Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Pajūrio viešbučiai“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Pajūrio viešbučiai“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

II.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Nagrinėjamoje byloje aktualus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas buvo priimtas siekiant įgyvendinti Europos Sąjungos lygmeniu šį klausimą reglamentuojančias direktyvas. Dokumentas, kuris šiuo metu Europos Sąjungos lygiu reguliuoja esminius teisinius santykius, susijusius su bendra PVM sistema, yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau - ir PVM direktyva; su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2010 m. gruodžio 7 d. Tarybos direktyva 2010/88/ES). Šiai direktyvai įsigaliojus (2007 m. sausio 1 d.), galios neteko 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo - Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2006 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 2006/18/EB (toliau - ir Šeštoji direktyva). PVM direktyva yra skirta naujai jos priėmimo metu galiojusių teisės aktų (be kita ko, ir Šeštosios direktyvos) redakcijai išdėstyti (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimo byloje Uszodaepito, C- 392/09, 31 p.). Todėl ESTT jurisprudencijoje pateiktos Šeštosios direktyvos normų aiškinimo ir taikymo taisyklės iš esmės yra aktualios ir atskleidžiant PVM direktyvos bei PVM įstatymo nuostatų turinį.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas, savo jurisprudencijoje aiškindamas Šeštosios direktyvos nuostatas, yra ne kartą nurodęs, jog, taikydami nacionalinę teisę, nacionaliniai teismai turi ją aiškinti kuo labiau atsižvelgdami į direktyvos tekstą ir į jos tikslą, kad būtų pasiektas joje numatytas rezultatas ir taip būtų laikomasi Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio trečios pastraipos (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 1984 m. balandžio 10 d. sprendimo byloje von Colson ir Kamann, 14/83, 26 p.; 1990 m. lapkričio 13 d. sprendimo byloje Marleasing, C-106/89, 8 p., 2004 m. spalio 5 d. sprendimo sujungtose bylose Pfeiffer ir kt., C-397/01, C-398/01, C-399/01, C-400/01, C-401/01, C-402/01 ir C-403/01, 113 p.). Jeigu nacionalinės teisės negalima aiškinti ir taikyti pagal Sąjungos teisės reikalavimus, nacionaliniai teismai ir administraciniai valdžios organai privalo taikyti visą Sąjungos teisę ir ginti pagal ją suteikiamas asmenų teises ir prireikus netaikyti bet kurios jai prieštaraujančios nacionalinės teisės nuostatos (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2010 m. lapkričio 25 d. sprendimo byloje Fuss, C-429/09, 40 p.). PVM direktyvos 167 straipsnyje (Šeštosios direktyvos 17 str.) numatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Šiame ir paskesniuose direktyvos straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš principo ji negali būti ribojama (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje Kretztechnik, C-465/03, 33 p.). Konkrečiai kalbant, ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu (pvz., Teisingumo Teismo 1995 m. liepos 6 d. sprendimo byloje BP Soupergaz, C-62/93, 18 p., 2000 m. kovo 21 d. sprendimo sujungtose bylose Gabalfrisa ir kt., C-110/98-C-147/98, 43 p.). Ribojimai galimi tik PVM direktyvoje (Šeštojoje direktyvoje) aiškiai numatytais atvejais. Kalbant apie bet kokią nuo teisės į PVM atskaitą principo nukrypti leidžiančią nuostatą, pažymėtina, kad ji turi būti aiškinama siaurai (Teisingumo Teismo 2008 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Magoora, C-414/07, 28 p.).

Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, viena iš būtinų sąlygų atsirasti teisei į PVM atskaitą yra tai, kad prekių tiekimą turi vykdyti pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinimas asmuo, o pats prekės tiekimas turi atitikti ekonominės veiklos kriterijus (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 str. 1 d. 3 p.). Kita būtina sąlyga teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti bei už tai gauti pardavimo PVM, kurį turi sumokėti į valstybės biudžetą (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15; 57; 58 str.).

Nagrinėjamai bylai aktualus šio PVM įstatymo 58 straipsnio 1 punktas, numatantis, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Analogiška nuostata yra įtvirtinta PVM direktyvos 168 straipsnyje.

