Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Antano Ablingio, Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas), sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,

dalyvaujant atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įgaliotai atstovei I. K.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „TOIFOR“ (dabar – UAB „TOIRENTA“) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. balandžio 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „TOIFOR“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėjas UAB „TOIFOR“ (buvusi UAB „Mažeikių bioenergija“; toliau – ir pareiškėjas) pagal UAB „EPDT“ 2003 m. kovo 27 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. LGA 1294547 įformino ikiprojektinės dokumentacijos įsigijimą už 53288,8 Lt (PVM suma – 8128,8 Lt), o pagal 2004 m. birželio 8 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. PD 1000402 – remonto darbų įsigijimą už 132112,8 Lt (PVM suma – 20152,8 Lt) (MGK bylos t. I, b. l. 39, 66, 68).

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir KA VMI), atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d., surašė 2009 m. balandžio 24 d. patikrinimo aktą Nr. 18-AU16-29 (toliau – ir patikrinimo aktas), kuriuo apskaičiavo pareiškėjui 28282 Lt PVM, 14835,5 Lt PVM delspinigių, 64,87 Lt įmokų į Garantinį fondą (toliau – ir įmokos į GF), 3,04 Lt įmokų į GF delspinigių, 23558 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM) ir 2095,44 Lt PM delspinigių (MGK bylos t. I, b. l. 32–50).

Pareiškėjas 2009 m. gegužės 25 d. pateikė KA VMI pastabas dėl patikrinimo akto (MGK bylos t. I, b. l. 29).

KA VMI 2009 m. birželio 22 d. sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04)-K3-175 (toliau – ir sprendimas „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“) patikrinimo aktą patvirtino ir paskyrė pareiškėjui 2828 Lt PVM baudą, 7 Lt įmokų į GF baudą ir 2356 Lt PM baudą (MGK bylos t. I, b. l. 18–28).

Pareiškėjas 2009 m. liepos 20 d. pateikė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) skundą, prašydamas panaikinti sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir sustabdyti tyrimą dėl jo buhalterinės apskaitos tvarkymo laikotarpiu nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d., kol bus išspręstas baudžiamosios atsakomybės klausimas (MGK bylos t. I, b. l. 12–14).

VMI prie FM 2009 m. rugsėjo 25 d. sprendimu Nr. 69-274 (toliau – ir VMI prie FM sprendimas) patvirtino sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (MGK bylos t. I, b. l. 7–10).

Pareiškėjas 2009 m. spalio 21 d. pateikė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) skundą, prašydamas panaikinti VMI prie FM sprendimą ir sustabdyti tyrimą dėl jo buhalterinės apskaitos tvarkymo laikotarpiu nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d., kol bus išspręstas baudžiamosios atsakomybės klausimas (MGK bylos t. I, b. l. 1–3).

II.

III.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl jo skundo argumentų, susijusių su būtinybe sustabdyti jo buhalterinės apskaitos tvarkymo laikotarpiu 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d. tyrimą, nes išsprendus baudžiamosios atsakomybės klausimą dėl UAB „EPDT“ veikų, bus nustatytos aplinkybės, turinčios esminę reikšmę jo atsakomybės pagal mokesčių įstatymus klausimui išspręsti (mokestinio pažeidimo fakto konstatavimui). Nenustačius nusikalstamų veikų padarymo fakto baudžiamojo proceso tvarka, nebūtų pagrindo konstatuoti ir mokestinių įstatymų pažeidimo fakto šioje byloje. Nurodo, kad jis neturėjo pareigos tikrinti paslaugas teikiančių asmenų santykių su UAB „EPDT“ teisėtumo, nes remiantis fiskalinio neutralumo principu, teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinės operacijos pirkimo–pardavimo objekto, t. y. prekės, įsigijimo teisėtumas. Be to, iš pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvų nėra aišku, kuo remiantis buvo konstatuotas jo nesąžiningumas.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Byloje ginčas kilo dėl to, ar pareiškėjas turi teisę į PVM atskaitą pagal UAB „EPDT“ jam išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriomis yra įformintas pareiškėjo ikiprojektinės dokumentacijos ir remonto darbų įsigijimas.

PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. PVMĮ 64 straipsnio 9 dalyje numatyta, kad mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos: 1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus; 2) gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

Pagal nusistovėjusią Europos Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamieji asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Bendrijos teisės aktais. Šis draudimo piktnaudžiauti principas taikomas ir PVM sričiai. Kova su galimu mokesčių slėpimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštąja direktyva pripažįstamas ir skatinamas tikslas. Šeštoji direktyva draudžia pasinaudoti apmokestinamojo asmens teise atskaičiuoti pirkimo PVM, kai šią teisę suteikiantys sandoriai yra piktnaudžiaujantys. Įgyta teisė į atskaitą išlieka, tik jei nėra vengimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių ir išskyrus galimus patikslinimus pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio sąlygas. Siekdamas įvertinti, ar sandoriai gali būti laikomi piktnaudžiavimu, nacionalinis teismas turi visų pirma patikrinti, ar siekiama mokestinio pranašumo, kurio įgijimas prieštarautų vienam ar keliems Šeštosios direktyvos tikslams, ir, paskui, – ar jis buvo esminis pasirinktos sutarties tikslas. Dėl antrojo kriterijaus nacionalinis teismas, atlikdamas savo vertinimą, gali atsižvelgti į visiškai dirbtinį sandorių pobūdį ir atitinkamus ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius santykius, nes šios aplinkybės gali parodyti, kad iš esmės siekiama įgyti mokestinį pranašumą, nepaisant galimo ekonominių tikslų, susijusių, pavyzdžiui, su rinkodaros, organizavimo ir garantijos sumetimais, buvimo (2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Halifax ir kt. (C-25502), 2008 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Part Service (C-425/06)).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT), aiškindamas teisės normas, reglamentuojančias teisę į PVM atskaitą, nurodė, kad pirmenybė yra teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (žr. 2011 m. sausio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1898/2010). Šiuo aspektu LVAT plenarinė sesija pasisakė, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, PVM mokėtojas, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti (...). Prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. Aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Teigiant priešingai būtų iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas: pardavėjui sumokėjus PVM, o pirkėjui neleidžiant jo atskaityti, parduotos prekės (suteiktos paslaugos) PVM galimai būtų apmokestinamos du ar daugiau kartų (žr. 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004). LVAT taip pat yra pažymėjęs, kad nesąžiningumas įrodinėtinas tik tada, kai konstatuojamas realus ūkinės operacijos buvimas (žr. 2010 m. balandžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P556-34/2010).

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip materialios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad teismas net ir subjektyvaus pobūdžio aplinkybes (pavyzdžiui, žmogaus veiksmų tikslus, motyvus ar pan.) paprastai gali nustatyti tik iš objektyvių įrodymų, nustatytų objektyvių aplinkybių visumos. Todėl teisėjų kolegija, pagal paminėtas taisykles įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, kad byloje nustatytos objektyvios aplinkybės sudaro pagrindą daryti vienareikšmę išvadą, jog UAB „EPDT“ faktiškai jokios ikiprojektinės dokumentacijos ir remonto paslaugų neįsigijo, todėl negalėjo parduoti ir nepardavė šios dokumentacijos ir paslaugų pareiškėjui, taigi tarp UAB „EPDT“ ir pareiškėjo neįvyko joks realus prekių (paslaugų) pirkimas–pardavimas, tiek UAB „2N technologijos“ ir JAV įmonės SEMLER DEVELOPMENTS LLC išrašytos PVM sąskaitos faktūros UAB „EPDT“, tiek ir UAB „EPDT“ išrašytos PVM sąskaitos faktūros pareiškėjui buvo fiktyvios. Dėl šių, o taip pat dėl kitų pareiškėjo skunduose Komisijai ir pirmosios instancijos teismui nurodytų aplinkybių jau pasisakė tiek Komisija, tiek Vilniaus apygardos administracinis teismas, todėl teisėjų kolegija, sutikdama su šių institucijų sprendimų argumentacija bei juose nurodytomis aplinkybėmis, jų išsamiai nebekartoja.

