Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-735-1066/2023

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2023-08-08
Bylos Nr.: eI3-735-1066/2023
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-01233-2022-8
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Gediminas Užubalis
Atsakovas: Valstybinės mokesčių inspekcijos
Pareiškėjas: SIA „SL BŪVE“

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI3-735-1066/2023 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01233-2022-8 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.1; 12.2.1; 12.9;

(S)VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2023 m. rugpjūčio 8 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Gediminas Užubalis,

dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokato padėjėjui D. D.

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui A. A.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjos SIA „SL BŪVE“ skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) ir Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI, Inspekcija) sprendimų.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

1. Pareiškėja SIA „SL BŪVE“ (toliau – ir Bendrovė) pateikė skundą teismui, kuriuo prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2022-02-28 sprendimą Nr. S-32 (7-216/2021)); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos respublikos Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2021-12-01 sprendimą Nr. 69-67; 3) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2021 m. spalio 4 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.59 Mr) FR0682-244; 4) jeigu skundžiami sprendimai nebūtų panaikinti, atleisti Pareiškėją nuo 347 898,85 EUR PVM delspinigių sumokėjimo.

2. Skunde pareiškėja remiasi šiais argumentais:

2.1. Mokestinio patikrinimo metu papildoma 636 358,02 EUR PVM suma apskaičiuota Inspekcijai galimai nustačius, kad Bendrovė dalyvavo sukčiavime PVM srityje, t. y. Bendrovė žinojo/turėjo žinoti, jog 2015 m. įformindama dyzelinio kuro (toliau – ir Prekė) pardavimus Master Electro s.r.o. (toliau – ir Master Electro arba Čekijos įmonė), ji dalyvauja sandoryje susijusiame su PVM sukčiavimu.

2.2. Inspekcija patikrinimo aktą surašė nesulaukusi pareiškėjos atsakymų į pareiškėjai 2021 m. liepos 21 d. el. paštu pateiktus klausimus. Atsakymus pareiškėja pateikė tik su pastabomis. Pareiškėja nurodė, kad su su Master Electro pradėjo bendradarbiauti pagal verslo partnerių rekomendacijas, o siekdama įsitikinti patikimumu, tikrino, ar ši bendrovė tiekimų vykdymo laikotarpiu turi galiojantį PVM mokėtojo kodą, taip pat nustatė, kad ši bendrovė nebuvo nauja ar įsteigta tik prieš sandorių su Pareiškėju sudarymą, bendrovė turėjo sutartis su akcizais apmokestinamų prekių sandėliais (toliau – ir AAPS), atsiskaitymas už Prekes vyko laiku ir pan. Be to, Pareiškėjas su Pastabomis Inspekcijai pateikė sutartį su AAPS, taip pat bendradarbiavimo sutartį tarp AAPS. Inspekcija į argumentus neatsižvelgė. Komisija tik formaliai išnagrinėjo skundą.

2.3. nagrinėjamu atveju nei (i) nesurinkta jokių įrodymų, kad Prekės nebuvo realiai Master Electro parduotos, Prekės nebuvo nugabentos į Master Electro nurodytus AAPS; (ii) nei mokesčių administratorius, nei Komisija nenustatė ir objektyviais duomenimis nepagrindė, jog Pareiškėjo kontrahentas Master Electro sukčiavo PVM srityje, o Pareiškėjas akivaizdžiai turėjo ar galėjo tai žinoti; (iii) nei mokesčių administratorius, nei Komisija nevertino bei nepasisakė dėl Pareiškėjo skunduose akcentuotos aplinkybės, jog Master Electro Čekijoje PVM mokėtoju buvo registruota nuo 2014 m. spalio 14 d. iki 2020 m. rugpjūčio 26 d., t. y., dar penkis metus po Tikrinamojo laikotarpio.

2.4. Nenustatyta, kad pareiškėjos kontrahentas Master Electro sukčiavo PVM srityje:

Ginčo tarp Pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus dėl esminių sąlygų (reikalavimų), numatytų 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 49 straipsnio 1 dalyje, kurioms esant taikytinas 0 proc. PVM tarifas, buvimo nėra: (i) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (ii) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (iii) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje. Pareiga įrodyti šias aplinkybes yra priskirta mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratorius turi teisę patikrinti mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų patikimumą bei paneigti juos, surinkdamas papildomus įrodymus.

Mokesčių administratorius konstatavo, kad Pareiškėjas nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą įformintiems dyzelinio kuro tiekimams Master Electro ir neapskaičiavo 636 358 EUR pardavimo PVM, nes, Pareiškėjos kontrahentas vykdė ar dalyvavo mokestiniame sukčiavime, o Pareiškėja žinojo arba iš objektyvių aplinkybių galėjo žinoti, kad jo vykdomi ginčo sandoriai yra įtraukti į įgijėjų atliekamą sukčiavimą.

Prekių tiekimas vyko šiomis esminėmis sąlygomis: prekės buvo išduodamos tik toms transporto priemonėms, kurių numeriai ir vairuotojų pavardės buvo nurodyti pirkėjo iš anksto pateiktuose užsakymų blankuose, dyzelino transportavimą organizavo pirkėjai, Pareiškėja, abejotinų klientų prašydavo atlikti 100 proc. išankstinį apmokėjimą ir patikrindavo registraciją Europos PVM registre ir pan. Degalų tiekimas 2015 m. kitoms įmonėms vyko iš esmės analogiškomis aplinkybėmis kaip ir bendradarbiavimas su Master Electro, tačiau mokesčių administratoriui šie Prekių tiekimo sandoriai jokių abejonių nesukėlė.

Prekių kiekis, asortimentas kiekvienu konkrečiu atveju buvo nurodytas iš Master Electro el. pašto dėžutės biuro.masterelectro2015@gmail.com į Pareiškėjo el. paštą siaslbuve@gmail.com atsiųstuose raštuose - užsakymuose (Word arba Excel faile) (toliau - ir Užsakymas). Šalys buvo nusistačiusios tokį Užsakymų bei atitinkamai informacijos apie Prekių kiekį, asortimentą bei pristatymo vietą pateikimo būdą, Užsakymai visuomet būdavo vykdomi, Užsakymuose pateikta informacija visuomet pasitvirtindavo.

Komisijos sprendime pasisakė, jog nors minėtuose pranešimuose įvardintos transporto priemonės, vairuotojų vardai, pavardės sutampa su nurodytais CMR, tačiau šių laiškų negalima laikyti Pareiškėjo akcentuojamais Master Electro pateiktais Užsakymais, kadangi pranešimuose nėra informacijos apie užsakomą prekę (pavadinimo, kiekio, kainos ir pan.), pažymėtina, kad visa informacija apie užsakymą buvo pateikiama Word bei Excel failuose (raštuose), kadangi kompiuterio ekrane matomos Pareiškėjo el. pašto dėžutės siaslbuve@gmail.com nuotraukose (kurios mokestinio patikrinimo metu buvo pateiktos Inspekcijai) fiziškai netilpo visa su užsakymu susijusi informacija. Word bei Excel failuose (raštuose) be kita ko buvo pateikiami vairuotojo duomenys, transporto priemonės numeris, informacija apie vežėją bei užsakytos Prekės kiekis, o užsakytų Prekių kainos Master Electro nurodyti ir negalėjo, nes ji atsispindi ne (Master Electro) pirkėjo pateiktame Užsakyme, o pardavėjo (Pareiškėjo) išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje.

Dėl Komisijos teiginio, jog šie pranešimai (Užsakymai) skirti ne Pareiškėjui, o AAPS (krovinio pasikrovimo vieta - Lenkija), neidentifikuotas laiškus Pareiškėjai siuntęs asmuo (asmenys) ir jo įgaliojimai atstovauti Pareiškėjo kontrahentą Čekijos įmonę Master Electro, pažymėtina, jog visais atvejais Užsakymai dėl prekių tiekimo buvo siunčiami iš oficialios Master Electro el. pašto dėžutės biuro.masterelectro2015@.gmail.com į Pareiškėjo el. paštą siaslbuve@gmail.com. Kaip jau akcentuota, Pareiškėjui siųstuose Užsakymuose buvo nurodyti vežėjo, transporto priemonės, vairuotojo duomenys, Prekės kiekis, kurie kaip patvirtino pati Komisija, visais atvejais sutapo su duomenimis nurodytais CMR. Dėl nurodyto, nėra pagrindo teigti, jog šie Užsakymai buvo skirti ne Pareiškėjui.

Dėl Komisijos nustatytos aplinkybės, jog el. pašto adresas biuro.masterelectro2015@gmail.com nenurodytas jokiuose Pareiškėjo pateiktuose dokumentuose, pvz., Tiekimo sutartyje nenurodyti jokie Čekijos įmonės kontaktiniai duomenys, minėtuose pranešimuose (Word failuose) nurodytas kitas Master Electro el. pašto adresas - master.electro2015@yandex.com, pažymėtina, kad minėtas el. paštų neatitikimas formalus, t. y. suklysta nurodant vieną iš Prekių pirkėjo (Master Electro) adresų, papildomai nenurodant adreso, kuriuo buvo komunikuojama tarp šalių. Tačiau tas neturėjo jokios įtakos vykdant Prekių tiekimus, nes visais atvejais Pareiškėjas komunikavo su Prekių pirkėju (Master Electro) ir Užsakymus gaudavo iš el. pašto biuro.masterelectro2015@gmail.com, kas akivaizdžiai matoma iš Inspekcijai pateiktų Pareiškėjo kompiuterio ekrano nuotraukų. Prekės į Master Electro nurodytą pristatymo vietą AAPS nugabentos, tai buvo patvirtinta Akcizais apmokestinamų prekių judėjimo ir kontrolės (toliau – ir EMCS) sistemoje. CMR su gavėjo parašais, patvirtinantys iš esmės tą pačią informaciją apie Prekių gavimą, buvo gauti vėliau. Prekių pristatymo fakto į Prekių pirkėjo Master Electro nurodytus AAPS nei mokesčių administratorius, nei Komisija nekvestionuoja.

Dėl Komisijos teiginio, kad nei vienas iš apklaustų vežėjų nenurodė vykdęs Master Electro Užsakymą ar gavęs iš jos apmokėjimą už suteiktas paslaugas pasakytina, kad aplinkybė, kad Prekių gabenimo paslaugas apmokėjimo ne prekių pirkėja, Pareiškėjui nebuvo ir negalėjo būti žinoma, nes jis santykiuose su vežėjais dėl prekių gabenimo nedalyvavo. Inspekcija nustatė, jog Inspekcijos pasirinktinai atrinkti vežėjai visais atvejais patvirtino, kad realiai gabeno ginčo prekes, už suteiktas gabenimo paslaugas jiems buvo apmokėta.

