Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

dalyvaujant prašymą teismui padavusios atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Miglei Mainionytei,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjai uždarajai akcinei bendrovei „Kredo“ dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

1. Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius, atsakovė) padavė teismui prašymą (Elektroninė byla Nr. eI-2162-968/2017 (toliau – e. byla), t. 1, b. l. 1–5) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2016-04-18 sprendimą Nr. S-83(7-28/2016) (toliau – Komisijos Sprendimas) ir priimti naują sprendimą – patvirtinti VMI 2015-12-23 sprendimą Nr. (20.16-06)-331A-14657 (toliau – ir VMI Sprendimas).

2.2. Komisijos Sprendimas priimtas netinkamai įvertinus materialinės teisės normas. VMI 2010 m. fiziniams asmenims ir/ar jų įpėdiniams už 2005 m. mokestinį laikotarpį grąžino 432 354 Lt pareiškėjos išskaičiuoto ir į valstybės biudžetą sumokėto GPM, todėl tuo atveju, jeigu Komisijos Sprendimas būtų vykdomas, mokesčio permoka nepagrįstai būtų grąžinta du kartus. VMI teigimu, tarp jos ir Komisijos nėra ginčo dėl faktinių aplinkybių. Jos vertino tas pačias faktines aplinkybes, vadovavosi tomis pačiomis teisės normomis, tačiau savo sprendimuose padarė priešingas išvadas; taigi jos skirtingai taiko materialinės teisės normas. Komisijos Sprendime nepagrįstai konstatuota, kad pareiškėja turi susidariusią GPM permoką ir nepagrįstai nurodė šią permoką pareiškėjai grąžinti.

2.3. Pareiškėja nėra GPM mokėtoja Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) prasme, nes, vykdydama GPMĮ nustatytą pareigą, GPM į valstybės biudžetą sumokėjo kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 2 straipsnio 12 dalies nuostata, GPM permokos ji neturi. Komisijos Sprendime padaryta nepagrįsta išvada, kad pareiškėja GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų sumų, o savo lėšomis. Preliminarioje sutartyje nurodyta, jog pareiškėja įsipareigoja fiziniams asmenims avansu sumokėti 2 800 000 Lt, kurie bus įskaičiuoti į žemės sklypų pirkimo-pardavimo kainą, tačiau neaptarta, kas į valstybės biudžetą sumokės GPM. Nors pareiškėjai Preliminarioje sutartyje nebuvo nustatyta prievolė sumokėti GPM, tai ji privalėjo padaryti pagal GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punktą ir 23 straipsnio 1 dalį. Pareiškėja atliko visus su GPM apskaičiavimu, išskaičiavimu ir sumokėjimu susijusius veiksmus ir tai deklaravo. Deklaracijose pareiškėja nenurodė, kad GPM sumokėjo iš savo lėšų. Tuo atveju, jeigu pareiškėja GPM būtų sumokėjusi iš savo lėšų nuo Preliminarioje sutartyje nurodytos 2 800 000 Lt sumos, GPM suma sudarytų 420 000 Lt, tačiau ji į valstybės biudžetą sumokėjo 494 117,65 Lt – 15 procentų tarifo GPM, o tai patvirtina, kad pareiškėja veikė kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo.

4. Prie nagrinėjamos administracinės bylos prijungta Komisijos byla Nr. 6.11-02(7-28/2016) (toliau – MGK byla).

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Prašymas tenkintinas iš dalies.

5. Šioje byloje ginčas kilo dėl Komisijos Sprendimo, kuriuo Komisija nusprendė panaikinti VMI Sprendimą ir Bendrovei grąžinti 143 106,36 Eur GPM permoką. Atsakovė prašo VMI Sprendimą palikti galioti.

6. VAAT 2016-11-08 nutartimi, priimtoje administracinėje byloje Nr. eI-7388-811/2016 (toliau – VAAT 2016-11-08 nutartis) (e. byla, t. 1, b. l. 52–56) administracinę bylą pagal atsakovo VMI skundą Bendrovei dėl Komisijos Sprendimo panaikinimo nutraukė konstatavęs, kad atsakovė skunde ginčija Komisijos Sprendime nustatytą faktinę aplinkybę, jog pareiškėja GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų pajamų, o savo lėšomis, nors pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį centrinis mokesčių administratorius dėl skirtingo Komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo neturi teisės inicijuoti teisminio ginčo. LVAT 2017-01-04 nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. eAS-62-556/2017 (toliau – LVAT 2017-01-04 nutartis) (e. byla, t. 1, b. l. 78–84), be kita ko, konstatavo, kad centrinis mokesčių administratorius ginčą kelia dėl pareiškėjos pripažinimo mokestį išskaičiuojančiu asmeniu MAĮ ir GPMĮ prasme, o tai yra iš esmės ginčo teisinių santykių kvalifikavimo ir šiuose santykiuose dalyvaujančių asmenų teisinio statuso identifikavimo klausimas.

