Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Bofora“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

1. Pareiškėja bankrutavusi uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir BUAB) „Bofora“ pateikė teismui skundą, kuriame prašo panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau - Kauno apskrities VMI) 2020 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. (7.45) FR0682-278 (toliau – ir Kauno apskrities VMI Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau - VMI) 2021 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 69-12 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau - MGK) 2021 m. gegužės 3 d. sprendimą Nr. S-55 (7-40/2021) (toliau – ir MGK Sprendimas).

Nurodo, kad Kauno apskrities VMI pateikė BUAB „Bofora“ 2020 m. gegužės 20 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-240 (toliau – Patikrinimo aktas). Kauno apskrities VMI Sprendimu minėtas Patikrinimo aktas buvo patvirtintas. Pareiškėja 2020 m. liepos 9 d. pateikė skundą VMI. Tačiau pastarosios 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 69-91 pareiškėjos skundas buvo atmestas. Pareiškėja pateikė skundą MGK, kuri 2020 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S221(7-180/2020) panaikino minėtą VMI sprendimą ir perdavė pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. VMI priėmė Sprendimą, kuriuo pareiškėjos skundas buvo atmestas ir Kauno VMI Sprendimas buvo pakartotinai patvirtintas. MGK Sprendimu patvirtino VMI Sprendimą. Dėl bankrutuojančios bendrovės teisės į PVM atskaitą nurodo, kad PVM atskaita nėra ir negali būti formaliai siejama nei su PVM apmokestinamųjų pardavimų faktu, nei su jų apimtimi. Tačiau mokesčių administratorius turi PVM direktyvos, PVM sistemos ir ESTT praktikos neatitinkantį formalų požiūrį, kuriuo yra neigiama teisė į PVM atskaitą vien dėl to, kad nebuvo gauti ekonominės veiklos rezultatai. Pareiškėja vadovaujasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2016 m. vasario 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-294-556/2016, kurioje nurodyta, kad įmonės sudaryti sandoriai, kai jie yra nukreipti į įmonės ekonominės veiklos pabaigą, įmonės likvidavimą, išskyrus tuos atvejus, kai tie sandoriai patenka į sukčiavimo ir piktnaudžiavimo sritis, laikantis verslo apmokestinimo neutralumo principo, suponuoja teisę į PVM atskaitą. ESTT yra išaiškinęs, kad teisė atskaityti PVM nebūtinai yra sietina su tiesiogiai atliekamais PVM apmokestinamais pardavimais, nes tokiu atveju nebūtų pasiekti PVM direktyvoje įtvirtinti tikslai ir iškreipta PVM atskaitos esmė. Taigi PVM atskaitai yra ieškoma ne tik ryšio su vienu ar keletu sandorių, bet ir su visa vykdoma veikla. ESTT laikosi nuoseklios pozicijos, kad PVM atskaita yra siejama su įsigyjamų paslaugų būtinumu vykdomai veiklai. Tai yra esminis kriterijus, kuris pagrindžia ir kartu apriboja teisę atskaityti PVM. Jeigu formaliai sekti mokesčių administratoriaus pozicija, kurios jis laikosi šiame mokestiniame ginče, mokesčių mokėtojai negalėtų atskaityti labai plataus spektro paslaugų pirkimo, dėl kurių atskaitos šiuo metu niekam nekyla net menkiausių abejonių – pavyzdžiui įmonės pradžios (įsteigimo) paslaugos, teisinės ir auditorių paslaugos ir t. t. PVM atskaitos esmė yra pirkimo PVM būtinumas / reikalingumas įmonės veikloje ir PVM apmokestinamųjų pajamų gavimas nėra kriterijus, be kurio teisė į PVM atskaitą automatiškai išnyksta. Pažymėjo, kad analogiškus principus pripažįsta ir pats mokesčių administratorius. Jeigu mokesčių administratorius pripažįsta PVM atskaitą dėl paslaugų, kurios yra būtinos įsteigiant įmonę, jis objektyviai negali nepripažinti PVM atskaitos dėl paslaugų, kurios yra būtinos uždarant įmonę. MGK Sprendime nurodo, kad jos nuomone, byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo tos, kuri buvo suformuota teismų praktikoje, nes mokesčių mokėtojas tariamai neįrodė ketinimo vykdyti PVM apmokestinamąją veiklą, įvykdė PVM neapmokestinamuosius sandorius ir iki bankroto bylos iškėlimo nebuvo registruotas PVM mokėtoju. Ketinimas vykdyti veiklą yra mokesčių mokėtojo deklaracija, kurią pareiškėjas tinkamai išreiškė. T. y. mokesčių mokėtojas deklaruoja savo atitinkamą ketinimą ir tokios deklaracijos neturėtų būti papildomai įrodinėjamos. MGK Sprendime pripažįsta, kad bankroto procedūra, kuri yra nukreipta į įmonės veiklos užbaigimą, yra prilyginama ekonominei veiklai. Atitinkamai nėra ginčo, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą. Pareiškėjas neginčija, kad nekilnojamasis turtas buvo nuomotas ir vėliau perleistas neapmokestinant PVM, tačiau tai buvo sąlygota ne piktnaudžiavimo, o objektyvių priežasčių – tiek nuomininkas, tiek pirkėjas buvo ne PVM mokėtojai, todėl pareiškėjas pagal įstatymo nuostatas negalėjo šių sandorių apmokestinti PVM. Dėl pareiškėjo pripažinimo PVM apmokestinamuoju asmeniu pažymėjo, kad pareiškėja PVM apmokestinamuoju asmeniu buvo pripažinta 2019 m. rugsėjo 18 d. (registruota PVM mokėtoja), o pirkimo PVM buvo atskaitytas 2019 m. rugsėjo – 2019 m. gruodžio mėnesių laikotarpiu. Pareiškėjas įsitikinęs, kad nėra jokio skirtumo ar PVM apmokestinamuoju asmuo yra pripažįstamas iki bankroto procedūros ar bankroto procedūros metu. Tokio skirtumo, kaip naikinančio teisę į PVM atskaitą, nenumato nei teisės aktai, nei ESTT ar LVAT jurisprudencija. Vieną kartą įmonei pripažinta apmokestinamojo asmens savybė negali būti panaikinta, net jei nusprendžiama toliau neplėtoti įmonės veiklos, o ją likviduoti, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių vykdymo. Nagrinėjamu atveju visas pirkimo PVM buvo skirtas didinti įmonės pajamas, atsiskaityti su kreditoriais ir uždaryti įmonę, kas pagal ESTT ir LVAT išaiškinimus prilyginama ekonominei veiklai ir suponuoja teisę į PVM atskaitą.