Tiek PVM įstatymas, tiek PVM direktyva (taip pat ir Šeštoji direktyva) teisę į atskaitą sieja su ketinimu vykdyti ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. Pažymėtina, kad pagal nusistovėjusią ESTT praktiką, PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje (Šeštosios direktyvos 4 str. 2 d.) numatyta sąvoka „ekonominė veikla“ gali apimti kelis iš eilės atliekamus veiksmus, įskaitant parengiamuosius veiksmus, kaip antai veiklos priemonių įsigijimą, nekilnojamojo turto pirkimą, todėl jie turi būti laikomi ekonomine veikla (žr. Teisingumo Teismo 1996 m. vasario 29 d. sprendimo byloje INZO, C-110/94, 15 p.). Pagal PVM direktyvą (Šeštąją direktyvą) parengiamieji darbai turi būti pripažįstami ekonomine veikla. Bet kuris asmuo, vykdantis tokius parengiamuosius darbus, laikomas apmokestinamuoju asmeniu ir turi teisę į atskaitą (Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 22 p.). Be to, asmuo, investuojantis į ekonominę veiklą, kai tai patvirtina objektyvūs įrodymai, pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį (Šeštosios direktyvos 4 str. 1 d.) turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu (Teisingumo Teismo 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas byloje Gran Via Moineti, C-257/11, 27 p.). Pagal verslo apmokestinimo PVM neutralumo principą, pirmosios išlaidos investicijoms, patirtoms ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomos ekonomine veikla ir šis principas būtų pažeidžiamas, jei būtų laikoma, kad ši veikla pradedama tik tada, kai nekilnojamasis turtas faktiškai naudojamas, t. y. kai atsiranda apmokestinamųjų pajamų (pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. kovo 1 d. prejudicinis sprendimas byloje Polski Trawertyn, C-280/10). Akcentuotina, kad asmens pripažinimas apmokestinamuoju siejamas su ketinimo pradėti vykdyti ekonominę veiklą klausimu, o ne su šia veikla siekiamu galutiniu tikslu (Teisingumo Teismo 2006 m. sausio 12 d. sprendimas sujungtose bylose Optigen ir kt., C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 48 p.). Taip pat atkreiptinas dėmesys, kad Teisingumo Teismo praktikoje pripažįstama, kad teisė į atskaitą išlieka ir tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, atsižvelgdamas, pavyzdžiui, į pelno ataskaitą, nusprendžia nebetęsti veiklos ir likviduoti verslą (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 5 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 21 ir 22 p.). Išskyrus sukčiavimo ir piktnaudžiavimo atvejus, vieną kartą įmonei pripažinta apmokestinamojo asmens savybė negali būti panaikinta, net jei, atsižvelgiant į minėtos studijos rezultatus, nusprendžiama toliau neplėtoti įmonės veiklos, o ją likviduoti, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių vykdymo (Teisingumo Teismo 1996 m. vasario 29 d. sprendimo byloje INZO, C-110/94, 25 p.).