7. Iš Komisijos Sprendimo (MGK byla, b. l. 62–68) turinio matyti, kad, grįsdama savo poziciją panaikinti VMI Sprendimą (MGK byla, b. l. 25–28) ir Bendrovei grąžinti 143 106,36 Eur GPM permoką, Komisija:

– pacitavusi GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies (2003-11-25 įstatymo Nr. IX-1848 redakcija) nuostatą „nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio Įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal šio Įstatymo nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms“, MAĮ 2 straipsnio 18 dalį (2014-12-18 įstatymo Nr. XII-1511 redakcija, galiojanti nuo 2015-01-01), kurioje įtvirtinta mokestį išskaičiuojančio asmens sąvoka („Mokestį išskaičiuojantis asmuo – asmuo, kuriam mokesčių teisės aktuose nustatyta prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą“), padarė išvadą, kad pagal jas „pareiškėja, ginče aptariamoje situacijoje veikusi kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, fiziniams asmenims išmokėdama išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojų A klasės pajamoms, GPM privalėjo išskaičiuoti iš fiziniams asmenims pagal sutartį mokamos piniginių lėšų sumos (iš fizinių asmenų – GPM mokėtojų (GPMĮ 3, 5 straipsniai) gautų apmokestinamųjų pajamų sumos)“;

– konstatavo, kad VAT 2013-10-29 sprendimu priteisus pareiškėjai iš fizinių asmenų 2 800 000 Lt skolą, o Lietuvos apeliaciniam ir Lietuvos Aukščiausiajam teismams šį sprendimą palikus nepakeistą, buvo atliktas teisinis Preliminariosios sutarties, kurios pagrindu buvo išmokėtos pajamos, vertinimas ir nustatytas juridinis faktas, kad GPM apmokestintos lėšos fiziniams asmenims buvo išmokėtos be pagrindo. VAT 2013-10-29 sprendimu pritaikė restituciją ir įpareigojo fizinius asmenis pagal Preliminarią sutartį išmokėtas sumas grąžinti pareiškėjai. Todėl, Komisijos nuomone, pareiškėjai atsirado pagrindas kreiptis į mokesčių administratorių dėl mokesčių permokos buvimo/nebuvimo nustatymo ir jos grąžinimo;

– pažymėjo, kad „permokos grąžinimas pareiškėjai ginčo atveju negali būti siejamas su galimu jos išieškojimu iš fizinių asmenų, nes tai yra mokesčių mokėtojo, kuris be pagrindo sumokėjo mokestį, ir valstybės institucijos – mokesčių administratoriaus, kuriam buvo sumokėtas mokestis, santykis“;

– atsižvelgusi į nustatytų faktinių aplinkybių visumą, į aplinkybę, jog įsiteisėjusiu VAT 2013-10-29 sprendimu pritaikius restituciją ūkinė operacija, kurios pagrindu fiziniai asmenys gavo pajamų, o pareiškėja apskaičiavo ir savo lėšomis sumokėjo GPM, buvo pripažinta negaliojančia, konstatavo, kad pareiškėjai atsirado teisinis pagrindas prašyti mokesčių administratorių grąžinti jai GPM. Komisijos nuomone, šio ginčo atveju pareiškėjos permoka yra pagrįsta naujai paaiškėjusiais juridiniais faktais, nustatytais įsiteisėjusiu VAT 2013-10-29 sprendimu;

9. Įvertinus teisinį Komisijos Sprendimo pagrindą konstatuotina, kad jis nėra pakankamai aiškus, t. y. Komisijos Sprendime nėra pateikti teisiniai argumentai su konkrečiomis nuorodomis į teisės normas, iš kurių būtų aiški Komisijos pozicija dėl pareiškėjos „pripažinimo mokestį išskaičiuojančiu asmeniu MAĮ ir GPMĮ prasme“. Teismo nuomone, siekdama išsakyti savo poziciją šiuo klausimu, Komisija Sprendime privalėjo detaliai, nagrinėjamos administracinės bylos kontekste pasisakyti, kokios konkrečios GPMĮ ir MAĮ nuostatos sudaro teisinį pagrindą pareiškėjos, kuri, kaip pati Komisija nurodo, nagrinėjamu atveju yra „mokestį išskaičiuojantis asmuo“, atžvilgiu taikyti MAĮ 2 straipsnio 12 dalyje ir 87 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą teisinį reguliavimą, kuriame expressis verbis (lot. aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nurodyta, kad jis yra taikomas tik „mokesčių mokėtojui“. Tuo tikslu Komisija turi atskleisti ir pritaikyti teisinį reguliavimą, įtvirtintą inter alia (lot. be kita ko) aktualios redakcijos MAĮ 2 straipsnio 17 dalyje ir kitose MAĮ ir GPMĮ nuostatose. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad iš Komisijos Sprendime nurodytų motyvų nėra galimybės nustatyti, kokiomis konkrečiomis MAĮ ir GPMĮ ar kitų teisės aktų nuostatomis Komisija rėmėsi pareiškėjos atžvilgiu taikydama teisės normas, reglamentuojančias ir „mokestį išskaičiuojančio asmens“ ir „mokesčių mokėtojo“ teisinį statusą, nors, kaip matyti iš Komisijos Sprendimo motyvų, Komisija pareiškėją identifikavo tik kaip „mokestį išskaičiuojantį asmenį“.

