Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Žemesnės instancijos teismas

Inspekcija 2014 m. gegužės 15 d. sprendimu Nr. (04.5)-FRO682-279 patvirtino Patikrinimo aktu apskaičiuotas 28 736 Lt GPM ir 3 492 Lt PSD sumas, papildomai apskaičiavo 8 710 Lt GPM delspinigių ir 1 557 Lt PSD delspinigių bei skyrė 2 874 Lt GPM baudos ir 349 Lt PSD baudos.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, ir VMI) 2014 m. liepos 10 d. sprendimu Nr. 68-134 patvirtino Inspekcijos sprendimą.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2014 m. rugsėjo 26 d. sprendimu Nr. S-193 (7-159/2014) pareiškėjos skundą tenkino iš dalies, panaikino VMI 2014 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 68-134 ir pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui perdavė nagrinėti iš naujo.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. birželio 12 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė.

Įvertinęs Komisijos sprendimą, teismas sprendė, kad Komisija sprendime nurodė, jog nors mokesčių administratorius neteisingai nustatė tik 2009 metų pareiškėjos patirtų išlaidų dydį (ir pareiškėjos turėtų pajamų dydį iš nežinomų šaltinių), tačiau Komisija panaikino visą centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą ir skundą pardavė nagrinėti iš naujo, kadangi, perskaičiavus pareiškėjos 2009 metų turėtų pajamų dydį iš nenustatytų šaltinių, gali keistis jos turimi pajamų likučiai 2010 m. sausio 1 d. ir kartu ir 2010 metų ir viso tikrinamojo laikotarpio mokėtinų mokesčių dydis.

Teismas sprendė, kad ginčijamas sprendimas pagrįstas objektyviais duomenimis, kaip to reikalauja Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir Viešojo administravimo įstatymas) 8 straipsnio 1 dalis. Taip pat akcentavo, kad pareiškėja 2010 metais turėto 60 000 Lt pajamų šaltinio (gautos paskolos) nepagrindė jokiais objektyviais duomenimis. Teismo vertinimu, pareiškėja nepateikė konkrečių įrodymų, kad jos tėvai iš tiesų turėjo pareiškėjos nurodytą sumą ir ja disponavo, sudarydami 2010 m. sausio 22 d. dovanojimo sutartį. Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, jog teisėtai buvo konstatuota, kad šiuo konkrečiu atveju nors pareiškėja ir išdėstė tam tikrus argumentus, tačiau nepateikė objektyvių įrodymų savo teiginiams pagrįsti. Teismo vertinimu, Komisija pagrįstai pažymėjo, kad šiuo atveju labiau pasitikima pirminiais pareiškėjos paaiškinimais, nes jiems (jų turiniui) neturi įtakos laikas bei kitos aplinkybės, be to, pareiškėja, be savo teiginių, nepateikė jokių įrodymų, pagrindžiančių kitokią buto (duomenys neskelbtini) remonto ar namo įrengimo darbų kainą. Kadangi Komisijos 2014 m. rugsėjo 26 d. sprendimas galioja, teismas taip pat neturėjo jokio pagrindo iš naujo vertinti Komisijos nustatytų aplinkybių.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. spalio 5 d. nutartimi pareiškėjos I. D. apeliacinį skundą atmetė, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. birželio 12 d. sprendimą paliko nepakeistą.

Teismas konstatavo, kad byloje nagrinėjamas ginčas dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. gegužės 15 d. sprendimo Nr. (04.5)-FRO682-279 ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. gruodžio 17 d. sprendimo Nr. 68-237, kuriais pareiškėjai buvo priskaičiuota sumokėti į biudžetą 25 623 Lt GPM, 2 246 Lt PSD, 6 765,83 Lt GPM delspinigių, 1 001,27 Lt PSD delspinigių, 2 562 Lt GPM baudos ir 224 Lt PSD baudos.

