- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2020-02-19
- Bylos Nr.
- A-807-602/2020
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02518-2016-8
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- Apeliacinė instancija
- Rezultatas
- Sprendimas pakeistas.
- Teisėjai
- Ričardas Piličiauskas (pirm.), Veslava Ruskan (pirm.), Audrius Bakaveckas, Arūnas Dirvonas, Arūnas Sutkevičius
- Pareiškėjas
- UAB "Imlitex", UAB Klaipėdos regiono atliekų tvarkymo centras
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas UAB „Imlitex“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2016 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-107(7-13/2016) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6‑31‑5)‑FR0682-786 (toliau – ir VMI sprendimas, Sprendimas). Nusprendus netenkinti reikalavimo panaikinti visą Komisijos sprendimą, panaikinti atskiras šio sprendimo dalis, t. y.: 1) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Import und Export K. G. už 2 272 201 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 477 162,21 Eur; 2) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Michail B. P. Handlowo-Uslugowe „Sezampol“ už 377 893 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 79 357,53 Eur; 3) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Daneks Sp.z.o.o. už 378 300 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 79 443 Eur; 4) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Invesco Polska Grupa Kapitalowa S.A. už 199 140 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 41 819,4 Eur; 5) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų B. S. už 35 497 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 7 454,37 Eur; 6) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų G. -J. D. tiekimų už 286 664 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 60 199,44 Eur. Nusprendus netenkinti prieš tai nurodytų reikalavimų, panaikinti Komisijos sprendimą (arba jo dalį) ir įpareigoti VMI atlikti pakartotinį pareiškėjo vykdytų sandorių mokestinį patikrinimą panaikintoje Komisijos sprendimo dalyje. Nusprendus netenkinti prieš tai nurodytų reikalavimų, atleisti pareiškėją nuo VMI sprendime nustatytų delspinigių ir baudų mokėjimo.
2. Pareiškėjas paaiškino, kad VMI Didžiųjų mokesčių mokėtojų stebėsenos ir konsultavimo departamento II Kontrolės skyrius atliko UAB „Imlitex“ pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), pelno mokesčio (toliau – ir PM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų ir valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų skaičiavimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. (PVM tikrintas už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. birželio 30 d., PM tikrintas už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., GPM tikrintas už laikotarpį nuo 2010 m. liepos 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d., PSD tikrintas už laikotarpį nuo 2010 m. liepos 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d., VSD tikrintas už laikotarpį nuo 2009 m. liepos 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d.) ir 2015 m. rugpjūčio 13 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)-FR0680-578 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui apskaičiavo 735 091 Eur papildomai mokėtino PVM; 4 610 Eur papildomai mokėtino GPM; 10 444 Eur papildomai mokėtinų VSD įmokų; 1 844 Eur papildomai mokėtinų PSD įmokų. Be to, VMI atliko 2010–2012 m. PM perskaičiavimą dėl pareiškėjui apskaičiuotų VSD ir PSD įmokų ir sumažino mokėtiną PM 322 Eur suma. VMI sprendimu patvirtino patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas bei papildomai apskaičiavo 237 310,75 Eur PVM delspinigių, 1 508,95 Eur GPM delspinigių, 73 509 Eur PVM baudą, 461 Eur GPM baudą, 5 222 Eur VSD įmokų baudą, 922 Eur PSD įmokų baudą. Nesutikdamas su papildomai priskaičiuota 735 091 Eur PVM suma, o taip pat skirtomis PVM, GPM, VSD ir PSD įmokų baudomis bei apskaičiuotais delspinigiais, pareiškėjas su skundu kreipėsi į Komisiją, tačiau Komisija pareiškėjo reikalavimo netenkino, patvirtino VMI sprendimą, atleido pareiškėją nuo 71 193,23 Eur PVM delspinigių mokėjimo, o pareiškėjo prašymą dėl atleidimo nuo PVM, GPM, VSD ir PSD įmokų baudos paliko nenagrinėtą. Su VMI ir Komisijos priimtais sprendimais pareiškėjas nesutiko ir teigė, kad jie yra neteisėti ir nepagrįsti.
3. Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinis ginčas nagrinėjamu atveju kyla dėl dviejų aplinkybių, t. y. dėl to, kad pareiškėjas tinkamai neįrodė, jog teisę disponuoti tiekiamomis prekėmis įgijo būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytos užsienio įmonės, todėl neteisėtai joms taikė 0 proc. PVM tarifą, bei dėl to, kad pareiškėjas, vykdydamas prekių tiekimo sandorius, veikė nesąžiningai.
4. Pareiškėjas teigė, kad surinko visus reikiamus dokumentus ir įrodymus, todėl 0 proc. PVM tarifą prekių tiekimams užsienio įmonėms taikė pagrįstai. Atkreipė dėmesį, kad ėmėsi visų reikiamų veiksmų, kurie yra būtini konstatavimui, jog mokesčių mokėtojas elgiasi sąžiningai bei protingai, ir standartinis PVM tarifas jo atžvilgiu gali būti netaikomas.
5. Pareiškėjas pažymėjo, kad VMI neatliko pareiškėjo kartu su pastabomis pateiktų dokumentų vertinimo, jų neištyrė, vadovaudamasi tuo, jog šie dokumentai negali būti laikomi patikimais, nes jie nebuvo pateikti atlikto patikrinimo metu. Tačiau VMI niekada neprašė pareiškėjo jų pateikti, o selektyviai pati rinko dokumentus. Nepaisant šių aplinkybių, Komisija nenurodė VMI atlikti pakartotinį tyrimą.
6. Pareiškėjas pabrėžė, kad tam, jog įsitikintų kontrahentų tapatybe, prašydavo, jog bent pirmieji atsiskaitymai už prekes būtų vykdomi bankiniais pavedimais arba grynaisiais, įnešant pinigus į pareiškėjo banko sąskaitą. Tais atvejais, kuomet užsienio įmonė atsiskaito per banką, pareiga patikrinti pinigus įmokančio asmens tapatybę yra perkeliama bankui, o asmuo, kuris kreipėsi į pirkėją, prašydamas pavedimus atlikti per banką, kad galėtų įsitikinti mokančiojo asmens tapatybės tikrumu, laikomas veikusiu sąžiningai ir protingai. Todėl VMI ir Komisijos sprendimų argumentai, kad pareiškėjas nebuvo įsitikinęs atsiskaitančiųjų asmenų tapatybe, yra nepagrįsti.
7. Pareiškėjas, siekdamas įrodyti tinkamą disponavimo teisės perleidimą, taip pat kreipėsi į užsienio įmonių atstovus, prašydamas patvirtinti sandorių vykdymo aplinkybes. Pareiškėjas ne kartą Komisijai buvo nurodęs, jog Przedsiebiorstwo Handlowo-Uslugowe „Sezampol“ atstovas sutinka atvykti ir dar kartą patvirtinti sandorių vykdymo aplinkybes, tačiau Komisija galimybe apklausti sandorių kontrahentą nepasinaudojo. Be to, pareiškėjas ne kartą VMI nurodė, jog A. K., kuris sandorių su kontrahentais metu atstovavo pareiškėją, betarpiškai bendravo su užsienio įmonių atstovais, lankėsi pas juos Lenkijoje bei Lenkijos ir Vokietijos įmonių atstovus priimdavo Lietuvoje, gali patvirtinti sandorių vykdymo aplinkybes. Pareiškėjas savo iniciatyva teikė A. K. paaiškinimus VMI, tačiau VMI į juos neatsižvelgė. A. K. taip pat dalyvavo bylą nagrinėjant Komisijoje žodinio proceso tvarka, posėdžio metu nurodė sandorių vykdymo aplinkybes, paaiškino, kaip buvo surandami kontrahentai, kaip vyko bendravimas su jais, kaip buvo susitariama dėl konkretaus prekių tiekimo sandorio, kaip vyko prekių pakrovimas bei perdavimas kontrahentams. Komisija turėjo galimybę visas jai kylančias abejones išsklaidyti pateikiant rūpimus klausimus A. K. posėdžio metu, tačiau detali apklausa vykdoma nebuvo.
Šalies argumentai
8. Pareiškėjas nurodė, kad nei Komisija, bei VMI nenustatė aplinkybių, kurios leistų abejoti faktu, jog pirkėjai neįgijo teisės disponuoti prekėmis. Nagrinėjamu atveju iš sudarytų tiekimo sutarčių nustatytina, jog prekių nuosavybės teisės perdavimas įvyko Lietuvoje, pareiškėjo kontroliuojamoje teritorijoje. Sutartyse nurodoma, kad nuo prekių perdavimo pirkėjų nurodytam vežėjui momento pareiškėjas netenka teisių disponuoti prekėmis kaip savo. Šalių pasirašyta sutartis šalims turi įstatymo galią, todėl VMI neturi teisės skirtingai aiškinti šalių pasirašytų tiekimo sutarčių nuostatų ar savaip interpretuoti susitarimą dėl prekių nuosavybės teisės perdavimo tvarkos. Nors Komisija, vertindama sandorio aplinkybes, pasisakė dėl kiekvieno iš pareiškėjo kontrahentų, tačiau neatliko detalios kiekvieno iš tiekimų analizės, t. y. Komisija vertino disponavimo teisės perleidimą kiekvienam iš kontrahentų visų tiekimų kontekste, bet neanalizavo kiekvieno tiekimo atskirai. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas, siekdamas, jog byla būtų išspręsta iš esmės bei kad būtų įvertintas kiekvienas pareiškėjo tiekimas užsienio įmonėms, parengė kiekvieno iš tiekimų detalizaciją bei pateikė ją Komisijai, tačiau Komisija kiekvieno iš tiekimų netyrė.
9. Pareiškėjas pažymėjo, kad tiek Komisija, tiek VMI sprendimuose nepagrįstai rėmėsi užsienio mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kaip didesnę galią turinčiu įrodymu, o kitų užsienio institucijų pateiktą informaciją vertino kaip nepatikimą. Užsienio mokesčių administratoriaus atsakymuose pateikta informacija apie užsienio įmones tik mokestinio patikrinimo atlikimo, o ne sandorių vykdymo dienai. Retrospektyvaus vertinimo sandorių vykdymo dienai užsienio mokesčių administratorius nepateikė. Be to, visos su užsienio įmonėmis ir jų veikla susijusios aplinkybės byloje paaiškėjo tik mokesčių administratoriui 2014 metais atlikus pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Tuo metu pareiškėjo sandoriai su minėtomis užsienio įmonėmis vykdyti 2009 m. I – 2012 m. II ketvirtį, t. y. minėtos aplinkybės paaiškėjo praėjus beveik 3 metams nuo pareiškėjo sandorių su užsienio įmonėmis. Vien tas faktas, kad užsienio mokesčių administratoriui praėjus beveik trims metams nuo paskutinių sandorių vykdymo dienos nepavyksta susisiekti su užsienio įmonių atstovais, negali būti laikoma pagrindiniu ir esminiu įrodymu darant išvadą dėl disponavimo prekėmis teisės perleidimo užsienio įmonėms, taip pat dėl pareiškėjo nesąžiningumo ir kitų aplinkybių, kurios buvo svarbios vykdant ir apmokestinant sandorius prieš beveik 3 metus. Dėl pasikeitusių ekonominių sąlygų užsienio įmonės galėjo nutraukti veiklą praėjus tam tikram laikui po sandorių vykdymo, tačiau vien tai negali lemti išvados, kad disponavimo prekėmis teisė užsienio įmonėms perleista nebuvo, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai ir kad pareiškėjo vykdyti tiekimai apmokestintini standartiniu PVM tarifu. Be to, užsienio mokesčių administratorių pateikti dokumentai buvo parengti nedalyvaujant nei pareiškėjui, nei jos atstovams, nesuteikiant galimybės susipažinti su atliktų tyrimų aplinkybėmis ir visų tyrimų medžiagos turiniu.
10. Pareiškėjas paaiškino, kad Komisija nevertino jo argumentų dėl įgaliotų asmenų sąvokos ir toliau laikė, jog užsienio įmones atstovavo neįgalioti asmenys. VMI ir Komisija nepagrįstai visais atvejais reikalauja iš pareiškėjo, kad ši pateiktų įgaliojimus, patvirtinančius užsienio įmonių atstovų teisę, kadangi atstovauti įmonėms įgaliojimai gali būti išduodami, tik kai užsienio įmones santykiuose su pareiškėju atstovauja tretieji asmenys, o ne tų užsienio įmonių vadovai, nes vadovo atstovavimo atveju vienintelis vadovo (savininko) teisę veikti užsienio įmonės vardu patvirtinantis dokumentas yra įstatai, kuriuose nustatyta atstovavimo taisyklė, arba juridinių asmenų ar analogiško registro pažymėjimas (išrašas), pakartojantis įstatuose nustatytą atstovavimo taisyklę ir įvardinantis teisę atstovauti turintį asmenį.
Šalies argumentai
12. Pareiškėjas teigė, kad buvo pakankamai atidus ir rūpestingas, nes stengėsi surinkti kuo daugiau informacijos apie savo kontrahentus. Prekių gabenimą pirkėjai įprastai organizuodavo savarankiškai. Pareiškėjas nekontroliavo pasirinktų vežėjų bei pirkėjo atsiskaitymo su vežėjais aplinkybių. Pirkėjai pasirašę ant CMR važtaraščių, patvirtindami prekių gavimo faktą, PVM sąskaitas faktūras ir CMR važtaraščius dažniausiai atsiųsdavo per vežėjus, kartais pasirašydavo atvykę patys. Pareiškėjas pirkėjo nurodytiems vežėjams perdavęs prekes į pirkėjo apibūdintą transportą, t. y. po prekių pakrovimo momento, tolimesnio prekių judėjimo nekontroliavo, tačiau iš anksto buvo reikalaujama nurodyti prekių pristatymo adresą.