2. Atsakovė pateikė atsiliepimą į skundą, kuriame nurodė, kad su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodo, kad mokestinis ginčas vyksta dėl 43 319 Eur PVM, 202 Eur baudos ir 116,72 Eur PVM delspinigių, kurie apskaičiuoti Kauno apskrities VMI konstatavus, kad pareiškėja pažeidė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau - Įstatymas) 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. PVM deklaracijose nepagrįstai deklaravo atskaitomą 43 319 Eur pirkimo PVM, kuris nebuvo skirtas pareiškėjos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Kauno apskrities VMI atliko pareiškėjos PVM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. ir surašė Patikrinimo aktą, kuriame nustatė, jog pareiškėja pažeidė Įstatymo 58 straipsnio nuostatas, nevykdydama PVM apmokestinamos veiklos, pateiktose PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. nepagrįstai deklaravo atskaitomą pirkimo PVM sumą – 43 319 Eur. Atsižvelgiant į nustatytus Įstatymo pažeidimus pareiškėjai patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 43 319 Eur PVM suma. Mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėja tikrinamuoju ir iki tikrinamojo laikotarpio PVM apmokestinamos veiklos nevykdė, PVM deklaracijoje už 2019 m. spalio mėn. deklaravo tik vieną PVM neapmokestinamą sandorį, todėl PVM atskaitai nepagrįstai priskyrė įsigytų prekių (paslaugų), kurios negali būti priskiriamos PVM apmokestinamam prekių tiekimui, 43 319 Eur pirkimo PVM. Nuo 2017 m. rugsėjo 9 d. iki 2018 m. kovo 30 d. pareiškėjos statusas – bankrutuojanti, nuo 2018 m. kovo 30 d. bankrutavusi įmonė. Pareiškėja laikotarpiu nuo įsteigimo (2013 m. vasario 13 d.) iki 2019 m. rugsėjo 23 d. PVM mokėtoju įsiregistravusi nebuvo. Pateiktose Metinėse pelno mokesčio deklaracijose (forma PLN204) už 2015 - 2018 m. pareiškėja deklaravo nuostolingą veiklą, deklaruota pelno mokesčio bazė už 2015 - 2017 m. - 0 Eur. Pradėjus mokestinį patikrinimą, 2020 m. vasario 25 d. pareiškėja pateikė patikslintą pelno mokesčio deklaraciją (forma PLN204) už 2017 m., kurioje deklaravo pelno mokesčio bazę 15 322 Eur, mokėtiną pelno mokestį – 2 071 Eur. Pagal pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus nustatyta, kad pareiškėja į PVM atskaitą įtraukė 43 318,60 Eur pirkimo PVM pagal paslaugų teikėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. deklaravo 43 319 Eur pirkimo ir grąžintiną iš biudžeto PVM. Pagal nusistovėjusią ESTT praktiką, 2006/112/EB Direktyvos nuostatas, mokesčių mokėtojų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Bendrijos teisės nustatytos bendros PVM sistemos principas. Direktyvos 2006/112/EB nuostatas įgyvendina nacionaliniai teisės aktai, t. y. Įstatymas (58 straipsnio 1 dalis). Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo PVM apmokestinamo pardavimo, t. y. teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai kaštai susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis sudaro dalį bendrų mokesčių mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalimi. Minėti kaštai yra susiję su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla. Pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens vykdomą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos procesą apima tiek paruošiamieji darbai, skirti ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymas, tiek ekonominės