Teismas nustatė, kad procesas šiame mokestiniame ginče vyksta jau antrą kartą. Pirmą kartą, VMI 2014 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 68-134, kuriuo buvo patvirtintas Inspekcijos 2014 m. gegužės 15 d. sprendimas Nr. (04.5)-FRO682-279, revizavo Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri 2014 m. rugsėjo 26 d. sprendimu Nr. S-193 (7-159/2014) pareiškėjos skundą tenkino iš dalies, panaikino VMI 2014 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 68-134 ir pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui perdavė nagrinėti iš naujo. Šiame sprendime Komisija konstatavo, kad atsakovo 2014 m. liepos 10 d. sprendimas yra nepagrįstas bei naikintinas tik toje dalyje, kiek tai susiję su 2009 m. pareiškėjos patirtų išlaidų ir turėtų pajamų dydžio nustatymu. Komisija, šiuo atveju nustatė, kad pareiškėjos 2009 m. patirtos išlaidos turi būti skaičiuojamos pagal buto, esančio (duomenys neskelbtini) pirkimo- pardavimo kainą – 40 000 Lt, o ne pagal atsakovo nustatytą šio buto vertę – 81 516 Lt. Kadangi šių išlaidų perskaičiavimas galėjo turėti įtakos mokėtinų į biudžetą mokesčių, delspinigių ir baudų dydžiui, šį veiksmą pavedė atlikti atsakovui, t. y. pavedė atlikti mokėtinų mokesčių dydžio perskaičiavimą. Iš Komisijos sprendimo taip pat matyti, kad Komisija nusprendė, jog likusioje dalyje (dėl paskolos, dovanojimo sutarčių bei išlaidų dydžių remontuojant, įrengiant nekilnojamojo turto objektus, įvertinimo) atsakovo sprendimas yra pagrįstas ir teisingas, o pareiškėjo skundas atitinkamai toje dalyje yra atmetamas.

Žemesnės instancijos teismas

Teismas nurodė, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 147 ir 158 straipsniuose nustatyta, jog mokestinius ginčus nagrinėja centrinis mokesčių administratorius, Mokestinių ginčų komisija ir teismas, o praėjus šiame Įstatyme nustatytiems sprendimo dėl mokestinio ginčo apskundimo terminams, centrinio mokesčių administratoriaus ar Mokestinių ginčų komisijos priimtą sprendimą privalo vykdyti ginčo šalys, taip pat su ginču susiję tretieji asmenys. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) nuostatas, kai savalaikiai neapskundžiami teismui mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų priimti sprendimai, tai sudaro kliūtį revizuoti šių sprendimų teisėtumą bei pagrįstumą teismine tvarka (ABTĮ 37 str. 2 d. 8 p.; 101 str. 6 p.). Pagal MAĮ 105 straipsnį, įsiteisėjęs mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos sprendimas, priimtas išnagrinėjus mokestinį ginčą, sudaro įstatymines sąlygas mokesčių administratoriui pradėti priverstines šio sprendimo vykdymo procedūras. Šis teisinis reguliavimas lemia, kad įsiteisėjus mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos sprendimui, pakartotinis šio sprendimo revizavimas tiek ikiteismine, tiek teismine tvarka yra nebegalimas. Byloje nagrinėjamu atveju Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. rugsėjo 26 d. sprendimu pareiškėjos skundą tenkino iš dalies bei panaikino VMI 2014 m. liepos 10 d. sprendimą, o pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui perdavė nagrinėti iš naujo. Toks šio sprendimo pobūdis formaliąja prasme reikštų, kad mokestinis ginčas nėra baigtas ir jis yra tęsiamas toliau centrinio mokesčių administratoriaus institucijoje. Tačiau minėta, kad savo 2014 m. rugsėjo 26 d. sprendime konstatavo, jog centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas iš esmės yra teisėtas bei pagrįstas, išskyrus tą jo dalį, kiek tai susiję su 2009 m. pareiškėjos patirtų išlaidų ir turėtų pajamų dydžio nustatymu. Komisija šiuo atveju mokestinį ginčą išsprendė iš esmės ir šioje dalyje, nurodydama, kad pareiškėjos 2009 m. patirtos išlaidos turi būti skaičiuojamos pagal buto, esančio (duomenys neskelbtini), pirkimo – pardavimo kainą – 40 000 Lt, o ne pagal atsakovo nustatytą šio buto vertę – 81 516 Lt, centriniam mokesčių administratoriui šiuo atveju pavedė atlikti tik aritmetinį mokėtinų už 2009 m. mokesčių dydžio paskaičiavimą, o tuo pačiu ir su jais susijusių delspinigių bei baudų, nuo visų mokėtinų mokesčių, dydžio perskaičiavimą. Iš to, kas pasakyta, matyti, kad mokestinis ginčas pilna apimtimi buvo išspręstas Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės institucijoje, jos sprendime pateikiant bylai reikšmingų įrodymų vertinimą, konstatavus, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kurie teisės aktai turi būti taikomi ginčui išspręsti bei kad pareiškėjos skundas turi būti tenkinamas iš dalies, jai sumažinant už 2009 m. mokėtinų mokesčių sumą, likusioje dalyje jos skundą dėl kitų mokėtinų mokesčių atmetant. Visa tai apibendrinus padaryta išvada, kad byloje nagrinėjamu atveju Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. rugsėjo 26 d. sprendimu mokestinis ginčas buvo išspręstas iš esmės, o tuo pačiu ir baigtas toje apimtyje, kiek tai susiję su šio ginčo faktinio pagrindo nustatymu ir jo teisiniu įvertinimu, o centriniam mokesčių administratoriui buvo pavesta atlikti tik techninio pobūdžio klausimus, o būtent, atlikti aritmetinį mokėtinų už 2009 m. mokesčių dydžio paskaičiavimą bei delspinigių ir baudų dydžio, mokėtino nuo visų pareiškėjai priskaičiuotų mokesčių už 2008 m. sausio 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpį, perskaičiavimą. Šios išvados pagrindu padaryta ir kita išvada, kad centrinio mokesčių administratoriaus institucijoje mokestinis ginčas galėjo tęstis tik toje apimtyje, kuri jam buvo perduota iš naujo spręsti. Tai savo ruožtu lemia, kad šios bylos nagrinėjimo dalyku gali būti revizavimas tik tų aplinkybių, kurios yra susijusios su pareiškėjai mokėtinų už 2009 m. mokesčių dydžio aritmetiniu paskaičiavimu bei delspinigių ir baudų dydžio, mokėtino nuo visų pareiškėjai priskaičiuotų mokesčių už 2008 m. sausio 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpį, aritmetiniu perskaičiavimu. Dėl šių priežasčių priešingi šiuo klausimu pareiškėjos argumentai, kuriais teigiama, jog atsakovas ir pirmosios instancijos teismas turėjo bylą iš naujo nagrinėti pilna apimtimi, yra nepagrįsti bei neteisingi. Dėl tų pačių priežasčių yra neanalizuojami ir analogiški apeliacinio skundo argumentai.