13. Pareiškėjas pabrėžė, kad sąžiningumo nustatymas yra aktualus tada, kai nustatomas sukčiavimo PVM faktas. Šiuo atveju nėra nustatytas PVM sukčiavimo faktas, nėra įrodymų ar prielaidų manyti, kad prekės realiai nebuvo parduotos, prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos.
14. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad yra sumokėjęs papildomai apskaičiuotą GPM, PSD ir VSD įmokas, todėl yra pagrindas atleisti jį nuo apskaičiuotos baudos. Delspinigiai bei bauda neturėtų būti skiriami, nes, priešingu atveju, būtų pažeidžiamas proporcingumo principas. Nuo šių sumų pareiškėjas turi būti atleistas arba paskirta delspinigių bei baudos suma turi būti iš esmės sumažinta. Iš patikrinimo akto apimties matyti, kad delspinigiai, jei jie būtų apskaičiuoti, jie būtų skiriami beveik už 7 metų (2009–2015 metų) laikotarpį. Tokių delspinigių suma sudarytų neproporcingai didelę dalį visų papildomai apskaičiuotų mokesčių sumos. Be to, mokestinis patikrinimas už 2009 m. buvo atliktas tik 2014 m. pradžioje, tokiu atveju tai nelaikytina operatyviu reagavimu, todėl mokesčių administratorius neturėtų nustatyti sankcijų pareiškėjui.
15. Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisija, priimdama sprendimą, taip pat nesivadovavo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) nustatytais skundo nagrinėjimo terminais. Nors skundas Komisijai buvo pateiktas 2016 m. sausio 18 d., pareiškėjas sprendimą gavo tik 2016 m. gegužės 26 d. Taigi, tiek patikrinimas, tiek ginčo nagrinėjimas truko ilgą laikotarpį, dėl ko pareiškėjui neturi būti perkeliama atsakomybė už nesavalaikį mokesčių sumokėjimą.
Atsiliepimas
16. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.
17. Atsakovas paaiškino, kad siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti nustatytos trys būtinos sąlygos: 1) prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas; 2) prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Lengvatinio 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrindas yra visų trijų sąlygų egzistavimas. Tais atvejais, kai kuri nors iš šių sąlygų netenkinama, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas, t. y., jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Taigi, konkrečiu atveju, vertinant teisės taikyti 0 proc. tarifą atsiradimo bei realizavimo sąlygas, svarbu nustatyti ne vien tik prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos faktą, bet ir mokesčių mokėtojo, siekiančio pasinaudoti teise taikyti lengvatinį 0 proc. tarifą, sąžiningumą, t. y., ar jis žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje.
18. Atsakovas nurodė, kad atlikus patikrinimą buvo nustatyta, jog pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) nuostatas ir nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVM sąskaitas faktūras įformintiems verpalų ir audinių tiekimams, nes nepateikė pakankamų įrodymų, kad prekės buvo patiektos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, kurie neįgijo teisės disponuoti prekėmis kaip savo. Taip pat nurodė, kad sandoriuose su Daneks Sp.z.o.o. pareiškėjas tiekimus atliko PVM mokėtoju neregistruotam asmeniui. Be to, pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai ir ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, jog įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime. Todėl VMI sprendime konstatuota, kad pareiškėjo PVM sąskaitomis faktūromis įformintiems prekių tiekimams Lenkijos ir Vokietijos subjektams negali būti taikomas 0 procento PVM tarifas.
19. Atsakovas pabrėžė, kad atskirų mokėjimų grynaisiais pinigais banke vykdymas, ypač atsižvelgiant į kontrahentų veiklos ir sandorių vykdymo aplinkybių realumą, negali būti laikomas pakankama priemone, siekiant įsitikinti, jog pareiškėjo su Lenkijos ir Vokietijos bendrovėmis sudaromi sandoriai neįtraukė jo į galbūt vykdomą neteisėtą kontrahentų veiklą.
20. Be to, Komisija nekvestionavo asmenų įgaliojimų veikti atstovaujamų bendrovių vardu, bet konstatavo, jog pareiškėjas nepateikė duomenų, kaip jis įsitikino asmenų, veikiančių minėtų bendrovių vardu, tapatybe. Asmens tapatybės nustatymo klausimas svarbus sandorių sudarymo ir vykdymo momentu, todėl vėliau pateikti žodiniai ar rašytiniai patvirtinimai dėl asmens tapatybės tikrumo nepaneigia aplinkybės, jog sandorių sudarymo ir vykdymo metu pareiškėjas neįsitikino bendrovių vardu veikiančių asmenų tapatybe. Pareiškėjas skunde iš esmės patvirtino, kad nors jis turėjo pareigą nustatyti sandoriuose dalyvaujančių asmenų tapatybę, tačiau to nepadarė.
Atsiliepimas
21. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas nesikreipė į Komisiją su prašymu skirti ekspertizę dėl parašų CMR, KPO ir kt. dokumentuose tapatumo, nors tai, jog dalyje pareiškėjo pateiktų dokumentų esantys parašai yra vizualiai skirtingi, jau buvo akcentavusi ir VMI. Pareiškėjas argumentų, leidžiančių kitaip vertinti situaciją, nepateikė. Esant nustatytai aplinkybei, jog byloje pateiktuose dokumentuose esantys parašai yra vizualiai skirtingi, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjo pateikti dokumentai yra nekeliantys abejonių ir gali patvirtinti pareiškėjo įrodinėjamas aplinkybes, susijusias su disponavimo teisės prekėmis perėjimu Lenkijos ir Vokietijos bendrovėms.
22. Atsakovas teigė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, siekdamas pagrįsti disponavimo teisės prekėmis perėjimo momentą, nepagrįstai rėmėsi pirkimo-pardavimo sutarčių nuostatomis. Krovinio disponavimo teisė priklauso gavėjui nuo važtaraščio – krovinio vežimo sutartį patvirtinančio dokumento – surašymo momento, tais atvejais, kai siuntėjas apie tai įrašo važtaraštyje.
23. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamoje situacijoje, skirtingai nei teigia pareiškėjas, kiekvienas tiekimas buvo vertinamas atskirai.
24. Atsakovas pažymėjo, kad Lenkijos bei Vokietijos mokesčių administratorių pateikta informacija buvo remtasi pagrįstai, kadangi ji, skirtingai nei pareiškėjo pateikti įrodymai dėl disponavimo teisės prekėms perleidimo, yra nekelianti abejonių bei leidžianti daryti vienareikšmiškas išvadas. Dėl šių priežasčių ji turi svaresnę įrodomąją galią. Be to, VMI susirašinėjimo su užsienio šalių mokesčių administratoriais dokumentai teisės aktų leidžiama apimtimi buvo pateikti pareiškėjui su patikrinimo aktu. Taigi, pareiškėjo teiginiai, jog jis neturėjo galimybės susipažinti su jų turiniu, yra nepagrįsti.
25. Atsižvelgiant į tai, kad sandoriai su Lenkijos ir Vokietijos bendrovėmis, išskyrus B. S., nebuvo vienkartiniai, pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestingas ir nesiėmė visų galimų priemonių išsiaiškinti realias sandorio vykdymo aplinkybes, juose dalyvavusių konkrečių asmenų, nesiekė išsiaiškinti aplinkybių, susijusių su realiu prekių pristatymu minėtoms Lenkijos ir Vokietijos bendrovėms, nesidomėjo šių bendrovių veiklos realumu. Be to, pareiškėjo pirkėjus atstovavo neidentifikuoti asmenys arba asmenys, neturintys įgaliojimų atstovauti pirkėjams. Pareiškėjo atlikti formalūs veiksmai, t. y. gavimas kontrahentų registravimo, ūkinės veiklos duomenų, bendrovių patikrinimas viešomis priemonėmis, kitų aplinkybių kontekste nesudaro pagrindo konstatuoti, kad pareiškėjas nagrinėjamu atveju buvo protingas ir rūpestingas, t. y., kad jis ėmėsi atsargumo priemonių, jog įsitinkintų vykdomų sandorių teisėtumu.
Atsiliepimas
26. Atsakovas nurodė, kad tam, jog pareiškėjas būtų atleistas nuo paskirtų baudų, neužtenka vien pateikti duomenis, jog jis yra sumokėjęs dalį patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų mokesčių, tačiau taip pat privaloma nurodyti bei pagrįsti MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytą atleidimo nuo baudos pagrindą. Pažymėjo, kad esant teisės aktuose nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams, VMI negalėjo jų neskaičiuoti, nes tai būtų vertintina kaip teisės aktų nuostatų pažeidimas. Be to, pareiškėjas buvo atleistas nuo 30 proc. jam apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.
Žemesnės instancijos teismas
27. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. gegužės 24 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Imlitex“ skundą atmetė.
28. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2019 m. sausio 30 d. nutartimi, iš dalies patenkinęs pareiškėjo apeliacinį skundą, pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikino ir perdavė bylą tam pačiam teismui nagrinėti iš naujo.
II.
29. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. liepos 26 d. sprendimu iš esmės patenkino pareiškėjo skundą, panaikino Komisijos sprendimo ir VMI sprendimo dalis, kuriose spręsta dėl PVM ir su juo susijusių sumų (baudų, delspinigių) priskaičiavimo, taip pat iš dalies patenkino pareiškėjo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo ir priteisė jam iš atsakovo 43 Eur bylinėjimosi išlaidų.
30. Teismas nustatė, kad nors pareiškėjas nurodė, jog ginčija Komisijos ir VMI sprendimus pilna apimtimi, tačiau iš tiesų nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl šių sprendimų dalių, kuriose spręsta dėl PVM ir su juo susijusių sumų priskaičiavimo, teisėtumo ir pagrįstumo. Nei Komisijai, nei teismui teiktuose skunduose pareiškėjas neskundė VMI sprendimo dalies, kuria buvo papildomai priskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos, kuriuos pareiškėjas nurodė sumokėjęs. Todėl teismas pasisakė tik dėl ginčijamų sprendimų dalių, susijusių su PVM ir su juo susijusiomis sumomis.
31. Teismas nurodė, kad VMI mokestinio patikrinimo metu kreipėsi į Lenkijos ir Vokiečių mokesčių administratorius dėl informacijos. Teismas, įvertinęs Lenkijos ir Vokietijos mokesčių administratorių pateiktą informaciją, nustatė, jog jie nepatvirtino, kad pareiškėjo kontrahentai sukčiavo; patvirtino, jog įmonės veiklą aptariamų šioje byloje tiekimų metu vykdė, išskyrus pareiškėjo kontrahentę Phu „Sezampol“, apie kurią Lenkijos mokesčių administratorius nurodė, kad M. B. per 2011–2012 m. sudaryti su vienu gavėju sandoriai yra fiktyvūs. Šią išvadą Lenkijos mokesčių administratorius padarė atsižvelgęs į tai, kad abiejų šalių parodymai dėl sandorių eigos buvo labai skirtingi ir jie nebuvo patvirtinti jokiais patikimais įrodymais. Nors VMI ginčijamame sprendime ir papildomuose paaiškinimuose vertindama Lenkijos bei Vokietijos mokesčių administratorių pateiktą informaciją, visas pareiškėjo kontrahentes užsienio įmones įvardijo kaip „sukčiavusias“, teismo vertinimu, nebuvo jokio teisinio pagrindo daryti tokią vienareikšmę išvadą remiantis užsienio mokesčių administratorių pateikta informacija, tuo tarpu kitų įrodymų apie PVM sukčiavimą nepateikta.
32. Teismas, išanalizavęs mokestinio ginčo byloje surinktus duomenis, nustatė, kad ginčo sandorių sudarymo metu pareiškėjo kontrahentės buvo registruotos PVM mokėtojomis, jų PVM mokėtojų kodai buvo galiojantys, o aplinkybės, jog jau po ginčo sandorių įforminimo įmonės buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų registro ar jų veikla buvo nutraukta (sustabdyta), atsižvelgiant į teisinio saugumo principo reikalavimus, teismo vertinimu, neturėtų būti laikoma aplinkybe, patvirtinančia sukčiavimą PVM srityje ir paneigiančia pareiškėjo teisę taikyti ginčo tiekimams 0 proc. PVM tarifą. Atsakovo išvada, kad tiekimas Daneks Sp.z.o.o buvo atliktas kaip PVM mokėtoju neregistruotam asmeniui, yra skubota ir padaryta visapusiškai neišsiaiškinus registracijos PVM mokėtoju Lenkijos valstybėje ypatumų, o būtent teisinio reguliavimo ar vietinio mokesčių administratoriaus taikomos praktikos panaikinti registraciją PVM mokėtoju atgaline data. Nurodytos aplinkybės nepaneigia pareiškėjo paaiškinimų, jog tiekimo metu ši įmonė buvo registruota PVM mokėtoja.
33. Dėl prekių pristatymo ne pirkėjo registracijos adresu, o kitu adresu teismas pažymėjo, jog toks prekių pristatymas, kaip tvirtina pareiškėjas bei kaip matyti iš bylos medžiagos, buvo nurodytas pareiškėjui teiktuose užsakymuose. Be to, viena vertus, prekių gabenimas ne įmonės registracijos, o kitu adresu, gali būti ir yra įprastas, jeigu įmonė, vykdydama savo veiklą, perparduoda prekes tretiesiems asmenims ar įmonės veiklos ir buveinės vieta nesutampa, ar prekės yra sandėliuojamos ir pan. Kita vertus, tiekimo Bendrijos viduje atveju atleidimui nuo mokesčio taikoma sąlyga, pagal kurią gabenimas turi baigtis kitoje, o ne tiekimo valstybėje narėje, adresas, kuriuo užbaigiamas gabenimas, šiuo atveju nėra svarbus.