veiklos užbaigimo (likvidavimo) darbai. Todėl minėtiems darbams vykdyti įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą, kaip PVM apmokestinamai veiklai vykdyti skirtų prekių bei paslaugų pirkimo PVM. Analogiškos nuostatos dėl PVM atskaitos taikytinos ir PVM mokėtojui priklausiančio konkretaus turto vieneto naudojimo jo ekonominėje PVM apmokestinamoje veikloje procesui (šio turto vieneto sukūrimo darbams, naudojimui ekonominėje veikloje ir naudojimo šioje veikloje užbaigimo darbams). Pareiškėjos teiginys, kad šio mokestinio ginčo pagrindas yra tai, kad mokesčių administratorius teisę į PVM atskaitą iš esmės sieja tik su pareiškėjos veikla iki bankroto procedūros, yra visiškai nepagrįstas. Mokesčių administratorius neabejotinai pripažįsta teisę į PVM atskaitą kai egzistuoja aukščiau nurodytos sąlygos, t. y. tiek su įmonės veikla iki bankroto procedūros, tiek su veikla, kuri yra skirta užbaigti tokią bankroto procedūrą. Jeigu tiek bankroto administratorius, tiek pareiškėja pateiktų prašymus registruotis PVM mokėtojais bankroto pradžioje ar viduryje, tokiu atveju, nuo pat PVM mokėtojais įregistravimo pradžios abu šie ekonominę veiklą vykdantys ūkio subjektai privalėtų vadovautis Įstatymo nuostatomis. Kai ekonominę veiklą vykdantis ūkio subjektas teikia bankroto administravimo paslaugas, kurios priskirtinos prie ilgalaikių paslaugų, tai PVM sąskaita faktūra tokioms paslaugoms įforminti turi būti išrašyta ne vėliau kaip iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį paslaugos buvo suteiktos, 10 dienos. (t. y. tokiai paslaugai įforminti PVM sąskaitas faktūras turi rašyti kiekvieną mėnesį). Pagal byloje esančią informaciją nustatyta, kad pareiškėja 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėnesių PVM deklaracijose deklaravo 43 319 Eur atskaitytiną pirkimo PVM, kurį sudarė 41 666,10 Eur už bankroto administravimo paslaugas, 739,34 Eur kompensacija už atliktus statybos darbus, 865,20 Eur už teisines paslaugas ir kt. Matyti, kad 96 proc. susidariusio pareiškėjos pirkimo PVM sudaro PVM už bankroto administratoriaus teiktas paslaugas. Pažymėjo, kad MGK savo Sprendime taip pat nurodė, kad pareiškėja 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais nevykdė jokio PVM apmokestinamojo prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo, o faktiškai gavo tik PVM neapmokestinamųjų pajamų iš nekilnojamųjų daiktų pardavimo, kuris, pagal nurodytą įstatyminį reguliavimą nėra ir faktiškai nebuvo apmokestintas PVM. Taigi, ginčo dėl to, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. faktiškai negavo jokių PVM apmokestinamųjų pajamų, tarp šalių nėra. Labai svarbus faktas, kad PVM apmokestinamų pajamų pareiškėja negavo ne tik tikrinamuoju laikotarpiu, bet nuo pat bankroto paskelbimo dienos, t. y. faktiškai visą laiką vykdė tik PVM neapmokestinamą veiklą. Teigia, kad iš bankroto administratoriaus 2020 m. kovo 5 d. VMI pateikto paaiškinimo matyti, kad pareiškėja žinojo apie pasirinkimo teisę skaičiuoti nuo seno nekilnojamojo turto pardavimo PVM, tačiau paaiškinime bankroto administratorius S. P. nurodė, kad pareiškėja nusprendė seną pastatą parduoti be PVM. Nekilnojamasis turtas parduotas PVM mokėtojai MB „Antus” už 1 710 000 Eur, PVM sąskaita faktūra neišrašyta, PVM neišskirtas. Taip pat prieš parduodant, minėtas turtas buvo nuomotas taip pat be PVM. Minėti faktai dar