Dėl Komisijos sprendime nurodytos aplinkybės, jog Pareiškėjos ir vežėjų pateikti dyzelino gabenimo iki akcizinių sandėlių Lenkijoje CMR skiriasi (Patikrinimo akto 8 priedas), t. y. atskirais atvejais CMR nurodyti skirtingi prekes priėmę AAPS specialistai, akcizinių sandėlių ir specialistų spaudai uždėti skirtingai nei vežėjų pateiktuose CMR- uose, Pareiškėjas pažymi, kad tokie atvejai buvo pavieniai (2015 m. liepos mėn. - 1 atvejis, 2015 m. rugsėjo mėn. - 6 atvejai, 2015 m. spalio mėn. - 3 atvejai, o 2015 m. lapkričio bei gruodžio mėn. tokių atveju apskritai nebuvo nustatyta) ir Pareiškėjui vykdant didelio masto Prekių tiekimus vertinti kaip mažareikšmiai.

Dėl Komisijos vertinimo, jog ant Tiekimo sutarties ir 5 „Gautų prekių patvirtinimų“ (už 2015 m. liepos, rugsėjo, spalio, lapkričio ir gruodžio mėn.), esantys A. B. parašai akivaizdžiai skiriasi, pažymėtina, kad Pareiškėjui nėra žinoma apie tai, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos būtų inicijavusios parašų tapatumo ekspertizę. Be to, minėti patvirtinimai apie prekių gavimą, pasirašyti A. B., buvo gauti jau po faktiškai įvykusio Prekių tiekimo. Užsakymuose pateikta informacija visuomet pasitvirtindavo, todėl Pareiškėjui nebuvo jokio faktinio pagrindo abejoti Master Electro pateikta informacija ir šios bendrovės patikimumu.

Dėl Komisijos nurodytos aplinkybės, jog pagal Inspekcijos perskaičiavimą Master Electro liko skolinga Pareiškėjui apie 430 155,30 EUR, visų pirma, minėta aplinkybė niekaip negali pagrįsti ir nepagrindžia, jog Master Electro dalyvavo sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM srityje, o Pareiškėjas akivaizdžiai turėjo ar galėjo tai žinoti. Net ir vertinant, jog Pareiškėjo kontrahentas būtų likęs skolingas dalį sumos už Prekes, galimo neatsiskaitymo klausimas yra šalių tarpusavio reikalas. Pareiškėjas jokių finansinių pretenzijų Master Electro už Prekes neturi - už prekes buvo visiškai atsiskaityta, jokių likusių tarpusavio įsipareigojimų nėra.

Komisijos vertinimu Master Electro sukčiavimą pagrindžia tokios aplinkybės, kaip ginčo prekių įsigijimų iš Pareiškėjo nedeklaravimas, PVM nemokėjimas, neteikimas PVM deklaracijų nuo 2015 metų rugsėjo mėn., turto ir resursų (darbuotojų, patalpų) veiklai vykdyti neturėjimas, įmonės direktoriaus pateiktas paaiškinimas, jog įmonė veiklos nevykdė, ji buvo įsteigta tikslu piktnaudžiauti užsienio sandoriuose. Be to, Komisijos vertinimu, ginčo bylos medžiagoje nėra patikimų duomenų apie tai, kas atstovavo Čekijos įmonę Master Electro sandoriuose su Pareiškėju. Čekijos mokesčių administratoriaus atsakyme į Inspekcijos SCAC formos paklausimą Nr. VAT_LT_160794P1_CZ_P201601967_20160513_G_RI_R (toliau – ir Atsakymas) pateikta informacija apie Čekijos įmonę iš esmės yra aktuali tik mokestinio patikrinimo atlikimo, o ne Pareiškėjo ir Master Electro sandorių dėl Prekių tiekimo vykdymo dienai. Akcentuotina, jog retrospektyvaus vertinimo sandorių vykdymo dienai Čekijos mokesčių administratorius nepateikė. Be to, visos su Čekijos įmone ir jos veikla susijusios aplinkybės byloje paaiškėjo tik mokesčių administratoriui 2021 metais pabaigus Pareiškėjo mokestinį patikrinimą. 2015 m. Bendrovė apie tai negalėjo žinoti.

Komisijos sprendime nurodyta, kad Master Electro buvo įkurta kaip paruošta įmonė, kurios vardu buvo piktnaudžiaujama užsienio sandoriuose, tačiau jokių duomenų, jog ši informacija po kompetentingų institucijų atlikto tyrimo pasitvirtino nagrinėjamu atveju nėra surinkta. Tuo labiau nėra nustatyta: (i) koks asmuo piktnaudžiavo ar neteisėtai veikė Master Electro vardu; bei (ii) ar tas asmuo piktnaudžiavo ar neteisėtai veikė Master Electro vardu sandoriuose su Pareiškėju dėl ginčo Prekių tiekimo. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagal Čekijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją darydamos išvadą, jog Master Electro sukčiavo PVM srityje, remiasi asmens, kurios ryšys su Master Electro tikrinamuoju laikotarpiu net nėra identifikuotas, iš esmės abstraktaus pobūdžio teiginiais. Atsakyme nurodytas asmuo - J. P. turi kokį nors ryšį su Pareiškėju.

Komisija teigia, jog Master Electro neturėjo turto ir resursų (darbuotojų, patalpų) veiklai vykdyti, pažymėtina, kad pagal Čekijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją buvo nustatyta, jog Master Electro turėjo virtualų biurą. Master Electro vykdė tarpininkavimo (perparduodant dyzelinį kurą) veiklą (skundžiamuose sprendimuose Master Electro veiklos pobūdis apskritai nutylimas!), o dėl Prekių pristatymo buvo sudaręs sutartis su AAPS (į kuriuos prekės ir buvo faktiškai pristatytos), ko pasėkoje disponuoti patalpomis ir (ar) turėti darbuotojų, kurie galėtų priimti prekes bei pavirtinti Prekių gavimą, Master Electro akivaizdu, jog nebuvo jokio racionalaus poreikio. Pareiškėjui, kuris iki ginčo Prekių tiekimo disponavo Master Electro su AAPS sandėliais sudarytomis sutartimis dėl prekių gavimo, lankytis kontrahento veiklavietėje ir tikrinti jo resursus veiklai vykdyti nebuvo prasmės.

Kitas Čekijos mokesčių administratoriaus Atsakyme nurodytas aplinkybes, kurios palankios Pareiškėjui, tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija savo sprendimuose ignoravo, t. y. nevertino aplinkybių Čekijos mokesčių administratoriaus nurodytų, atsakant į visus 11 klausimų, o būtent, jog (i) Čekijos mokesčių administratorius nepatvirtino, kad Master Electro buvo buferinė įmonė (žr. atsakymą į 5 klausimą); (ii) Čekijos mokesčių administratorius nepatvirtino, kad Master Electro vadovai, valdybos nariai yra traktuojami kaip šešėliniai asmenys ar yra teisti Čekijoje (žr. atsakymą į 6 klausimą); (iii) Čekijos administratorius klaidingai nurodė, jog raštiška sutartis dėl Prekių tiekimo nebuvo sudaryta (žr. atsakymą į 9 klausimą); (iv) atsakant į klausimus dėl pirkimo dokumentų pasirašymo, asmens, pasirašiusio ant prekių gavimo dokumentų identifikavimo, ar pasirašę asmenys dirba/dirbo pas Čekijos įmonę, bei į klausimą, kas apmokėjo prekių pristatymo išlaidas, tiesiog pateikė abstraktų atsakymą - ne (žr. atsakymus į 9, 10, 11 klausimus), kuris net neatitinka faktinių ginčo aplinkybių (Prekių gavimą patvirtino ne Čekijos įmonė, o AAPS atstovas/darbuotojas, kurio vardas, pavardė bei parašas ant CMR yra identifikuojami).

Master Electro Čekijoje PVM mokėtoju buvo registruota nuo 2014 m. spalio 14 d. iki 2020 m. rugpjūčio 26 d., t. y., dar penkis metus po tikrinamojo laikotarpio.

2.5. Mokesčių administratorius ir Komisija nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas buvo neatidus ir nerūpestingas verslo santykiuose su Master Electro:

Pareiškėjas pažeidė PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies ir 56 straipsnio nuostatas, 2015 m. liepos, rugsėjo, spalio - gruodžio mėn. nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą įformintiems prekių tiekimams Master Electro, nes Pareiškėjas prekių pirkėjo Master Electro atžvilgiu nebuvo pakankamai rūpestingas bei atidus. Pareiškėjas, kaip vertino ir mokesčių administratorius, įvykdė pareigas, kurios jam teko įrodymų srityje.

LVAT yra konstatavęs, kad mokesčių administratorius, siekdamas paneigti mokesčių mokėtojo teisę prekių tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifą, privalo nurodyti ir pateikti objektyviais duomenimis pagrįstą vertinimą, kad pareiškėjas akivaizdžiai žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą. Sprendimuose nenurodyti jokie objektyvūs požymiai, kurie leistų daryti išvadą apie Pareiškėjo kontrahento Master Electro sukčiavimą PVM srityje, nei tuo labiau, kad Pareiškėjas akivaizdžiai žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą.

Pareiškėja patikrino PVM mokėtojo kodo turėjimą. Nenustatyta, kad Master Electro buvo naujai įsteigta įmonė. Master Electro Pareiškėjui atsiųstuose Užsakymuose nurodyta informacija apie Prekių vežėją, vairuotoją, transporto priemonę. Prekės, kaip akcizais apmokestinamos prekės, buvo gabenamos į AAPS, kurie visais atvejais patvirtino Prekių gavimą. Pareiškėjas gavo apmokėjimus (atskirais atvejais apmokėjimai buvo atliekami iš anksto) už Master Electro tiekiamas Prekes. Šiuo aspektu pažymėtina ir tai, jog mokesčių administratorius nenustatė, kad prekės buvo tiekiamos neveikiančiam subjektui ar ne tam subjektui, kuris pateikė Užsakymą.

Dėl Čekijos įmonę atstovaujančio asmens (A. B.), dokumentų ar įgaliojimų atstovauti šią įmonę, Pareiškėjas pažymi, kad Komisija nepagrįstai nurodo šis nepateikė A. B. įgaliojimo, nes vadovas tokio ir neturi pateikti. A. B. asmens tapatybės dokumento kopijos Pareiškėjas neišsaugojo, nes i)tokių duomenų rinkimo nenumato PVMĮ 56 straipsnyje, bei (ii) tokių duomenų rinkimas yra draudžiamas pagal Lietuvos Respublikos asmens duomenų apsaugos įstatymą.

Bendravimas su pirkėju (šiuo atveju - Master Electro) visiškai įprasta verslo praktika, tuo labiau, jog analogišku būdu buvo bendradarbiauta ir su kitais prekių pirkėjais.

