Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Detalizavo, kad Vlilniaus AVMI 2012-03-07 ir 2013-01-03 atliko Bendrovės operatyvinius patikrinimus, kurių metu nustatė, kad Bendrovė laikotarpiu nuo 2011-02-01 iki 2012-05-31 įformino tepalų (alyvos) tiekimus Lenkijos mokesčių mokėtojams P. C. „PETER BUD“, CGS Spolka z ograniczoną odpowiedzialnošcią, D. T. ECO-TRANS, A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI. Ginčas šioje byloje kyla dėl aplinkybių, ar prekės buvo patiektos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, ar UAB „Esmobaltas“ patiektos prekės buvo fiziškai išgabentos į Lenkijos Respubliką bei dėl tikrinimui pateiktų dokumentų nepripažinimo tinkamai užpildytais.

Analizuodamas PVMĮ ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau - PVM direktyva) nuostatas, susijusias su 0 procentų PVM tarifo taikymu, pareiškėjas padarė išvadą, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje.

Pabrėžė, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnio 1 dalimi, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pažymėjo, kad teisės aktai nenustato dokumentų, kuriais mokesčių administratorius gali grįsti apskaičiuotus mokesčius, sąrašo, todėl mokesčių mokėtojui apskaičiuotos mokesčio ir su juo susijusios sumos gali būti grindžiamos įrodymų leistinumo kriterijus atitinkančiais dokumentais (2011 m. gegužės 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1427/2011). Be kita ko, mokesčių administratorius turi objektyviai vertinti dokumentuose užfiksuotą informaciją ir taikyti specialiuosius dokumentams keliamus reikalavimus. Mokesčių administratoriui nesuteikta teisė savarankiškai nustatyti dokumentams keliamus reikalavimus, kurie apsunkintų mokesčių mokėtojo veiklą ar ją padaryti negalima.

Pareiškėjo nuomone, šio mokestinio ginčo nagrinėjimo kontekste vietos mokesčių administratorius mokesčių apskaičiavimą grindė formaliaisiais dokumentų trūkumais, kuriais neigė paties dokumento esmę. Analizuodama bendrovės sandorius su P. C. „PETER BUD“, Vilniaus AVMI nurodė, kad nėra užpildyta grafa, skirta krovinio gavėjui, tačiau pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad šis reikalavimas pagal PVMĮ 56 str. komentarą siejamas su atveju, kai krovinio išgabenimu rūpinasi prekių pardavėjas, tačiau bendrovės atveju transportu rūpinosi gavėjas. P. C. „PETER BUD“ tuo tikslu pasamdė Lenkijos firmą K. B. FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, todėl už krovinio gabenimą bendrovė atsakinga nebuvo, dėl ko jos turimuose CMR važtaraščiuose neužpildyta gavėjo grafa. Atkreipė dėmesį ir į tai, kad Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencija (CMR) (toliau - CMR konvencija) ar PVM įstatymas nenurodo, jog CMR važtaraščio egzempliorius, kuris lieka siuntėjui, privalo turėti gavėjo žymas. CMR konvencijos 4 str. numato, jog važtaraščio nebuvimas, pametimas ar neteisingas užpildymas neturi įtakos nei sutarčiai, nei sutarties veikimui, todėl nevisiškas CMR važtaraščio užpildymas nepaneigia paties krovinio vežimo fakto. Pažymėjo, kad pasamdyta transporto firma Lenkijos mokesčių administratoriui pateikė CMR važtaraščius su gavėjo P. C. „PETER BUD“ parašais gavėjo grafose, kas patvirtina krovinio pristatymą gavėjui.

Mokesčių administratoriaus teiginius, kad pinigų priėmimo kvituose įvardinto asmens, sumokėjusio pinigus, P. (M.) Ch. atskirais atvejais nėra parašo arba parašai akivaizdžiai skiriasi, bendrovė laiko prielaidomis ir subjektyvia, šališka nuomone, nes nėra atlikta rašysenos ekspertizė.

Pažymėjo, jog, vadovaujantis ES teisės aktais, bendrovė neprivalo nurodyti, kokia tiksliai veikla verčiasi. Įmonės turi teisę užsiimti bet kokia nedraudžiama veikla, todėl tai, kad P. C. „PETER BUD“ deklaruota veikla nesusijusi su prekyba tepalais, nepaneigia sandorių realumo ir aplinkybių, kad prekės buvo išgabentos į Lenkiją. Tai, jog nėra sutarčių, sudarytų su Lenkijos įmone, pareiškėjo įsitikinimu, nekeičia tiekimų sandorių esmės, nes tiek pagal PVMĮ, tiek pagal teisminę praktiką pirkimas / pardavimas yra įforminamas sąskaita faktūra. Bendrovė teigia, kad sutartis su P. C. „PETER BUD“ nebuvo sudaryta, nes šiai įmonei prekių (tepalų) tiekimas vyko tik tris mėnesius, todėl pirkimai buvo įforminti PVM sąskaitomis faktūromis.

Pabrėžė, kad pagal 2006/112/EB Direktyvos VI antraštinės dalies 68 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta tada, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje, todėl bendrovei buvo akivaizdu, kad prekės turėjo būti apmokestinamos Lenkijos Respublikoje, kur ir baigėsi prekių tiekimas.

Dėl sandorių, sudarytų su bendrove CGS Spolka z ograniczoną odpowiedziamošcią pareiškėjas nurodė, kad PVMĮ nėra nustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas išgabendamas prekes į kitą ES valstybę, svarbu, kad pagal tokius dokumentus galima būtų nustatyti išgabenimo į kitą ES valstybę faktą. Šiuo atveju UAB „Esmobaltas“ pateikė PVM sąskaitas faktūras, kurios patvirtina tai, kad buvo sudarytas sandoris tarp Lietuvos ir Lenkijos bendrovių, taip pat pateikiami CMR važtaraščiai, kurie patvirtina krovinio gabenimą į Lenkijos Respubliką krovinio gavėjui. Galiausiai apie krovinio pristatymą gavėjui patvirtina CGS Sp. z o. o. pateiktas laisvos formos pareiškimas. Akcentavo, kad bendrovė prekių gabenimo neorganizavo, todėl negali būti atsakinga už tai, kad samdytos pervežimo firmos po keleto metų nebeprisimena vykdytų užsakymų ar aplinkybių dėl jų neįtraukimo į savo buhalteriją.

Remdamasis tais pačiais argumentais pareiškėjas laiko nepagrįstais ir mokesčių administratoriaus argumentus dėl sandorių, sudarytų su D. T. ECO-TRANS. Paaiškino, kad tai, jog CMR važtaraščiuose daugeliu atvejų konkreti prekių iškrovimo vieta nenurodyta, tik miestas, atskirais atvejais prekių iškrovimo vieta, nurodyta krovinių važtaraščiuose (packing list), skiriasi nuo iškrovimo vietos, nurodytos CMR važtaraščiuose, nepaneigia pačio sandorio ir pačio krovinio išgabenimo fakto.

