, kad centrinis mokesčių administratorius turi teisę perkelti mokestį mokesčių mokėtojui, nes juridiniam asmeniui (kuris mokestį privalo išskaičiuoti pagal imperatyvias įstatymo normas) jau nebegalima atlikti mokesčių perskaičiavimo, prieštarauja teisinės valstybės principams. Pareiškėjas grąžino bendrovei visas ginčo lėšas, todėl jokios mokestinės naudos ar pranašumo neįgijo, o valstybės interesai nebuvo pažeisti.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. spalio 31 d. sprendimu atsakovo skundą atmetė kaip nepagrįstą.Teismas nustatė, kad Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2011 m. gegužės 30 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-24, kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiavo 776 520 Lt GPM ir 357 120 Lt GPM delspinigių. Kauno AVMI 2011 m. liepos 4 d. sprendimu Nr. (30)-K3-154 patikrinimo aktą patvirtino ir paskyrė pareiškėjui 10 proc. dydžio 77 652 Lt GPM baudą. Centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. 68‑132 patvirtino Kauno AVMI 2011 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (30)-K3-154. Komisija 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. S-278(7-232/2011) patvirtino centrinio mokesčių administratorius 2011 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. 68‑132. Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą su reikalavimais panaikinti Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimus, 2012 m. balandžio 30 d. sprendimu jį atmetė. LVAT 2013 m. sausio 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2805/2012 pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies, t. y. panaikino Komisijos ir VMI sprendimus, o pareiškėjo skundą perdavė VMI nagrinėti iš naujo. VMI, atsižvelgdama į prieš tai paminėtoje LVAT nutartyje nurodytus motyvus, tikslu pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus, kad nebūtų pažeistos pareiškėjo procesinės teisės ir jis galėtų ginti savo interesus, VMI 2013 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. 68‑20 pavedė Kauno AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą. Kauno AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą, surašė 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-12, kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiavo 945 000 Lt GPM. Kauno AVMI patvirtino patikrinimo aktą ir apskaičiavo pareiškėjui 631 069 Lt GPM delspinigių bei skyrė 94 500 Lt GPM baudą. Atsakovas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 68-151 patvirtino Kauno AVMI sprendimą. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2013 m. gruodžio 16 d. sprendimu Nr. S-193(7-200/2013) panaikino atsakovo 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 68-151 ir pareiškėjo skundą perdavė atsakovui nagrinėti iš naujo. Teismai, išnagrinėję atsakovo skundus, Komisijos sprendimą paliko galioti (Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimas ir LVAT 2016 m. sauso 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016). VMI pareiškėjo skundą išnagrinėjo iš naujo ir priėmė 2016 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 68-46 (nurodė pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 273 691 Eur GPM, 182 770 Eur GPM delspinigius ir 27 369 Eur GPM baudą), kurį Komisija skundžiamu 2016 m. birželio 3 d. sprendimu Nr. S-116(7-56/2016) panaikino.Teismas bylos medžiaga taip pat nustatė, kad pareiškėjas (pardavėjas) ir UAB „VKK Investicija“ 2007 m. gruodžio 3 d. sudarė preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią šalys įsipareigojo ateityje sudaryti pagrindinę 2,4975 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypo (unikalus Nr. 5273-0018-0178), esančio Rokų k., Kauno r. sav., pirkimo-pardavimo sutartį. Minėtos sutarties 2.1 ir 2.2 punktuose nurodyta, jog šalių susitarimu nustatoma bendra sklypo kaina sudaro 3 500 000 Lt, kuri pardavėjui (pareiškėjui) turi būti sumokėta per 14 dienų nuo šios sutarties pasirašymo dienos. UAB „VKK Investicija“ 2007 m. gruodžio 7 d. į asmeninę pareiškėjo sąskaitą pervedė 3 500 000 Lt. Mokesčių administratorius padarė išvadą, jog preliminari pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta su tikslu formaliai atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto reikalavimus, siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo kitų apmokestinamųjų pajamų. Šią išvadą, atsakovo teigimu, leidžia daryti tokios aplinkybės: 1) preliminari pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta nepaisant to, jog Vilniaus miesto apylinkės prokuratūra buvo apribojusi pareiškėjo valdymo ir disponavimo teisę ginčo sklypu; 2) preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties 2.6 punkte numatyta, jog visais atvejais, jeigu šalys nesudaro pagrindinės sklypo pirkimo-pardavimo sutarties, pardavėjas (pareiškėjas) privalo ne vėliau kaip sekančią po termino sudaryti pagrindinę pirkimo-pardavimo sutartį pabaigos darbo dieną grąžinti pirkėjui visą pagal šią sutartį sumokėtą sumą. Taigi šiuo punktu užtikrinama pirkėjo teisė atgauti pinigus, jeigu nebus pasirašyta pagrindinė ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutartis. Nepaisant to, 2007 m. gruodžio 3 d., t. y. preliminarios ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo dieną, pareiškėjas pasirašė vekselį 3 500 000 Lt sumai. UAB „VKK Investicija“ direktorė paaiškinime