10. Komisija yra ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija, kurios tikslas – objektyviai išnagrinėti mokesčių mokėtojo skundą ir priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą (MAĮ 147 straipsnis, 148 straipsnio 2 dalis). Nagrinėjamu atveju Komisijos Sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą ginčija centrinis mokesčių administratorius. Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį centrinis mokesčių administratorius apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Taigi tam, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių ar įrodymų vertinimo. LVAT praktikoje, aiškinant MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, yra konstatuota, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAĮ 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir atitinkamai skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (žr., pvz., LVAT 2008-02-14 nutartį administracinėje byloje Nr. A438-163/2008, 2015-01-19 nutartį administracinėje byloje Nr. A501-442/2015). LVAT taip pat yra pažymėjęs, kad minėta norma skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (žr., pvz., LVAT plenarinės sesijos 2004-10-27 nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, 2015-01-19 nutartį administracinėje byloje Nr. A501-442/2015).

11. Apibendrinant išdėstytus argumentus, konstatuotina, kad iš skundžiamo Komisijos Sprendimo turinio nėra galimybės objektyviai nustatyti, kokiomis konkrečiomis teisės aktų nuostatomis vadovaudamasi Komisija pareiškėjos, kuri, kaip pati Komisija nurodo, nagrinėjamu atveju yra „mokestį išskaičiuojantis asmuo“, atžvilgiu pritaikė MAĮ 2 straipsnio 12 dalyje ir 87 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą teisinį reguliavimą, kuriame expressis verbis (lot. aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nurodyta, kad jis yra taikomas tik „mokesčių mokėtojui“, tuo pagrindu panaikino VMI Sprendimą ir konstatavo, kad Bendrovei turi būti grąžinta 143 106,36 Eur GPM permoka. Dėl šios priežasties teismas neturi galimybės nustatyti Komisijos pozicijos dėl materialinės teisės normų, reglamentuojančių pareiškėjos pripažinimą mokestį išskaičiuojančiu asmeniu MAĮ ir GPMĮ prasme, taikymo ir aiškinimo, dėl ko, LVAT 2017-01-04 nutartį priėmusios teisėjų kolegijos nuomone, ir kilo ginčas tarp Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus. Teismas pažymi, kad esant tokiai situacijai, kai iš Komisijos Sprendimo turinio nėra aišku, kokiu teisiniu reguliavimu remdamasi ji grindė savo poziciją dėl to, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjos („mokestį išskaičiuojančio asmens“) atžvilgiu priimtas VMI Sprendimas turi būti naikinamas MAĮ 2 straipsnio 12 dalyje ir 87 straipsnio 5 dalyje įtvirtinto teisinio reguliavimo, kuris taikomas tik „mokesčių mokėtojui“, pagrindu, teismas gali tik spėti, kad Komisijos ir VMI pozicijos dėl pareiškėjos pripažinimo mokestį išskaičiuojančiu asmeniu MAĮ ir GPMĮ prasme yra skirtingos, t. y. kad šios institucijos skirtingai taiko ir vertina MAĮ ir GPMĮ įtvirtintas materialines teisės normas. Atsižvelgiant į tai, kad Komisija kaip ikiteisminė ginčų nagrinėjimo institucija nėra ir negali būti proceso šalimi nagrinėjamoje administracinėje byloje, teismas neturi galimybės bylos nagrinėjimo metu patikslinti Komisijos pozicijos dėl aktualių materialinės teisės normų, reglamentuojančių Bendrovės teisinio statuso identifikavimo klausimus, aiškinimo ir taikymo; taigi ir nustatyti, kokia apimtimi ji skiriasi (jeigu skiriasi) nuo centrinio mokesčių administratoriaus pozicijos.

12. Atsižvelgiant į nurodytus argumentus bei į tai, kad skundą dėl Komisijos Sprendimo teismui padavė tik centrinis mokesčių administratorius ir, spręsdamas šį mokestinį ginčą, teismas nėra kompetentingas vertinti faktines bylos aplinkybes, Komisijos Sprendimas naikintinas ir Bendrovės 2016-02-01 skundas (MGK byla, b. l. 1–3) dėl VMI Sprendimo perduotinas Komisijai nagrinėti iš naujo. Teismas pažymi, kad nors atsakovė ir pareiškėja procesiniuose dokumentuose išdėsto daugiau argumentų, tačiau jie nėra teisiškai reikšmingi ir jų teismas nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., EŽTT 1994-04-19 sprendimą Van de H. prieš Nyderlandus, 1997-12-19 sprendimą H. prieš Suomiją; LVAT nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011).

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 4 punktu, 132, 133 straipsniais, teismas

nusprendžia:

Atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą patenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016-04-18 sprendimą Nr. S-83(7-28/2016) ir UAB „Kredo“ 2016-02-01 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015-12-23 sprendimo Nr. (20.16-06)-331A-14657 perduoti Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nagrinėti iš naujo.

Kitą atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymo dalį atmesti.

Sprendimas per 1 mėnesį nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.