Nurodė, kad mokesčių administratoriaus bandydamas įrodyti, jog prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos, teigia, jog vežėjas Contrax P.K.M. G. Spolka Jawna sąskaitų, įrodančių paslaugų pardavimą, neišrašė; kiti dokumentai, susiję su minėtomis paslaugomis nerandami įmonės buhalterijoje. Pareiškėja atkreipė dėmesį, kad CMR konvencija nereguliuoja vežimo sutarties turinio bei formos. Konvencija nesieja sutarties galiojimo su važtaraščio įforminimu arba jo perdavimu, todėl ji nelaikytina formalia. Tai reiškia, kad dėl vežimo gali būti susitarta bet kokia forma, t. y. ne tik surašant šalių pasirašomą dokumentą, bet pasikeičiant raštais, užsakymais, telefonogramomis, telefakso pranešimais arba kitais telekomunikacijų galiniais įrenginiais perduodama informacija, taip pat ir žodžiu. Todėl pagal CMR konvencijos 9 straipsnio 1 punktą važtaraštis yra prima facie įrodymas, kad yra sudaryta vežimo sutartis, kitaip tariant CMR važtaraštis yra vežimo sutarties sąlygų įrodymas, t. y. dokumentinis įrodymas, patvirtinantis ne tik sutarties sudarymą, bet ir jos turinį, net jei ir nėra rašytinės formos vežimo sutarties, taip pat tai yra įrodymas, jog krovinys perėjo vežėjo dispozicijon (žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo senato nutarimo Nr. 31 12 p.). Šiuo atveju, pasak pareiškėjo, vežimo faktą patvirtina įmonės Contrax P.K.M. atstovai ir vairuotojai, teigiantys, jog prekių vežimas buvo atliktas maršrutu Kirtimai - Vilnius - Chernichow, Lenkija. Pažymėjo, kad UAB „Esmobaltas“ nebuvo atsakinga už prekių transportavimą, juo rūpinosi prekių gavėjas - D. T. ECO-TRANS, kuri samdė įvairias firmas krovinio transportavimui.

Dėl mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, kad pateiktuose CMR važtaraščiuose D. T. ECO-TRANS 13 grafoje „siuntėjo nurodymai (muitinės ir kita informacija)“ yra spaudas ir pasirašyta pirmuosiuose (siuntėjos Bendrovės) CMR: važtaraščio egzemplioriuose, pareiškėjas pažymėjo, jog CMR konvencijoje nėra numatytos sankcijos už daugiau nei trijų važtaraščio egzempliorių naudojimą, todėl teigia, kad paprastai naudojama daugiau važtaraščių egzempliorių, kurių gali prireikti muitinės ir kitokiems formalumams atlikti, t. y. siekiant turėti patikimų įrodymų, jog krovinys išgabentas iš Lietuvos, buvo naudojama keletą važtaraščių kopijų, o per klaidą Lenkijos įmonė pasirašė ir uždėjo spaudus ne toje grafoje.

Dėl sandorių su A. B. A.T. Handel ROŽNYMI TOWARAMI pareiškėjas nurodė, kad iš Lenkijos mokesčių administratoriaus pateiktos informacijos matyti, jog vežėjai (Firma Handlowo-Uslogowa K. B.; PAW- FRANS P. I. ir kt.) priėmė užsakymus ir vykdė vežimus bei suteikė prekių gabenimus kryptimi Lietuva–Lenkija. Tikėtina, kad apklaustieji vežėjai, praėjus keleriems metams nepamena tikslių užsakymo aplinkybių, prekių iškrovimo vietų ar važtaraščoų niuansų, tačiau jie, anot pareiškėjo, patvirtina, jog sandoriai įvyko ir prekės buvo gabenamos iš Lietuvos į Lenkiją. Pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus abejonės dėl parašų nesutapimo pinigų priėmimo kvituose nepatvirtintos rašysenos ekspertizės ir nenustatytas parašų autentiškumas.

Nors Lenkijos mokesčių administratorius informavo, jog dėl bendrovės sandorių su A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI 2012 m. liepos mėn. yra įtarimas, kad buvo sukčiaujama, minėta Lenkijos įmonė veikia kaip „priedangos“ įmonė sandorių metu, pareiškėjas tvirtino, kad sudarydamas sandorius veikė rūpestingai ir sąžiningai, t. y. stengėsi surinkti kiek įmanoma daugiau įrodymų, pagrindžiančių prekių išgabenimą iš Lietuvos. Sudarydamas sutartį su Lenkijos įmone jis įtraukė punktą, kuris numatė, kad Lenkijos įmonė įsipareigojo pateikti dokumentus, patvirtinančius, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos, o nepateikus šių dokumentų būtų taikomos netesybos. Pažymėjo, kad Lenkijos įmonė pristatydavo į Lietuvą CMR važtaraščius su gavėjo antspaudais ir parašais paštu arba įmonės atstovai juos atveždavo į Lietuvą, taip pat yra dokumentai, pagrindžiantys gautą atlygį už parduotas prekes, o tai, pareiškėjo nuomone, patvirtina, jog sandoriai tikrai įvyko ir prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos. Pabrėžė, kad pareiškėjas nėra atsakingas už tai, jog pervežimo firmos, kurių paslaugas užsakinėjo A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI, nesilaikė įstatymų ir neapskaitė įvykdytų sandorių. Taip pat pažymėjo, kad mokesčių administratorius nepateikė jokios informacijos, jog bendrovė būtų dalyvavusi kokioje nors nusikalstamoje veikoje kartu su A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI ar bendrovei būtų žinoma apie šios įmonės galimai neteisėtus veiksmus.

Dėl fiziško prekių, išgabenimo iš tiekėjo valstybės narės teritorijos ir Bendrovės sąžiningumo vertinimo pareiškėjas skunde vadovosi 2000-10-17 Tarybos direktyvos 2000/65/EB 28a straipsnio 3 dalies pirmoje pastraipoje ir 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmojoje pastraipoje nurodytomis nuostatomis, ESTT praktika (2007-09-27 sprendimas C-146/05 byloje A. C.). Paneigdamas mokesčių administratoriaus teiginius dėl CMR važtaraščių neišsamumo, nepatikimumo, pareiškėjas akcentavo, jog jo pateikti CMR važtaraščiai atitinka CMR konvencijoje jiems nustatytus reikalavimus, juose yra atitinkamos žymos su parašais, pagal kurias galima nustatyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą Europos Sąjungos valstybę, t. y. Lenkijos Respubliką. Byloje esančių įrodymų visuma, pareiškėjo nuomone, įrodo prekių išgabenimą iš šalies teritorijos ir pirkėjų teisės disponuoti patiektomis prekėmis įgijimo realumą, todėl jis turėjo teisę Lenkijos mokesčių mokėtojams įformintiems tiekimams pagal PVMĮ 49 straipsnį taikyti 0 procentų PVM tarifą. Pareiškėjas taip pat, vadovaudamasis ESTT ir LVAT praktika teigė, kad mokesčių administratoriaus nustatyti CMR važtaraščių užpildymo neatitikimai, juose pateiktos informacijos apie prekių gavimą neišsamumas, nurodytas krovinių pristatymo adresas atskirais atvejais neatitikimas krovinių važtaraščiuose (packing list) nurodytam adresui ir (arba) prieštaravimai nustatytoms faktinėms aplinkybėms (pagal Lenkijos mokesčių administratoriaus atsakymus), yra susiję ne su esme, o su formaliaisiais dokumentų reikalavimais, kurie nepaneigia fakto, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos ir buvo pristatytos gavėjui Lenkijoje.