nurodė, jog „kaip lėšų grąžinimo užtikrinimas buvo duotas pardavėjo paprastasis vekselis“. Tačiau po 2011 m. birželio 30 d., t. y. po paskutinės dienos, kai turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo-pardavimo sutartis, nei pareiškėjas, nei UAB „VKK Investicija“ neatliko jokių aktyvių veiksmų 3 500 000 Lt sumai grąžinti ar išieškoti. Nebuvo pateiktas ir minėtas vekselis, kuriuo pareiškėjas įsipareigojo UAB „VKK Investicija“ per 7 dienas po vekselio pateikimo sumokėti gautą 3 500 000 Lt. Nurodė, kad 2011 m. spalio 14 d. pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ sudarė paskolos sutartį, kuria pagal preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį UAB „VKK Investicija“ pareiškėjui sumokėti 3 500 000 Lt buvo įforminti kaip paskola, grąžintina UAB „VKK Investicija“ dalimis iki 2013 m. balandžio 4 d. Tačiau tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ preliminarios sutarties pagrindu susiformavę teisiniai santykiai buvo modifikuoti į paskolinius teisinius santykius tik po trijų mėnesių nuo 2011 m. birželio 30 d., kai turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo-pardavimo sutartis, ir po to, kai centrinis mokesčių administratorius išnagrinėjo pareiškėjo skundą dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo. Teismas iš LVAT 2009 m. rugsėjo 24 d. nutarties administracinėje byloje Nr. AS525‑566/2009 turinio nustatė, kad dar 2009 metais pareiškėjui buvo žinoma, jog ginčo turto paskirties pakeisti nebus galima, tačiau nepaisant to 2009 m. gruodžio 10 d. ir 2010 m. gruodžio 10 d. buvo pasirašomi susitarimai dėl preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties pakeitimo, kuriais buvo pratęsinėjamas pagrindinės ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo terminas. Šios aplinkybės, vekselio išdavimas ir preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties sudarymas vienu metu leidžia teigti, jog preliminarios ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo metu jau buvo žinoma, kad pagrindinė ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutartis nebus pasirašyta, o 3 500 000 Lt gavimas įforminamas sandoriais, kurie nesukelia mokestinių pasekmių (formalus GPMĮ 17 str. 1 d. 21 p. reikalavimų atitikimas). Be to, kaip nurodyta patikrinimo akte, 2007 metų pabaigoje UAB „Vicus“ valdė 99,9 proc. UAB „VKK Investicija“ akcinio kapitalo. Pareiškėjas UAB „Vicus“ vardu 2008 m. gegužės 22 d. pateiktame paaiškinime nurodė, jog vadovaujantis UAB „Vicus“ įstatais, bendrovės vardu vienvaldiškai veikia ir visus sprendimus, įskaitant ir sprendimus, susijusius su nekilnojamojo turto perleidimu ar įsigijimu bendrovės nuosavybėn, priima bendrovės direktorius. Atsakovo teigimu, pareiškėjas nepagrindė fakto, jog sudarytas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus. Byloje nenustatyta aplinkybių, leidžiančių šį sandorį kvalifikuoti kaip pateisinamą kitais teisėtais tikslais, nesusijusiais išimtinai vien tik su mokestinio pranašumo įgijimu bei mokestinės naudos siekimu. Skundžiamame sprendime Komisija palaikė ankstesniame sprendime išdėstytą poziciją, jog pareiškėjas iš UAB „VKK Investicija“ gavo 3 500 000 Lt kitų apmokestinamųjų pajamų, nuo kurių atsirado prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą 27 proc. GPM. Tačiau Komisija skundžiamu sprendimu panaikino atsakovo sprendimą nurodydama, jog mokesčių administratorius nenurodė ir nepagrindė juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, t. y. nepateikė įrodymų, kad nagrinėjamos bylos atveju GPM mokėjimą galima perkelti mokestinę naudą gavusiam pareiškėjui (pagrindas – LVAT sprendimas).Teismas pažymėjo, kad iš Komisijos ir VMI sprendimų matyti, jog šios institucijos skirtingą GPMĮ 23 straipsnio ir MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatų taikymą iš esmės grindžia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 pateiktu minėtų nuostatų aiškinimu.Teismas, įvertinęs LVAT sprendime pateiktus išaiškinimus, nustatė, kad galimybė mokestinę nepriemoką išieškoti tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra išimtis iš taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje, kuri gali būti taikoma tik išimtinais atvejais, t. y., kai nustatomi juridinę reikšmę turintys faktai – mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, ir kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti.Teismas, remdamasis bylos medžiaga, konstatavo, kad Komisija, vertindama šios bylos faktines aplinkybes, padarė pagrįstą išvadą, jog šioje byloje juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, nenustatyta bei kad jų neįrodė ir atsakovas. Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį atsakovo teisė apskųsti Komisijos sprendimus yra apribota, atitinkamai atsakovo skundo argumentai, susiję su faktinių aplinkybių įvertinimu pagal atsakovo versiją, negali sudaryti šios bylos nagrinėjimo dalyko. Kitų argumentų, kurie leistų daryti išvadą, kad tarp atsakovo ir Komisijos kilo ginčas dėl skirtingo materialinės teisės normų (GPMĮ 23 str. ir MAĮ 10 ir 69 str.) interpretavimo, nėra pateikta, todėl nebuvo pagrindo tenkinti atsakovo skundą jame nurodytais motyvais. Juo labiau, kad nagrinėjamo ginčo atveju byloje nurodyta ir nenuginčyta faktinė aplinkybė, jog pareiškėjas yra gražinęs bendrovei visas ginčo objektu buvusias skolas.