Žemesnės instancijos teismas
34. Teismas, atsižvelgęs į pareiškėjo dėstomą poziciją, jog visais atvejais ginčo prekių tiekimas buvo vykdomas identiškomis sąlygomis, į tai, jog atsakovas nepateikė į bylą duomenų, paneigiančių šiuos pareiškėjo tvirtinimus, į aplinkybę, jog byloje nėra duomenų apie tai, kad prekių pirkėjai būtų reiškę pareiškėjui pretenzijas dėl prekių pristatymo netinkamu adresu ar jų perdavimo neįgaliotiems asmenims, nagrinėjamas aplinkybes vertino kaip pernelyg formalius reikalavimus, kurie peržengia tai, kas yra būtina, siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą.
35. Teismas, pasisakydamas dėl aplinkybių, jog pareiškėjas patikrinimo metu nepateikė P. K. ir M. B. įgaliojimų, suteikiančių teisę jiems veikti įmonių Daneks Sp. z. o. o., Invesco S. A., G. -J. D. vardu ar atstovauti šioms įmonėms, kaip patvirtinančių pareiškėjo nesąžiningumą, atkreipė dėmesys į pareiškėjo skunde bei posėdžio metu nurodytus argumentus, susijusius su pareiškėjo vykdomos veiklos specifika. Teismas nustatė, jog pareiškėjo vykdoma veikla – didmeninė audinių ir verpalų prekyba. Kaip nurodė pareiškėjo direktorius teismo posėdžio metu, įmonė dalyvavo parodoje Frankfurte, kurios metu susipažino su tarpininkais, P. K. buvo tekstilės versle žinomas asmuo, jis ir suvedė su pareiškėju kontrahentus, todėl pareiškėjas neturėjo pagrindo abejoti šio asmens, kaip tarpininko, veikimu kitų įmonių vardu. Priešingai nei teigia atsakovas, byloje nenustatytas nė vienas neidentifikuojamas ir neegzistuojantis asmuo ar įmonė, ar jų atstovas. Teismas nurodė, kad privatus juridinis asmuo nėra mokesčių administravimo ar teisėsaugos funkcijas vykdanti institucija, todėl, įvertinęs pareiškėjo sandorių sudarymo metu surinktus duomenis apie kontrahentus, jų atstovus ir atstovavimo faktą pagrindžiančius įrodymus, taip pat įvertinęs mokesčių administratoriaus prašymu papildomai surinktus įrodymus (įskaitant kontrahentų ir jų atstovų paaiškinimų fiksavimą), pažymėjo, jog neįrodyta, kad pareiškėjas nebuvo pakankamai atidus ir rūpestingas, įsitikindamas savo kontrahentų tapatybe ar įgalinimais.
36. Teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus teiginius, jog pareiškėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą paneigia aplinkybė, kad bendrovė ginčo sandoriuose elgėsi nepakankamai rūpestingai ir atidžiai, taigi, buvo nesąžininga ir dėl kitų aspektų, pažymėjo, jog byloje nėra duomenų, kad pats pareiškėjas būtų sukčiavęs PVM sumokėjimo srityje. Taip pat Lenkijos ar Vokietijos mokesčių administratorių pateiktoje informacijoje bei šioje mokestinio ginčo byloje nėra duomenų apie tai, kad pareiškėjas būtų žinojęs apie kontrahentų vykdomą neteisėtą veiklą ar daromus kitus pažeidimus (apie kontrahentų PVM sukčiavimą šioje byloje taip pat nėra įrodymų). Mokesčių administratorius taip pat nepateikė objektyvių įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėjas turėjo žinoti, kad jo sudaryti sandoriai, kurių apmokestinimą 0 proc. PVM tarifu mokesčių administratorius siekia apriboti, buvo pirkėjų užsienio įmonių sukčiavimo dalis, juolab, kad Lenkijos ar Vokietijos mokesčių administratorių pateikta informacija, t. y. duomenys apie pareiškėjo kontrahentų veiklą, nėra pakankami daryti vienareikšmę išvadą, jog ginčo sandorių sudarymo metu pareiškėjo kontrahentės galimai sukčiavo PVM srityje (išskyrus Phu „Sezampol“ nurodomas sandorių su vienu tiekėju fiktyvumas) bei įvertinti, kokiu būdu buvo vykdomas šis sukčiavimas, ar į šį galimą sukčiavimą buvo įtrauktas pareiškėjas bei kuo pasireiškė jo ar jo atstovų veikla, vykdant sukčiavimą. Atsakovo papildomuose rašytiniuose paaiškinimuose nurodyti argumentai, jog pareiškėjas galėjo ir turėjo surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų prekių tiekimą kitose valstybėse narėse įregistruotiems PVM mokėtojams, tačiau nesirūpino savo veiklos partnerių ir juos atstovaujančių asmenų identifikavimu; nesidomėjo prekių pristatymo / iškrovimo adresais; nesiekė surinkti daugiau informacijos apie PVM sąskaitose faktūrose nurodytus prekių gavėjus; nesidomėjo įgaliotais užsienio įmonių asmenimis (atstovais), kurie faktiškai buvo atsakingi už prekių gavimą; nereikalavo iš jų patvirtintų įgaliojimų ar kt. dokumentų, kad jie turi teisę atstovauti minėtoms įmonėms, neidentifikavo asmenų, kurie atsiskaitė grynais, teismo vertinimu, yra bendro deklaratyvaus pobūdžio, objektyviais įrodymais nepagrįsti teiginiai, todėl nėra pakankami daryti išvadą dėl pareiškėjo nesąžiningumo ginčo sandoriuose. Pareiškėjas, sudarydamas prekių tiekimo sandorius su užsienio kontrahentėmis, elgėsi pakankamai atidžiai ir rūpestingai, ėmėsi protingų ir pakankamų priemonių (įmonių įregistravimo PVM mokėtojais tikrinimas, tinkamas prekių tiekimą patvirtinančių apskaitos dokumentų surašymas, išankstinio apmokėjimo už tiekiamas prekes gavimas, prekių gabenimas per patikimas siuntų gabenimo įmones, prekių pristatymo, deklaracijų duomenų rinkimas ir t.t.) įsitikinti, kad sudaromi sandoriai neįtraukia jo į galimai vykdomą neteisėtą kontrahentų veiklą. Tuo tarpu atsakovas, teigdamas, jog vykdant tiekimus minėtiems ES valstybių PVM mokėtojams buvo prielaidų pareiškėjui įtarti apie galimą šių įmonių sukčiavimą, tačiau pareiškėjas nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų, jog jo atliekami tiekimai Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo PVM sukčiavime, aiškiai nenurodė, iš kokių aplinkybių pareiškėjas turėjo įtarti galimą neteisėtą veiklą ar kokių papildomų aktyvių veiksmų ginčo sandorių sudarymo metu privalėjo imtis pareiškėjas; taip pat neargumentavo, kaip tokių veiksmų neatlikimas galėtų patvirtinti ar paneigti pareiškėjo sąmoningą dalyvavimą PVM sukčiavime. Be to, pareiškėjo atlikti veiksmai siekiant identifikuoti savo kontrahentus, įsitikinti prekių pristatymu iš anksto su pirkėjais suderintais adresais, teismo nuomone, nepagrįstai ginčo atveju buvo vertinti izoliuotai, neatsižvelgiant į platesnį kontekstą, t. y. į pareiškėjo įprastą komercinę praktiką, sudarant tiekimų Bendrijos viduje sandorius. Būtent mokesčių administratorius turi įrodyti įmonės nesąžiningumą, kai tuo tarpu šioje byloje pareiškėjas įrodinėjo savo sąžiningumą. Negana to, neatitinka bendrųjų mokesčių teisės ar apskritai viešojo administravimo principų reikalavimas iš ūkio subjektų neįmanomo, neįgyvendinamo ar dar didesnio rūpestingumo, atidumo, konkrečiai nenurodant nei padidinto rūpestingumo, atidumo įrodinėjimo priemonių ar apskritai tokio įrodinėjimo ribų.
Žemesnės instancijos teismas
37. Teismas nurodė, kad mokesčių administratoriaus teiginiai, jog pareiškėjas atliko tik formalius veiksmus, rinkdamas įrodymus, pagrindžiančius jo taikomą 0 proc. PVM tarifą, nepagrįsti ir neatitinka objektyvumo bei proporcingumo principų, įvertinus byloje mokesčių mokėtojo surinktų įrodymų ir atliktų veiksmų kiekį ir turinį, aktyvų dalyvavimą nagrinėjant mokestinį ginčą. Mokesčių administratorius visiškai neatsižvelgė į tai, kad tikrinamasis laikotarpis buvo 2009‑2012 metai, o mokestinis patikrinimas vyko 2014 metais. Teismas sutiko su pareiškėjo atstovų argumentu, kad tokios apimties ir turinio dokumentų, kaip reikalauja mokesčių administratorius, rinkimas, kaupimas ir saugojimas neatitinka duomenų ir įrodymų pakankamumo bei protingumo reikalavimų. Teismas, įvertinęs ginčijamų VMI ir MGK sprendimų dalyse analizuotus tiekimus kaip sandorius, jų turinį, sandorių sudarymo aplinkybes, sandorių šalių veiksmus, elgseną tiek sandorių sudarymo, tiek vykdymo metu ir vėlesniais laikotarpiais, atsiskaitymo už sandorius aplinkybes, prekių pristatymų duomenis, įrodymų apie asmeninių ryšių tarp pareiškėjo ar kurios užsienio įmonės nebuvimą, konstatavo, jog yra neįrodyta, kad pareiškėjas sandorių sudarymo metu galėjo žinoti apie kontrahentų atliekamus neteisėtus veiksmus PVM srityje, juo labiau, neįrodyta, kad vyko sukčiavimas PVM srityje ir pareiškėjas apie tai žinojo.
38. Teismas pažymėjo, kad kiti atsakovo argumentai, nurodomos teikimų aplinkybės ar pavieniai faktai tiek atskirai, tiek kaip visuma taip pat nepatvirtina sukčiavimo PVM srityje, kaip ir pareiškėjo žinojimo ar galėjimo žinoti apie tai, bei nesudarė teisinio pagrindo mokesčių administratoriui ginčijamuose sprendimuose (jų dalyse) panaikinti pareiškėjo teisę pritaikyti 0 proc. PVM tarifą aukščiau aptartiems tiekimams bei atitinkamai priskaičiuoti papildomai už šiuos tiekimus mokėtiną PVM bei su juo susijusias įmokas.
39. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas padarė išvadą, jog byloje nėra surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie jo kontrahentų Daneks Sp. z. o. o., B. S., G.-J. D., Phu Sezampol, Invesco S. A., Import und Export galimus neteisėtus veiksmus PVM srityje. Todėl teismas panaikino VMI ir Komisijos sprendimų dalis, kuriose atsisakyta suteikti pareiškėjui teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą ginčo sandoriams, taip pat priskaičiuotas mokėtinas PVM bei su juo susijusios įmokos.
40. Teismas, spręsdamas pareiškėjo reikalavimą priteisti jam iš atsakovo jo patirtas bylinėjimosi išlaidas, nustatė, jog pareiškėjas ir jo atstovai teismui nepateikė pareiškėjo sumokėjimą už jam suteiktas atstovavimo paslaugas patvirtinančių įrodymų. Be to, atstovauti įmonei pagal pavedimą teisme turi teisę advokatai ar advokato padėjėjai, todėl tik šių asmenų atstovavimo išlaidos gali būti pripažintos atlygintinomis. Teismas pažymėjo, kad nepateikus pareiškėjo sumokėjimą už jam suteiktas atstovavimo paslaugas patvirtinančių įrodymų, taip pat detalizacijos, kas konkrečiai iš advokatų kontoros teikė pareiškėjui teisines paslaugas, o išrašytose sąskaitose esant pagal rekomendacijas nenumatytų ir neapibrėžtų paslaugų („pagalba“, „teisinės paslaugos mokestinio patikrinimo metu“),– nėra teisinio pagrindo priteisti pareiškėjo prašomas atstovavimo mokestiniame ginče išlaidas. Dėl prieš tai nurodytų priežasčių, teismas tenkino pareiškėjo prašymo dalį atlyginti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su jo sumokėtu žyminiu mokesčiu.
III.
41. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kurioje tik iš dalies buvo tenkintas jo prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo ir priimti naują sprendimą – pilnai tenkinti šį jo prašymą bei priteisti jam iš atsakovo 57 319,86 Eur bylinėjimosi išlaidų.
42. Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas, kaip administracinę bylą pralaimėjusi šalis, turi pareiškėjui (laimėtojui) atlyginti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
Žemesnės instancijos teismas
43. Pirmosios instancijos teismas nepagristai sprendė, kad pareiškėjui pagal pavedimą teisme turi teisę atstovauti tik advokatai ir advokatų padėjėjai. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 47 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatyta, kad atstovais administracinėje byloje gali būti ne tik advokatai ir advokatų padėjėjai, bet ir kiti asmenys. Pareiškėjui pirmosios instancijos teismo posėdžio metu atstovavo ne tik jo vadovas A. J. P., bet ir advokato padėjėja G. S. bei teisininkė I. Š.. Teismas prieš posėdį patikrino visų minėtų pareiškėjo atstovų tapatybes ir įgalinimus bei šiems asmenims leido atstovauti pareiškėjui. Byloje esančiose atstovavimo sutartyse nurodyti advokatai, advokato padėjėjai ir teisininkai galėjo (turėjo teisę) ir teikė teisines paslaugas pareiškėjui administracinėje byloje – tai patvirtina advokatų kontoros išrašytos PVM sąskaitos faktūros.