Dėl sandorių su Lenkijos įmonėmis, kurios savo šalyje nevykdė mokestinių prievolių, išskirtinumo atsiskaitymais grynaisiais pinigais pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.929 str. 2 d. numato prioritetą, bet ne pareigą atsiskaitinėti negrynaisiais pinigais, todėl Lenkijos įmonių atsiskaitymas grynaisiais pinigais nepažeidė jokių tuo metu galiojusių įstatymų, o aplinkybė, kad Lenkijos įmonės pageidavo atsiskaityti prieš išsiunčiant krovinius kaip tik padidino pasitikėjimą šiomis įmonėmis.

Pareiškėjas akcentavo MAĮ įtvirtintą mokesčių teisingumo principą bei mokesčių administratoriaus pareigą savo veikloje vadovautis ne tik formaliomis mokesčių teisės aktuose nustatytomis taisyklėmis, bet ir MAĮ 8 straipsnyje nurodytais protingumo ir teisingumo kriterijais. Mano, kad šiuo atveju mokesčių administratorius nebuvo objektyvus, vertindamas susidariusią situaciją, o buvo šališkas, nes atstovavo valstybės interesus, todėl neteisingai vertino surinktus įrodymus ir aplinkybes. Tai, pasak pareiškėjo, įrodo tokie faktai, kai argumentai gauti iš Lenkijos valstybės subjektų (pirkėjų, vežėjų) buvo vertinami kaip neginčijamai teisingi, ir jais vadovaujamasi, o Lietuvos mokesčių mokėtojas UAB „Esmobaltas“ laikomas nesąžiningu. Todėl mano, kad vietos mokesčių administratorius patikrinimo aktą surašė pažeidžiant teisės normas, todėl jis ir jo pagrindu priimti skundžiami sprendimai turėtų būti panaikinti.

Atsakovas, remdamasis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – 2006/112/EB Direktyva) ir ją atkartojančio PVMĮ nuostatomis, suformuota LVAT ir ESTT praktika, konstatavo, jog prekių tiekimo Bendrijos viduje mechanizmas veikia, kai prekės tiekiamos iš vienos valstybės narės į kitą: valstybė, iš kurios vykdomas tiekimas, atleidžia tiekimą nuo PVM; o valstybėje narėje, į kurią prekės tiekiamos, vykdomas tokio įsigijimo apmokestinimas. Tokio mechanizmo paskirtis – perleisti mokestines pajamas valstybei narei, kurioje galutinai suvartojamos atsiųstos ar atgabentos prekės. Tokiu būdu yra laikomasi pozicijos, kad tokiam tiekimui yra keliamos esminės sąlygos: pirma, turi vykti fizinis prekių judėjimas, t. y. prekės turi būti fiziškai išgabenamos iš valstybės narės, kuri taiko atleidimą; antra, prekės turi būti tiekiamos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, taip turi būti tenkinama sąlyga, kad prekių pirkėjui perleidžiama teisė disponuoti prekėmis. Tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas – jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas.

Nurodė, kad Vilniaus AVMI 2015-03-31 patikrinimo akte Nr.(4.65)-FR0680-204 ir 2015-07-01 sprendime Nr. (4.65)-FR0682-418 konstatuota, jog įstatymo leidėjo ir teismų praktikoje suformuota 0 proc. tarifo taikymo sąlygų pripažinimo kriterijai neatitiko pareiškėjo situacijos. Patikrinimo metu konstatuota, jog nenustatyta duomenų, kad prekės (alyva), iš viso už 7 297 948 Lt, buvo parduotos P. C. „PETER BUD”, CGS Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D. T. ECO-TRANS, A. B. A. T. HANDEL RÓŻNYMI M. T. reiškia, kad faktiškai prekės buvo tiekiamos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims, todėl nebuvo tenkinama viena iš pagrindinių 0 proc. PVM tarifo taikymo (prekių išgabenimo ir disponavimo teisės perleidimo) sąlygų, o pareiškėjo elgesys pripažintinas nesąžiningu, todėl apskaičiuota 1 532 569 Lt (443 862,67 Eur) PVM.

Atkreipė dėmesį, kad LVAT, nagrinėdamas bylas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, akcentuoja mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas šis tarifas, buvimą (LVAT 2009 m. kovo 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014). Taip pat LVAT 2015-03-16 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-244-602/2015 yra pažymėjęs, jog bylose dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, teismas nagrinėdamas klausimus dėl sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą buvimo, būtent – dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos, pabrėžia, kad ši sąlyga įrodinėtina visų pirma CMR važtaraščiais, bei atkreipia dėmesį į tai, kad minėtai sąlygai įrodyti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (LVAT 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-867/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-716/2010). Remdamasis Vilniaus AVMI 2015-03-31 patikrinimo akte Nr. FR0680-204 pateiktu sandorių su Lenkijos mokesčių mokėtojais aplinkybių ir mokestinio tyrimo metu surinktų rašytinių įrodymų vertinimu, atsakovas padarė išvadą, kad pareiškėjas neturi surinkęs pakankamai įrodymų, jog tepalai (alyva) buvo išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Tuo pačiu konstatavo, jog pareiškėjas neįrodė, jog prekių disponavimo teisė buvo perleista Lenkijos mokesčių mokėtojams. Pažymėjo, kad pareiškėjas alyvos perdavimo faktą grindžia laisvos formos aktais, PVM sąskaitomis faktūromis bei CMR, tačiau užsienio mokesčių administratorius (Lenkijos mokesčių administratorius) nepatvirtino prekių tiekimų sandorių.

Remdamasis ESTT ir LVAT jurisprudencija, atsakovas pažymėjo, kad asmenys sukčiaudami arba piktnaudžiaudami negali remtis Sąjungos teisės normomis Ši piktnaudžiavimo ar sukčiavimo pasekmė iš esmės taikoma ir teisei į atleidimą nuo mokesčio tiekiant prekes Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Sprendimo R., C-285/09, EU:C:2010:742, 55 punktą ir Sprendimo Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 54 punktą). Be to, pagal nusistovėjusią teismų praktiką tai taikytina ne tik tais atvejais, kai pats apmokestinamasis asmuo sukčiavo mokesčių srityje, bet ir kai jis žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Sprendimo Kittel ir Recolta Recycling, EU:C:2006:446, 45, 46, 56 ir 60 punktus ir Sprendimo Bonik, EU:C:2012:774, 38–40 punktus).