III.

Atsakovas pateikė apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. spalio 31 d. sprendimo, prašydamas jį panaikinti ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos 2016 m. birželio 3 d. sprendimą Nr. S-116(7-56/2016) ir palikti galioti VMI 2016 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 68-46.Atsakovas apeliaciniame skunde iš esmės dėsto tas pačias aplinkybes, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Atsakovas akcentuoja, kad Komisija savo sprendime konstatavo, jog pareiškėjas iš UAB „VKK Investicija“ gavo 3 500 000 Lt kitų apmokestinamųjų pajamų, nuo kurių atsirado prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą 27 proc. GPM. Komisija skundžiamu sprendimu panaikino atsakovo sprendimą nurodydama, jog mokesčių administratorius nenurodė ir nepagrindė juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, t. y. nepateikė įrodymų, kad nagrinėjamos bylos atveju GPM mokėjimą galima perkelti mokestinę naudą gavusiam pareiškėjui. LVAT 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 yra išskyręs keletą atvejų, kuriems esant, galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme: 1) mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos mokestį išskaičiuojantis asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti; 2) mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti. Tačiau LVAT sprendime taip pat išskyrė ir dar vieną atvejį, t. y. konstatavo, jog, „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiantį į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“. Pažymi, kad tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas akcentavo, jog mokesčių administratorius nenurodė juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės. Tačiau nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas, būdamas nesąžiningas, darė įtaką UAB „VKK Investicija“ priimti jai ekonomiškai nenaudingą sprendimą, t. y. sąlygojo UAB „VKK Investicija“ veiklos pobūdžio neatitinkančios nekilnojamojo turto įgijimo preliminarios sutarties sudarymą, leidusios pareiškėjui išsimokėti kitas pajamas, jų neapmokestinant GPM, nes jei sandoris būtų realus, UAB „VKK Investicija“ nebūtų atsiradusi pareiga išskaičiuoti GPM. Su aplinkybe, kad tiek 2007 m. gruodžio 3 d. sandoris, tiek vėliau sudaryta paskolos sutartis buvo sudaromi pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą, o vienintelis jų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, sutiko ir Komisija. Šios aplinkybės laikytinos ypatingomis, leidžiančiomis taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės.Atkreipia dėmesį į tai, kad nagrinėjamoje byloje skundą teismui padavęs asmuo yra atsakovas, kuris neginčijo byloje nustatytų faktinių aplinkybių, todėl teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą ir konstatuodamas, jog byloje pateikta ir nenuginčyta faktinė aplinkybė, kad pareiškėjas yra grąžinęs UAB „VKK Investicija“ visas ginčo objektu buvusias skolas, peržengė skundo nagrinėjimo ribas, nes konstatavo aplinkybę, kuri nebuvo konstatuota Komisijos sprendime.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

21. Pagrindinis klausimas šioje byloje kilo dėl centrinio mokesčių administratoriaus teisės apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą.

22. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

23. Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

24. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas šią teisės normą, yra konstatavęs, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (šiuo aspektu žr., pvz., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012 ir joje nurodytą teismo praktiką). Centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Komisijos sprendimo vien tuo pagrindu, kad egzistavo kitos (kito turinio) aplinkybės, nei nurodė Komisija. Kitaip tariant, tam, kad mokesčių administratorius turėtų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo (pavyzdžiui, koks teisės aktas ir norma turi būti taikoma, kokios yra tokios normos taikymo prielaidos – faktinės aplinkybės, nurodytos normos hipotezėje, koks yra teisės aktuose vartojamų sąvokų turinio apibrėžimas ar aplinkybės, į kurias būtina atsižvelgti šias sąvokas apibrėžiant), o ne dėl konkrečių faktinių bylos aplinkybių (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. gegužės 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-391-602/2017).

25. Šia praktika Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas iš esmės tęsia savo ankstesnę praktiką, kai jis konstatavo, kad centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialiosios teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. spalio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-1248-438/2015; 2016 m. kovo 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-381-556/2016), ar sprendžiamas tik ginčas dėl teisės (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 4 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017).

26. VMI 2016 m. vasario 26 d. sprendime Nr. 68-46 vertino faktines bylos aplinkybes ir padarė išvadą, kad mokestinė nepriemoka atsirado dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo teise (MGK byla, VII t., b. l. 200–201). MGK 2016 m. birželio 3 d. sprendime Nr. S-116(7-56/2016) iš esmės vertindama tuos pačius faktus padarė skirtingą išvadą (MGK byla, VII t., b. l. 220–222). Centrinis mokesčių administratorius skunde teismui neginčija MGK sprendimo vien tuo pagrindu, kad egzistavo kitos (kito turinio) aplinkybės, nei nurodė MGK, t. y. byloje nėra ginčo dėl to, ar egzistavo kokios nors faktinės aplinkybės ar ne, nėra ginčo dėl faktų. Byloje yra ginčas dėl teisės, t. y. ar turi būti taikomos teisės normos, kylančios iš mokesčių teisės ir jas išaiškinančių teismo sprendimų, tokių kaip Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo spendimas byloje Nr. A556-715/2013, esant byloje nustatytoms aplinkybėms.

27. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. spalio 31 d. sprendime konstatavo, kad „Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį atsakovei yra ribota teisė ginčyti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą. Jai suteikta teisė ginčyti tik dėl skirtingo įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretavimo, tačiau nesuteikta teisė ginčyti dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo. Taigi, atsakovės skundo argumentai, kurie siejami su minėtų juridinę reikšmę turinčių faktų buvimu ar nebuvimu, t. y., su faktinių aplinkybių įvertinimu pagal atsakovo versiją, negali sudaryti šios bylos nagrinėjimo dalyko. Kadangi kitų argumentų, kurie leistų daryti išvadą, kad tarp atsakovo ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės kilo ginčas dėl skirtingo materialinės teisės normų – Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio ir Mokesčių administravimo įstatymo 10 ir 69 straipsnių nuostatų interpretavimo, nėra pateikta, todėl tenkinti atsakovės skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo“. Iš teismo sprendimo motyvų seka, kad, teismo nuomone, VMI neturi teisės paduoti tokio skundo kaip šioje byloje. Sekdamas šia nuostata Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. spalio 31 d. sprendime neanalizavo VMI argumentų ir dėl jų motyvuotai nepasisakė. Tokia teismo pozicija yra klaidinga dėl priežasčių, nurodytų šios nutarties 24-27 paragrafuose. Teismas klaidingai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį ir bylos neišnagrinėjo, t. y. nepasisakė dėl bylos proceso šalių pagrindinių argumentų, motyvuotai neatsakė į iškeltą klausimą ar mokestinė nepriemoka atsirado dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo teise, ar sutinkamai su galiojančia teise nustatytos bylos aplinkybės leidžia perkelti GPM mokesčio mokėjimą.

28. Atsižvelgusi į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija daro išvadą, kad skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, todėl apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, o byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 146 straipsnio 2 dalies 5 punktu ir 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. spalio 31 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Teisėjai Ramūnas GadliauskasRičardas PiličiauskasVaida Urmonaitė-Maculevičienė