Šalies argumentai
44. Pareiškėjas pažymi, kad teismo teiginys, jog jis (jo atstovai) nepateikė detalizacijos apie teiktas teisines paslaugas, nėra visiškai tikslus ir teisingas. 2019 m. liepos 4 ir 10 d. jis (jo atstovai) pateikė teismui prašymus dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo. Šiuose prašymuose buvo nurodyta suteiktų teisinių paslaugų detalizacija – tiek teiktų teisinių paslaugų rūšys, tiek ir pareiškėjo patirtos išlaidos kiekvienai suteiktai teisinei paslaugai. Kartu su minėtais prašymais buvo pateiktos ir PVM sąskaitos faktūros, kuriose taip pat buvo nurodytos teisinės paslaugos. Aplinkybė, kad pareiškėjas teismui nenurodė, kas konkrečiai iš advokatų kontoros teikė jam teisines paslaugas, nepaneigia to, kad pareiškėjas tinkamai įvykdė pareigą pateikti jam suteiktų teisinių paslaugų detalizaciją.
45. Pareiškėjas pripažįsta, kad jis (jo atstovai) dėl techninės klaidos (pasikeitus teisiniam reglamentavimui, kada galima pateikti prašymus dėl išlaidų atlyginimo) nepateikė apmokėjimą už patirtas išlaidas teisinėms paslaugoms apmokėti patvirtinančių dokumentų, tačiau ši aplinkybė nesudaro pagrindo atmesti pareiškėjo prašymą priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Tokiu būdu būtų paneigta pareiškėjo teisė į teisminę gynybą, šie dokumentai yra pateikti kartu su apeliaciniu skundu.
46. Aplinkybė, kad PVM sąskaitose faktūrose buvo nurodytos rekomendacijose nenumatytos teisinės paslaugos, nesudaro teisinio pagrindo atmesti pareiškėjo prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjui teisinės paslaugos buvo reikalingos ne tik administracinę bylą nagrinėjant teisme, bet ir iš karto kilus mokestiniam ginčui.
Šalies argumentai
47. Atsakovas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti.
Atsiliepimas
48. Atsakovo teigimu, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nepagrįstas ir neteisėtas, teismas nepagrįstai nesivadovavo LVAT suformuota praktika, taip pat netinkamai vertino byloje surinktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes, todėl yra naikintinas.
Žemesnės instancijos teismas
51. VMI nesutinka su teismo sprendimu ir tuo aspektu, kad teismas nepasisakė dėl galimybės VMI pašalinti mokestinio patikrinimo metu dėl objektyvių priežasčių atsiradusius trūkumus, o būtent dėl galimybės mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą. Pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį ir 56 straipsnio 1 dalį bei suformuotą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) poziciją, siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti nustatytos trys būtinos sąlygos: 1) prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas; 2) prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Lengvatinio 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrindas yra visų trijų sąlygų egzistavimas. Tais atvejais, kai kuri nors iš šių sąlygų netenkinama, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas, t. y. jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Taigi, konkrečiu atveju vertinant teisės taikyti 0 proc. tarifą atsiradimo bei realizavimo sąlygas, svarbu nustatyti ne vien tik prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos faktą, bet ir mokesčių mokėtojo, siekiančio pasinaudoti teise taikyti lengvatinį 0 proc. tarifą, sąžiningumą, t. y. ar jis žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje. Šiuo teisės aiškinimo pagrindu VMI konstatavo, jog pareiškėjo pateikti įrodymai nepakankami 0 proc. PVM tarifui taikymui, nes nepatvirtina, kad minėtos Lenkijos ir Vokietijos įmonės įgijo teisę disponuoti pareiškėjo tiektomis prekėmis kaip savo, o pareiškėjas, sudarydamas ginčo sandorius, nebuvo sąžiningas, t. y. nebuvo rūpestingas ir atsakingas, siekdamas įsitikinti, jog nedalyvauja į PVM sukčiavimą įtrauktame sandoryje. Mokesčių administratorius, įvertinęs byloje surinktus įrodymus (pareiškėjo pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus ir Lenkijos bei Vokietijos mokesčių administratorių pateiktus atsakymus į paklausimus), padarė išvadą, kad Lenkijos ir Vokietijos įmonės neįgijo teisės disponuoti pareiškėjo tiektomis prekėmis kaip savo. Tačiau VMI atlikto mokestinio patikrinimo metu užsienio mokesčių administratoriams teiktuose paklausimuose neakcentavo pareiškėjo kontrahentų veiklos sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise aspekto, tik prašė pateikti informaciją dėl prekių faktiško gavimo, kas buvo vertinama kaip pakankama informacija paneigiant pirkėjo disponavimo prekėmis įgijimo teisę ir tuo pačiu pakankamu įrodymu paneigiant pareiškėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą. Atsižvelgiant į tai, VMI 2014–2015 m. vykdyto mokestinio patikrinimo metu rinkti įrodymai objektyviai nėra visiškai pakankami pagrindžiant mokesčių administratoriaus išvadas pagal LVAT 2019 m. sausio 30 d. nutartyje pateiktą 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatų bei PVMĮ 49 ir 56 straipsnių nuostatų taikymo aiškinimą.
Atsiliepimas
53. Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo jį atmesti.
Šalies argumentai
54. Pareiškėjas nurodo, kad VMI apeliaciniame skunde nurodydama sandorių vykdymo aplinkybes kelia abejones dėl prekių pristatymo adresų, disponavimo teisės perleidimo sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims, nors ginčas šioje dalyje jau buvo išspręstas LVAT priėmus 2019 m. sausio 30 d. nutartį. VMI, nurodydama minėtas aplinkybes, klaidina bendrovę ir LVAT dėl ginčo ribų, kurios išimtinai susijusios tik su bendrovės sąžiningumo įrodinėjimu. Su ginčo objektu nesusiję VMI teiginiai ir aplinkybės turi būti atmestos kaip nepagrįstos.
Žemesnės instancijos teismas
57. Pirmosios instancijos teismas 2019 m. liepos 26 d. sprendime pagrįstai konstatavo, kad bendrovės veikla negali būti laikoma įtraukta į sukčiavimą PVM, nes byloje nebuvo nustatytos aplinkybės, kad: 1) bendrovės kontrahentai sukčiavo (tokios informacijos užsienio mokesčių administratorius nepateikė; byloje nėra duomenų, jog bendrovės kontrahentų atžvilgiu būtų pradėti ikiteisminiai ar teisminiai baudžiamieji procesai ir pan.); ir 2) net jei bendrovės kontrahentai būtų laikomi sukčiavusiais PVM, byloje nėra duomenų, jog bendrovė savo veiksmais prisidėjo prie tokio sukčiavimo (byloje nėra duomenų, jog bendrovė žinojo ar turėjo žinoti, kad prisideda prie sukčiavimo PVM ginčo tiekimuose ir toliau tokius tiekimus užsienio valstybėse vykdė).
Šalies argumentai
59. VMI skunde aiškiai nurodo, kad ji vertino Bendrovės sąžiningumą, todėl VMI argumentai dėl pakartotinio patikrinimo turi būti atmesti kaip prieštaraujantys skunde nurodytoms aplinkybėms.
Atsiliepimas
60. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo palikti nepakeistą.
61. Atsakovas sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimo dalies dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo argumentacija, pažymi, kad pareiškėjas prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas, patirtas rengiant apeliacinį skundą, turėjo teikti LVAT, o ne pirmosios instancijos teismui.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
62. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-786 (toliau – ir Sprendimas), kuriuo, be kita ko, nurodyta pareiškėjui sumokėti papildomai apskaičiuotą 735 091 Eur PVM, 237 310,75 Eur PVM delspinigių ir 73 509 Eur PVM baudą. Tokį sprendimą šis mokesčių administratorius priėmė iš esmės konstatavęs, kad pareiškėjas nepagrįstai kai kuriuos tiekimus Bendrijos viduje apmokestino taikydamas 0 proc. PVM tarifą.
63. Šį mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija nusprendė patvirtinti Sprendimu apskaičiuotas mokesčių sumas, atleido pareiškėją nuo dalies (71 193,23 Eur) PVM delspinigių mokėjimo ir neatleido nuo 166 117,52 Eur PVM delspinigių ir 1 508,95 Eur GPM delspinigių mokėjimo. Pareiškėjo prašymą dėl atleidimo nuo 73 509 Eur PVM baudos, 461 Eur GPM baudos ir 922 Eur PSD įmokų baudos Komisija paliko nenagrinėtą.
64. Ginčijamu sprendimu pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą tenkino ir panaikino Sprendimo bei Komisijos sprendimo dalis, kuriose nuspręsta dėl PVM ir su juo susijusių sumų (baudos, delspinigių) priskaičiavimo.
V.
65. Apeliacine tvarka nagrinėjamas mokestinis ginčas yra kilęs dėl šių 2009–2012 metais pareiškėjo vykdytų prekių (verpalų ir audinių) tiekimo sandorių su Lenkijos ir Vokietijos įmonėmis apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą:
65.1. pagal su Daneks Sp. z. o. o. 2011 m. sausio 3 d. sudarytą sutartį šiai Lenkijos įmonei laikotarpiu nuo 2011 m. rugpjūčio 2 d. iki 2011 m. gruodžio 19 d. patiektų prekių už 378 300 Eur;
65.2. Lenkijos įmonei B. S. 2009 m. sausio 27 d. tiektų prekių už 35 497 Eur;
65.3. Lenkijos įmonei M. B. P. Handlowo-Uslugowe „Sezampol“ laikotarpiu nuo 2009 m. kovo 17 d. iki 2011 m. liepos 14 d. patiektų prekių už 377 893 Eur;
65.4. Lenkijos įmonei Invesco Polska Grupa Kapitalowa S. A. laikotarpiu nuo 2012 m. vasario 1 d. iki 2012 m. kovo 20 d. patiektų prekių už 199 140 Eur;
65.5. Vokietijos įmonei G.‑J. D. laikotarpiu nuo 2009 m. balandžio 1 d. iki 2009 m. liepos 31 d. patiektų prekių už 286 664 Eur;
65.6. pagal su Import und Export K. G. 2009 m. balandžio 21 d. sudarytą sutartį šiai Vokietijos įmonei 2009 m. birželio 2 d. – 2012 m. kovo 15 d. patiektų prekių už 2 272 201 Eur.
67. Konkrečiai, mokesčių administratorius, neginčydamas fakto, jog tiekiamos prekės buvo išgabentos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, konstatavo, jog Bendrovės pateikti įrodymai (dokumentai) nepakankami 0 proc. PVM tarifui taikyti, nes nepatvirtina, kad minėtos Lenkijos ir Vokietijos įmonės įgijo teisę disponuoti Bendrovės tiektomis prekėmis kaip savo. Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė Lenkijos įmonei Daneks Sp. z o. o. išrašė 5 PVM sąskaitas faktūras, taikydama 0 proc. PVM tarifą po to, kai ši įmonė buvo išregistruota iš Lenkijos PVM mokėtojų registro. Taip pat atsakovo teigimu, pareiškėjas, sudarydamas ginčo sandorius, nebuvo sąžiningas, t. y. nebuvo rūpestingas ir atsakingas, siekdamas įsitikinti, jog nedalyvauja į PVM sukčiavimą įtrauktame sandoryje.
68. Taigi mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovė minėtais prekių tiekimais Bendrijos viduje visais atvejais patiekė prekes ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais įvardintiems ūkio subjektams, o kitiems nenustatytiems subjektams. Mokesčių administratorius, remdamasis mokestinio tyrimo ir patikrinimo metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis dėl ginčo tiekimų, padarė išvadą, kad pareiškėjas vykdydamas tiekimus dalyvavo galimo PVM sukčiavimo grandinėje.
70. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus išvadomis tiek mokestinio patikrinimo (kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto tvirtinimo) metu, tiek nagrinėjant mokestinį ginčą (Komisijoje, Vilniaus apygardos administraciniame teisme) teikė savo paaiškinimus bei papildomus įrodymus, kuriais siekė pagrįsti, jog minėti tiekimai Bendrijos viduje galėjo būti apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą.
VI.
71. Su ginčo tiekimų apmokestinimu PVM susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas), kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkelta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija).
72. PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).
73. Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis nustato, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“.
74. Šioje Sąjungos teisės akto nuostatoje numatyta pareiga valstybėms narėms neapmokestinti prekių tiekimo, kuris atitinka joje išsamiai (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo Mecsek-Gabona, C?273/11, EU:C:2012:547 (toliau – ir Sprendimas Mecsek-Gabona) 59 p.) išvardytas materialiąsias sąlygas (Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C?492/13, EU:C:2014:2267 (toliau – ir Sprendimas Traum), 46 p.).
75. Konkrečiai, vadovaujantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, 23 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, 29 p.). Be to, taikant aptariamą PVM direktyvos nuostatą, pirkėjas turi būti „apmokestinamasis asmuo <...>, veikiantis kaip toks“ kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592 (toliau – ir Sprendimas VSTR), 40 p.).
76. Taigi, išskyrus sąlygas, susijusias su (1) apmokestinamojo asmens statusu, (2) teisės disponuoti turtu, tampant jo savininku, perleidimu ir (3) fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą, neturėtų būti taikoma jokia kita sąlyga tam, kad sandoris būrų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje (Sprendimo VSTR 33 ir 55 p.; Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt. C-409/04, EU:C:2007:548 (toliau – ir Sprendimas Teleos ir kt.), 70 p.).
77. PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo kontekste kalbėdamas apie teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimą, Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad tai yra būtina kiekvieno prekių tiekimo, kaip jis apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, sąlyga ir remiantis pačiu šiuo perdavimu negalima nustatyti, ar atitinkamas sandoris vykdomas Bendrijos viduje (Sprendimo Mecsek-Gabona 32 p.). Taigi, kaip ir bet koks prekių tiekimas, kaip antai apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, tiekimas Bendrijos viduje reikalauja, kad įgijėjui būtų perduota teisė disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui, o pati „prekių tiekimo“ sąvoka šiuo aspektu negali būti aiškinama skirtingai, kalbant apie tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą ir apie teisę į pirkimo PVM atskaitą, numatytą PVM direktyvos 167 straipsnyje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473 (toliau – ir Sprendimas Enteco Baltic) 84 ir 85 p.).