kartą patvirtina, kad pareiškėja nesukūrė PVM apmokestinamos pridėtinės vertės, kas galėtų suponuoti teisės į PVM atskaitą atsiradimą. Iš PVM deklaracijų duomenų nustatyta, kad tik 2020 rugpjūčio mėnesio PVM deklaracijoje pareiškėja deklaravo 3 500 Eur PVM apmokestinamų sandorių vertę, 735 Eur pardavimo ir tiek pat mokėtino PVM, sausio ir vasario mėnesių deklaracijose deklaravo tik atskaitomą ir grąžintiną PVM, o kitų mėnesių deklaracijose nedeklaravo jokių duomenų. Pareiškėjas pats atkreipia dėmesį, kad jis 2020 rugpjūčio mėnesį visgi gavo PVM apmokestinamųjų pajamų. Prie skundo MGK pareiškėja pateikė dokumentus (2019 m. sausio 30 d. projektavimo darbų sutarties priedą Nr. 1 ir projektavimo darbų priėmimo – perdavimo aktą, pareiškėjos mokėjimo pavedimus V. D. projektavimo firmai ir UAB „Mitnas“ mokėjimo pavedimą, įrodantis apmokėjimą už įsigytus projektinius pasiūlymus), kurie įrodo mokesčių mokėtojo sudarytų sandorių realumą ir atitinkamai pagrindžia pareiškėjos teisę į PVM atskaitą. Taigi, VMI iš esmės pripažįsta įvykusi paslaugų teikimo faktą, bet tuo pačiu daro išvadą, kad pareiškėja pradėjo vykdyti PVM apmokestinamą veiklą tik nuo 2020 m. rugpjūčio 28 d., t. y. nuo minėto sandorio sudarymo dienos. Konstatuoja, kad pareiškėja galėtų įtraukti į PVM atskaitą tik tą pirkimo PVM dalį, kuris būtų tiesiogiai susijusi su jau minėtu PVM apmokestinamu paslaugų teikimu, kuris įvyko 2020 m. rugpjūčio mėnesį. Nagrinėjamu atveju tokių duomenų, kad atskirai šiam tiekimui pareiškėja gavo PVM sąskaitą faktūrą iš bankroto administratoriaus neturi, todėl visi pareiškėjos sudaryti sandoriai, susiję su PVM neapmokestinamomis veiklomis, nelaikomi apmokestinamaisiais sandoriais, o sumokėtas PVM ryšyje su šiais sandoriais negali būti atskaitytas. Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, susijusių su jos ketinimu pradėti vykdyti ekonominę veiklą, taip pat faktinių duomenų, įrodančių šią veiklą vykdant nuo jos įsteigimo iki bankroto bylos iškėlimo (taip pat bankroto metu, iki įregistravimo PVM mokėtoja ir 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn., t. y. laikotarpiu, kuriuo į PVM atskaitą buvo įtraukta paslaugų pirkimo PVM). Taigi, pareiškėja iki bankroto paskelbimo dienos neįgijo teisės į PVM atskaitą ir šiuo atveju nėra pagrindo teigti, jog pareiškėja jau kartą buvo pripažinta apmokestinamuoju asmeniu ir jos ekonominė veikla dėl bankroto iškėlimo buvo nutraukta (užbaigta). Atitinkamai po bankroto iškėlimo patirtos išlaidos negali būti vertinamos kaip išlaidos užbaigiant ekonominę veiklą. Pareiškėja iki bankroto bylos iškėlimo, bankroto metu vykdė PVM neapmokestinamą veiklą, konstatuoja, kad bankroto metu jos sudaryti sandoriai (įgytos teisinės paslaugos, statybų darbai, bankroto administravimo paslaugos ir kt.) yra neatsiejami nuo pareiškėjos vykdytos PVM neapmokestinamos veiklos pabaigos ir nėra susiję su PVM apmokestinama veikla. Nors Kauno apskrities VMI pripažino įvykusiu pareiškėjos 2020 m. rugpjūčio mėn. paslaugų teikimo faktą, pareiškėja neįrodė tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp paslaugų pirkimo sandorių ir minėto 2020 m. rugpjūčio mėn. PVM apmokestinamojo pardavimo sandorio, egzistavimo. Todėl MGK vertino, kad Kauno apskrities VMI pagrįstai į PVM atskaitą neįskaitė 43 318,60 Eur paslaugų (įskaitant ir bankroto paslaugų administratoriaus) pirkimo PVM.

3. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI atsiliepimo į skundą nepateikė.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

4. Nagrinėjamu atveju ginčas byloje kilo dėl Kauno apskrities VMI Sprendimo, VMI Sprendimo ir MGK Sprendimo, kai pareiškėjai buvo apskaičiuotas 43 319 Eur PVM, 202 Eur baudos ir 116,27 Eur delspinigių, konstatavus, kad pareiškėja pažeidė Įstatymo 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais PVM deklaracijose nepagrįstai deklaravo atskaitomą 43 319 Eur pirkimo PVM, kuris nebuvo skirtas pareiškėjos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, teisėtumo ir pagrįstumo.

5. Byloje nustatyta, kad Kauno apskrities VMI 2020 m. gegužės 13 d. surašė Patikrinimo aktas, kuriame buvo nustatyta, kad pareiškėja pažeidė Įstatymo 58 straipsnio nuostatas, nevykdydama PVM apmokestinamos veiklos, pateiktose PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. nepagrįstai deklaravo atskaitomą pirkimo PVM sumą – 43 319 Eur.

Atsižvelgiant į nustatytus Įstatymo pažeidimus pareiškėjai patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 43 319 Eur suma.

6. Kauno apskrities VMI Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 43 319 Eur PVM; apskaičiavo 116,72 Eur PVM delspinigių, paskyrė skyrė 10 proc. PVM dydžio baudą – 4 331,90 Eur, bei atleido nuo 4 129,90 Eur PVM baudos.

7. Pareiškėja nesutikdama su Kauno apskrities VMI Sprendimu pateikė skundą VMI. Pastaroji išnagrinėjusi skundą 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 69-91 nusprendė Kauno apskrities VMI Sprendimą patvirtinti.

Pareiškėja pateikė skundą MGK. Pastaroji, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2020 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S-221(7-180/2020) nusprendė panaikinti VMI 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 69-91 ir perduoti pareiškėjos skundą VMI nagrinėti iš naujo.

8. VMI vykdydama MGK sprendimą iš naujo išnagrinėjo pareiškėjos skundą ir Sprendimu dar kartą patvirtino Kauno apskrities VMI Sprendimą.

9. Pareiškėja 2021 m. kovo 13 d. pateikė skundą MGK. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, Sprendimu patvirtino VMI Sprendimą.

10. Pareiškėja nesutinka su Kauno apskrities VMI Sprendimu, VMI Sprendimu ir MGK Sprendimu ir juos skundžia teismui.

11. Įstatymo 57 straipsnyje 1 dalyje nustatyta, kad teisę į PVM atskaitą turi PVM mokėtojai. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad į PVM atskaitą laikantis šio skyriaus nuostatų gali būti traukiamas pirkimo ir (arba) importo PVM. Pagal Įstatymo 2 straipsnio 29 dalyje pateiktą sąvokų apibrėžimą PVM mokėtojas – asmuo, kuriam pagal šį įstatymą nustatyta prievolė apskaičiuoti ir mokėti PVM ir kuris mokesčio administratoriaus įregistruotas PVM mokėtoju, įskaitant kitaip PVM tikslais registruotus asmenis, išskyrus asmenis, kurie yra registruoti kompensacinio PVM tarifo schemos tikslais.

Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; 2) prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje. Ši sąlyga netaikoma, jeigu už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio Įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse nurodytos finansinės paslaugos.

Įstatymo 31 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinama gyvenamųjų patalpų nuoma, išskyrus: 1) viešbučių, motelių, kempingų ir panašios apgyvendinimo paslaugos; 2) šios dalies 1 punkte nenurodytą gyvenamųjų patalpų nuomą, kurios laikotarpis ne ilgesnis kaip 2 mėnesiai. Įstatymo 31 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinama kitų, negu gyvenamosios patalpos, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, išskyrus: 1) bet kokių transporto priemonių (įskaitant orlaivius, laivus, geležinkelio riedmenis) stovėjimo, saugojimo aikštelių, garažų ar kitų panašios paskirties nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą; 2) bet kokių įrenginių ar įrangos (įskaitant seifo kameras), atitinkančių nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką, nuomą. Įstatymo 31 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomą, kuri pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį PVM neapmokestinama, skaičiuoti PVM šiame Įstatyme nustatyta tvarka, jeigu daiktas nuomojamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui, taip pat šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims (išskyrus fizinius asmenis), ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka.

Įstatymo 32 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių (išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis) pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas. Įstatymo 32 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris PVM neapmokestinamas pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį, PVM skaičiuoti šio Įstatymo nustatyta tvarka, jeigu daiktas parduodamas ar kitaip perduodamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui, taip pat šio Įstatymo 47 straipsnyje nurodytiems asmenims (išskyrus fizinius asmenis), ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius nuo pasirinkimo deklaravimo dienos visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka.

Direktyvos 2006/112/EB 1 straipsnyje nustatyta, kad direktyva nustatoma bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema. Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis. Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma. Bendra PVM sistema taikoma visuose etapuose, įskaitant ir mažmeninę prekybą.

Direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnyje nustatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.

Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnyje nustatyta, kad jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti: a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.

Direktyvos 2006/112/EB nuostatas įgyvendina Įstatymo 58 straipsnio 1 dalis.

12. Teismas pažymi, kad byloje nėra ginčo dėl to, kad įmonė, net jei jai iškelta bankroto byla, turi visas mokestines pareigas, tokiu būdu ir mokestines teises.