Jau ką tik paminėtame Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendime byloje Fini H (C-32/03), kur buvo nagrinėjamas klausimas, ar Šeštosios direktyvos (PVM direktyvos) nuostatas reikia aiškinti taip, kad asmuo, kuris nutraukė savo ekonominę veiklą, tačiau vis dar moka šiai veiklai naudojamų patalpų nuomos ir komunalinių paslaugų teikimo mokesčius, nes nuomos sutartyje yra numatyta sutarties nenutraukimo sąlyga, yra laikomas apmokestinamuoju asmeniu Šeštosios direktyvos prasme, todėl jis turi teisę į sumokėto pirkimo PVM atskaitą. Šioje byloje nustatyta, kad Fini H buvo komanditinė ūkinė bendrija, kurios tikslas – vykdyti restorano veiklą. Siekdama vykdyti šią veiklą ji išsinuomojo patalpas. Nuomos sutartis buvo sudaryta dešimčiai metų, todėl ji galėjo būti nutraukta tik 1998 m. rugsėjo 30 dieną. 1993 m. pabaigoje Fini H nutraukė restorano veiklą ir dėl to patalpų nebenaudojo. Ji bandė nutraukti nuomos sutartį, tačiau nuomotojas, remdamasis tuo, kad sutartyje nebuvo numatyta priešlaikinio sutarties nutraukimo sąlyga, nesutiko jos nutraukti. Be to, Fini H nepavyko rasti nuomos, kuri pasibaigia tik suėjus nuomos sutartyje numatytam terminui, perėmėjo. Nuo 1993 m. pabaigos iki 1998 m. rugsėjo 30 d. Fini H buvo įregistruota kaip PVM mokėtoja, nors jau buvo nutraukusi restorano veiklą. Todėl ji ir toliau atskaitė savo sumokėtą pirkimo mokestį iš dėl nagrinėjamos nuomos atsiradusių išlaidų, t. y. nuomos bei šildymo, elektros ir telefoninių pokalbių mokesčių. Vertindamas šią situaciją Teisingumo Teismas sprendė, kad mokesčiai, kuriuos suinteresuotas asmuo šioje byloje ir toliau mokėjo restorano likvidavimo laikotarpiu, gali būti atskaitomi lygiai taip pat, kaip nuo restorano veiklos pradžios iki veiklos pabaigos, nes visu nuomos sutarties laikotarpiu patalpos buvo tiesiogiai ir nedelsiant susijusios su jo ekonomine veikla. Ekonominei veiklai skirtos išlaidos iki pradedant vykdyti faktinę veiklą turi būti traktuojamos analogiškai išlaidoms, atsiradusioms užbaigiant ekonominę veiklą (Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 30 ir 31 p.).

Pagal administracinėje byloje turimus duomenis, nuo 2012 m. liepos 19 d. – Bendrovės teisinis statusas – bankrutuojanti, nuo 2013 m. balandžio 16 d. – bankrutavusi. Bendrovė iki bankroto bylos iškėlimo vykdė nuosavo nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo ir nuosavo arba nuomojamo nekilnojamojo turto nuomos ir eksploatavimo veiklą, t. y. ekonominę veiklą, kuri iš principo pasibaigė Bendrovei iškėlus bankroto bylą.

„<...> bankroto procesas yra kolektyvinis procesas, kuris, nors ir prasideda kaip procesas dėl skolininko nemokumo fakto nustatymo, vėliau tampa kolektyviniu kreditorių reikalavimų tenkinimo iš skolininko turto mechanizmu. Bankroto procese siekiama patenkinti ne pavienių kreditorių, žinančių apie sunkią skolininko finansinę padėtį, o visų kreditorių finansinius reikalavimus ir interesus“ (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2014 m. vasario 7 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-16/2014).

Taigi bankroto administratoriaus užduotis – visų kreditorių finansinių reikalavimų ir interesų patenkinimas, kurios įvykdymo metu jis gali ir turi atlikti ūkinių veiksmų (operacijų) daugetą tam, kad būtų visiškai ar bent iš dalies pasiektas numatytas tikslas. Šiuo konkrečiu atveju pareiškėjui atsisakyta pripažinti teisę į 18 621 Lt PVM atskaitą dėl to, kad išlaidos už komunalines paslaugas, automobilio nuomos išlaidos, išlaidos už buhalterines, teisines bei bankroto administratoriaus paslaugas ir kt., mokesčių administratoriaus nuomone, nebuvo susijusios su PVM apmokestinama veikla. Tačiau Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija su tokia pozicija, atsižvelgiant į aukščiau išdėstytas nuostatas dėl PVM įstatymo taikymo bei aiškinimo, neturi pagrindo sutikti. Bendrovė iki bankroto bylos iškėlimo vykdė ekonominę veiklą ir turėjo teisę į PVM atskaitą, o tai reiškia jau kartą buvo pripažinta apmokestinamuoju asmeniui. Bendrovės likvidavimo laikotarpiu buvo imtasi veiksmų (sudarytos įvairaus pobūdžio sutartys, mokėti komunaliniai mokesčiai ir kt.) tam kad būtų patenkinti kreditorių reikalavimai ir interesai, kas neatsiejama nuo visiškos ekonominės veiklos nutraukimo ir Bendrovės pripažinimo likviduota. Tokio asmens sudaryti sandoriai (įgytos prekės ar paslaugos), kai jie nukreipti į įmonės ekonominės veiklos pabaigą, įmonės likvidavimą, išskyrus tuos atvejus, kai tie sandoriai patenka į sukčiavimo ir piktnaudžiavimo sritis, laikantis verslo apmokestinimo neutralumo principo, suponuoja ir teisę į PVM atskaitą. Tikrinamoje administracinėje byloje, šiuo konkrečiu atveju, mokesčių administratorius iš principo, nors ir netiesiogiai, net ir pats patvirtina, kad tokią teisę Bendrovė turėjo.