78. Dėl atsakovo nurodomo reikalavimo įrodyti, kad prekės patiektos sąskaitoje faktūroje nurodytam pirkėjui, pastebėtina, kad mokesčių administratorius, spręsdamas dėl asmens pareigos mokėti PVM ir nustatęs, jog ginčo tiekimai įvyko, negali dėl tos pačios faktinės situacijos kartu daryti išvados, kad prekių gavėjas neįgijo teisės disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, nors tiekimas galbūt ir įvyko ne tarp tų asmenų, kurie nurodyti dokumentuose. Iš tiesų šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R. (C-285/09, EU:C:2008:164) (toliau – ir Sprendimas R.) 50 punkto yra aiškiai matyti, kad pareiga nurodyti įgijėją, kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, yra ne aptariama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta tiekimo bendrijos viduje neapmokestinimo sąlyga, o pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės nustatytas reikalavimas (ginčo atveju – PVM įstatymo 80 str. 1 d. 4 ir 6 p. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija). Kitaip tariant, „prekių tiekimas“, kaip viena iš materialiųjų PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies sąlygų, nėra siejama su apskaitos dokumente nurodytu pirkėju (įgijėju). Vien tai, jog prekės galbūt buvo patiektos ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam asmeniui, nepaneigia, kad tiekėjas perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui, be kita ko, PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo prasme (tikslais) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį byloje Nr. A‑276‑602/2019).
VII.
79. Minėta, kad nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius, neginčydamas fakto, jog tiekiamos prekės buvo išgabentos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, konstatavo, jog Bendrovės pateikti įrodymai (dokumentai) nepatvirtina, kad minėtos Lenkijos ir Vokietijos įmonės įgijo teisę disponuoti Bendrovės tiektomis prekėmis kaip savo, todėl nagrinėjamu atveju nepagrįstai taikytas 0 proc. PVM tarifas tiekimams Bendrijos viduje. Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovė minėtų prekių tiekimų Bendrijos viduje visais atvejais patiekė prekes ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais įvardintiems ūkio subjektams, o kitiems nenustatytiems subjektams. Šis mokesčių administratoriaus vertinimas neatitinka minėtų teisės aiškinimo taisyklių (suformuluotų Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje), kuriomis būtina vadovautis sprendžiant dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje.
82. Sandorio kvalifikavimui kaip „prekių tiekimui“, t. y. aplinkybei, kad prekės buvo perduotos pirkėjui disponuoti prekėmis kaip savo (PVM direktyvos 14 str.), konstatuoti, nėra svarbu tai, kad prekes įgyja subjektas, kuris nėra nurodytas sąskaitoje faktūroje ir nėra nustatytas (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R, C-285/09, EU:C:2008, 50 p.; taip pat 2019 m. spalio 17 d. sprendimo byloje Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, 21–25 p.). Kitaip tariant, vien tai, kad prekės buvo patiektos ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytiems, o kitiems (nenustatytiems) asmenims, nepaneigia, kad yra tenkinama aptariama tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo (apmokestinimo 0 proc. PVM tarifu) sąlyga – prekės perduotos pirkėjui disponuoti jomis kaip savininkui (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019 57–64 p.).
83. Taigi mokesčių administratoriaus atliktas ginčijamos situacijos vertinimas yra pagrįstas iš esmės klaidinga pozicija, todėl priimtas administracinis sprendimas dėl mokestinės prievolės paskaičiavimo negali būti laikomas teisėtu ir turėjo būti panaikintas, kaip tai padarė pirmosios instancijos teismas.
VIII.
84. Tais atvejais, kai prekių tiekimas realiai įvyko, t. y. teisė disponuoti prekėmis kaip savininkui buvo perduota, o tiekėjas pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje (kaip yra nagrinėjamu atveju), pastarojo teisė į šį neapmokestinimą dėl to, kad PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyti ne tikrieji įgijėjai, gali būti paneigta tik jei tiekėjas: (1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (šiuo klausimu žr. Sprendimo R. 49 p.); (2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019 ir šioje nutartyje nurodytą Teisingumo Teismo praktiką Teleos ir kt. 68 p., Mecsek-Gabona 48 ir 54 p.; Sprendimo Enteco Baltic 94 p., Euro Tyre BV, 38–42 p.).
85. Tai reiškia, kad, mokesčių administratoriui nekeliant klausimo dėl paties pareiškėjo sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise, nagrinėjamu atveju, siekiant paneigti jo teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą, atsakovas turėjo įvertinti ginčo tiekimo sandorius pareiškėjo sąžiningumo aspektu.
86. Šiuo aspektu teisėjų kolegija iš principo sutinka su pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad mokesčių administratorius (tinkamai) neįvykdė jam tenkančios pareigos, be kita ko, akcentuotos ir Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp ir kt. (C‑277/14, EU:C:2015:719; toliau – ir Sprendimas PPUH Stehcemp) 50 punkte, įrodyti, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti savo teisę, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.).
87. Kita vertus, skirtingai nei iš esmės vertino pirmosios instancijos teismas, byloje mokesčių administratoriaus kartu su kompetentingomis Lenkijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos institucijomis surinkti įrodymai pirmiausia neleidžia daryti vienareikšmiškos išvados, kad minėtos Lenkijos ir Vokietijos įmonės ar kai kurios iš jų (jas įsteigę, kontroliavę ir jų vardu veikę asmenys), sudarydamos ginčo sandorius, tikrai nesukčiavo ar, kaip teigia atsakovas, sukčiavo PVM srityje.
88. Iš tiesų pagrįsta teigti, kad kompetentingos užsienio (nagrinėjamu atveju – Lenkijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos) institucijos paprastai tiesiogiai nenurodo fakto, kad asmenys, dėl kurių prašoma pateikti informaciją, tikrai sukčiavo, jeigu, pavyzdžiui, nėra galutinio administracinio sprendimo ar apkaltinamojo teismo nuosprendžio šiuo klausimu. Tačiau šių institucijų nustatytos ir nurodytos galimo sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise požymius atspindinčios faktinės (objektyvios) aplinkybės, jas tinkamai vertinant visų reikšmingų duomenų ir konkretaus tiekimo atvejo kontekste, gali sudaryti pakankamą pagrindą pripažinti apmokestinamojo asmens dalyvavimą į sukčiavimą įtrauktame sandoryje.
89. Nagrinėjamu atveju dalis Lenkijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos institucijų surinktų įrodymų leidžia pagrįstai manyti, kad Lenkijos ir Vokietijos įmonės (jas įsteigę, kontroliavę ir jų vardu veikę asmenys) sukčiavo PVM srityje. Pavyzdžiui, dėl įmonės Daneks Sp.z.o.o. byloje yra Lenkijos mokesčių administratoriaus pateikti duomenys, patvirtinantys, kad: ši įmonė neapskaitė prekių įsigijimų iš pareiškėjo 2011 m. III–IV ketv. bei mokesčių deklaracijų nepateikė; įmonės pirmininkas p. K. O. neturi jokių dokumentų, susijusių su šia įmone, jis paaiškino, jog 2010 m. lapkričio mėn. perimti bendrovę jam pasiūlė nepažįstamas vyras, kurio kontaktų jis neturi, jokios informacijos apie įmonę nežino; įmonė faktiškai nedalyvavo prekių prekyboje ir žmonės, vykdę šiuos sandorius įmonės vardu, yra nesusiję su įmone. Dėl įmonės G.‑J. D. Vokietijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, patvirtinančią, kad: prekės pagal Bendrovės išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebuvo apskaitytos apskaitoje; įmonė, atsakydama į mokesčių administratoriaus paklausimą dėl su pareiškėju vykdytų tiekimų 2014 m. lapkričio 12 d., raštu patvirtino, kad prekių iš jo neužsakinėjo, mokėjimo už prekes neatliko ir prekių negavo. Dėl M. B. P. Handlowo-Uslugowe „Sezampol“ Lenkijos mokesčių administratorius informavo, kad atlikto patikrinimo metu pas vieną iš tariamų prekių gavėjų nustatyta, jog tiekimai už sumą, kuri viršija 5,5 mln. PLN, kuriuos atliko įmonė per 2011–2012 m., yra fiktyvūs. Dėl Import und Export K. G. Vokietijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, jog PVM už laikotarpį nuo 2011 m. IV ketv. iki 2012 m. II ketv. nebuvo sumokėtas.
90. Tuo tarpu dėl kitų įmonių pažymėtina, kad mokesčių administratorius surinko ir vertino bendro pobūdžio informaciją apie šias įmones: įmonė B. S. nerandama registravimo adresu, Lenkijos mokesčių administratorius nepatvirtino, kad įmonė vykdė prekių įsigijimą iš pareiškėjo; Lenkijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, jog nėra galimybės atlikti Invesco Polska Grupa Kapitalowa S. A. kontrolės veiksmų, nes susisiekti su šia bendrove nepavyko.
91. Tačiau dėl šių aplinkybių mokesčių administratorius neargumentavo, kaip byloje nagrinėjamu atveju minėta kompetentingų Lenkijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos institucijų surinkta informacija leidžia daryti išvadą, kad įmonės sukčiavo, kokią tai turi reikšmę konkrečiam mokestiniam patikrinimui ir mokestiniam ginčui, ar mokestinėje byloje vertinti tiekimo sandoriai patenka į sukčiavimą. Pirmosios instancijos teismas iš esmės nepateikė argumentų ir neįvertino visų reikšmingų aplinkybių, kurios leistų neabejotinai paneigti ar patvirtinti mokesčių administratoriaus vertinimą dėl kontrahentų sukčiavimo.
IX.
92. Kilusio mokestinio ginčo kontekste toliau yra paminėtinos su aptariamais tiekimais susijusios faktinės aplinkybės, kurias nustatė mokesčių administratorius, kuriomis remiantis priėmė minėtą sprendimą (spręsdamas, kad Bendrovė patiekė prekes ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėju įvardintam ūkio subjektui, o kitiems nenustatytiems subjektams, pareiškėjas vykdydamas tiekimus dalyvavo galimo PVM sukčiavimo grandinėje) bei aplinkybės, kuriomis remiasi pareiškėjas mokestiniame ginče, tvirtindamas, jog mokesčių administratorius neteisingai nustatė aplinkybes, todėl minėti tiekimai Bendrijos viduje galėjo būti apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą.
93. Dėl Daneks Sp. z. o. o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų 2011 m. gruodžio 13 d.) mokesčių administratorius laikė reikšmingomis tokias aplinkybes: 1. Nepateikti sutartį pasirašiusių asmenų D. I. ir P. K. įgaliojimai ar kiti jų tapatybę patvirtinantys dokumentai. 2. Sutartis su VIES duomenų bazės duomenimis buvo pasirašyta anksčiau negu įmonė buvo įregistruota PVM mokėtoju. 3. Mokestinio tyrimo metu pateiktas dokumentas dėl prekių gavimo su klaidingais duomenimis (UAB „Imlitex textil“). Užsakymai buvo derinami su P. K. telefonu arba elektroniniu paštu, papildomų sutarčių dėl prekių kainų, kiekio ir pervežimo datų Bendrovė nepateikė. 4. Bendrovė nepateikė įrodymų, jog domėjosi, kad prekės būtų pristatytos CMR nurodytais adresais. 5. Lenkijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad Daneks Sp. z o. o. nevykdo verslo veiklos adresu, kuris nurodytas CMR; nevykdė prekių įsigijimų Bendrijos viduje iš Bendrovės įmonės vardu; kad Bendrovės įformintų sandorių laikotarpiu Daneks Sp. z o. o. nepateikė PVM deklaracijų ir neapskaitė sandorių su Bendrove; Bendrovės tiekiamos prekės nepasiekė ??Lodzės miesto, o buvo pristatytos į Lovičių ir buvo gabentos pagal kitų asmenų užsakymus. 6. Lenkijos mokesčių administratorius, atlikęs kontrolės veiksmus Lenkijos transporto įmonėse pagal ginčo CMR, pateikė informaciją, jog Lenkijos vežėjai A. K. M., A. Z., „DIESEL‑MOTOR“, E. K., „Dewi Trans“, A. B. nepatvirtino, jog suteikė transporto paslaugas pagal Lenkijos įmonės Daneks Sp. z o. o. užsakymus. 7. Iš Bendrovės pateiktų apmokėjimo dokumentų negalima identifikuoti asmenų, atlikusių mokėjimus už prekes, nes pateiktuose KPO įrašyta, jog grynaisiais pinigais atsiskaitė P. K., D. I. arba yra tik Daneks Sp. z o. o. spaudai su vizualiai skirtingais parašais, tačiau pinigus mokančio asmens vardas, pavardė nenurodyti.
94. Dėl Daneks Sp. z. o. o. pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad: Bendrovė gavo juridinio asmens registracijos dokumentus, kuriuose aiškiai nurodyta, jog oficialus Daneks Sp.z.o.o. atstovas, turintis teisę sudaryti sandorius Lenkijos įmonės vardu, yra D. M. I.; ginčo sandorių vykdymo laikotarpiu ir Bendrovės grupės įmonė „Imlitex Textil“ prekiavo su Daneks Sp.z.o.o., todėl išduodant atitinkamus patvirtinimus buvo padaryta žmogiška klaida, kuri vėliau buvo ištaisyta; Daneks Sp.z.o.o. Bendrovei pateikė PVM deklaracijų kopijas; vežėjai A. B. bei D. N. pateikė patvirtinimus, jog gabeno prekes; Bendrovė išsaugojo sandėlio surinkimo lapus, patvirtinančius, jog prekės buvo pakrautos iš sandėlio į Lenkijos įmonės Daneks Sp.z.o.o. nurodytas transporto priemones, o sandorių vykdymo aplinkybes VMI paaiškino Bendrovės Verslo grupės vadovas A. K.. Pareiškėjas nurodė, kad: Daneks Sp.z.o.o. išregistruota sandorių vykdymo metu, tačiau sandoriai toliau buvo vykdomi, juos apmokestinant standartiniu PVM tarifu, taigi Bendrovė nuolat stebėjo kontrahentų veiklą ir atitinkamai reagavo į pasikeitusias aplinkybes bei koregavo savo elgseną; atskiras rašytinis patvirtinimas gautas iš įmonės visai tiekimų sumai; įgaliotas asmuo, užsienio įmonės vardu veikiantis pagal įstatymą – D. M. I..