Pabrėžė ir tai, kad Bendrijos viduje tiekimus vykdančiam asmeniui tenka didesni atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimai. Jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į eilę reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti ir nepaisydamas to atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Atsakovas palaiko Vilniaus AVMI argumentus, kad pareiškėjas įformindama sandorius, kuriems taikomas 0 proc. PVM tarifas, apsiribojo formalių veiksmų atlikimu – PVM kodo galiojimo patikrinimu ir įmonių registro išrašų kopijų gavimu (pažymėtina, kad kai kurie registracijos dokumentai buvo gauti elektroniniu būdu). PVM mokėtojo kodo galiojimo patikrinimas ir įmonių registro išrašų kopijų gavimas laikytinas nepakankamu domėjimusi apie verslo partnerį – kitoje ES valstybėje narėje įsiregistravusį PVM mokėtoją ir laikytinas nepakankamu pareiškėjo sąžiningumui pripažinti. Taigi, pareiškėjas nepateikė įrodymų, paaiškinimų ir kt. dėl sudarytos alyvos pardavimo sandorių, t. y. patvirtintų įgaliojimų asmenims veikti minėtų įmonių vardu, atstovai nežinojo ir patikrinimo metu nenurodė konkrečių asmenų vardų, pavardžių, su kuo buvo derinami (vykdomi) sandoriai, nepateikė informacijos ar žinojo kas randasi prekių iškrovimo (pristatymo) adresuose, kas priėmė prekes užsienio įmonių vardu prekių pristatymo (iškrovimo) adresuose. Sutarčių su dviem Lenkijos verslo partneriais pareiškėjas nepasirašė. Taip pat nesidomėjo prekes gabenančiais vairuotojais. Pagal pareiškėjo pateiktus dokumentus nėra galimybės nustatyti, jog disponavimo teisė perėjo Lenkijos mokesčių mokėtojams. Kaip matyti iš patikrinimo medžiagos, Lenkijos mokesčių administratorius informavo, kad nurodytos Lenkijos įmonės nedeklaravo prekių įsigijimų iš pareiškėjo, neteikė mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui bei Lenkijos mokesčių administratoriaus sprendimu buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų registro, krovinių važtaraščiuose (packing list) nurodytose prekių iškrovimo vietose nėra galimybių perkrauti, sandėliuoti prekes. Taip pat Lenkijos mokesčių administratorius pažymėjo, jog A. B. A. T. HANDEL RÓŻNYMI TOWARAMI naudojama kaip priedangos įmonė.

Atsižvelgdamas į tai, kad sandoriai su Lenkijos įmonėmis nebuvo vienkartiniai, centrinis mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus verslo santykiuose. Mokesčių administratoriaus nuomone, toks pareiškėjo aplaidus ar sąmoningas elgesys, pripažįstamas kaip žinojimas apie dalyvavimą sandoriuose įtrauktuose į sukčiavimą PVM strityje.

Taigi, remdamasis aukščiau išdėstytu, atsakovas darė išvadą, kad Vilniaus AVMI pagrįstai pareiškėjo tiekimus Lenkijos įmonėms apmokestino standartiniu PVM tarifu.

Pareiškėjo atstovė teismo posėdyje palaikė skundo reikalavimus remdamasi skunde išdėstytais argumentais. Papildomai akcentavo, kad mokesčių administratorius ignoravo turinio viršenybės prieš formą principą ir jo netaikė pareiškėjo atveju. Pabrėžė, kad CMR konvencijoje yra nuostata, kad krovinio važtaraščio praradimas nepaneigia prekės išvežimo fakto. Šiuo atveju prekės buvo išvežtos, o pareiškėjas už tai, kad prekių išvežimo dokumentuose nebuvo visų duomenų, nėra atsakingas. Duomenų, kad pareiškėjas dalyvavo sukčiavime, nėra. Mano, kad mokesčių admnistratorius nepagrindė papildomos mokestinės prievolės atsiradimo.

Bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad Vilniaus AVMI atliko UAB „Esmobaltas” PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2011-02-01 iki 2012-05-31 ir 2015-03-31 surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-204, kuriame papildomai apskaičiavo sumokėti 443 862,67 Eur PVM (MGK byla, II t., b.l. 54-67).

Pareiškėjas nesutikdamas su 2015-03-31 patikrinimo akte Nr. (4.65)-FR0680-204 apskaičiuotu mokesčiu, 2015-06-16 pateikė pastabas (MGK byla, II t., b.l. 46-47).

Vilniaus AVMI, įvertinusi pareiškėjo pastabas dėl patikrinimo akto, 2015-07-01 sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-418 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 443 862,67 Eur PVM, 159 452 Eur PVM delspinigių ir skyrė 44 386 Eur PVM baudą (MGK byla, II t., b. l. 19-27).

Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus AVMI 2015-07-01 sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-418, 2015-07-22 pateikė skundą VMI prie FM (skundas gautas 2015-07-28). Pareiškėjas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 2004, Nr. 63-2243) 71 straipsniu, kartu su skundu atsakovui pateikė prašymą pasirašyti susitarimą su mokesčių administratoriumi dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio (MGK byla, I t., b. L. 34-48). VMI prie FM 2015-07-31 sprendimu Nr. 69-95 sustabdė pareiškėjo skundo nagrinėjimą iki bus išnagrinėtas pasiūlymas pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio (MGK byla, I t., b. l. 32). Kadangi tarp pareiškėjo ir atsakovo susitarimas nebuvo pasirašytas, skundo nagrinėjimas buvo atnaujintas ir skundas išnagrinėtas iš esmės, 2015-09-28 priimtas sprendimą Nr. 69-116, kuriuo patvirtintas Vilniaus AVMI 2015-07-01 sprendimas Nr. (4.65)-FR0682-433 (MGK byla, I t., b.l . 17-24).

Pareiškėjas dėl VMI prie FM 2015-09-28 sprendimo Nr. 69-116 pateikė skundą MGK (MGK byla, I t., b. L. 1-15). MGK 2015-12-21 sprendimu Nr. S-249(7-250/2015) patvirtino ginčijamą VMI prie FM sprendimą Nr. 69-116 (MGK byla, IV t., b. l. 178-199).

Pareiškėjas nesutikdamas su jo atžvilgiu priimtais aukščiau paminėtais sprendimais, 2016-01-18 pateikė skundą teismui (b. l. 1-16).

Byloje ginčas kilo dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo.

PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

PVMĮ yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl teismas, aiškindamas ir taikydamas PVMĮ, atsižvelgia į PVM direktyvos tikslus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką.