Dėl Komisijos nustatytos aplinkybės, jog el. pašto adresas biuro.masterelectro2015@gmail.com nenurodytas jokiuose Pareiškėjo pateiktuose dokumentuose, jau pasisakyta, kad toks trūkumas yra formalus. užsakymuose, siųstuose Master Electro į Pareiškėjo el. pašto dėžutę, buvo nurodyti vežėjo, transporto priemonės, vairuotojo duomenys, kurie visais atvejais pasitvirtindavo. Šiuo aspektu svarbu pažymėti ir tai, kad, kaip mokestinio patikrinimo metu nustatė ir pati Inspekcija, Inspekcijos pasirinktinai atrinkti vežėjai patvirtino, jog realiai gabeno ginčo prekes, už suteiktas gabenimo paslaugas buvo apmokėta, užsakymai buvo gaunami el. paštu. Kaip jau akcentuota, tai jog aplinkybė, kad Prekių gabenimo paslaugas apmokėjimo ne prekių pirkėja, Pareiškėjui nebuvo ir negalėjo būti žinoma, nes jis santykiuose su vežėjais dėl prekių gabenimo nedalyvavo, informacija apie atsiskaitymą už vežimo paslaugas nedisponavo.

Komisija sprendime nurodė, jog už prekių tiekimą Čekijos įmonei atsiskaitydavo Lenkijos įmonė Escrow Group sp. z o. o., tačiau neaišku kaip ši aplinkybė leidžia daryti apie Bendrovės galėjimą suprasti, kad dalyvauja sukčiavime.

Dėl Komisijos teiginio, kad Pareiškėjai pateiktuose gabenimo ir kituose dokumentuose nebuvo jokios informacijos apie tai, kad prekės buvo pristatytos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytam ūkio subjektui, pažymėtina, kad pagal toliau nurodytą ESTT bei LVAT praktiką, tai nepaneigia Pareiškėjo teisės Prekių tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifo: pareiga nurodyti įgijėją, kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, yra ne aptariama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta tiekimo bendrijos viduje neapmokestinimo sąlyga, o pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės nustatytas reikalavimas; tiekimas, kaip sąlyga, nėra siejama su apskaitos dokumente nurodytu pirkėju (įgijėju). Vien tai, jog prekės galbūt buvo patiektos ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam asmeniui, nepaneigia, kad tiekėjas perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui; Prekės buvo pristatytos į Užsakymuose nurodytą Prekių pristatymo vietą – AAPS.

Komisija, vertindama vien tik pardavimų pajamas iš sandorių su Master Electro priėjo klaidingų išvadų dėl Pareiškėjo veiklos nuostolingumo. Siekdamas nepriklausomai nuo gazolio kainų svyravimo rinkoje, gauti fiksuotą pelno maržą, tarpininkaujant Latvijoje registruotai brokerių įmonei AS IBS „Renesource Capital", kodas 40003415571, vykdo gazolio prekybą biržoje. 2015 m. pareiškėjos veikla buvo pelninga.

Kitos aplinkybės, kurios patvirtina pareiškėjo rūpestingumą:

Pareiškėjas su Master Electro buvo sudaręs rašytinę sutartį dėl Prekių tiekimo (2015 m. liepos 1 d. sutartis Nr. SL-MAST 04/15), pagal kurią Master Electro įsipareigojo išgabenti Prekes iš Lietuvos Respublikos į pristatymo valstybę;

Pareiškėjas gavo apmokėjimus (atskirais atvejais apmokėjimai buvo atliekami iš anksto) už Master Electro tiekiamas Prekes, Pareiškėjas Prekes perdavė Master Electro raštuose - užsakymuose dėl Prekių tiekimo nurodytiems vežėjams;

Pareiškėjas gavo CMR su Lenkijos AAPS žymomis, t. y. kad Prekės išgabentos iš Lietuvos į Lenkiją ir gautos Master Electro pateiktuose raštuose - užsakymuose nurodytu adresu;

2.6. Dėl delspinigių ir baudų neproporcingumo:

Pareiškėjui mokestinio patikrinimo metu apskaičiuota papildoma mokėtina PVM delspinigių suma (347 898,85 EUR) sudaro 54,67 procentus jam apskaičiuotos PVM sumos (636 358 EUR), o kartu su PVM bauda (190 907 EUR) - net 84,67 procentus PVM sumos. Kad tokį nubaudimo elementą turintį delspinigių dydį lėmė būtent Inspekcijos Pareiškėjo atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo trukmė - Pareiškėjo atžvilgiu mokestinis patikrinimas buvo atliekamas ilgiau nei 5 metus (pavedimas tikrinti Pareiškėją buvo išrašytas dar 2016 m. kovo 10 d., o Patikrinimo aktas surašytas tik 2021 m. rugpjūčio 5 d.), nors buvo tikrinamas tik vieno mokesčio, t. y. PVM, apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumas už 8 mėnesius. Pažymėtina, kad aplinkybę, jog Pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo teikiant paaiškinimus, Inspekcija nurodė savo sprendime.

Atsiliepimas

3. VMI pateikė atsiliepimą į skundą, su skundu nesutinka, remiasi šiais argumentais:

3.1. Inspekcija konstatavo, kad Pareiškėja 2015 m. nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą įformintiems dyzelinio kuro tiekimams Čekijos įmonei ir neapskaičiavo 636 358 Eur pardavimo PVM, nes Pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti, kad jos vykdomi sandoriai yra įtraukti į prekių įgijėjų atliekamą sukčiavimą PVM. Vykdant tiekimus nurodytai ES valstybės narės PVM mokėtojai Pareiškėja turėjo galimybę įtarti apie galimą šios įmonės sukčiavimą, tačiau ji jokių veiksmų nesiėmė, neįsitikino, ar jos atliekami tiekimai Bendrijos viduje nelemia jos dalyvavimo PVM sukčiavime, todėl nėra pagrindo teigti, kad Bendrovė sandorių sudarymo ir tiekimo metu elgėsi rūpestingai ir sąžiningai.

3.2. Ginčo sandorių sudarymo metu galiojusio PVMĮ 49 str. 1 dalyje nustatyta, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Pagal PVMĮ 56 str. 1 dalį, tokiu atveju PVM mokėtojas privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, - įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. PVMĮ 56 str. 5 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas taikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2017-11-22 nutartyje adm. byloje Nr. A-516-602/2017 yra konstatavusi, kad „pagal PVM direktyvos 138 str. 1 dalį (PVMĮ 49 str. 1 dalį) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje. Taip pat teismas pažymėjo, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2012-09-27 sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007-09-27 sprendimo byloje Collée, C-146/05, 29 ir 30 p.) – mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (Teisingumo Teismo 2016-10-20 sprendimo byloje Plöckl, C-24/15, 38 ir 39 p.).

ESTT formuluojamos taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (Teisingumo Teismo 2007-09-27 sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 p.; 2014-12-18 sprendimo sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, 45 p.).

ESTT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad Sąjungos teisei iš esmės neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi visų priemonių, kurių gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, jog įsitikintų, kad jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje. Nustačiusi, kad tiekėjo kontrahentas dalyvavo sukčiaujant arba padarė pažeidimų, kompetentinga mokesčių institucija, atsižvelgdama į objektyvius įrodymus ir nereikalaudama iš tiekėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso (ESTT 2013-01-31 sprendimo byloje C-643/11, 62 p.), turi nustatyti, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę neapmokestinimą PVM, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.

Nesant objektyvių ir akivaizdžių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, mokesčių administratorius pirmiausia turi įrodyti, kad (1) šis asmuo, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo matyti požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, ir (2) matydamas tokius požymius nesiėmė veiksmų, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų kontrahentų sąžiningumu.

3.3. Teismų praktikoje pasisakyta dėl požymių, kuriems esant yra pripažįstama, jog prekių įgijėjai sukčiauja PVM. Pavyzdžiui, užsienio mokesčių administratorius informacija, jog įmonė niekada neteikė jokių PVM deklaracijų; nebuvo deklaruoti jokie sandoriai ar įsigijimai Bendrijos viduje; įmonė faktiškai nevykdė jokios realios verslo veiklos; nerandamos jų registruotose veiklos vietose; šių įmonių veiklos adresai neegzistuoja; buveinės registruotos gyvenamųjų ir svečių namų adresais; įmonių atsakingi asmenys, užsienio piliečiai, nesurasti ir jų buvimo vietos nenustatytos, asmenims, atsakingiems už šių įmonių veiklą, pradėti baudžiamieji procesai dėl įtarimų organizuotu PVM vengimu dalyvaujant mokesčių sukčiavimo grandinėje.

Nagrinėjamoje byloje buvo surinkta pakankamai įrodymų pagrindžiančių, jog Pareiškėjos kontrahentai vykdė ar dalyvavo mokestiniame sukčiavime, o Pareiškėja žinojo ar iš objektyvių aplinkybių galėjo žinoti, kad jos vykdomi ginčo sandoriai yra įtraukti į įgijėjų atliekamą sukčiavimą: 1) Pareiškėja įforminusi kuro tiekimą pirkėjams, įvykus ūkinei operacijai nesirūpino iš karto surinkti dokumentų, ypač pagrindinio dokumento – CMR kopijos, kuris įrodo, kad prekės buvo išgabentos į kitą ES valstybę ir pristatytos pirkėjui; 2) Pareiškėja, sutartyje su Čekijos įmone numatė, kad pirkėjas įsipareigojo prekes išgabenti iš Lietuvos Respublikos į pristatymo valstybę ir pateikti pardavėjui patvirtinamuosius dokumentus (tinkamai gavėjo antspaudu ir parašu patvirtintą CMR kopiją, taip pat adresato rašytinį prekių gavimo patvirtinimą), tačiau patikrinimui Pareiškėja nepateikė tinkamai užpildytų CMR kopijų, kadangi patikrinimui buvo pateikti (galimai) CMR originalai, taip pat nepateikė būtent adresato - pirkėjų inicijuotų rašytinių prekių gavimo patvirtinimo dokumentų, nors sutartyje tai atlikti Čekijos įmonė įsipareigojo. Tačiau Pareiškėja, negavusi iš pirkėjo sutartyje sutartų įrodymų dėl prekių išgabenimo, gavimo ir toliau bendravo su pirkėju. Pareiškėja, pritaikiusi 0 proc. PVM tarifą prekių tiekimui į ES, turėtų užsitikrinti ir patikrinti, kad prekių gabenimo važtaraštyje būtų užfiksuotos visos prekių gabenimą ir pristatymą sąskaitoje faktūroje nurodytam PVM mokėtojui patvirtinančios aplinkybės: tikslus prekių iškrovimo adresas, laikas, pirkėjo patvirtinimas apie prekių gavimą; 3) Pareiškėja sudarė rašytinę sutartį, kurioje neaptartos sandorio aplinkybės (Incoterms sąlygos, prekės kaina, asortimentas, kaina, apmokėjimo sąlygos), nepateikti sutarčių priedai (numatyti kaip būtina sutarties sąlyga); 4) Pareiškėja, turėdama galimybę surinkti informaciją apie verslo partnerį, tinkamai nepasidomėjo Čekijos įmonės veiklos realumu – nepareikalavo išrašų iš Čekijos registrų centro, patvirtinančio, kad ši įmonė vykdo realią veiklą, turi turto, darbuotojų, jos apyvarta reali; 5) Pareiškėja išrašydama PVM sąskaitą faktūrą ir pildydama CMR nežinojo konkrečios dyzelinio kuro pristatymo vietos; 6) Pareiškėja parduodama kurą patyrė nuostolių, kas leidžia manyti, kad ji dalyvavo pardavimų grandinėje, kurioje pardavimai vyko mažesne nei įsigijimo kaina, siekiant išvengti mokesčių mokėjimo. Pažymėtina, kad tokie sandoriai priklauso šešėlinei ekonomikai, neigiamai veikiančiai bet kurios ES šalies bei visos ES šalių sanglaudos ekonomiką; 7) kuras devynis mėnesius intensyviai buvo perkamas ir parduodamas tik penkiems pirkėjams mažesne kaina negu pirkimo sąnaudos, galima teigti, kad mokestiniai nuostoliai patirti ne dėl verslo nesėkmių; 8) Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, kad vežėjai veikia pirkėjos Čekijos įmonės vardu, t. y. Inspekcija gavo tai paneigiančius duomenis; 9) Pareiškėja pateikė CMR iki akcizinių sandėlių, ant kurių ir buvo uždėti akcizinio sandėlio spaudai apie gavimą. Pareiškėja nevertino aplinkybės, kad akciziniai sandėliai veiklą vykdo, kaip registruoti gavėjai, suteikdami akcizinių prekių Bendrijos viduje išmuitinimo paslaugas, todėl akcizinis sandėlis nėra galutinis gavėjas; 10) Pareiškėjos pateiktus argumentus (pvz., analogiškos standartinės sutartys buvo sudarytos su kitais Pareiškėjos kontrahentais, Čekijos mokesčių administratorius nenurodė, jog nustatyta, kad Čekijos įmonė dalyvavo PVM sukčiavimo grandinėje, Pareiškėja fiziškai nesusitikinėjo su Čekijos įmonės darbuotojais, transportavimą organizavo pirkėjai, tarpininko atliktas atsiskaitymas už prekes yra įprasta verslo praktika, Čekijos įmonės pateiktuose užsakymuose aiškiai nurodyti vežėjai, vairuotojai, transporto priemonių numeriai ir pan.) paneigia Inspekcijos nustatytos priešingos aplinkybės (pvz., prekių gabenimo aplinkybės (Sprendimas, 12 -14 psl., Patikrinimo aktas, 10 - 12 psl.) arba Inspekcija negalėjo patikrinti jų pagrįstumo (pvz., 2015-07-01 sutarties Nr. SL-MA ST 04/15 sąlygos (Sprendimas, 10, 11 psl., Patikrinimo aktas, 7, 8 psl.)). Šiame kontekste, analizuojant tiekimus kitoms 4 užsienio įmonėms, Inspekcija nustatė, kad įmonės deklaruodavo įsigijimus kitose valstybėse narėse, užsakymuose būdavo teikiama tiksli informacija apie gabenimo užsakovus, vairuotojus, kiekius, vadovai sutapo su registre nurodytais.