95. Dėl B. S. (išregistruotas iš PVM mokėtojų 2009 m. kovo 31 d.) mokesčių administratorius laikė reikšmingomis tokias aplinkybes: 1. Bendrovė nepateikė sutarties su įmone arba prekių užsakymo bei nenurodė jokių šios įmonės kontaktų. 2. CMR nėra žymos apie prekių gavimą. 3. Bendrovė nepateikė asmens, sumokėjusio grynuosius pinigus į kasą, tapatybės dokumento kopijos arba jo įgaliojimo. 4. Lenkijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad įmonė B. S. registravimo adresu nerandama, dokumentų mokestiniam patikrinimui nepateikė bei nepateikė jokio paaiškinimo apie savo vykdomą veiklą. Lenkijos mokesčių administratorius nepatvirtino, jog B. S. gavo prekes iš Bendrovės bei vykdė veiklą, susijusią su šių prekių įsigijimu. 5. KPO nebuvo nurodoma sąskaita, kuri apmokama, o mokėjimas atliktas didesnei sumai.
97. Dėl M. B. P. Handlowo-Uslugowe „Sezampol“ (įregistruotas PVM mokėtoju nuo 2009 m. sausio 19 d.) mokesčių administratorius laikė reikšmingomis tokias aplinkybes: 1. Bendrovė patikrinimo metu paaiškino, jog užmezgė ryšius per P. K., tuo tarpu Lenkijos mokesčių administratorius informavo, jog PHU „SEZAMPOL“ apklausos metu paaiškino, kad ryšius su Bendrove užmezgė per J. G.. 2. Bendrovė nepateikė nei sutarties, nei prekių užsakymų atskiroms prekių partijoms ir paaiškino, jog užsakymai buvo derinami telefonu. 3. Bendrovė pateikė 9 CMR be jokios žymos apie prekių gavimą; CMR prie PVM sąskaitos faktūros IMX83102881 nepateikė, kituose 1-mo egz. CMR prekių gavimas patvirtintas spaudais bei parašu arba neįskaitomu parašu. 4. Bendrovė nepateikė įrodymų bei nepaaiškino, kaip įsitikino, jog prekės buvo pristatytos CMR nurodytais adresais. 5. Bendrovės pateiktuose KPO nurodyta, jog grynieji pinigai priimti iš PHU „SEZAMPOL“, tačiau pinigus mokančio asmens parašai vizualiai yra skirtingi, atsiskaičiusio asmens tapatybės dokumento ar įgaliojimo kopijos Bendrovė neturi. 6. Lenkijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad PHU „SEZAMPOL“ patvirtino, jog vykdė sandorius su Bendrove, tačiau neturi sandorių su Bendrove patvirtinančių dokumentų.
98. Dėl Przedsiebiorstwo Handlowo-Uslugowe „Sezampol“ (Sezampol) pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad: Bendrovė teikė paaiškinimus, taip pat antstolio protokoluojamo interviu metu apklausė M. B., kuris yra vienintelis įmonės savininkas ir įgaliotas atstovas, dėl sandorių vykdymo aplinkybių; interviu metu įmonės atstovas pateikė registracijos dokumentus ir savo tapatybės kortelę; M. B. parašų autentiškumas buvo patvirtintas antstolio protokoluojamo interviu metu; Bendrovė pateikė iš Sezampol gautų deklaracijų kopijas; atstovas pagal įstatymą M. B. prekių įsigijimą iš Bendroves patvirtino interviu metu.
99. Dėl Invesco Polska Grupa Kapitalowa S. A. (išregistruotas iš PVM mokėtojų 2014 m. gegužės 23 d.) mokesčių administratorius laikė reikšmingomis tokias aplinkybes: 1. Bendrovė žinojo, jog Lenkijos įmonė Daneks Sp. z o. o. išregistruota iš PVM mokėtojų registro 2011 m. gruodžio mėn., nes 2012 m. sausio mėn. vykdė šiai įmonei prekių tiekimus, nuo kurių apskaičiavo PVM, taikydama 21 proc. PVM tarifą, tačiau 2012 m. vasario mėn., įformindama prekių pardavimą INVESCO S. A., CMR bei transporto paslaugų užsakymuose prekių gavėju nurodė Lenkijos įmonę Daneks Sp. z o. o., kuri nevykdė veiklos, neteikė PVM deklaracijų ir buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro. 2. Sutartis nebuvo pasirašyta, prekių užsakymų nepateikta. INVESCO S. A. atstovavusio P. K. įgaliojimas nepateiktas. 3. Pateiktuose CMR prekių gavimas patvirtintas išregistruoto iš PVM mokėtojų registro Daneks Sp. z o. o. spaudu. 4. Už prekes buvo atsiskaityta grynaisiais pinigais, tačiau pateiktuose KPO nenurodytas asmuo, sumokėjęs grynuosius pinigus, jo įgaliojimas nepateiktas. 5. Lenkijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad su INVESCO S. A. susisiekti nepavyko; kad INVESCO S. A. neegzistuoja registravimo adresu: Katowice, 40-956 ul. Graniczna 29; kad INVESCO S. A. buvo išregistruota iš PVM ir PVM ES mokėtojų registro 2014 m. gegužės 23 d.; kad INVESCO S. A. pateikė paskutinę savo PVM deklaraciją už 2013 m. spalio mėn., tačiau nedeklaravo mokėtinų mokesčių sumų.
100. Dėl Invesco Polska Grupe Kapitalowa S. A. (Invesco) pareiškėjas nurodo: Bendrovė VMI pateikė patalpų nuomos sutarties, sudarytos tarp Daneks ir Invesco, kopiją, todėl tai, jog Invesco prašė prekes pristatyti kitu, nei jos registracijos adresu, Bendrovei klausimų nekėlė; Bendrovė iš Invesco gavo notariškai patvirtinto įgaliojimo, suteikiančio P. K. teisę atstovauti minimą Lenkijos įmonę, kopiją (įgaliojimas buvo pateiktas MGK); Invesco – išregistruota praėjus daugiau nei 2 metams nuo paskutinių sandorių su Bendrove; Bendrovė byloje yra pateikusi Invesco deklaracijų kopijas, kuriose matyti, jog Invesco deklaravo prekių įsigijimus iš Bendrovės.
101. Dėl G.‑J. D. (įregistruotas PVM mokėtoju nuo 2008 m. birželio 14 d.) mokesčių administratorius laikė reikšmingomis tokias aplinkybes: 1. Sutartis nebuvo pasirašyta. 2. Prekių užsakymai buvo derinami su P. K. telefonu arba elektroniniu paštu, tačiau įgaliojimo Bendrovė neturi. 3. Bendrovė prekių tiekimams pagal 4-ias išrašytas PVM sąskaitas faktūras prekių gabenimo dokumentų nepateikė; prekių tiekimams pagal 10 PVM sąskaitų faktūrų pateikė CMR, kurių 24 langelyje nėra žymos apie prekių gavimą; prekių tiekimams pagal 5 išrašytas PVM sąskaitas faktūras Bendrovė pateikė CMR, kurių 24 langelyje prekių gavimas pažymėtas kitų įmonių spaudais, t. y. INVESCO S. A. ir „SEZAM“ P. B.. 4. Vokietijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad G.-J. D. prekių iš Bendrovės neužsakė, mokėjimo už prekes neatliko ir prekių negavo; kad asmuo A. G., sumokėjęs grynaisiais pinigais į Bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą banke, G.-J. D. nėra žinomas. 5. Atsiskaitymas už prekes pagal G.-J. D. išrašytas PVM sąskaitas faktūras vykdė grynaisiais pinigais J. A. G., M. B. ir P. K., tačiau įgaliojimų veikti G.-J. D. vardu Bendrovė neturi.
102. Dėl G.-J. D. pareiškėjas nurodo: atsiskaitymas už prekes vyko grynaisiais pinigais į Bendrovės kasą, taip pat įnešant pinigus į banko atsiskaitomąją sąskaitą (pinigus į Bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą įnešė J. A. G.); Bendrovė patikrinimo metu pateikė pranešimus, kuriuose nurodoma, jog J. A. G. atsiskaito už Vokietijos įmonę, tačiau VMI nelaikė šių pranešimų tinkamais ir minėto asmens teisę atstovauti Vokietijos įmonei patvirtinančiais dokumentais; įmonė registruota nuo 2008 m., įmonė veikianti iki šiol.
103. Dėl Import und Export K. G. (išregistruotas iš PVM mokėtojų 2013 m. spalio 1 d.) mokesčių administratorius laikė reikšmingomis tokias aplinkybes: 1. Bendrovė mokestinio patikrinimo metu nepateikė prekių užsakymų arba papildomų sutarčių kiekvienai prekių tiekimo partijai ir paaiškino, jog prekių užsakymai buvo derinami telefonu su G. K., kurio įgaliojimo ar kito asmens tapatybės dokumento kopijos nepateikė. 2. Pateiktuose 1-mo egz. CMR pagal 7-ias PVM sąskaitas faktūras nėra jokios žymos apie prekių gavimą; kituose 1-mo egz. CMR prekių gavimas patvirtintas spaudais IMPORT und EXPORT bei parašu, tačiau nenurodytas prekes priėmusio asmens vardas, pavardė, pareigos, prekių gavimo datos. 3. Bendrovė nepateikė įrodymų bei nepaaiškino, kaip įsitikino, jog prekės buvo pristatytos CMR nurodytais adresais. 4. Bendrovės pateiktuose KPO nurodyta, jog grynieji pinigai priimti iš IMPORT und EXPORT, tačiau pinigus mokančio asmens vardas ir pavardė ne visais atvejais yra nurodyti arba yra neįskaitomi, parašai vizualiai yra skirtingi, atsiskaičiusio asmens tapatybės dokumento ar įgaliojimo kopijos Bendrovė neturi. 4. Vokietijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, jog neberandama.
104. Dėl Import und Export pareiškėjas nurodo: Bendrovė VMI teikė ne tik prekių užsakymų kopijas, bet taip pat ir susirašinėjimo su šios įmonės atstovais kopijas, sandėlio atkrovimo lapus; įmonė išregistruota praėjus 1 metams 7 mėnesiams nuo paskutinio įforminto tiekimo; sutartį pasirašė K. G., kuris yra įmonės atstovas pagal įstatymą; VMI pati nurodo, jog įmonė nedeklaravo tik mažosios dalies sandorių, t. y. tik tų, kurie buvo vykdomi laikotarpiu nuo 2011 m. IV ketv. iki 2012 m. II ketv., sandoriai laikotarpiu nuo 2009 m. birželio 2 d. iki 2011 m. IV ketv. buvo deklaruoti.
105. Pareiškėjas akcentavo, kad pateikė VMI: penkių iš šešių įmonių registracijos Juridinių asmenų registre pažymėjimus (Daneks, B. S., Invesco, Import und Export, Sezampol); keturių iš šešių įmonių PVM sertifikatų kopijas (B. S., Invesco, Import und Export, Sezampol); susirašinėjimo su trimis iš šešių įmonių atstovais kopijas (Invesco, Import und Export, G. J. D.); dviejų iš šešių įmonių užsakymo kopijas (Import und Export, Invesco); dviejų iš šešių įmonių atskiruosius patvirtinimus (Daneks ir Sezampol interviu metu); trijų iš šešių įmonių vežėjų patvirtinimus (Daneks atveju vežimą patvirtino A. B. ir D. N.; Invesco – Praktima ir J. R. individuali įmonė, Sezampol atveju vežimą patvirtino Lietuvoje registruotos įmonės); trijų iš šešių įmonių PVM deklaracijų kopijas (Daneks, Invesco, Sezampol); trijų iš šešių įmonių sandėlio surinkimo lapus, prekių pakavimo lapus (Daneks, Import und Export K. G., Sezampol); su trimis iš šešių įmonių atsiskaitymai buvo vykdomi ir bankiniais pavedimais (Invesco, G. J. D., Import und Export (maždaug apie 5 proc. visų tiekimų).
X.
106. Nagrinėjamoje byloje nustačius, kad nei pirmosios instancijos teismas, nei mokesčių administratorius neteisingai ir neįvertinus tinkamai visų įrodymų, nesurinkus papildomų įrodymų, padarė išvadą dėl to, ar Lenkijos ir Vokietijos įmonės (jas įsteigę, kontroliavę ir jų vardu veikę asmenys) sukčiavo PVM srityje, negali būti laikomas teisingu ir išsamiu vertinimas, ar pareiškėjas kaip apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti savo teisę, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.
107. Prieš tai paminėtos su aptariamais tiekimais susijusios faktinės aplinkybės, kurias nustatė mokesčių administratorius ir kuriomis remiantis priėmė minėtą sprendimą (spręsdamas, ar pareiškėjas vykdydamas tiekimus dalyvavo galimo PVM sukčiavimo grandinėje), bei aplinkybės, kuriomis remiasi pareiškėjas mokestiniame ginče tvirtindamas, jog mokesčių administratorius neteisingai nustatė aplinkybes, todėl minėti tiekimai Bendrijos viduje galėjo būti apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą, patvirtina, kad mokesčių administratorius neįvertino visų mokestinėje byloje surinktų duomenų arba neteisingai vertino šiuos duomenis. Pirmosios instancijos teismas, spręsdamas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo kaip neteisėto iš esmės, be pagrindo neatsižvelgė į mokesčių administratoriaus priimto sprendimo trūkumus ir laikė, kad mokestinio ginčo nagrinėjimas gali būti užbaigtas pašalinus šiuos trūkumus nagrinėjant mokestinį ginčą teisme.
108. Mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės bei pareiškėjo nurodomos aplinkybės leidžia pagrįstai manyti, kad mokesčių administratorius argumentuotai neįvertino pareiškėjo kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto pateiktų faktinių duomenų ir teiktų paaiškinimų, darydamas išvadas dėl mokestinės prievolės, rėmėsi tik savo patikrinimo akte nustatytomis prieš tai paminėtomis aplinkybėmis, kurios buvo atkartotos sprendime bei visuose VMI procesiniuose dokumentuose. Be to, kaip minėta, mokesčių administratoriaus sprendimas ir minėtų aplinkybių vertinimas buvo pagrįstas klaidingu teisės aiškinimu.
109. Analizuodama, pirmiau paminėtus mokesčių administratoriaus argumentus, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad atsakovas be pagrindo remiasi faktais dėl rašytinių sutarčių nesudarymo. Prekių tiekimams Bendrijos viduje patvirtinti ir tuo pagrindu teisei į 0 proc. PVM tarifą taikyti tiek Sąjungos teisės aktai, tiek nacionalinės teisės aktai nereikalauja, kad sandoriai būtų sudaryti rašytine forma. Rašytinių sutarčių nesudarymas kaip viena iš aplinkybių pareiškėjo sąžiningumui kvestionuoti galbūt būtų reikšminga tik tuo atveju, jei rašytinių sutarčių sudarymas būtų įprasta tiekėjo praktika ir (ar) tokios formos sutartis tiekėjas ankščiau būtų sudaręs su tuo pačiu prekių gavėju (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. sausio 29 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-95-968/2019).
110. Pastebėtina ir tai, kad mokesčių administratorius neginčija fakto, jog tiekiamos prekės buvo išgabentos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, todėl be pagrindo akcentuojamos aplinkybės dėl prekių gabenimo ir jų pristatymo nurodytais adresais. Teismų praktikoje pabrėžiama, kad, jeigu mokesčių administratorius iš esmės apsiriboja tik aptariamų trūkumu įvardijimu, bet nepateikia pagrįstų argumentų, kodėl dėl nustatytų važtaraščių (CMR) trūkumų yra netenkinamos 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygos, tai nelaikoma tinkamu dokumentų vertinimu. Be to, pabrėžiama, kad važtaraštis, t. y. prekių gabenimo dokumentas, nėra skirtas patvirtinti ar paneigti įgijėjo, kaip apmokestinamojo asmens, statusą. Važtaraščio trūkumai gali iš esmės implikuoti prekių įgijėjo sukčiavimą, kiek tai susiję su prekių išvežimu iš valstybės narės (pvz. tai, kad važtaraštis gali būti vertintinas kaip prekių išvežimą patvirtinantis dokumentas tiekimo Bendrijos viduje kontekste, akcentuota Sprendime Enteco Baltic (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. sausio 29 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-95-968/2019).
111. Be to, pareiškėjas pagrįstai savo procesiniuose dokumentuose akcentuoja, kad mokesčių administratorius neteisingai vertina ir sprendžia, jog mokesčių mokėtojas visais atvejais turėjo pateikti įgaliojimą, patvirtinantį visų asmenų, veikusių Lenkijos ar Vokietijos įmonių vardu, teisę atstovauti šioms įmonėms. Pareiškėjas pagrįstai nurodo, kad atstovams pagal įstatymą nereikalingas įgaliojimas, tai yra įmonių valdymo organai, todėl laikoma, kad klausimą sprendžia tokiu atveju pats juridinis asmuo. Įgaliojimas yra reikalingas tik kitiems asmenims, kuriems įgaliojimu suteikiama teisė atstovauti įmonei.
112. Esant šiomis aplinkybėmis, tiek dėl paties pareiškėjo kontrahentų galimo sukčiavimo fakto, tiek dėl jo paties sąžiningumo (žinojimo ar turėjimo žinoti apie dalyvavimą į sukčiavimą įtrauktame sandoryje) spręstina, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai nėra išsamūs, pateiktas vertinimas paviršutiniškas ir selektyvus. Maža to, pareiškėjas tiek sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, tiek mokestinio ginčo nagrinėjimo metu teikė įvairius, be kita ko, atsakovo teiginius paneigiančius įrodymus ir nurodė kitas ginčo santykių kvalifikavimui reikšmingas aplinkybes. Tai lemia, kad mokesčių administratorius iš esmės nevertino visų surinktų ir pareiškėjo pateiktų įrodymų; mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų ir nustatytų reikšmingų aplinkybių neišsamumas, be kita ko, matomas ir iš pareiškėjo pateiktų duomenų, implikuoja poreikį rinkti papildomus įrodymus.
113. Apibendrinant spręstina, kad nagrinėjamu atveju nebuvo nustatytos ir įvertintos visos reikšmingos aplinkybės, susijusios tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo (0 proc. tarifo taikymo) sąlygomis; surinkti įrodymai ir nustatytos aplinkybės yra prieštaringi, nepakankami. Dėl šių visų mokesčių administratoriaus veiklos, Patikrinimo akto bei jį patvirtinusio Sprendimo trūkumų, negalima pripažinti pagrįstu atsakovo vertinimo, dėl įgijėjų (jų dalies) sukčiavimo ir, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Todėl spręstina, kad pirmosios instancijos teismas, nors ir ne visai tinkamais motyvais, iš esmės pagrįstai panaikino mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus.
114. Kita vertus, minėti pareiškėjo argumentai ir pateikti įrodymai leidžia pripažinti, jog mokesčių administratorius neįvertino visų mokestinėje byloje surinktų duomenų arba juos vertino neteisingai. Be to, nors dėl to paminėtos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, jų tinkamai neįvertinus, negali būti pripažintos pakankamos konstatuoti, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie galimą kontrahentų (užsienio įmonių) sukčiavimą, vis dėlto byloje esantys duomenys neeliminuoja pagrįstų abejonių dėl pareiškėjo sąžiningumo vykdant ginčo tiekimus (jų dalį).
115. Todėl, atsižvelgiant į šios bylos aplinkybes, ypač tai, kad byloje yra faktiniai duomenys, leidžiantys pagrįstai manyti, kad ginčo tiekimai buvo dalis sukčiavimo PVM, nagrinėjamu atveju minėti atsakovo veiklos ir jo priimtų administracinių aktų trūkumai sudaro pagrindą grąžinti klausimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo centriniam mokesčių administratoriui spręsti iš naujo. Atsižvelgdamas į šioje Nutartyje aptartą reguliavimą ir teismų praktiką, teisės aiškinimo bei taikymo taisykles, taip pat pateiktą vertinimą ir konstatuotus trūkumus, priimdamas vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 1 dalyje numatytų sprendimų, atsakovas turėtų, be kita ko, įvertinti būtinybę ir tikslingumą pavesti pakartotinai atlikti mokestinį patikrinimą.
XI.
116. Apeliaciniame skunde pareiškėjas UAB „Imlitex“ prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimo dalį, kurioje iš dalies buvo patenkintas pareiškėjo prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo iš VMI, ir visiškai tenkinti UAB „Imlitex“ prašymą dėl 57 319,86 Eur teismo išlaidų priteisimo. Pažymi, kad patenkinus pareiškėjo skundą, jis įgijo teisę į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą. UAB „Imlitex“ nuomone, pirmosios instancijos teismas padarė nepagrįstą išvadą, kad pareiškėjui pagal pavedimą turi teisę atstovauti tik advokatai ir advokatų padėjėjai. Nurodo, kad UAB „Imlitex“ teismo posėdyje atstovavo ne tik jo vadovas, bet ir advokato padėjėja bei teisininkė ir teismas visus juos pripažino tinkamais atstovais, todėl dėl visų jų teiktų teisinių paslaugų patirtos išlaidos turi būti atlyginamos. Pareiškėjas pažymi, kad 2019 m. liepos 4 d. ir 2019 m. liepos 10 d. pirmosios instancijos teismui pateikė prašymus dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo, kuriuose buvo nurodytos tiek teiktų teisinių paslaugų rūšys, tiek ir UAB „Imlitex“ patirtos išlaidos kiekvienai teisinei paslaugai. Kartu su minėtais prašymais dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo buvo pateiktos ir PVM sąskaitos faktūros, kuriose buvo nurodyta, už kokias teisines paslaugas jos buvo išrašytos. Tai, kad pareiškėjas pirmosios instancijos teismui nenurodė, kas konkrečiai iš advokatų kontoros teikė pareiškėjui teisines paslaugas, nepaneigia, kad UAB „Imlitex“ tinkamai įvykdė pareigą pateikti jam teiktų teisinių paslaugų detalizaciją. Pareiškėjas pripažįsta, kad teismui nepateikė apmokėjimą už suteiktas teisines paslaugas patvirtinančių dokumentų, tačiau mano, kad tai nesudaro pagrindo atmesti UAB „Imlitex“ prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjo nuomone, tai, kad PVM sąskaitose faktūrose buvo nurodytos Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2015 m. kovo 19 d. įsakymu Nr. 1R-77 patvirtintose Rekomendacijose dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio nenustatytos teisinės paslaugos, nesudaro teisinio pagrindo atmesti prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas.
117. Nustatyta, kad 2019 m. liepos 5 d. ir 2019 m. liepos 10 d. prašymuose UAB „Imlitex“ prašė jam iš atsakovo VMI priteisti 57 319,86 Eur teismo išlaidų, kurias sudaro pagalba mokestiniame ginče dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo, teisinės paslaugos atliekant mokestinį patikrinimą, teisinės paslaugos rengiant apeliacinį skundą dėl VMI sprendimo, teisinės paslaugos dėl apeliacinio skundo bei teisinės konsultacijos dėl neigiamo sprendimo apskundimo antrajai instancijai (IV t., b. l. 12–14, 38–39). Prie prašymų pareiškėjas pridėjo 2015 m. rugpjūčio 31 d. – 2019 m. liepos 10 d. PVM sąskaitas faktūras iš viso 57 319,86 Eur sumai (IV t., b. l. 15–30, 40). Jokie patirtas išlaidas patvirtinantys įrodymai pirmosios instancijos teismui nebuvo pateikti.
118. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. liepos 26 d. sprendimu iš esmės patenkino pareiškėjo skundą: panaikino Komisijos sprendimo Nr. S-107(7-13/2016) ir VMI 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-786 dalis, kuriose spręsta dėl PVM ir su juo susijusių sumų (baudų, delspinigių) priskaičiavimo, taip pat iš dalies patenkino pareiškėjo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo ir UAB „Imlitex“ iš atsakovo priteisė 43 Eur bylinėjimosi išlaidų. Likusi pareiškėjo prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo dalis nebuvo patenkinta. Kitų UAB „Imlitex“ prašytų priteisti bylinėjimosi išlaidų nepriteisimą pirmosios instancijos teismas motyvavo tuo, kad nebuvo pateikti pareiškėjo sumokėjimą už jam suteiktas atstovavimo paslaugas patvirtinantys įrodymai. Teismas taip pat pažymėjo, kad atstovauti įmonei pagal pavedimą teisme turi teisę advokatai ar advokato padėjėjai, todėl tik šių asmenų atstovavimo išlaidos gali būti pripažįstamos atlygintinomis. Teismas pažymėjo, kad nepateikus atstovavimo išlaidų apmokėjimo įrodymų bei detalizacijos, kokie advokatų kontoros teisininkai UAB „Imlitex“ teikė teisines paslaugas, bei išrašytuose sąskaitose esant pagal Rekomendacijas nenumatytų ir neapibrėžtų paslaugų, nėra teisinio pagrindo priteisti pareiškėjo prašomų išlaidų. Pirmosios instancijos teismas patenkino tik UAB „Imlitex“ prašymo atlyginti bylinėjimosi išlaidas dalį, susijusią su žyminio mokesčio išlaidomis.
119. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pakeitus Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimą ir panaikinus Komisijos 2016 m. gegužės 25 d. sprendimo Nr. S-107(7-13/2016) bei VMI 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6‑31‑5)‑FR0682-786 dalis, kuriose buvo spręsta dėl PVM ir su juo susijusių įmokų (baudų, delspinigių) priskaičiavimo, ir klausimą dėl 2015 m. rugpjūčio 13 d. patikrinimo akto Nr. (21.31-28)-FR0680-578 tvirtinimo grąžinus atsakovui VMI nagrinėti iš naujo, apeliacinės instancijos teismo, kaip ir pirmosios instancijos teismo procesinis sprendimas buvo priimtas pareiškėjo naudai, taigi jis įgijo teisę gauti patirtų bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalis), tačiau, siekiant gauti patirtų bylinėjimosi išlaidų atlyginimą, patirtos išlaidos turi būti tinkamai pagrįstos.
120. Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 41 straipsniu, dėl išlaidų atlyginimo suinteresuota proceso šalis iki bylos nagrinėjimo iš esmės pabaigos teismui pateikia prašymą raštu su išlaidų apskaičiavimu ir pagrindimu. Tai reiškia, kad proceso šaliai, kurios naudai priimamas sprendimas, gali būti atlyginamos ne bet kokios, tačiau tik pagrįstos išlaidos. Kadangi pirmosios instancijos teismui nebuvo pateikti mokėjimo nurodymai, jis pagrįstai sprendė, kad pareiškėjas nepagrindė, jog prašomas priteisti bylinėjimosi išlaidas iš tikrųjų patyrė. Pateiktos PVM sąskaitos faktūros pačios savaime nesudaro pagrindo išvadai, kad pagal jas buvo atsiskaityta.
121. Teisėjų kolegija pažymi, kad pirmosios instancijos teismas skubotai išsprendė bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimą ir, nustatęs tam tikrus prašymų trūkumus, nebuvo pakankamai aktyvus bei nepagrįstai nesiėmė jokių veiksmų, kad šie trūkumai būtų pašalinti, o trūkstami įrodymai pateikti.