Teisėjų kolegija pabrėžia, jog tiek Europos Teisingumo Teismas, tiek Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje ne kartą yra konstatavęs, jog pridėtinės vertės mokesčio atskaita yra pagrindinis Europos Sąjungos PVM sistemos elementas. Teisė atskaityti PVM yra pagrindinė ir svarbiausia mokesčio mokėtojo teisė, o PVM atskaitos sistema yra pagrindinė priemonė, kuria yra įgyvendinamas svarbiausias PVM principas – verslo apmokestinimo neutralumo principas. PVM atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant visą jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (žr., pvz., 2009 m. spalio 29 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje SKF, C-29/08, 56 p.). Faktiškai PVM atskaita yra realizuojama mokėtino mokesčio sumą mažinant mokesčio suma priskaičiuota įgyjant prekes ar paslaugas, susijusias su mokesčio mokėtojo ekonomine veikla. Jeigu mokėtino mokesčio sumos nėra (mokesčių mokėtojas nevykdė tuo laikotarpiu jokių veiksmų, dėl kurių galėjo atsirasti mokestinė prievolė) arba ši mokestinė prievolė yra mažesnė negu apskaičiuotas PVM, teigiamas priskaičiuoto ir mokėtino PVM skirtumas turi būti grąžinamas mokesčių mokėtojui arba perkeltas vėlesniam atsiskaitymo laikotarpiui. Mokesčių mokėtojas, kaip taisyklė, turi teisę atskaityti visą priskaičiuotą mokestį (žr., pvz., 1985 m. vasario 14 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Rompelman, 268/83, 19 p.; 2005 m. gegužės 26 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Kretztechnik AG, C-465/03, 33 p.). Kartu akcentuotina, jog teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo (žr., pvz., 1995 m. balandžio 6 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje BLP Group, C-4/94, 25-28 p.; 2000 m. birželio 8 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Midland Bank plc, C-98/98, 29, 31 p.). Teisė į atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos apmokestintos PVM.

Dėl išdėstytų priežasčių Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius neteisėtai bei nepagrįstai atsisakė negrąžinti (neįskaityti) PVM permokos skirtumo (18 621 Lt) dėl to, kad Bendrovė pažeidė PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalį (b.l. 16).

VMI prie FM Bendrovei atsisakė negrąžinti (neįskaityti) ir likusios dalies (451 Lt) bendros ginčo PVM permokos remiantis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu bei 21 straipsnio 2 dalies 5 punktu. Tačiau ir ši 2013 m. gruodžio 27 d. VMI prie FM sprendimo dalis negali būti palikta galioti. Konstatavus Bendrovės teisę į 18 621 Lt PVM permoką turi būti kompleksiškai išspręsta dėl bendros 19 072 Lt PVM permokos įskaitymo ir grąžinimo, laikantis teisinio reguliavimo įtvirtinto Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnyje bei Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje.

Taigi, teisėjų kolegijos vertinimu, pirmosios instancijos teismui nagrinėjant šį mokestinį ginčą buvo netinkamai aiškinta teisė, dėl ko priimtas sprendimas negali būti paliktas galioti.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu,

nusprendžia:

Uždarosios akcinės bendrovės „Pajūrio viešbučiai“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 4 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. kovo 25 d. sprendimą Nr. S-60(7-9/2014).

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. gruodžio 27 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331-89578 ir 19 072 Lt pridėtinės vertės mokesčio įskaitymo ir grąžinimo uždarajai akcinei bendrovei „Pajūrio viešbučiai“ klausimą perduoti nagrinėti iš naujo Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

Sprendimas neskundžiamas.