3.5. Dėl atleidimo nuo delspinigių:

Delspinigiai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis lėšomis disponavo nepagrįstai. Nėra įrodyta, jog Inspekcija vilkino atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus. Iš medžiagos matyti, kad patikrinimo trukmė priklausė nuo objektyvių priežasčių (išsiųstų paklausimų, gautos informacijos įvertinimo, bei kt.), t. y. mokesčių patikrinimo trukmė priklausė nuo objektyvių priežasčių (išsiųstų paklausimų, gautos informacijos įvertinimo, bei kt.), t. y. mokesčių administratorius kompleksiškai rinko ir vertino būtinus duomenis Inspekcija, įvertinusi padarytos žalos biudžetui dydį, atsižvelgus į Bendrovės geranorišką bendradarbiavimą teikiant paaiškinimus dėl sandorių aplinkybių, skyrė vidutinę mokesčio dydžio PVM baudą.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepimo nepateikė.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

5. Remiantis byloje esančiais rašytiniais įrodymais nustatytos šios esminės bylos aplinkybės:

5.1. Panevėžio AVMI atliko pareiškėjos PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pakartotinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015-02-02 iki 2015-12-31.

5.2. Panevėžio AVMI 2021-08-05 surašė Patikrinimo aktą. Panevėžio AVMI viršininko 2021-12-01 sprendimu Patikrinimo aktą patvirtino.

Patikrinimo metu nustatyta, kad Pareiškėja 2015 m. liepos, rugsėjo - gruodžio mėn. įformino Prekių (kuro) tiekimą Čekijoje registruotai bendrovei Master Electro už iš viso 3 030 276,20 EUR sumą. Pareiškėja sandorius su šia įmone apskaitė kaip tiekimus į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ir juos apmokestino 0 proc. PVM tarifu pagal Lietuvos Respublikos PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį. Inspekcija padarė išvadą, kad Pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti, kad jos vykdomi sandoriai su šia įmone yra įtraukti į prekių įgijėjų atliekamą sukčiavimą PVM. Mokesčių administratoriaus tvirtinimu, Pareiškėja nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai ir ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM. Tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratoriai priimtuose procesiniuose sprendimuose konstatavo, kad Pareiškėja nagrinėjamu atveju pažeidė PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies, 56 straipsnio nuostatas, todėl ginčo prekių tiekimams taikė standartinį PVM tarifą ir Pareiškėjai apskaičiavo 636 358 Eur mokėtiną PVM.

Pagrindas konstatuoti PVM ir PM apskaičiavimo pažeidimus buvo tai, kad mokesčių administratoriaus vertinimu pareiškėjos pirkėja Čekijos įmonė Master Electro sukčiavo PVM, o pareiškėja turėjo apie tai žinoti, taigi nebuvo sąžininga, dėl to jai apribota teisė taikyti 0 procentų PVM tarifą pardavimams minėtai Čekijos įmonei. Inspekcija Sprendime ir Patikrinimo akte akcentavo tai, kad:

1) Pareiškėja įforminusi kuro tiekimą pirkėjams, įvykus ūkinei operacijai nesirūpino iš karto surinkti dokumentų, ypač pagrindinio dokumento – CMR kopijos, kuris įrodo, kad prekės buvo išgabentos į kitą ES valstybę ir pristatytos pirkėjui. Kaip nurodė Pareiškėjos įgaliotas asmuo, CMR kopijos užsakytos tik mokesčių administratoriui pradėjus PVM patikrinimą 2016-03-10. Tai įrodo Pareiškėjos neatidumą, nerūpestingumą ir nesąžiningumą, beveik visus metus, PVM apmokestinamiems tiekimams taikyti lengvatinį 0 proc. PVM tarifą, neturint dokumento, pagrindžiančio prekių išgabenimą į kitą valstybę narę, įrodymo, kad prekės pristatytos pirkėjui;

2) Pareiškėja, sutartyje su Čekijos įmone numatė, kad pirkėjas įsipareigojo prekes išgabenti

iš Lietuvos Respublikos į pristatymo valstybę ir pateikti pardavėjui patvirtinamuosius dokumentus (tinkamai gavėjo antspaudu ir parašu patvirtintą CMR kopiją, taip pat adresato rašytinį prekių gavimo patvirtinimą), tačiau patikrinimui Pareiškėja nepateikė tinkamai užpildytų CMR kopijų, kadangi patikrinimui buvo pateikti (galimai) CMR originalai, taip pat nepateikė būtent adresato – pirkėjų inicijuotų rašytinių prekių gavimo patvirtinimo dokumentų, nors pagal sutarties sąlygas tai atlikti įsipareigojo Čekijos įmonė. Tačiau Pareiškėja, negavusi iš pirkėjo sutartyje sutartų įrodymų dėl prekių išgabenimo, gavimo ir toliau bendravo su pirkėju. Pareiškėja, pritaikiusi 0 proc. PVM tarifą prekių tiekimui į ES, turėtų užsitikrinti ir patikrinti, kad prekių gabenimo važtaraštyje būtų užfiksuotos visos prekių gabenimą ir pristatymą sąskaitoje faktūroje nurodytam PVM mokėtojui patvirtinančios aplinkybės: tikslus prekių iškrovimo adresas, laikas, pirkėjo patvirtinimas apie prekių gavimą;

3) Pareiškėja sudarė rašytinę sutartį, kurioje neaptartos sandorio aplinkybės (Incoterms sąlygos, prekės kaina, asortimentas, kaina, apmokėjimo sąlygos), nepateikti sutarčių priedai (numatyti kaip būtina sutarties sąlyga);

4) Pareiškėja, turėdama galimybę surinkti informaciją apie verslo partnerį, tinkamai nepasidomėjo Čekijos įmonės veiklos realumu – nepareikalavo išrašų iš Čekijos registrų centro, patvirtinančio, kad ši įmonė vykdo realią veiklą, turi turto, darbuotojų, jos apyvarta reali;

5) Pareiškėja išrašydama PVM sąskaitą faktūrą ir pildydama CMR nežinojo konkrečios dyzelinio kuro pristatymo vietos;

6) Pareiškėja parduodama kurą patyrė nuostolių, kas leidžia manyti, kad ji dalyvavo pardavimų grandinėje, kurioje pardavimai vyko mažesne nei įsigijimo kaina, siekiant išvengti mokesčių mokėjimo. Pažymėtina, kad tokie sandoriai priklauso šešėlinei ekonomikai, neigiamai veikiančiai bet kurios ES šalies bei visos ES šalių sanglaudos ekonomiką;

7) kuras devynis mėnesius intensyviai buvo perkamas ir parduodamas tik penkiems pirkėjams mažesne kaina negu pirkimo sąnaudos, galima teigti, kad mokestiniai nuostoliai patirti ne dėl verslo nesėkmių;

8) Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, kad vežėjai veikė pirkėjos Čekijos įmonės vardu, t. y. mokesčių administratorius gavo tai paneigiančius duomenis;

9) Pareiškėja pateikė CMR iki akcizinių sandėlių, ant kurių ir buvo uždėti akcizinio sandėlio spaudai apie gavimą. Pareiškėja nevertino aplinkybės, kad akciziniai sandėliai veiklą vykdo kaip registruoti gavėjai, suteikdami akcizinių prekių Bendrijos viduje išmuitinimo paslaugas, todėl akcizinis sandėlis nėra galutinis gavėjas. Inspekcija akcentavo, jog Pareiškėja, žinodama, kad būtent jai teks pareiga įrodyti prekių išgabenimo ir tiekimo kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, faktą, elgdamasi sąžiningai ir rūpestingai, galėjo ir turėjo surinkti pakankamai informacijos, kuri patvirtintų prekių tiekimą kitoje valstybėje narėje įregistruotiems PVM mokėtojams, tačiau nesiėmė pakankamų priemonių identifikuoti ūkinių operacijų turinį ir juos atstovaujančių asmenų, nesirūpino tiesioginių įrodymų apie prekių pristatymą gavimu, tinkamu mokestinių prievolių, susijusių su šiais prekių tiekimais vykdymu bei mokestiniam patikrinimui nepateikė įrodymų. Pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti, kad jos vykdomi sandoriai yra įtraukti į prekių įgijėjų atliekamą sukčiavimą PVM. Inspekcija pabrėžė, jog Pareiškėjos pateiktus argumentus (pvz., analogiškos standartinės sutartys buvo sudarytos su kitais Pareiškėjos kontrahentais, Čekijos mokesčių administratorius nenurodė, jog nustatyta, kad Čekijos įmonė dalyvavo PVM sukčiavimo grandinėje, Pareiškėja fiziškai nesusitikinėjo su Čekijos įmonės darbuotojais, transportavimą organizavo pirkėjai, tarpininko atliktas atsiskaitymas už prekes yra įprasta verslo praktika, Čekijos įmonės pateiktuose užsakymuose aiškiai nurodyti vežėjai, vairuotojai, transporto priemonių numeriai ir pan.) paneigia vietos mokesčių administratoriaus nustatytos priešingos aplinkybės (pvz., prekių gabenimo aplinkybės (Sprendimas, 12-14 psl., Patikrinimo aktas, 10-12 psl.) arba vietos mokesčių administratorius negalėjo patikrinti jų pagrįstumo (pvz., 2015-07-01 sutarties Nr. SL-MA ST 04/15 sąlygos (Sprendimas, 10, 11 psl., Patikrinimo aktas, 7, 8 psl.)).