PVM direktyvoje yra nustatytas principas dėl prekių apmokestinimo vartojimo vietoje (10 preambulės punktas). Minėtu reguliavimu yra įgyvendintas principas, kad mokesčių mokėtojui parduodant prekes kitoje valstybėje narėje, PVM skaičiuojamas įgijėjo valstybėje narėje (kuris vykdo prekių įgijimą Bendrijos viduje). Kartu siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo prekių, gabenamų tarp valstybių narių, įvesta taisyklė, pagal kurią prekių išgabenimui į kitą valstybę narę išsiuntimo valstybėje nustatytas atleidimas nuo PVM su teise atskaityti apskaičiuotą mokestį (PVM direktyvos 138 str., 169 str.).

Pagal bendrą principą kiekvienas prekių įgijimas Bendrijos viduje turi atitikti prekių tiekimą Bendrijos viduje. Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje ir įsigijimas Bendrijos viduje iš tikrųjų yra vienas ir tas pats ekonominis veiksmas, net jeigu įsigijimas sandorio šalims ir atitinkamų valstybių narių mokesčių inspekcijoms sukuria skirtingas teises ir pareigas (žr., pvz., Teisingumo Teismo sprendimą byloje Teleos ir kiti,C-409/04, 23 p.).

PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Taigi, PVM direktyvos 138 straipsnis nustato atleidimą nuo PVM su teise į atskaitą prekių tiekimui Bendrijos viduje, t. y. sandoriams, dėl kurių prekės išsiunčiamos arba išgabenamos iš valstybės narės teritorijos į paskirties vietą – kitos valstybės narės teritoriją, kur jas priima mokesčių mokėtojas arba juridinis asmuo, kuris nėra mokesčių mokėtojas, bet veikia kaip toks.

Pagal PVM direktyvos 169 straipsnio b punktą be 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ar paslaugos naudojamos šiais tikslais: vykdyti sandorius, kurie neapmokestinami pagal 138 straipsnį.

PVM direktyvos 131 straipsnyje nustatyta, kad 2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.

Pažymėtina, kad PVM direktyva nenustato reikalavimų dokumentams, kurie turi būti pateikti, tai paliekama spręsti valstybėms narėms. Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, siekiantis neapmokestinti tiekimų, vykdomų Bendrijos viduje, yra nustatyti PVMĮ 56 straipsnyje. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad <...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos. PVMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. PVMĮ 56 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

Pareiškėjas skundą iš esmės motyvuoja tuo, jog mokesčių administratorius netinkamai vertino jo pateiktus įrodymus dėl ginčui aktualių tiekimų būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams bei prekių fiziško išgabenimo į Lenkiją. Pareiškėjo nuomone, nustatyti trūkumai CMR važtaraščiuose, prieštaravimai, susiję ne su esme, o su formaliaisiais dokumentiniais reikalavimais, kurie nepaneigia fakto, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos ir pristatytos gavėjam Lenkijoje. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad šiuo atveju turėtų būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, nes bendrovė negali būti atsakinga už prekių pirkėjų pasamdytų pervežimų įmonių nesąžiningumą.

Teismas, nekartodamas visų mokestinio ginčo metu nustatytų faktinių aplinkybių, kurios išsamiai nurodytos patikrinimo akte, vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus, MGK sprendimuose, pasisako tik dėl mokesčių administratoriaus ir MGK atlikto įrodymų vertinimo ir priimtų sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo.

Susipažinęs ir išanalizavęs mokestinio ginčo medžiagą, teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius tinkamai laikėsi mokestiniame ginče taikytinų įrodinėjimo taisyklių, pilnai ir visapusiškai įvertino mokesčių mokėtojo pateiktus ir jo paties surinktus įrodymus, kurių pagrindu buvo nustatyta mokestinė prievolė.

Nustatyta, kad patikrinimo metu buvo vertinami pareiškėjo apskaitos dokumentai už laikotarpį nuo 2011-02-01 iki 2012-05-31, mokesčių administratoriaus turimi bei surinkti duomenys, tame tarpe kreipimaisi į Lenkijos Respublikos mokesčių administratorių ir jo atsakymai, FNTT tyrimo duomenys (apklausų medžiaga).

Bylos duomenys rodo, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjas laikotarpiu nuo 2011-02-01 iki 2012-05-31 įformino tepalų (alyvos) tiekimus Lenkijos mokesčių mokėtojams P. C. „PETER BUD“, CGS Spolka z ograniczoną odpowiedzialnošcią, D. T. ECO-TRANS, A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI. Bendrovė šiuos tepalų pardavimus deklaravo atitinkamo mėnesio Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas ES valstybes nares ataskaitose (forma FR0564) bei PVM deklaracijose (forma FR0600), kaip tiekimus į kitas ES valstybes nares ir amokestino juos 0 procentų PVM tarifu pagal PVMĮ 49 str. 1 d.

Byloje nėra ginčo dėl to, kad bendrovės kontrahentai P. C. „PETER BUD“, CGS Spolka z ograniczoną odpowiedzialnoscią, D. T. ECO-TRANS ir A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI deklaruotų prekių (tepalų) tiekimo sandorių (iš viso už 7 297 948 Lt) sudarymo laikotarpiu buvo PVM mokėtojai.

LVAT ne kartą yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.) (žr. 2011-05-16 nutartis adm. byloje Nr. A-556-245/2011; 2012-09-04 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1890/2012; 2013-05-08 nutartis adm. byloje Nr. A-556-961/2013). LVAT ypatingą įrodomąją reikšmę šiuo aspektu teikia CMR važtaraščiams, bei atkreipia dėmesį į tai, kad turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartįadministracinėje byloje Nr. A438-867/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-716/2010).

Iš mokestinio tyrimo medžiagos matyti, kad nurodytiems sandoriams su Lenkijos įmone P. C. „PETER BUD“ pagrįsti pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė 10 PVM sąskaitų faktūrų, krovinių važtaraščių (packing list), CMR važtaraščių, laisvos formos patvirtinimo apie prekių gavimą, banko išrašo, pinigų priėmimo kvitų, šio mokesčio mokėtojo PVM ir kitų registracijos dokumentų kopijas (MGK byla, II t., b. l. 160, 161-190, 191-182, 194-200; IV t., b. l. 1-7). Dėl prekių tiekimų Lenkijos įmonei CGS Spolka z ograniczoną odpowiedzialnošcią Bendrovė pateikė 4 PVM sąskaitų faktūrų, krovinių važtaraščių (packing list), CMR važtaraščių, laisvos formos patvirtinimo apie prekių gavimą, pinigų priėmimo kvitų, N. C. asmens tapatybės dokumento, įgaliojimo, šios įmonės PVM ir kitų registracijos dokumentų kopijas, išrašą (be datos) iš www.money.pl/rejestr-firm/ (MGK byla, IV t., b. l. 7-41). Dėl nuo 2011-08-25 iki 2012-02-06 įformintų prekių tiekimų Lenkijos įmonei D. T. ECO-TRANS pareiškėjas pateikė 13 PVM sąskaitų faktūrų, krovinių važtaraščių (packing list), CMR važtaraščių, laisvos formos patvirtinimo apie prekių gavimą, pinigų priėmimo kvitų, 2011-08-22 sutarties Nr. (duomenys neskelbtini), šio mokesčių mokėtojo PVM ir kitų registracijos dokumentų kopijas (MGK byla, IV t., b. l. 42-77). Dėl nuo 2012-01-13 iki 2012-05-08 įformintų prekių tiekimų A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI pareiškėjas pateikė 17 PVM sąskaitų faktūrų, krovinių važtaraščių (packing list), CMR važtaraščių, pinigų priėmimo kvitų, 2012-01-09 sutarties Nr. (duomenys neskelbtini), šio mokesčių mokėtojo PVM ir kitų registracijos dokumentų kopijas, el. paštu gautų užsakymų išrašus (MGK byla, IV t., b. l. 78-168).