Tačiau, kaip teisingai nurodo atsakovė, teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo PVM apmokestinamo pardavimo, tai yra teisė į atskaitą atsiranda tuomet kai kaštai, susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis, sudaro dalį bendrų mokesčio mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar paslaugų kainos dalimi. Minėti kaštai yra susiję su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla.

Apmokestinamojo asmens vykdomą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos procesą apima tiek paruošiamieji darbai, skirti ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymas, tiek ekonominės veiklos užbaigimo (likvidavimo) darbai.

13. Kauno apygardos teismo 2017 m. rugpjūčio 29 d. nutartimi (byloje Nr. eB2-2384-264/2017) pareiškėjai iškelta bankroto byla, bankroto administratoriumi paskirtas S. P.. Pareiškėjos statusas nuo 2017 m. rugsėjo 9 d. iki 2018 m. kovo 30 d. – bankrutuojanti. 2018 m. kovo 21 d. nutartimi bendrovė pripažinta bankrutavusia ir likviduojama dėl bankroto. Nuo 2018 m. kovo 30 d. pareiškėjos statusas – bankrutavusi.

14. Pareiškėjos turtą bankroto bylos iškėlimo metu sudarė viešbutis, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su jam priklausančiais kitais inžineriniais kiemo statiniais, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), pastatas – garažas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), pastatas – kavinė, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantys (duomenys neskelbtini). Taip pat pareiškėjai priklausė turtinė teisė – nuomos teisė į žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį adresu (duomenys neskelbtini).

Pareiškėjui priklausantis nekilnojamasis turtas 2017 m. gruodžio 15 d. nuomos sutartimi Nr. 2017/12/15-01 buvo išnuomotas UAB „Damicina“. Sutartyje nurodyta, kad nuomos kaina nurodyta be PVM. Sutarties sudarymo metu nuomotojas yra ne PVM mokėtojas. 2019 m spalio 8 d. susitarimu šalys susitarė, kad nuo 2019 m. spalio 8 d. nuomos sutartis nutraukiama. 2019 m. spalio 16 d. varžytinių aktu Nr. 1 pareiškėjai priklausantis turtas (pastatas – viešbutis, pastatas – garažas, kiti inžineriniai kiemo statiniai – kiemo statiniai, pastatas - kavinė) buvo parduoti ir perduoti MB „Antus“, viso turto pardavimo kaina – 1 710 000 Eur. PVM sąskaita faktūra už turto pardavimą nebuvo išrašyta.

15. Pareiškėja laikotarpiu nuo įsteigimo (2013 m. vasario 13 d.) iki 2019 m. rugsėjo 23 d. PVM mokėtoju įsiregistravusi nebuvo. Pareiškėja 2019 m. rugsėjo 18 d. pateikė prašymą įregistruoti ją PVM mokėtoja. VMI 2019 m. rugsėjo 24 d. sprendimu Nr. (17.26-40)RES-146592 nuspręsta pareiškėją įregistruoti PVM mokėtoja.

Pastebėtina, kad pareiškėjos bankroto administratorius S. P. prašymą pareiškėją įregistruoti PVM mokėtoju pateikė 2019 m. rugsėjo 18 d., t. y. tą pačią dieną, kai elektroninėse varžytinėse buvo parduotas nekilnojamasis turtas ir buvo aišku, jog šio turto nuoma nebegalės būti vykdoma, t. y. ekonominė veikla negalės būti tęsiama.

16. Bylos duomenys leidžia teigti, kad pareiškėja nuo jos įsteigimo iki bankroto jai paskelbimo ir iki įregistravimo PVM mokėtoja PVM apmokestinamos veiklos nevykdė, PVM apmokestinamų pajamų negavo ir nepateikė jokių įrodymų, jog PVM apmokestinamąją veiklą ketino vykdyti. PVM apmokestinama veikla nebuvo vykdoma ir PVM apmokestinamos pajamos nebuvo gautos iki tikrinamojo laikotarpio pabaigos, t. y. 2019 m. gruodžio 31 d.

Minėta, kad pareiškėja nuomojo jai priklausiusį nekilnojamąjį turtą, taip pat pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu (2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn.) pardavė šį nekilnojamąjį turtą. Tačiau ši veikla vertinama kaip PVM neapmokestinami sandoriai. Daugiau pardavimų pareiškėjos pateiktose PVM deklaracijose nedeklaruota.

17. Pabrėžtina, kad pareiškėja neginčija, jog nekilnojamasis turtas buvo nuomotas ir vėliau perleistas neapmokestinant PVM, tačiau tai, pasak pareiškėjos, buvo sąlygota ne piktnaudžiavimo, o objektyvių priežasčių – tiek nuomininkas, tiek pirkėjas buvo ne PVM mokėtojai, todėl pareiškėja pagal Įstatymo nuostatas negalėjo šių sandorių apmokestinti PVM. Pareiškėja įsitikinusi, kad nėra jokio skirtumo ar PVM apmokestinamuoju asmuo yra pripažįstamas iki bankroto procedūros ar bankroto procedūros metu.