6. Ginčas kilo dėl pareiškėjos teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą prekių pardavimui į kitą valstybę narę.

7. Ginčo santykių teisinis reguliavimas ir teismų praktika:

Ginčo sandorių sudarymo metu galiojusio PVMĮ 49 str. 1 dalyje nustatyta, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Pagal PVMĮ 56 str. 1 dalį, tokiu atveju PVM mokėtojas privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, - įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. PVMĮ 56 str. 5 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas taikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija nurodė, kad Teisingumo Teismas yra ne kartą pažymėjęs, jog, kadangi nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto, įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai. Šiomis aplinkybėmis pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje, turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis. Pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (ESTT 2012-09-06 sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 36, 38 ir 39 p.; 2014-0-09 sprendimo byloje Traum, C-492/13, 30–34 p.). Taikant šį principą reikalaujama, viena vertus, kad teisės normos būtų aiškios ir tikslios, o, kita vertus, kad teisės subjektai numatytų jų taikymą (ESTT 2009-09-10 sprendimo byloje Plantanol, C-201/08, 46 p.).

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija nurodė, kad atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio, kai nevykdoma nacionalinėje teisėje numatyta pareiga, šiuo atveju – pareiga nurodyti įgijėją (PVM įstatymo 80 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, turi atgrasomąjį poveikį, kuriuo siekiama užtikrinti minėtos pareigos veiksmingumą ir užkirsti kelią bet kokiam sukčiavimui ar mokesčių vengimui (Teisingumo Teismo 2010-12-07 sprendimo byloje R., C-285/09, 50 p.). Iš tiesų PVM sąskaitose faktūrose nenurodžius tikrų įgijėjų tapatybės, šie galėtų išvengti už į atitinkamą valstybę narę vykdytą prekių tiekimą Bendrijos viduje tenkančio PVM mokėjimo. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, atvejais, kai PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyti ne tikrieji įgijėjai, teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigta tik jei tiekėjas: (1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (šiuo klausimu žr. ESTT 2010-12-07 sprendimo byloje R., C-285/09, 49 p.); (2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį.

Šių aplinkybių kontekste primintina, kad tiekėjas turi galėti pasitikėti jo vykdomo sandorio teisėtumu, nerizikuodamas prarasti savo teisės į atleidimą nuo PVM, kai jis negali žinoti, net veikdamas kaip rūpestingas ir apdairus prekybininkas, kad atleidimo nuo mokesčio sąlygos iš tikrųjų nebuvo įvykdytos dėl pirkėjo (įgijėjo) apgaulės (pvz., pagal analogiją žr. ESTT 2008 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Netto Supermarkt, C-271/06, 27 ir 29 p.). Todėl, kaip minėta, net ir konstatavus, kad tikrieji ginčo prekių įgijėjai buvo nenustatyti asmenys ar įgijėjai sukčiavo PVM srityje, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, šie tiekimai turi būti vertinami tiekėjo (pareiškėjo) sąžiningumo aspektu.

Kadangi nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nenurodo, jog pareiškėjas pats sukčiavo (tokių duomenų nenustatyta), jo (pareiškėjo) teisę į tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą) galima paneigti, jei šis apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose (ESTT 2017-02-09 sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, 40 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

Pagal ESTT formuojamą praktiką bylose dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (ESTT 2007-09-27 sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 p.; 2014-12-18 sprendimo sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, 45 p.).

ESTT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad Europos Sąjungos teisei iš esmės neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi visų priemonių, kurių gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, jog įsitikintų, kad jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (ESTT 2007-09-27 sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 p.; 2008-02-21 sprendimo byloje Netto Supermarkt, C-271/06, 24 p.; 2011-12-21 sprendimo byloje Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, 25 p.). Tačiau iš apmokestinamojo asmens negali būti reikalaujama bendrai, pavyzdžiui, pirma, tikrinti, ar kontrahentas turi reikiamus išteklius veiklai vykdyti, taip pat ar vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad įsitikintų, jog įgijėjai nedaro pažeidimų ar nesukčiauja, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus (ESTT 2015-10-22 sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p.). Būtent mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus. Šios institucijos negali apmokestinamiesiems asmenims perkelti savo pareigą kontroliuoti (ESTT 2012-06-21 sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir David, C-80/11 ir C-142/11, 62 ir 65 p.).

Taigi, nustačiusi, kad tiekėjo kontrahentas dalyvavo sukčiaujant arba padarė pažeidimų, kompetentinga mokesčių institucija, atsižvelgdama į objektyvius įrodymus ir nereikalaudama iš tiekėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso (ESTT 2013-01-31 sprendimo byloje C-643/11, 62 p.), turi nustatyti, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę neapmokestinimą PVM, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.

Aptariamą žinojimą ar galėjimą žinoti pirmiausia patvirtina įvairios objektyvios aplinkybės, kaip, antai, sandoryje dalyvaujančių subjektų ryšiai (akcininkai, savininkai, apskaitą tvarkantys asmenys ir pan.), kurios vertinamos kiekvienu individualiu atveju. Be to, Teisingumo Teismas yra nurodęs, jog apmokestinamasis asmuo, kai mato požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, galėtų būti įpareigojamas prašyti informacijos iš ūkio subjekto tam, kad įsitikintų jo patikimumu (ESTT 2015-10-22 sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p.).

Pastarasis aspektas reiškia, jog, nesant objektyvių ir akivaizdžių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, mokesčių administratorius pirmiausia turi įrodyti, kad (1) šis asmuo, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo matyti požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, ir (2) matydamas tokius požymius nesiėmė veiksmų, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų kontrahentų sąžiningumu.“

Analogiškos pozicijos LVAT laikėsi ir išplėstinės teisėjų kolegijos priimtoje 2019-12-18 nutartyje adm. byloje Nr. A-276-602/2019, kurioje pažymėjo, kad „Priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su vykdomu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių. Kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kontrahentu ir įsitikinti jo patikimumu. Tačiau pastebėtina ir tai, kad ne apmokestinamasis asmuo, o mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus ūkio subjektų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje, ir taikyti sankcijas ūkio subjektui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus (Sprendimo Litdana 40 p. ir jame nurodytą ESTT praktiką). Mokesčių institucijos negali versti apmokestinamojo asmens, siekiančio neprarasti teisės į atskaitą, atlikti sudėtingus ir nuodugnius patikrinimus, taip de facto perduodamos jam savo tyrimo funkcijas (Teisingumo Teismo 2017-10-19 sprendimo byloje SC Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, 51 p.). LVAT konstatavo, jog nesant objektyvių ir akivaizdžių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, mokesčių administratorius pirmiausia turi įrodyti, kad (1) šis asmuo, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo matyti požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, ir (2) matydamas tokius požymius nesiėmė veiksmų, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų kontrahentų sąžiningumu.“

8. Pareiškėja nesutinka su mokesčio administratoriaus išvada, kad jos kontrahentas Čekijos įmonė Master Electro sukčiavo ir kad ji žinojo ar turėjo žinoti apie tokį sukčiavimą. Taigi šioje byloje reikia įvertinti: 1) ar pareiškėjos kontrahentas sukčiavo PVM srityje; 2) ar pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti apie tai, kad kontrahentas sukčiauja PVM.

9. Dėl Pareiškėjos kontrahento sukčiavimo:

9.1. Komisijos ir VMI vertinimu, Čekijos įmonės sukčiavimą pagrindžia tokios aplinkybės kaip ginčo prekių įsigijimų iš pareiškėjos nedeklaravimas, PVM nemokėjimas, neteikimas PVM deklaracijų nuo 2015 metų rugsėjo mėn., turto ir resursų (darbuotojų, patalpų) veiklai vykdyti neturėjimas, įmonės direktoriaus pateiktas paaiškinimas, jog įmonė veiklos nevykdė, ji buvo įsteigta tikslu piktnaudžiauti užsienio sandoriuose. Be to, Komisijos vertinimu, ginčo bylos medžiagoje nėra patikimų duomenų apie tai, kas atstovavo Čekijos įmonę Master Electro sandoriuose su Pareiškėju.

9.2. Pareiškėja įrodinėja, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai duomenų, kad Čekijos įmonė sukčiavo PVM, remiasi tuo, kad Čekijos mokesčių administratoriaus Atsakyme tokių aplinkybių nėra nurodyta, pateikta informacija apie Čekijos įmonę iš esmės yra aktuali tik mokestinio patikrinimo atlikimo, o ne Pareiškėjo ir Master Electro sandorių dėl Prekių tiekimo vykdymo dienai, nėra jokių duomenų, kad įmonė ar jos vardu veikę asmenys pripažinti kaltais dėl sukčiavimo, ši įmonė iki pat 2020 m. buvo įtraukta į PVM mokėtojų registrą. Pareiškėja nesutinka dėl aplinkybės, kad Čekijos įmonė buvo įkurta kaip paruošta įmonė ir kurios vardu buvo piktnaudžiaujama užsienio sandoriuose, nes nėra duomenų, jog ši informacija po kompetentingų institucijų atlikto tyrimo pasitvirtino. Tuo labiau nėra nustatyta: (i) koks asmuo piktnaudžiavo ar neteisėtai veikė Master Electro vardu; bei (ii) ar tas asmuo piktnaudžiavo ar neteisėtai veikė Master Electro vardu sandoriuose su Pareiškėju dėl ginčo Prekių tiekimo, (iii) neaiškus J. P., kurio parodymais remiamasi, ryšys su Čekijos įmone.