Kelių transporto kodekso 29 straipsnis numato, kad važtaraštis yra krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas. Krovinio vežimo sutartis taip pat laikoma galiojančia, jei važtaraštis surašytas ir neteisingai. Važtaraštyje siuntėjas nurodo: 1) važtaraščio surašymo vietą ir datą; 2) siuntėjo-juridinio asmens pavadinimą arba fizinio asmens vardą ir pavardę; adresą; 3) gavėjo-juridinio asmens pavadinimą arba fizinio asmens vardą ir pavardę; adresą; 4) vežėjo pavadinimą ir adresą; 5) vežėjo pateiktos transporto priemonės markę ir valstybinį numerį; 6) krovinio pavadinimą; 7) krovinio svorį ar kiekį; 8) krovinio pakrovimo vietą ir laiką; 9) krovinio iškrovimo vietą; 10) mokestį už vežimą ir suteiktas paslaugas; 11) vežant pavojingą krovinį – jo klasę ir nustatytą numerį. Važtaraštyje gali būti įrašyti ir kiti duomenys, susiję su krovinio pristatymo terminu, jo įvertinimu, pakuote ar kitomis vežimo sąlygomis.

Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR konvencija) 6 straipsnis nurodo, kad važtaraštyje turi būti nurodyti tokie duomenys: 1) važtaraščio surašymo vieta ir data; 2) siuntėjo pavadinimas ir adresas; 3) vežėjo pavadinimas ir adresas; 4) krovinio priėmimo vieta ir data bei jo pristatymo vieta; 5) gavėjo pavadinimas ir adresas; 6) krovinio rūšies nustatytas žymėjimas, jo įpakavimo būdas, o vežant pavojingus krovinius – jo pavojingumo klasė ir numeris; 7) krovinio vietų skaičius, jų išdėstymo ypatumai ir numeriai; 8) krovinio bruto masė ar kitais matavimo vienetais išreikštas krovinio kiekis; 9) su vežimu susiję mokėjimai (mokestis už vežimą, papildomi mokėjimai, muitinės mokesčiai ir rinkliavos bei kiti mokėjimai, imami nuo sutarties surašymo iki krovinio pristatymo momento); 10) muitinės formalumams atlikti ir kitos reikiamos instrukcijos; 11) nurodymas, kad vežama nepriklausomai nuo visų išlygų, remiantis šios Konvencijos nuostatomis. Prireikus važtaraštyje turi būti ir šie duomenys: 1) nurodymas, kad perkrauti draudžiama; 2) išlaidos, kurias prisiima siuntėjas; 3) išperkamojo mokesčio suma, kuri turi būti grąžinta pristačius krovinį; 4) deklaruota krovinio vertė ir papildoma jo vertė siuntėjui; 5) siuntėjo instrukcijos vežėjui dėl krovinio draudimo; 6) vežimo sutarties įvykdymo terminas; 7) perduotų vežėjui dokumentų sąrašas. Susitariančios Šalys į važtaraštį gali įrašyti ir kitus duomenis, kurie, jų nuomone, yra reikalingi.

Nagrinėjamu atveju byloje kilo ginčas dėl CMR važtaraščių vertinimo. Kaip minėta, pareiškėjo teigimu, pateikti CMR važtaraščiai atitinka CMR konvencijoje jiems nustatytus reikalavimus, tačiau vietos mokesčių administratoriaus vertinimu, šie dokumentai tik patvirtina prekių pardavimo ar jų perleidimo Lietuvos teritorijoje faktą, tačiau dėl juose nustatytų trūkumų negali būti vertinami kaip vienareikšmiški įrodymai, kad prekės buvo fiziškai išgabentos iš šalies.

Pažymėtina, kad CMR važtaraštyje fiksuojamos aplinkybės, tokios kaip prekes priėmusio asmens vardas, pavardė, parašas, gavėjo spaudas ar kiti duomenys, sudarantys galimybę identifikuoti prekes priėmusį asmenį, yra reikšmingos vertinant 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumą disponavimo teisės perdavimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui prasme, todėl prekių siuntėjas žinodamas, jog jam teks pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą mokestine prasme, kaip rūpestingas mokesčių mokėtojas, turi pasirūpinti ir visų rekvizitų buvimu, nes jie padeda užtikrinti visapusiškos informacijos apie krovinio išgabenimą ir jo perdavimą.

Teismas, įvertinęs pareiškėjo pateiktus dokumentus, sutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad šie dokumentai nėra pakankami ir nekeliantys abejonių įrodymai, patvirtinantys tik prekių pardavimo ar jų perleidimo Lietuvos teritorijoje faktą ir negali būti vertinami kaip vienareikšmiškai įrodantys, kad prekės buvo fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos.

Remiantis mokestinio tyrimo medžiaga, susijusia su Lenkijos įmone P. C. „PETER BUD”, nustatyta, kad krovinių vežėja CMR važtaraščiuose nurodyta Lenkijos įmonė K. B. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA. Pareiškėjo pateiktuose CMR krovinių važtaraščiuose prekių gavėju (2 grafa) nurodytas Lenkijos mokesčių mokėtojas P. C. „PETER BUD”, iškrovimo vieta nurodyta (duomenys neskelbtini), Lenkija, arba tik Lenkijos miestas (duomenys neskelbtini). Pateiktuose CMR važtaraščiuose visais atvejais nepažymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta, t. y. 24 grafoje prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, parašu, nenurodyta prekes gavusio asmens pavardė, nėra prekių iškrovimo/gavimo datos. Pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose yra pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirtose važtaraščio vietose.