18. Nagrinėjamu atveju svarbu akcentuoti MGK padarytas išvadas bei teisminę praktiką. LVAT 2016 m. vasario 23 d. nutartyje, administracinėje byloje Nr. A-294-556/2016, konstatavo, kad asmens sudaryti sandoriai (įgytos prekės ar paslaugos), kai jie nukreipti į įmonės ekonominės veiklos pabaigą, įmonės likvidavimą, išskyrus tuos atvejus, kai tie sandoriai patenka į sukčiavimo ir piktnaudžiavimo sritis, suponuoja ir teisę į PVM atskaitą tik nustačius, kad mokesčių mokėtojas iki bankroto bylos iškėlimo vykdė ekonominę veiklą ir turėjo teisę į PVM atskaitą, o tai reiškia, jau kartą buvo pripažintas apmokestinamuoju asmeniu. Taip pat LVAT pažymėjo, kad mokesčių mokėtojo likvidavimo laikotarpiu buvo imtasi veiksmų (sudarytos įvairaus pobūdžio sutartys, mokėti komunaliniai mokesčiai ir kt.) patenkinti kreditorių reikalavimus ir interesus, kas yra neatsiejama nuo visiškos ekonominės veiklos nutraukimo ir bendrovės pripažinimo likviduota.

Akcentuotina ir tai, kad tuo atveju, kuomet PVM mokėtojas dėl objektyvių priežasčių iš karto ekonominės veiklos vykdyti nepradėjo, jis turi objektyviais įrodymais pagrįsti, kad PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas įsigijo numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti.

19. Iš bylos medžiagos nustatyta, kad pareiškėja į PVM atskaitą įtraukė 43 318,60 Eur pirkimo PVM pagal paslaugų teikėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo mėn. – 2019 m. gruodžio mėn. deklaravo 43 319 Eur pirkimo ir grąžintiną iš biudžeto PVM.

Šį pirkimo PVM sudaro kompensacija už atliktus darbus (UAB „Damicina“) 739,34 Eur; teisinės paslaugos (APB „Iustum“) 865,20 Eur; laikinosios apsaugos priemonės (antstolis Irmantas Gaidelis) 5,41 Eur; paieška NTR duomenų bazėje, juridinio fakto išregistravimas, prašymo užpildymas (VĮ Registrų centras) 0,05 Eur; būtinos vykdymo išlaidos (antstolis A. S.) 42,50 Eur; bankroto administravimo paslaugos (S. P.) 41 666,10 Eur.

Didžiausią įsigyjamų prekių / paslaugų dalį – net 96 procentus sudarė iš S. P. įsigytos bankroto administravimo paslaugos.

20. Minėta, kad buvo pareiškėjos nekilnojamo turto pardavimas, jo nuoma, kuris nebuvo apmokestintas PVM. Būtent šiuo laikotarpiu bankroto administratorius S. P. ir teikė pareiškėjai bankroto administravimo paslaugas. Taigi, darytina išvada, kad pareiškėja iš bankroto administratoriaus įsigytas jo teiktas paslaugas iš esmės naudojo PVM neapmokestinamoje veikloje. Tai yra, kaip minėta, vykdė patalpų nuomą, jų pardavimą, kuris nebuvo apmokestintas PVM.

21. Taip pat dar kartą paminėtina, kad nors bankroto administratoriaus veikla ir indėlis didinat bankrutuojančio juridinio asmens pajamas buvo ženklus, tačiau būtina atkreipti dėmesį į laikotarpį, kuriuo tam tikri veiksmai buvo atlikti. Šiuo atveju yra akivaizdu, kad bankroto administratoriaus paslaugos, kurių dalis tiesiogiai susijusi su nekilnojamojo turto nuoma ir pardavimu, nuo jo paskyrimo bankroto administratoriumi iki jo paslaugų suteikimo (paslaugos buvo suteiktos pagal 2019 m. spalio 17 d. sąskaitą faktūrą Nr. SP201910-1 ir 2019 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą SP20192-1) siejasi tik su PVM neapmokestinamų pajamų gavimu, o ne su ketinimu vykdyti ekonominę veiklą ar su jos vykdymu.

22. Be to, teismas sutinka su atsakovės nurodyta aplinkybe, kad pareiškėja PVM apmokestinamų pajamų negavo ne tik tikrinamuoju laikotarpiu (nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d.), bet nuo pat bankroto paskelbimo dienos, tai yra faktiškai visą laiką vykdė tik PVM neapmokestinamą veiklą. Pareiškėja PVM apmokestinamos veiklos nevykdė, o PVM mokėtoju įsiregistravo tik 2019 m. rugsėjo 24 d., tai yra jau baigus vykdyti ekonominę veiklą ir žinant, kad nekilnojamasis turtas parduotas elektroninėse varžytinėse ir dėl to nekilnojamojo turto nuoma jau yra nebegalima.