9.3. LVAT 2019-02-13 nutartyje analogiškoje savo turiniu administracinėje byloje Nr. eA-2-575/2019 priimtoje nutartyje atskleidė požymius, kuriems esant yra pripažįstama, jog prekių įgijėjai sukčiauja PVM. LVAT šioje nutartyje nurodė, jog „Byloje neabejotinai įrodyta, kad Vokietijos įmonės <...> sukčiavo PVM srityse. Jų sukčiavimą sieja tai, kad jis buvo vykdomas prekybos LCD televizoriais ir kitomis elektros prekėmis srityse. <...> Vokietijos mokesčių administratorius informavo, jog aukščiau nurodytos Vokietijos įmonės niekada neteikė jokių PVM deklaracijų; nebuvo deklaruoti jokie sandoriai ar įsigijimai Bendrijos viduje; įmonės faktiškai nevykdė jokios realios verslo veiklos; nerandamos jų registruotose veiklos vietose; šių įmonių veiklos adresai neegzistuoja; buveinės registruotos gyvenamųjų ir svečių namų adresais; įmonių atsakingi asmenys, Lietuvos ir Lenkijos piliečiai, nesurasti ir jų buvimo vietos nenustatytos; aukščiau nurodytos Vokietijos įmonės yra įtrauktos į PVM sukčiavimo grandinę; asmenims, atsakingiems už šių įmonių veiklą, pradėti baudžiamieji procesai dėl įtarimų organizuotu PVM vengimu dalyvaujant mokesčių sukčiavimo grandinėje. Taigi, byloje įrodyta, kad paminėtų įmonių vienintelis steigimo tikslas buvo mokestinis sukčiavimas.“

LVAT 2020-02-19 nutartyje adm. byloje Nr. A-807-602/2020 nurodė, kad iš tiesų pagrįsta teigti, jog kompetentingos užsienio (nagrinėjamu atveju – Čekijos Respublikos) institucijos paprastai tiesiogiai nenurodo fakto, kad asmenys, dėl kurių prašoma pateikti informaciją, tikrai sukčiavo, jeigu, pavyzdžiui, nėra galutinio administracinio sprendimo ar apkaltinamojo teismo nuosprendžio šiuo klausimu. Tačiau šių institucijų nustatytos ir nurodytos galimo sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise požymius atspindinčios faktinės (objektyvios) aplinkybės, jas tinkamai vertinant visų reikšmingų duomenų ir konkretaus tiekimo atvejo kontekste, gali sudaryti pakankamą pagrindą pripažinti apmokestinamojo asmens dalyvavimą į sukčiavimą įtrauktame sandoryje.

Byloje nėra ginčo dėl Čekijos mokesčių administratoriaus Atsakyme nurodytų aplinkybių, kad Čekijos įmonė įsteigta kaip „lentynos įmonė“, t. y. paruošta pardavimui, pagal registruose esančius duomenis ji jokios veiklos nevykdė, prekių įsigijimo iš kitų valstybių narių nedeklaravo, PVM deklaracijų neteikė. Nei įstatymai, nei teismų praktika neformuluoja reikalavimo, kad sukčiavimo požymiui konstatuoti būtinas baudžiamasis veikos kvalifikavimas. Nors pareiškėja nesutinka su Čekijos institucijos Atsakyme nurodyta informacija, kad Čekijos įmonės vadovas buvo J. P., tačiau šios informacijos nepaneigia jokiais įrodymais. Teismas neturi pagrindo netikėti Atsakyme pateikta informacija. Taip pat Pareiškėja nepaneigia Atsakyme nurodytos informacijos, kad Čekijos įmonės vardu buvo piktnaudžiaujama ir buvo suklastoti dokumentai. Pareiškėja paaiškino, kad jos sandoriuose su Čekijos įmone pastarąją atstovavo A. B.. Visgi iš Čekijos mokesčių administratoriaus Atsakyme šis asmuo nenurodytas kaip įmonės atstovas, t. y. ryšių tarp Čekijos įmonės ir A. B. nėra nustatyta. Atsakyme nurodyta, kad sandorį sudaręs asmuo (A. B.) nedirbo Čekijos įmonėje (9 klausimas). Tuo pačiu, iš aptartų aplinkybių akivaizdu, kad PVM prievolės, atsirandančios iš ginčo sandorių, nebuvo vykdomos, jos nebuvo net atspindėtos Čekijos įmonės veikloje, realiai jas vykdė įgaliojimų veikti Čekijos įmonės vardu neturintys asmenys. Visos šios faktinės (objektyvios) aplinkybės sudaro neabejotiną pagrindą daryti išvadą, kad pareiškėjos pirkėjas - Čekijos įmonė arba jos vardu veikęs asmuo (asmenys) dalyvavo į sukčiavimą įtrauktame sandoryje. Taip pat šiuo aspektu nėra teisiškai reikšminga, koks asmuo (pvyzdžiui, A. B. ar kuris nors kitas) piktnaudžiavo įmonės vardu.

10. Dėl pareiškėjos žinojimo ar turėjimo žinoti apie tai, kad kontrahentas sukčiauja PVM:

10.1. ESTT yra pažymėjęs, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012-09-27 sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

Kaip vienas iš teisės į PVM atskaitos ribojimą pagrindų yra laikomas mokesčio mokėtojo nesąžiningumas. Sąžiningumo koncepcija ESTT sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime. ESTT sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcnim Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03). kuriose teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. ESTT konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Sąžiningumo koncepciją ESTT įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Récolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04). kuriose jis sprendė, jog mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris, elgdamasis rūpestingai, negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Pažymėtina, kad apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti direktyvą 2006/112/EB, turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos (2012-12-06 sprendimas byloje Bonik C-285/11).

LVAT ne kartą yra akcentavęs, jog aplinkybę, kad apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino/turi žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį: sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą: taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį: teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan. (LVAT 2013-02-05 nutartis adm. byloje Nr. A-602-705/2013. „Administracinė jurisprudencija“ 2013. Nr. 25. 324-345 psl., 2013-02-11 nutartis adm. byloje Nr. A-602-133/2013, 2016-07-04 nutartis adm. byloje Nr. eA-601-602/2016). Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir ESTT (ESTT 2012-06-21 sprendimas sujungtose bylose Mahagėben ir David, C-80/11 ir C-142/1 1, 49 punktas) - atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu. Tai reiškia, kad jeigu nacionalinis teismas prieitų išvados, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įtrauktas į įgijėjo atliekamą sukčiavimą, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo, jis turėtų atsisakyti jam suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (ESTT sprendimo Mecsek-Gabona Kft 50 ir 54 punktai; 2014-10-09 sprendimo byloje C-492/13 Traum EOOD 42 punktas; 2014-12-18 sprendimo sujungtose bylose C-131/13, C-163/13 ir C-164/13 Italmoda ir kt. 45 punktas). Taigi reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo būtų sąžiningas ir kad prireikus imtųsi tam tikrų atsargumo priemonių užtikrinti vykdomų sandorių teisėtumą, šis <...> reikalavimas vadinamas protingo rūpestingumo pareiga (Generalinio advokato išvados ESTT sujungtose bylose C-131/13, C-163/13 ir C-164/13, 46 punktas). Laikomasi pozicijos, jog jeigu sandoris įtrauktas į sukčiavimą, teisė <...> priklauso nuo apmokestinamojo asmens sąžiningumo ir protingo rūpestingumo, tai yra nuo to. kad jis nedalyvavo tyčia sukčiaujant ir ėmėsi būtinų priemonių, kad įsitikintų vykdomo sandorio teisėtumu (ten pat. 47 punktas).

ESTT praktikoje sąžiningumas suprantamas plačiau nei pagal klasikinę šios sąvokos sampratą. Sąžiningumo reikalavimą atitinka tas apmokestinamasis asmuo, kuris ne tik aktyviai nedalyvavo sukčiaujant, bet ir nežinojo, negalėjo žinoti apie tokį savo dalyvavimą. Taigi reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo būtų sąžiningas ir kad prireikus imtųsi tam tikrų atsargumo priemonių užtikrinti vykdomų sandorių teisėtumą, šis <...> reikalavimas vadinamas protingo rūpestingumo pareiga (Generalinio advokato išvados sujungtose bylose C-131/13, C-163/13 ir C-164/13, 46 punktas). Laikomasi pozicijos, jog jeigu sandoris įtrauktas į sukčiavimą, teisė <...> priklauso nuo apmokestinamojo asmens sąžiningumo ir protingo rūpestingumo, tai yra nuo to, kad jis nedalyvavo tyčia sukčiaujant ir ėmėsi būtinų priemonių, kad įsitikintų vykdomo sandorio teisėtumu (ten pat, 47 punktas).

ESTT yra nurodęs, kad priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su vykdomu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių. ESTT taip pat konstatavo, kai yra požymiu, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kontrahentu ir įsitikinti jo patikimumu.

Atsižvelgiant į aptartą teismų praktiką, sprendžiant apie pirkėjo galimybę žinoti vertintinos šios aplinkybės: 1) Šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas; 2) Elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu; 3) Mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu; 4) Įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina; 5) Kita;

10.2. Pareiškėja remiasi tuo, kad prekės pasiekė AAPS Lenkijoje, ji neturi pareigos tikrinti, ar jos kontrahentas yra įvykdęs/vykdo PVM prievoles, pagal veiklos pobūdį nelogiška būtų reikalauti, kad pirkėja, kaip smulkus tarpininkas turėtų sandėlius ir juose dirbantį personalą, nors Tiekimo sutartis neturėjo priedų, visi užsakymų informacija buvo pateikta Užsakymuose, pateiktuose susirašinėjant elektroniniu paštu (iš Master Electro el. pašto dėžutės biuro.masterelectro2015@gmail.com į Pareiškėjos el. paštą siaslbuve@gmail.com), prekės faktiškai buvo perleistos Užsakymuose nurodytomis sąlygomis (buvo nurodyti vežėjo, transporto priemonės, vairuotojo duomenys), tokia praktika buvo taikoma su kitais pirkėjais, vežėjų ir Pareiškėjos pateiktuose CMR važtaraščiuose nurodyti neatitikimai yra mažareikšmiai, A. B. parašų skirtumai nėra patvirtinti ekspertų, Čekijos įmonės skola neįrodo žinojimo apie sukčiavimą.