Analizuojant surinktus įrodymus dėl sandorių su CGS Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (toliau - CGS Sp. z o. o.), nustatyta, kad krovinių vežėja CMR važtaraščiuose nurodyta Lenkijos įmonė K. B. FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA. Pateiktuose CMR krovinių važtaraščiuose prekių gavėja nurodyta Lenkijos įmonė CGS Sp. z o. o., o vienu atveju iškrovimo vieta nurodyta (duomenys neskelbtini), tačiau kitais atvejais konkreti prekių iškrovimo vieta nenurodyta (duomenys neskelbtini) Poland, arba CGS Sp. z o. o.). Patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose nėra prekių siuntėjo ir vežėjo parašų. Visais atvejais pateiktuose CMR važtaraščiuose prekių gavėjo CGS Sp. z o. o. spaude esantis parašas skiriasi nuo CGS Sp. z o. o. parašų, esančių PVM sąskaitose faktūrose, krovinių važtaraščiuose (packing list), laisvos formos pareiškime apie prekių gavimą. Bendrovės pateiktuose krovinių važtaraščiuose (packing list) nenurodytos asmenų, priėmusių prekes transportavimui pareigos, vardai, pavardės, nėra parašų. Atskirais atvejais nenurodyta iškrovimo data.

Dėl sandorių su Lenkijos įmone D. T. ECO-TRANS nustatyta, kad CMR važtaraščiuose prekių vežėjais daugeliu atvejų nurodyta Lenkijos mokesčių mokėtoja K. B. FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA (atskirais atvejais nėra šio prekių vežėjo parašų), vienu atveju Lenkijos įmonė Contrax P. K. M. G. Spolka Jawna. Bendrovės krovinių važtaraščiuose (packing list) nurodyta prekių iškrovimo vieta yra (duomenys neskelbtini), Lenkija, tuo tarpu CMR daugeliu atvejų konkreti prekių iškrovimo vieta nenurodyta, tik miestas (Chernichow, Knurow, Vilnius). Atskirais atvejais prekių iškrovimo vieta, nurodyta CMR važtaraščiuose, skiriasi nuo iškrovimo vietos nurodytos krovinių važtaraščiuose (packing list), kurie užpildyti neišsamiai (kai kuriuose nenurodyti asmenų, priėmusių prekes, pareigos, vardas, pavardė, trūksta duomenų apie iškrovimo datą, laiką, ne visur nurodytas transporto priemonės valstybinis numeris, markė). CMR krovinių važtaraščiuose prekių gavėju (2 grafa) nurodytas Lenkijos mokesčių mokėtojas D. T. ECO-TRANS, tačiau visais atvejais CMR važtaraščiuose 24 grafoje „krovinys gautas” nėra gavėjo spaudo, parašo, nenurodyta prekes gavusio asmens pavardė, nėra prekių iškrovimo / gavimo datos. D. T. spaudo žyma ir parašas yra 13 grafoje „siuntėjo nurodymai (muitinės ir kita informacija)”. Vilniaus AVMI taip pat atkreipė dėmesį, kad D. T. ECO-TRANS uždėtas spaudas ir pasirašyta pirmuosiuose CMR važtaraščio egzemplioriuose, t. y. siuntėjo (Bendrovės) egzemplioriuose.

Dėl pareiškėjo sandorių su A. B. A. T. HANDEL RÓŻNYMI TOWARAMI nustatyta, kad krovinių vežėjais CMR važtaraščiuose nurodytos Lenkijos įmonės Przedsiebiorstwo Produkcyjno-Handlowo Uslugowe R. W., Firma Handlowo-Uslugowa K. B., PAW-TRANS P. I., ( duomenys neskelbtini)PHU WI-DOR-TRANS, Nieregularny Przewoz towarow M. P. ir Lietuvos įmonės UAB „Žalioji gryčia” ir UAB „Anpreka”. Lenkijos mokesčių administratoriaus ir vietos mokesčių administratorių surinkta informacija (apklausti vežėjai) rodo, kad prekių gavimas patvirtintas kitų asmenų nei bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI, atskirais atvejais skiriasi ir prekių iškrovimo vieta arba ji nurodyta nekonkrečiai. Prekių gavėjo spaudas uždėtas ir pasirašyta aštuoniuose pirmuosiuose (siuntėjo) CMR važtaraščių egzemplioriuose.

Apibendrinus tai, kas išdėstyta, matyti, kad įmonių P. C. „PETER BUD“, D. T. ECO-TRANS atvejais pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose 24 grafoje (prekių gavimo patvirtinimas) nėra prekes priimančių įmonių spaudų, parašų, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės ir nėra prekių iškrovimo / gavimo datų. Lenkijos mokesčių mokėtojo CGS Sp. z o. o. atveju CMR važtaraščiuose esantys prekių gavėjų spaudai visais atvejais skiriasi nuo šios įmonės parašų, esančių PVM sąskaitose faktūrose, krovinių važtaraščiuose (packing list), laisvos formos pareiškime apie prekių gavimą, be to, CMR važtaraščiuose nėra prekių siuntėjo ir vežėjo parašų. Nustatyta aplinkybė, kad įmonės A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMO atveju prekių gavėjo spaudas uždėtas ir pasirašyta aštuoniuose pirmuosiuose (siuntėjo) CMR važtaraščių egzemplioriuose, leidžia daryti išvadą, kad šie bendrovės pateikti CMR važtaraščiai buvo pasirašyti prekių pakrovimo vietoje, t. y. Lietuvoje.

Pareiškėjas prekių išvežimo faktą grindžia ir Lenkijos įmonių P. C. „PETER BUD”, CGS Sp. z o. O., D. T. ECO-TRANS laisvos formos pareiškimais, kuriuose nurodyta, kad pastarosios įmonės gavo bendrovės parduotas prekes. Tokie dokumentai vertintini kritiškai. Kaip pagrįstai pastebėjo centrinis mokesčių administatorius, pateikti laisvos formos surašyti patvirtinimai apie prekių gavimą yra vienodi, t. y. tiek P. C. „PETER BUD”, tiek D. T. ECO-TRANS vardu surašyti dokumentai yra tokie patys (atitinka ne tik tekstas, bet ir turinio išdėstymas, forma), juose skiriasi tik rekvizitai, datos ir sąskaitų faktūrų numeriai. Iš šių dokumentų nėra aišku, kur ir kada šios įmonės gavo prekes, kokiu adresu jos buvo pristatytos. Visa tai leidžia daryti išvadą, kad nurodyti dokumentai negali būti vertinami kaip patikimas įrodymas, kad prekės buvo išvežtos iš Lietuvos.