Teisėjų kolegija konstatuoja, kad UAB „EPDT“ faktiškai jokios veiklos nevykdė, veiklos vykdymui jokių išteklių neturėjo, bendrovėje dirbo tik vienas darbuotojas – direktorius T. N. (MGK bylos t. I, b. l. 171). Šios bendrovės sandoriai su JAV įmone SEMLER DEVELOPMENTS LLC ir UAB „2N technologijos“ realiai neįvyko, ji ikiprojektinės dokumentacijos ir remonto darbų iš šių įmonių neįsigijo (MGK bylos t. II, b. l. 19–20, 21–22).

Ši išvada darytina atsižvelgiant į bylos medžiaga vienareikšmiškai nustatytas aplinkybes.

UAB „EPDT“ ikiprojektinės dokumentacijos įsigijimą 2003 m. įformino iš JAV įmonės SEMLER DEVELOPMENTS LLC, kurios faktinių egzistavimo ar vykdytos ekonominės veiklos JAV požymių nenustatyta, UAB „EPDT“ pateikti susirašinėjimo su šia JAV įmone, kontaktų ar gautos ikiprojektinės dokumentacijos negalėjo, aplinkybių, jog UAB „EPDT“ kreipėsi į vertimų biurą dėl iš JAV įmonės gautos ikiprojektinės dokumentacijos išvertimo į lietuvių kalbą, kad ją būtų galima pateikti galutiniam pirkėjui – pareiškėjui, nenustatyta (MGK bylos t. I, b. l. 443, t. II b. l. 25–26, 40, 44, 106, 109–110). Ikiprojektinėje dokumentacijoje „Nuorodos UAB „Mažeikių bioenergija“ 12 MW garo katilo DE-25-14, pritaikyto kūrenti biokurą, projektavimui“, įsigytoje 2003 m. kovo 27 d., yra siūloma atlikti rekonstrukciją, t. y. esamoje katilinėje vietoje demontuoto, mazutu dirbusio garo katilo DKVR-20-13 pastatyti garo katilą DE-25-14 su pakura, pritaikyta deginti biokurą (medienos atliekas) (MGK bylos t. I, b. l. 69–75), tačiau pareiškėjas katilą DE-25, kuris jau buvo pritaikytas kūrenimui smulkinta mediena, su visa jam reikalinga įranga sumontavo ir pradėjo jo eksploataciją 2002 m. birželio 27 d., o nuo 2002 m. liepos 1 d. jį išnuomojo ir perdavė naudotis UAB „Mažeikių šilumos tinklai“ (MGK bylos t. I, b. l. 41, 83, 137–145). Pagal pareiškėjo su UAB „Mažeikių šilumos tinklai“ sudarytą nuomos sutartį pareiškėjas neįsipareigojo užsakyti jokios ikiprojektinės dokumentacijos bei atlikti katilo rekonstrukcijos darbus (MGK bylos t. I, b. l. 137–145). Konstatuotina, kad garo katilas DKVR-20-13 visiškai nesusijęs su pareiškėjo UAB „Mažeikių šilumos tinklai“ išnuomotais pastatais ir katilinės technologine įranga, tokio garo katilo pareiškėjas nebuvo įsigijęs (MGK bylos t. I, b. l. 42). Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad net ir tuometiniai pareiškėjo direktoriai paaiškinti, kur ir kokiais tikslais buvo panaudota ikiprojektinė dokumentacija, taip pat ar pagal ją buvo atlikta rekonstrukcija, negalėjo (MGK bylos t. I, b. l. 42).