10.3. Aplinkybių vertinimas:

10.3.1. Dėl pirkėją atstovaujančių asmenų:

Pareiškėja patikrinimo metu Inspekcijai 2017 m. lapkričio 16 d. teiktame atsakyme (Komisijos bylos 2 t., 211-213 lapai) duomenų apie Čekijos įmonės kontaktinius asmenis apskritai nepateikė – nurodė tik el. pašto adresą (biuro.masterelektro@gmail.com). Teisme pareiškėjos atstovas paaiškino, kad A. B. pažinojo D. P., dirbęs Bendrovėje, todėl duomenų pareiškėja apie A. B. nekaupė. Pareiškėja pastabose dėl patikrinimo akto nurodė, kad sandoriai vyko senai ir apskritai neprisimena apie Master Electro atstovus, skunde Komisijai abstrakčiai nurodė, kad Čekijos įmonę susirado per verslo partnerių rekomendacijas. Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas paaiškino, kad A. B. pateikė įgaliojimą, tačiau iš skundo argumentų (49 skundo punktas) matyti, kad pareiškėja laikėsi pozicijos, kad A. B. yra Čekijos įmonės vadovas ir įgaliojimo apskritai nereikėjo. Tai rodo, kad Pareiškėja pateikia nenuoseklius ir abstrakčius paaiškinimus apie tai, kaip bendravo su Čekijos įmone ir kaip įsitikino Čekijos įmonės atstovavimu. Byloje pateikta 2015-07-01 sutartis Nr. SL-MAST 04/15 (Tiekimo sutartis), pasirašyta Pareiškėjos (pardavėjas) ir Master Electro s.r.o. (pirkėjas), atstovaujamos A. B., veikiančio pagal įstatus. Visgi iš Čekijos mokesčių administratoriaus Atsakymo matyti, kad A. B. jokiuose Čekijos įmonės valdymo organuose nedalyvavo ir nedirbo įmonėje (atsakymai į 3 ir 10 klausimą). Tai reiškia, kad Čekijos įmonė tik formaliai (be jokio teisinio pagrindo) buvo nurodyta prekių gavėju, o jokių duomenų apie A. B. pareiškėja nepateikė (byloje nėra įrodymų, kad toks asmuo apskritai egzistuoja). Nėra jokių objektyvių įrodymų, kad Pareiškėja domėjosi ar kaupė duomenis apie Čekijos įmonės atstovus. Priešingai – pareiškėja teismui nurodo, kad neturėjo pagrindo kaupti duomenų apie atstovų asmens tapatybę. Taigi susidarė situacija, kad prekės buvo perduotos neįsitikinus pirkėjo ar jį atstovaujančių asmenų įgaliojimais ir tapatybe, kas lėmė kad faktiškai perduotos pirkėjui, kurio negalima identifikuoti. Šiame kontekste aplinkybė, kad Tiekimo sutartyje ir pateiktose sutartyse su AAPS (su Lenkijos įmone Chemnaft sp. z. o. o. ir Oil Transfer sp. z o. o.) ir kituose dokumentuose (Komisijos bylos 1 t., 62-66 lapai) A. B. parašai buvo skirtingi tik sutvirtina išvadą, kad pareiškėja nesidomėjo pirkėjo atstovo asmenybe, jų neidentifikavo.

Byloje nėra jokių objektyvių duomenų, kurie liudytų, kad pareiškėja bent minimaliai domėjosi kontrahento atstovu. Sistemiškai aiškinant PVMĮ, Civilinio kodekso I dalies pirmo skyriaus ir II dalies normas akivaizdu, kad tiekėjas pagal PVM sistemą privalo identifikuoti kitą sandorio šalį, įsitikinti įmones atstovaujančių asmenų teisnumu ir veiksnumu. Be to, PVM sistema kartu su Teisingumo Teismo praktika, PVM subjektams kelia didelius atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimus (LVAT 2019-02-13 nutartis adm. byloje Nr. eA-2-575/2019). Elementariomis ir pakankamomis priemonėmis, esant didelės vertės sandoriams, laikoma ūkinių operacijų partnerių ir juos atstovaujančius asmenų identifikavimas – reikalavimas pateikti ir įvertinti įmonės registravimo ir veiklos dokumentus, asmens dokumentus ar įgaliojimus (žr. pvz., LVAT 2019-02-13 nutartis adm. byloje Nr. eA-2-575/2019). Nesidomėjimas asmenų tapatybėmis ir įgaliojimais, laikoma, prieštarauja sąžiningo, rūpestingo ir apdairaus verslo subjekto veikimo būdui (žr. pvz., LVAT 2015-04-30 nutartis byloje Nr. A-383-438/2015).

10.3.2. Kaip matyti iš bylos medžiagos, sandorių vertė su Čekijos įmone 2015 m. viršijo 3 mln. eurų, iki šių sandorių su Čekijos įmone nebuvo bendradarbiauta. Taigi Pareiškėja turėjo būti atidi sudarydama sandorius su Čekijos įmone.

10.3.3. Nėra jokių duomenų nei apie Pareiškėjo, nei apie Čekijos įmonės rinkodarą ar kitokių duomenų, kurie rodytų, kad šių abiejų įmonių elgsena tiek prieš sandorius, tiek jiems vykstant, atitiktų įprastą ekonominės veiklos ciklą, t. y. kad sandoriai buvo tam tikros kryptingos veiklos rezultatas.

10.3.4. Pareiškėja nepaneigia Komisijos išvadų, kad Užsakymai buvo adresuoti Lenkijoje esantiems subjektams (pranešimai (laiškų prisegtukai Word failuose) skirti Chemnaft sp. z o. o. ir Oil Transfer sp. z o. o. (ne Pareiškėjai) tam, kad prekės būtų išmuitintos (t. y. visai kitokiu tikslu)), kad pranešimuose nėra esminės informacijos apie užsakymą - užsakomą prekę (pavadinimo, kiekio, kainos ir pan.), nurodyta pakrovimo vieta – Lenkijoje (kas akivaizdžiai neatitinka faktinio tiekimo iš kuro saugyklos Panevėžyje) (pavyzdžiui, Užsakymai su vertimais, Komisijos bylos 1 t., 129-138 lapai), neįmanoma identifikuoti, kam priklausė el. pašto adresas, iš kurio išsiųsti šie laiškai, ar juos siuntęs asmuo turėjo teisę atstovauti Master Electro s.r.o.

Negalima sutikti su Pareiškėjos teiginiu, kad operacijos faktiškai įvykdavo pagal Užsakymuose nurodytas sąlygas jau vien dėl aplinkybės, kad nėra įrodymų apie A. B. atstovavimą Čekijos įmonei, taigi negalima laikyti, kad prekės buvo tiekiamos būtent Čekijos įmonei. Be to, vien tai, kad atliekant operacijas tam tikri elementai sutapo su Užsakymuose nurodytomis aplinkybėmis, nereiškia, kad pareiškėjai negalėjo kilti abejonių dėl pirkėjo veiklos.

Byloje nėra informacijos, kad el. paštas „biuro.masterelectro2015@gmail.com“, iš kurio buvo išsiųsti Pareiškėjos pateikti el. laiškai, yra oficialus Master Electro s.r.o. el. pašto adresas, kaip teigia Pareiškėja. Šis el. pašto adresas nenurodytas jokiuose Pareiškėjos pateiktuose dokumentuose, pvz., Tiekimo sutartyje nenurodyti jokie Čekijos įmonės kontaktiniai duomenys, minėtuose pranešimuose (Word failuose) nurodytas kitas Master Electro s.r.o el. pašto adresas - master.electro2015@yandex.com. Iš minėto elektroninio pašto siųstuose laiškuose nenurodytas joks fizinis asmuo, kuris išsiuntė laišką.

10.3.5. Už prekių tiekimą Čekijos įmonei atsiskaitydavo Lenkijos įmonė Escrow Group sp. z o. o. Be to, Inspekcija nustatė, kad susiformavo skola už Čekijos įmonei patiektas prekes (430 155,30 Eur). Pareiškėja nesutiko su mokesčio administratoriaus paskaičiuota skola, tačiau konkrečiai nenurodė, kodėl reikia laikyti, kad skola apskaičiuota neteisingai (teismo posėdžio metu atstovas paaiškino, kad neįtraukė mokėjimų 2016 m., tačiau konkrečių mokėjimų nenurodė). Pareiškėjos paaiškinimai šiuo aspektu nėra nuoseklūs – iš pradžių (paaiškinimuose patikrinimo metu, skunduose mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms) teigė, kad prekes atiduodavo tik po atsiskaitymo, vėliau pozicija pasikeitė – kad leisdavo atsiskaityti ir vėliau (ką atitinka ir versija, kad buvo atsiskaityta 2016 m., t. y. kitais metais po prekių tiekimo), taip pat pripažino dalį skolos. Todėl laikytina, kad paneigti pareiškėjos paaiškinimai, kad prekes ji atiduodavo tik po to, kai už jas buvo sumokėta.

10.3.6. Pareiškėja, įforminusi kuro tiekimą pirkėjui, taikant 0 proc. PVM tarifą, nepasirūpino gauti dokumentų (CMR kopijų), kurie įrodytų, kad prekės buvo išgabentos į kitą Europos Sąjungos valstybę ir pristatytos pirkėjui. Bylos duomenimis, CMR kopijos užsakytos tik mokesčių administratoriui pradėjus Pareiškėjos mokestinį patikrinimą (tai patvirtina Pareiškėjos įgalioto asmens UAB (duomenys neskelbtini) buhalterio A. K. 2016-03-21 rašte Nr. 1 pateikti paaiškinimai).

Byloje taip pat nėra duomenų, kad ginčo prekių gabenimo organizavo Pareiškėja arba pirkėjas (Master Electro s.r.o.). Apklausus pasirinktinai atrinktus krovinius gabenusius vežėjus, nustatyta, kad ginčo prekių gabenimą užsakė ir/arba apmokėjo įvairios užsienio įmonės. Šių mokesčių administratoriaus ir Komisijos nustatytų aplinkybių Pareiškėja neneigia, tačiau teismo posėdžio metu argumentavo, kad jeigu mokesčių administratorius būtų sekęs tolimesnę pervežimą užsakiusių asmenų giją, būtų įsitikinęs, kad pervežimą apmokėjo Čekijos įmonė. Visgi konkrečių įrodymų pareiškėja nepateikia ir remiasi tik hipotetine prielaida.

Vietos mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad Pareiškėjos ir vežėjų pateikti dyzelino gabenimo iki akcizinių sandėlių Lenkijoje CMR skiriasi (Patikrinimo akto 8 priedas), t. y. atskirais atvejais CMR nurodyti skirtingi prekes priėmę akcizinių sandėlių specialistai, akcizinių sandėlių ir specialistų spaudai uždėti skirtingai nei vežėjų pateiktuose CMR-uose. Šių aplinkybių pareiškėja neneigia, tačiau argumentuoja, kad tokie trūkumai yra formalūs ir nereikšmingi. Visgi teismo vertinimu, bendrame operacijų vykdymo kontekste ir šios aplinkybės tampa svarbios, rodančios pagrindą abejoti kontrahento veiklos sąžiningumu.

10.3.6. Nors sutiktina su Pareiškėja, kad Čekijos įmonė galėjo veikti ir be personalo bei infrastruktūros, tačiau, vertinant visą aplinkybių kontekstą, pareiškėjai, kaip verslo subjektui tam tikroje specifinėje srityje, galėjo kilti abejonių dėl pirkėjo veiklos teisėtumo.