122. Pareiškėjui pateikus įrodymus, kad bylinėjimosi išlaidų jis realiai patyrė, negalėtų būti pateisinama tokia situacija, jog jo patirtos išlaidos nebūtų atlyginamos, tačiau tokios išlaidos turi būti būtinos ir tinkamai pagrįstos.
123. Administracinėje byloje esanti 2016 m. sausio 14 d. atstovavimo sutartis patvirtina, kad pareiškėjas UAB „Imlitex“ nuo 2016 m. sausio 14 d. buvo atstovaujamas advokatų kontoros SORAINEN ir partneriai advokato, advokato padėjėjų ir vyresniųjų mokesčių teisininkių (I t., b. l. 23–24). Jokių įrodymų, kad pareiškėjas anksčiau su nurodyta ar kita advokatų kontora būtų sudaręs atstovavimo sutartį, nei administracinėje, nei prie jos pridėtoje Komisijos mokestinėje byloje nėra. Taigi, neaišku, už kokias iki 2016 m. sausio 14 d. suteiktas paslaugas UAB „Imlitex“ mokėjo minėtai advokatų kontorai. Vien tik pateikti vietinio mokėjimo nurodymai nepatirtina, kad buvo atsiskaityta už teisines paslaugas, teiktas pareiškėją atstovaujant ikiteisminėse institucijose, kai ginčas vėliau tapo teisminiu, nagrinėtu šioje administracinėje byloje.
124. Atkreiptinas dėmesys, kad pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 5 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti. Kitų atstovų pagal pavedimą pagalbai apmokėti patirtos išlaidos atlyginamos, jeigu teismas pripažįsta, kad jos buvo būtinos ir pagrįstos ir jos nėra susijusios su teisinių paslaugų teikimu proceso šaliai. Pažymėtina, kad pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 39 straipsnio 1 dalies 2 punktą prie bylos nagrinėjimo išlaidų priskiriamos išlaidos advokato ar advokato padėjėjo teisinėms paslaugoms apmokėti (išlaidos už advokato ar advokato padėjėjo konsultacijas, pagalbą rengiant bei paduodant procesinius dokumentus ir dalyvaujant nagrinėjant bylą teisme). Pagal tos pačios dalies 3 punktą prie bylos išlaidų priskiriamos ir kitos būtinos ir pagrįstos išlaidos, nesusijusios su teisinių paslaugų teikimu proceso šaliai. Aptartos Administracinių bylų teisenos įstatymo 39 straipsnio 1 dalies 3 punkto ir 40 straipsnio 5 dalies nuostatos patvirtina, kad Administracinių bylų teisenos įstatyme yra tiesiogiai nustatyta proceso šalies, kurios naudai priimtas sprendimas, teisė reikalauti ir kitų atstovų pagal pavedimą pagalbai apmokėti patirtų išlaidų, nesusijusių su teisinių paslaugų teikimu proceso šaliai, jeigu teismas pripažįsta, kad jos buvo būtinos ir pagrįstos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-570-502/2019).
125. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, yra akivaizdu, kad Administracinių bylų teisenos įstatymas nustato administracinio proceso dalyviui, kurio naudai priimtas sprendimas, teisę reikalauti iš kitos (pralaimėjusios) šalies savo patirtų atstovavimo administraciniame procese pagal pavedimą išlaidų, susijusių su teisinių paslaugų teikimu, atlyginimo tik tuo atveju, kai jam atstovavo advokatas arba advokato padėjėjas. Kitokios proceso dalyvio patirtos atstovavimo išlaidos administraciniame procese, susijusios su teisinių paslaugų teikimu, įskaitant ir tas, kai jam atstovauja su juo susiję, Administracinių bylų teisenos įstatymo 47 straipsnio 4 dalies 3–7 punktuose nurodyti asmenys, negali būti priteistos.
126. Pareiškėjas nenurodė, kas konkrečiai jam iki minėtos 2016 m. sausio 14 d. atstovavimo sutarties sudarymo teikė paslaugas, kokius konkrečius veiksmus, nesusijusius su teisinių paslaugų teikimu, atliko ir kiek laiko tokių paslaugų teikimas truko, todėl teisėjų kolegija neturi galimybės įvertinti, ar šias paslaugas teikiant kitiems atstovams (ne teisininkams), patirtos išlaidos gali būti laikomos pagrįstomis ir būtinomis.
127. Pažymėtina, kad pareiškėjo prašoma priteisti bylinėjimosi išlaidų suma yra labai didelė, vien už pagalbą mokestiniame ginče dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo prašoma priteisti daugiau nei 15 000 Eur. Tokios pinigų sąnaudos nurodytai paslaugai suteikti negali būti laikomos nei protingomis, nei sąžiningomis. Atkreiptinas dėmesys, kad nurodyta paslauga bei jos kaštai sudaro tik nedidelę pareiškėjo prašomų atlyginti teismo išlaidų dalį. Prašymuose priteisti teismo išlaidų atlyginimą nurodytos teisinės paslaugos, UAB „Imlitex“ suteiktos iki 2016 m. sausio 13 d. įskaitytinai, negali būti atlygintos, kadangi, kaip jau minėta, nėra įrodymų, jog tuo metu pareiškėjas buvo atstovaujamas tinkamai įgaliotų profesionalių teisininkų, o įmonės direktoriaus ar jos darbuotojų atlikti tam tikri veiksmai negali būti laikomi teisinėmis paslaugomis, už kurių teikimą UAB „Imlitex“ gali būti priteistas bylinėjimosi išlaidų atlyginimas.
128. Nustatyta, kad po VMI sprendimo Nr. (24.6‑31‑5)‑FR0682-786, kuris buvo priimtas 2015 m. gruodžio 21 d., priėmimo pareiškėją nuo 2016 m. sausio 14 d. atstovavo profesionalūs teisininkai. Iš UAB „Imlitex“ prašymuose priteisti bylinėjimosi išlaidų atlyginimą bei byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, kad nuo 2016 m. sausio 16 d. jam galėjo būti teikiamos teisinės paslaugos, susijusios su VMI sprendimo, kuris buvo priimtas 2015 m. gruodžio 21 d., apskundimu Komisijai, t. y. teisinės paslaugos, teiktos konkrečiai nuo 2016 m. sausio 14 d. Pažymėtina, kad nėra aišku, ką pareiškėjas laiko konsultacijomis dėl neigiamo sprendimo apskundimo antrajai instancijai, tačiau manytina, kad taip jis įvardija teisines paslaugas, suteiktas rengiant skundą Komisijai. Net jeigu turimas omenyje Komisijos sprendimo apskundimas pirmosios instancijos teismui, tokiems veiksmams atlikti patirtų išlaidų pagrįstumo negalima įvertinti, kadangi nėra aišku, kokie veiksmai teikiant nurodytą teisinę paslaugą buvo atlikti.
129. Pagal Rekomendacijų 7 punktą advokato atstovavimo išlaidų sumos apskaičiuojamos taikant Rekomendacijose nustatytus koeficientus, kurių pagrindu imamas Lietuvos statistikos departamento skelbiamas užpraėjusio ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje (be individualių įmonių). Rekomendacijų 8.19 punkte nustatyta, kad už asmens atstovavimo ikiteisminėse ginčų sprendimo institucijose, jeigu tas pats ginčas vėliau tapo teisminiu, valandą maksimaliai priteistina 0,1 užpraėjusio ketvirčio vidutinio mėnesinio bruto darbo užmokesčio šalies ūkyje (be individualių įmonių). Remiantis Rekomendacijų 5 punktu už advokato padėjėjo teikiamas teisines paslaugas skaičiuojamas 80 proc. Rekomendacijų 8 punkte nurodyto maksimalaus užmokesčio.
130. Nors pareiškėjas nenurodė, kas, kokias konkrečiai ir kada jam nuo 2016 m. sausio 14 d. teikė teisines paslaugas, tačiau atsižvelgiant į teiktų paslaugų laikotarpį bei joms realiai teikti būtiną ir pagrįstą laiką, darytina išvada, kad UAB „Imlitex“ gali būti priteista 1 500 Eur pagrįstų bylinėjimosi išlaidų. Atsižvelgiant į tai, Vilniaus apygardos administracinis teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimo dalis, kurioje buvo išspręstas bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimas, keičiama, pareiškėjui iš atsakovo VMI papildomai priteisiant 1 500 Eur pagrįstų bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme (atstovaujant UAB „Imlitex“ ikiteismineje ginčų nagrinėjimo institucijoje (Komisijoje)).
131. Pareiškėjas UAB „Imlitex“ taip pat prašo jam atlyginti 1 947,25 Eur bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme. Nurodo, kad šias išlaidas sudaro pirmosios instancijos teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimo peržiūros ir apeliacinio skundo, paaiškinimų raštu bei prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų rengimo išlaidos.
132. Teisėjų kolegija pažymi, kad teismų praktika patvirtina, jog kai kurios teisinės paslaugos atitinkamais atvejais gali būti nelaikomos savarankiškomis ir už jų teikimą patirtos išlaidos gali būti atskirai nepriteisiamos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. vasario 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3503-438/2017; 2016 m. lapkričio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3830-858/2016). Atsižvelgus į nurodytoje teismų praktikoje pateiktus išaiškinimus, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimo peržiūra yra teisinės paslaugos – apeliacinio skundo – rengimo sudėtinė dalis, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimo peržiūra ir apeliacinio skundo rengimas turi būti vertinami kaip viena paslauga – apeliacinio skundo parengimas, o bylinėjimosi išlaidos, patirtos atstovui (atstovams) atliekant pirmosios instancijos teismo sprendimo peržiūrą, atskirai negali būti priteisiamos.
133. Rekomendacijų 8.10 punkte nustatyta, kad už apeliacinį skundą, jeigu advokatas dalyvavo pirmosios instancijos teisme, maksimaliai gali būti priteisima 1,7 užpraėjusio ketvirčio vidutinio mėnesinio bruto darbo užmokesčio šalies ūkyje (be individualių įmonių). Pareiškėjo apeliacinis skundas buvo parengtas 2019 m. rugpjūčio 9 d. Užpraėjusio ketvirčio (2019 m. I ketvirtis) vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje buvo 1 262,7 Eur (Rekomendacijų 7 punktas), todėl maksimalus galimas priteisti užmokesčio dydis už apeliacinio skundo parengimą sudaro 2 146,59 Eur, tačiau atsižvelgiant į apeliacinio skundo turinį ir keliamų klausimų pobūdį (buvo skundžiama tik pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo) bei apimtį, darytina išvada, kad pareiškėjui galėtų būti atlyginama 800 Eur pagrįstų apeliacinio skundo parengimo išlaidų.
134. Pagal Rekomendacijų 8.16 punktą už kitą dokumentą, kuriame pareikštas prašymas, reikalavimas, atsikirtimai ar paaiškinimai, maksimaliai gali būti priteisima 0,4 užpraėjusio ketvirčio vidutinio mėnesinio bruto darbo užmokesčio šalies ūkyje (be individualių įmonių). Atsižvelgiant į Rekomendacijų 8.16 punktą bei į tai, kad tiek rašytiniai paaiškinimai, tiek prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo, kurio sudėtine dalimi laikomas tokio prašymo papildymas, buvo parengti 2020 m. sausio mėn., bei įvertinus 2019 m. III ketv. vidutinį mėnesinį bruto darbo užmokestį šalies ūkyje – 1 317,6 Eur ir nurodytų parengtų dokumentų pobūdį, darytina išvada, kad pareiškėjui galėtų būti atlyginta 1 000 Eur pagrįstų nurodytų dokumentų parengimo išlaidų.
135. Teikdamas apeliacinį skundą, UAB „Imlitex“ sumokėjo 11,25 Eur žyminį mokestį, kuris iš dalies patenkinus jo apeliacinį skundą, kaip bylinėjimosi išlaidų dalis, taip pat turi atlyginta atsakovo.
136. Teisėjų kolegijos nuomone, atsižvelgus į Rekomendacijų 2 punkte įtvirtintus kriterijus ir įvertinus pareiškėjos atstovų suteiktų teisinių paslaugų apimtį bei darbo laiko sąnaudas, teikiant teisines paslaugas UAB „Imlitex“, apeliaciniame skunde keliamo klausimo pobūdį bei sudėtingumą, kitų parengtų dokumentų, už kurių parengimą prašoma priteisti bylinėjimosi išlaidų atlyginimą, turinį bei atimtis, vadovaujantis protingumo, sąžiningumo ir teisingumo principais, pareiškėjo prašoma priteisti suma, atsižvelgiant į tai, kad buvo patenkinta tik dalis jo apeliacinio skundo, turi būti mažinama ir už apeliacinio skundą bei kitų aptartų dokumentų parengimą UAB „Imlitex“ iš atsakovo VMI priteisiama 911,25 Eur pagrįstų ir teisingų bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 ir 5 punktais, 40 straipsnio 1 ir 5 dalimis, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimą pakeisti.
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ skundą tenkinti iš dalies.
Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. gegužės 25 d. sprendimo Nr. S-107(7-13/2016) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6‑31‑5)‑FR0682-786 dalis, kuriose spręsta dėl pridėtinės vertės mokesčio ir su juo susijusių įmokų (baudų, delspinigių) priskaičiavimo ir klausimą dėl 2015 m. rugpjūčio 13 d. patikrinimo akto Nr. (21.31-28)-FR0680-578 tvirtinimo šioje dalyje grąžinti atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.
Pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Imlitex“ iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos papildomai priteisti 1 500 Eur (vieną tūkstantį ir penkis šimtus eurų) pagrįstų bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme.
Kitoje dalyje Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. liepos 26 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Imlitex“ iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos priteisti 911,25 Eur (devynis šimtus vienuolika eurų ir dvidešimt penkis euro centus) pagrįstų bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme.
Nutartis neskundžiama.