Be to, buvo gauta Lenkijos mokesčių mokesčių administratoriaus informacija apie tai, kad įmonė P. C. „PETER BUD“ iš dalies neigia, o CGS Sp. z o. o. neigia minėtu laikotarpiu vykdę sandorius su pareiškėju ir gavę iš jo prekių, D. R. ECO-TRANS yra nerandamas, o A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI prisipažino, kad iš tikrųjų neužsiėmė jokia ūkine veikla ir nebuvo jokių prekių. Nurodyti Lenkijos mokesčių mokėtojai nedeklaravo įsigijimų iš bendrovės, jie neturi veiklai vykdyti reikalingų rezursų, buveinės, sandėliavimo patalpų, darbuotojų. Lenkijos mokesčių administratorius taip pat surinko duomenis apie CMR važtaraščiuose nurodytis krovinių vežėjus ir jų veiklą ginčui aktualiu laikotarpiu, bei nustatė, kad dalis Lenkijos vežėjų paneigė bendrovės prekių vežimą, o kita dalis vežėjų nurodė prieštaringus duomenis apie gabenimo aplinkybes arba sandorių nebuvo apskaitę buhalterinėje apskaitoje ir deklaravę. Nustatyta, kad K. B. transportavimo paslaugų ir sąskaitų P. C. neišrašė, tačiau pripažino, kad minėtas asmuo pateikė užsakymus, o prekės buvo pristatytos kitu nei CMT važtaraščiuose nurodytu adresu. K. B. F. Handlowo-Uslugowa taip pat apskaitoje neapskaitė sandorių su A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI, be to, nurodė kitokį prekių gabenimo maršrutą nei pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose. Kiti vežėjai PAW-TRANS P. I., Przedsienbiorstwo Produkcyjno-Handlowo Uslugowe R. W., Nieregularny Przewoz towarow M. P. negalėjo nurodyti įmonės, kuriai pristatė prekes arba neprisiminė tikslaus adreso ar iškrovimo vietos. Lietuvos vežėjas UAB Anpreka“ nurodė, kad sandorių su A. B. ir pareiškėjo bendrove neturėjo.

Teismas, įvertinęs pareiškėjo dokumentų, kuriais buvo grindžiamas prekių tiekimas Bendrijos viduje, visumą, daro besąlygišką išvadą, kad šie dokumentai patvirtina tik prekių pardavimo ar jų perdavimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims faktą, bet ne išgabenimą iš Lietuvos teritorijos. Pareiškėjo skundo argumentas, kad ji negali būti atsakinga už tai, kad vežėjai netinkamai įformino prekių pristatymą gavėjui buhalterinėje apskaitoje ar neprisimena pristatymo aplinkybių, laikytinas nepagrįstu. Kaip minėta, esant informacijos prieštaravimams ar trūkumams, pareiškėjas juos turėjo būti pašalinti kitais objektyviais įrodymais, tačiau šiuo atveju jis neįrodė ir prekių pirkėjo, nurodyto PVM sąskaitose faktūrose, įgytos teisės disponuoti jos tiektomis prekėmis kaip savo, fakto.

Pagal nusistovėjusią ESTT praktiką „prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalyje, susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perleidimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė (žr. 1990 m. vasario 8 d. Sprendimo Shipping and Forwarding E. S., C-320/88, Rink. p. I-285, 7 punktą; 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo British American Tobacco ir Newman Shipping, C-435/03, Rink. p. I-7077, 35 punktą ir 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo De Fruytier, C-237/09, Rink. p. I-4985, 24 punktą; Sprendimo Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, 33 punktas; UAB „Fast Bunkering Klaipėda“ C-526/13, 51 punktas).

Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius vertindamas sandorių su Lenkijos įmonėmis realumą, nustatė, kad su dviem Lenkijos įmonėmis P. C. „PETER BUD“ ir CGS Sp. z o. o. pareiškėjas nebuvo pasirašęs sutarčių ginčo prekių tiekimo metu, nors tiekimai buvo forminami ne vieną kartą. Kitais atvejais, nors pareiškėjas ir pasirašė tokias sutartis (MGK byla, III t., b. l . 85; IV t., b. l . 94), tačiau nustatytų faktinių aplikybių visuma rodo, kad jų sąlygų nebuvo laikomasi, pavyzdžiui 2011-08-22 sutarties Nr. (duomenys neskelbtini)3.1 punkte ir 2012-01-09 sutarties punkte Nr. 3.1 buvo numatyta, kad atsiskaitymas turi būti atliktas 100 procentų sumos dydžio pavedimu į Bendrovės banko sąskaitą prieš pakraunant prekes, tačiau byloje nustatyta ir to neneigia pareiškėjas, kad abi minėtos įmonės vykdė atsiskaitymus tik grynaisiais. Atsižvelgdamas į tai, teismas sutinka su mokesčių administratoriaus ir MGK vertinimu, kad tokios sutartys buvo formalios, neįrodančios realių tiekimų vykdymo. Be to, kaip minėta, pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodė ir prekių išvežimo Bendrijos viduje fakto.

Vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad nėra galimybės identifikuoti ir konkrečių fizinių asmenų, veikusių PVM sąskaitos faktūrose nurodytų Lenkijos įmonių vardu, nes pareiškėjas, įformindamas sandorius, kuriems taikė 0 procentų PVM tarifą, apsiribojo formalių veiksmų atlikimu, t. y. PVM kodo galiojimo patikrinimu ir įmonių registro išrašų kopijų elektroniniu būdu gavimu. Pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė fizinių asmenų įgaliojimų, suteikiančių teisę veikti minėtų Lenkijos įmonių (PVM mokėtojų) vardu, ir nenurodė kaip pinigus sumokėję asmenys buvo susiję su PVM sąskaitose faktūrose nurodytais pirkėjais.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011-07-11 nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-415-11 yra nustatytas prekes perkančių įmonių dalyvavimo sukčiavime fakto vertinimo taisyklės. Šioje byloje teismas pripažino, kad prekių įsigijimų iš pareiškėjo nedeklaravimas, o netrukus po sandorių išregistravimas iš PVM mokėtojų bei įtraukimas į fiktyvių kompanijų registrą rodo dalyvavimą sukčiavime PVM srityje. Nepakankamai atidžiu prekių tiekėjo elgesiu laikyta nepakankamas ūkinių operacijų partnerio ir jį atstovaujančių asmenų identifikavimas bei nesiėmimas priemonių, kad surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės bus pristatytos dokumentuose nurodytiems gavėjams, nebuvimas susitikimų su krovinio pirkėjų atstovais, rašytinių sutarčių su prekių tiekėju nesudarymas, neįsitikinimas ar kitos ES valstybės įmonių išrašomas PVM sąskaitas faktūras pasirašantis asmuo yra įgaliotas jas pasirašyti, ar jis yra nurodytų įmonių atstovas, prekes priimančios įmonės atstovo duomenų nebuvimas PVM sąskaitose faktūrose ir CMR važtaraščiuose.

Mokesčių administratoriaus surinktos informacijos visuma patvirtina, jog bendrovės išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekės (tepalai) nebuvo perduotos Lenkijos įmonėms P. C. „PETER BUD”, CGS Sp. z o. o., D. T. ECO-TRANS ir A. B. A. T. HANDEL ROŽNYMI TOWARAMI bei išgabentos iš Lietuvos teritorijos. Lenkijos įmonės, kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis (alyva) kaip savo, nedeklaravo prekių įsigijimų iš bendrovės, neteikė mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui, viena jų nerandama registracijos vietoje, laikoma priedangos įmone.