10.3.7. Mokesčių administratoriaus pateiktais duomenimis, Pareiškėja ginčo prekes (dyzelinį kurą) pardavė nuostolingai. Mokesčių administratorius apskaičiavo, kad vidutinė Pareiškėjos 2015 metais dyzelinio kuro įsigyto kaina sudarė 0,62 Eur /kg, o vidutinė pardavimo Čekijos įmonei Master Electro s.r.o. kaina – 0,48 Eur / kg. Skunde Komisijai Pareiškėja teikė argumentus, kad galimai neteisingai Inspekcija apskaičiavo įsigijimo savikainą, nes rėmėsi netinkamais duomenimis iš pateiktų registrų, taip pat teikė su tuo susijusius papildomus paaiškinimus (Komisijos bylos 3 t. 158, 159 lapai), tačiau apie sudarytus kainų draudimo sandorius ar kitokias finansines priemones neužsiminė. Komisija patvirtinto minėtas Inspekcijos išvadas dėl įsigijimo savikainos. Tuo tarpu skunde teismui Pareiškėja neginčija Komisijos padarytų išvadų (skunde Komisijai nurodytais aspektais), tačiau nurodo, kad buvo sudariusi draudimo sandorius finansų rinkos tarpininku, t. y. remiasi iš esmės nauja aplinkybe, kurios nei Inspekcijai, nei VMI, nei Komisijai nenurodė. Teismas vertina mokesčių administratoriaus sprendimo ir Komisijos sprendimo teisėtumą ir todėl pareiškėjo vėliau pateikti argumentai ir įrodymai mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimo teisėtumui įtakos nedaro. Be to, pareiškėjos nurodytus argumentus pagrindžiantys rašytiniai įrodymai nėra patvirtinti jokiais parašais ir išversti į lietuvių kalbą, taigi laikytina, kad argumentai nepagrįsti įrodymais. Taigi Inspekcijos išvada, kad Pareiškėja ginčo prekes (dyzelinį kurą) pardavė nuostolingai, lieka nepaneigta.

10.3.8. Sutiktina su Pareiškėja, kad vertinant atskirai dauguma iš aptartų aplinkybių savaime neįrodo, kad pareiškėja neabejotinai turėjo žinoti apie pirkėjo sukčiavimą, tačiau vertinant visą aplinkybių kontekstą, ypač nesidomėjimas pirkėjo atstovais ir jų įgaliojimais bei elektroniniu paštu bendraujančiais asmenimis, pardavimai žemesne kaina nei įsigijimo savikaina, atsižvelgiant į sandorių apimtis (daugiau kaip 3 mln.) rodo, kad Pareiškėja ginčo sandoriuose nebuvo visiškai sąžininga ir rūpestinga ir galėjo žinoti apie pirkėjo dalyvavimą PVM sukčiavime.

Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovas nurodė, kad A. B. buvo D. P., kuris dirbo pas pareiškėją, pažįstamas ir galimai dėl to duomenys apie jo asmenybę ir atstovavimo pagrindu nebuvo renkami, tačiau: 1) tokie teiginiai nėra pagrįsti jokiais objektyviais įrodymais (minėta, nėra duomenų, kad A. B. apskritai egzisuotja) ir ankstesnėse ginčo stadijose nebuvo teikiami; 2) tik sustiprina pagrindą vertinimui, kad Pareiškėjai, veikiančiai ginčo sandoriuose per D. P., galėjo būti žinoma apie A. B. veiklą.

10.3.9. Aplinkybė, kad prekės pasiekė akcizinius sandėlius, vertinant sąžiningumo aspektu (koks reikšmingas šioje byloje) esminės reikšmės neturi, nes svarbiausia, ar Pareiškėja buvo pakankamai rūpestinga santykiuose su pirkėju dėl jo PVM prievolių vykdymo, t. y. ar tinkamai vertino riziką dėl tokių prievolių (pirmiausia – įsigijimų deklaravimu) įsigijimus ir mokėjo PVM nuo jų. Vien aplinkybė, kad prekė pateko AAPS, savaime nieko nepasako apie PVM prievolių vykdymą. Taip pat nėra duomenų, kad pareiškėja pati rinko tokius duomenis, t. y. tokia aplinkybė nėra reikšminga pačios Pareiškėjos pastangų atžvilgiu. Pareiškėja, kaip akcizinių prekių prekybininkė, vykdanti prekybą dideliu mastu (milijonais eurų), galėjo suvokti, kad prekių nukeliavimas į AAPS nereiškia PVM prievolių įvykdymo.

Dėl analogiškos praktikos su kitais pirkėjais, pasakytina, kad kitų pirkėjų atvejais duomenų apie PVM prievolių nevykdymą nebuvo, taigi mokesčių administratorius ir negalėjo turėti pretenzijų šiuo aspektu.

10.3.10. PVM sistema veikia taip, kad pirkėjas, įsiveždamas prekes iš kitos valstybės narės, nupirktas su 0 proc. PVM tarifu, turi jų įsigijimą deklaruoti, taigi pardavėjas, neimdamas PVM, tarsi perduoda su PVM susijusias prievoles pirkėjui. Taigi reikalingas tam tikras objektyviomis aplinkybėmis grįstas pasitikėjimas. Verslo subjektas negali ignoruoti sukčiavimo požymių, nors ir pats nesukčiauja. Taigi niekas nedraudžia verslininkui prisiimti riziką ir pasitikėti klientu, tačiau fiskaliniai interesai (tuo pačiu – ir kiti mokesčių mokėtojai) neturėtų dėl to nukentėti. Šiuo atveju Pareiškėjos nurodoma aplinkybė, kad pasidomėjo, ar Čekijos įmonė yra registruota PVM mokėtoja, nėra pakankama įvertinus aptartą aplinkybių kontekstą. Taip pat ir aplinkybė, kad Čekijos įmonės vardu buvo pateikti patvirtinimai apie PVM prievolių vykdymą, įvertinus aplinkybes, kad juos pasirašė su kontrahentu nesusijęs (įgaliojimų neturintis) asmuo, kad Pareiškėja nevykdė pareigos pasidomėti pirkėją atstovaujančiais asmenims taip, pat į aptartą aplinkybių kontekstą, nepaneigia Pareiškėjos neatidumo.

10.3.11. Įvertinus aukščiau aptarus motyvus, nėra pagrindo nesutikti su VMI ir Komisijos vertinimu, kad Pareiškėjos kontrahentas Master Electro s.r.o. (ar jo vardu veikęs asmuo(-nys)) vykdė ar dalyvavo mokestiniame sukčiavime, o Pareiškėja žinojo ar iš objektyvių aplinkybių galėjo žinoti, kad jos vykdomi ginčo sandoriai yra įtraukti į įgijėjų atliekamą sukčiavimą.

11. Skundžiamo Inspekcijos Sprendimo teisėtumui esminės įtakos neturėjo aplinkybė, kad Patikrinimo aktas buvo surašytas nesulaukus Pareiškėjos atsakymo į Inspekcijos 2021-07-21 el. paštu pateiktą paklusimą, nes Pareiškėja dar iki Sprendimo priėmimo galėjo pateikti pastabas dėl patikrinimo akto.

12. Dėl atleidimo nuo delspinigių:

12.1. Pareiškėja nurodo, kad Pareiškėjai mokestinio patikrinimo metu apskaičiuota papildoma mokėtina PVM delspinigių suma (347 898,85 EUR) sudaro 54,67 procentus jam apskaičiuotos PVM sumos (636 358 EUR), o kartu su PVM bauda (190 907 EUR) - net 84,67 procentus PVM sumos.

Pareiškėjos teigimu, mokestinis patikrinimas truko ilgiau nei 5 metus (pavedimas tikrinti Pareiškėją buvo išrašytas dar 2016 m. kovo 10 d., o Patikrinimo aktas surašytas tik 2021 m. rugpjūčio 5 d.). Nurodo, kad patikrinimas užsitęsė dėl mokesčių administratoriaus kaltės. Inspekcija, be kitų priežasčių, ne kartą stabdė dėl informacijos iš užsienio šalių mokesčių administratorių gavimo (Pareiškėjo mokestinis patikrinimas dėl šios priežasties buvo stabdomas nuo 2016 m. gegužės 5 d. iki 2017 m. spalio 2 d., nuo 2018 m. spalio 5 d. iki 2020 m. kovo 3 d., nuo 2020 m. birželio 19 d. iki 2021 m. liepos 14 d.), ko pasėkoje Pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas iš viso beveik net 4 metus. Tuo tarpu pati Pareiškėja, pasak jos, visų kontrolės veiksmų metu, vykdydamas Inspekcijos jam pateiktus nurodymus teikė paaiškinimus bei Inspekcijos nurodytus dokumentus.

12.2. Atsakovė nurodė, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko per įmanomai protingą laiką, rinko duomenis, įvertino kitas reikšmingas aplinkybes, todėl pagrindė delspinigių.

12.3. Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 1 dalies 3 punkte nustatyta, kad mokesčio mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo delspinigių mokėjimo, kai yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. 100 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad nuo delspinigių mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu – ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija.

Mokesčių administravimo 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad atleidimo nuo pagal šio Įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 4 punktą mokesčių mokėtojas taip pat gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims. Tuo tarpu pareiškėjas savo skundą dalyje dėl atleidimo nuo delspinigių iš esmės grindžia teisingumo ir protingumo principais, ilga mokestinio ginčo trukme dėl mokesčių administratoriaus kaltės, mokesčių mokėtojo geranorišku elgesiu ir aktyviu bendradarbiavimu viso patikrinimo metu.

Sutiktina su atsakovo argumentu, kad Inspekcija, įvertinusi padarytos žalos biudžetui dydį, atsižvelgus į Bendrovės geranorišką bendradarbiavimą teikiant paaiškinimus dėl sandorių aplinkybių, skyrė vidutinę mokesčio dydžio PVM bauda, t. y. jau įvertino mokesčio mokėtojo elgesį patikrinimo metu.

Vien santykinai didelės apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų sumos savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ir baudas ar atleisti nuo jų mokėjimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1470-13). Delspinigiai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis lėšomis disponavo nepagrįstai. Taigi delspinigiai atlieka tam tikrą kompensacinį vaidmenį ir konstatavus, kad mokesčių mokėtojas visgi turėjo sumokėti mokestį, teisinga iš jo reikalauti sumokėti ir delspinigius. Taigi toks reikalavimas savaime neprieštarauja teisingumo ir protingumo principams, įtvirtintiems MAĮ 8 straipsnyje ir gero administravimo principui.

Šiuo atveju Pareiškėja nurodo, kad patikrinimas užsitęsė daugiau kaip 5 metus. Nepaisant to, iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius ne kartą kreipėsi dėl informacijos pateikimo į užsienio mokesčių administratorius (ką pripažįsta ir Pareiškėja). Taip pat iš bylos medžiagos matyti, kad ir pati Pareiškėja ne kartą prašė pratęsti nurodymų vykdymo terminą informacijai pateikti (Komisijos bylos 2 t. 42 47, 49, 57 lapai). Pareiškėja nenurodo jokių konkrečių aplinkybių, kurios rodytų, kad mokesčių administratorius vilkino patikrinimo atlikimą ar elgėsi nesąžiningai. Užklausimai užsienio valstybių užsienio administratoriams negali būti vertinami kaip vilkinimas atlikti patikrinimą. Todėl nėra pagrindo tenkinti prašymą atleisti nuo delspinigių.

13. Dėl bylinėjimosi išlaidų:

Kadangi galutinis teismo procesinis sprendimas priimamas ne pareiškėjos naudai, ji neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 2 punktu, 91 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 132, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos SIA „SL BŪVE“ skundą atmesti.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjas Gediminas Užubalis