23. Iš byloje esančių duomenų matyti, kad pareiškėja 2020 metų rugpjūčio mėnesį vis gi gavo PVM apmokestinamų pajamų. Šios aplinkybės šalių nėra ginčijamos. Pareiškėja pagal 2020 m. rugpjūčio 1 d. – 2020 m. rugpjūčio 31 d. PVM deklaraciją deklaravo PVM apmokestinamus sandorius 3 500 Eur sumai, standartinio tarifinio pardavimo PVM – 735 Eur, mokėtino PVM – 735 Eur.

Tačiau dar kartą pabrėžtina, kad laikotarpiu nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. pareiškėja nevykdė nei vieno PVM apmokestinamojo sandorio, todėl negalima teigti, kad jos įsigytos prekės ar paslaugos sukuria pridėtinę vertę ir skirtos naudoti PVM apmokestinamoje veikloje.

24. Be to, kyla abejonių dėl pareiškėjos tikslų, kai ji pateikė prašymą registruotis PVM mokėtoja. Ji jokios ekonominės veiklos nevykdė ir tikėtina neketino vykdyti. Minėta, kad pareiškėjos veikla buvo apribota bankroto procedūromis, todėl akivaizdu, jog įmonės tikslai turėjo būti patenkinti kreditorių reikalavimus, operatyviai užbaigti bankroto procedūrą. Prašyme įregistruoti PVM mokėtoja pareiškėja nurodė informaciją – nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimas, tačiau PVM apmokestinamųjų pajamų iš turto nuomos ir nekilnojamojo turto tiekimo ji nėra gavusi, PVM apmokestinama veikla nebuvo vykdoma ir PVM apmokestinamos pajamos nebuvo gautos iki tikrinamojo laikotarpio pabaigos (2019 m. gruodžio 31 d.). Be to, pareiškėja 2020 m. rugsėjo 30 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų.

25. Nagrinėjamu atveju pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, susijusių su jos ketinimu pradėti vykdyti ekonominę veiklą, taip pat faktinių duomenų, įrodančių šią veiklą vykdant nuo jos įsteigimo iki bankroto bylos iškėlimo, taip pat bankroto metu, iki įregistravimo PVM mokėtoja ir pan. Taigi, pareiškėja neįgijo teisės į PVM atskaitą.

26. Pareiškėja skunde vadovaujasi ESTT praktika ir nurodo, jog vieną kartą įmonei pripažinta apmokestinamojo asmens savybė negali būti panaikinta, net jei nusprendžiama toliau neplėtoti įmonės veiklos, o ją likviduoti, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių vykdymo.

Tačiau MGK savo Sprendime pažymėjo (su tokia išvada teismas pilnai sutinka), kad pareiškėja iki bankroto paskelbimo dienos neįgijo teisės į PVM atskaitą ir šiuo atveju nėra pagrindo teigti, jog pareiškėja jau kartą buvo pripažinta apmokestinamuoju asmeniu ir jos ekonominė veikla dėl bankroto iškėlimo buvo nutraukta (užbaigta). Atitinkamai po bankroto iškėlimo patirtos išlaidos negali būti vertinamos kaip išlaidos užbaigiant ekonominę veiklą.

27. Teismas dar kartą pabrėžia, kad pareiškėja iki bankroto bylos iškėlimo, bankroto metu vykdė PVM neapmokestinamą veiklą. Pareiškėja įgijo teisinių paslaugų, statybų darbų, bankroto administravimo paslaugų, antstolių suteiktų paslaugų ir kt., tačiau visi šie sandoriai nėra susiję su PVM apmokestinama veikla. Be to, kaip pažymėjo tiek MGK Sprendime, tiek atsakovė savo atsiliepime, pareiškėja neįrodė tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp paslaugų pirkimo sandorių ir minėto 2020 m. rugpjūčio mėnesio sandorio, kuris apmokestinamas PVM, egzistavimo.

Teismas pažymi, kad pareiškėjai skundžiamais sprendimais priskaičiuotos mokėtinos sumos yra pagrįstos, VMI pagrįstai į PVM atskaitą neįskaitė 43 316,60 Eur paslaugų pirkimo PVM ir kt.

28. Kiti pareiškėjos argumentai yra neesminiai, tad teismas plačiau dėl jų nepasisako.

29. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į byloje nustatytas faktines aplinkybes, teisinį reguliavimą bei teismų praktiką, darytina išvadą, kad ginčijami Kauno apskrities VMI Sprendimas, VMI Sprendimas ir MGK Sprendimas yra teisėti ir pagrįsti, tad jų naikinti nėra jokio pagrindo. Pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132-133 straipsniais, teismas

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjos bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Bofora“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo priėmimo ir paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą per Vilniaus apygardos administracinį teismą.