Kaip jau buvo minėta prieš tai, UAB „EPDT“ pati jokių remonto darbų niekam neatliko ir negalėjo atlikti (taip pat ir pareiškėjui), o kas galėjo šiuos darbus jos vardu atlikti – nenustatyta. UAB „EPDT“ 2004 m. buhalterinėje apskaitoje užfiksuotas inžinerinių paslaugų įsigijimas iš UAB „2N technologijos“ realiai neįvyko, ši bendrovė neturėjo jokio turto, transporto ar darbo priemonių, būtinos įrangos ar specialistų inžinerinėms paslaugoms teikti, bendrovėje dirbo vienas žmogus – direktorius R. M., aplinkybių, kad būtų sudarytos sutartys su kitomis bendrovėmis, nenustatyta (MGK bylos t. I, b. l. 43). R. M. neigė kada nors bendravęs su UAB „EPDT“ direktoriumi, nurodė, jog visus sandorius su užsakovais ir paslaugų teikėjais sudarydavo Giedrius, kurio pavardės jis nežino (pažymėtina, kad tokiu vardu asmuo šioje bendrovėje niekuomet nedirbo), o jis tik pasirašydavo Giedriaus pateiktus dokumentus (sutartis, PVM sąskaitas faktūras, aktus), išgrynindavo į bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą pervestus pinigus ir atiduodavo juos Giedriui, kokius asmenis Giedrius samdydavo atlikti darbus, jis nežino, jokių dokumentų, patvirtinančių savo nurodytas aplinkybes, nepateikė (MGK bylos t. II, b. l. 46–47, 141–142, 150–154). Nustatyta, kad UAB „2N technologijos“ buvo įsteigta kaip subjektas, siekiantis ne ūkinės veiklos rezultatų, o savanaudiškų, visuomenei priešiškų interesų, sudarantis sąlygas kitoms bendrovėms neteisėtai suformuoti sąnaudas ir PVM atskaitą (MGK bylos t. II, b. l. 133). UAB „Mažeikių šilumos tinklai“ direktorius J. J. savo paaiškinime nurodė, kad pareiškėjas 2005 m. atliko katilo kapitalinį remontą (tuo tarpu PVM sąskaita faktūra už UAB „EPDT“ atliktus darbus išrašyta 2004 m.), o visus einamuosius darbus atliko UAB „Mažeikių šilumos tinklai“ (MGK bylos t. I, b. l. 150–151).

Pažymėtina, kad pareiškėjo tuometiniai direktoriai G. R. ir V. P., taip pat akcininkai A. C. ir M. D. taip pat nenurodė jokių konkrečių aplinkybių, patvirtinančių pareiškėjo santykių su UAB „EPDT“ realumą (MGK bylos t. I, b. l. 41, 111, 116, 153–155, 156–158, 161–164, 168–169; t. II, b. l. 6–7, 9–10).

Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį ir į tai, kad konstatavus, jog pareiškėjas iš UAB „EPDT“ realiai jokios ikiprojektinės dokumentacijos ir remonto darbų neįsigijo, pareiškėjo nesąžiningumo įrodinėti nereikia.

Dėl apeliacinio skundo argumentų, susijusių su pradėta baudžiamąja byla, pasisakytina, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinį teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato (LVAT 2007 m. gegužės 28 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A403-238/2007). Tokios pačios pozicijos LVAT laikėsi, pavyzdžiui, 2007 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-689/2007, 2007 m. spalio 1 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A39-812/2007, 2008 m. lapkričio 6 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-1832/2008. Taigi mokestinė atsakomybė kyla nepriklausomai nuo baudžiamosios ar administracinės atsakomybės. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas jau yra baigtas, todėl negali būti sustabdytas, jo metu nustatytų aplinkybių visuma pagrindžia pareiškėjui apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų teisingumą, o pats pareiškėjas nepateikė jokių argumentų, kaip trečiųjų asmenų neteisėta veikla yra susijusi su pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatytais pažeidimais.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, todėl paliekamas nepakeistas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. balandžio 19 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo UAB „TOIFOR“ (dabar – UAB „TOIRENTA“) apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.