Žemesnės instancijos teismas

1. Teismas, atsisakęs nagrinėti pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, kuriais, pirmosios instancijos teismui atsisakius juos nagrinėti, buvo kvestionuojamos VMI nustatytos aplinkybės, turėjusios reikšmę apskaičiuojant mokesčius, baudas ir delspinigius, akivaizdžiai pažeidė Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 straipsnio 1 dalį, numatančią, kad teisingumą Lietuvos Respublikoje vykdo tik teismai, bei Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – ir Konvencija) 6 straipsnio 1 dalį, garantuojančią asmens teisę į teisingą teismą. Teismas nepagrįstai sprendė esąs saistomas Komisijos sprendimu nustatytų faktinių aplinkybių. Priešingai nei nurodyta teismo nutartyje, Komisija mokestinio ginčo neišsprendė iš esmės jokia apimtimi, kadangi Komisijos sprendimas, šiai nusprendus VMI sprendimą panaikinti visa apimtimi ir perduoti VMI pareiškėjos skundą nagrinėti iš naujo, nesukėlė jokių materialiųjų teisinių padarinių. Teismo nustatytos aplinkybės, kad Komisijos sprendime buvo konstatuota, kad VMI 2014 m. liepos 10 d. sprendimas Nr. 68-314 yra nepagrįstas ir naikintinas tik toje dalyje, kiek tai susiję su 2009 m. pareiškėjos patirtų išlaidų ir turėtų pajamų dydžio nustatymu, ir kad Komisija atmetė pareiškėjos skundą likusioje VMI sprendimo dalyje (dėl paskolos, dovanojimo sutarčių bei išlaidų dydžių remontuojant, įrengiant nekilnojamojo turto objektus įvertinimo), yra visiškai priešingos Komisijos sprendimo turiniui – Komisijos sprendime netgi yra specialiai akcentuota, jog VMI sprendimas yra naikintinas ne dalyje, o visa apimtimi, ir jame anaiptol nėra nurodyta, jog Komisija būtų atmetusi pareiškėjos skundą kokioje nors VMI sprendimo dalyje. Komisijai panaikinus VMI sprendimą visa apimtimi ir nusprendus perduoti pareiškėjos skundą VMI nagrinėti iš naujo bei nenurodžius, jog pareiškėjos skundas kokioje nors VMI sprendimo dalyje yra atmetamas, pareiškėjai atsirado teisėti ir pagrįsti lūkesčiai, kad VMI, laikydamasi gero administravimo principų, Komisijos sprendimą įvykdys būtent taip, kaip yra expressis verbis (tiesiogiai) jame nurodyta – iš naujo išnagrinės pareiškėjos skundą, - todėl skųsti tokį Komisijos sprendimą, kuris nei sukelia kokius nors materialius padarinius, nei pažeidžia pareiškėjos teises ar teisėtus interesus, pareiškėjai nebuvo jokios prasmės. Jei VMI ir sutiko su Komisijos tokiame sprendime nurodytų aplinkybių vertinimu, tai teismas, pareiškėjai apskundus VMI sprendimą, pastarąsias turėjo nagrinėti ne kaip Komisijos, o kaip VMI nustatytąsias. Kadangi teismas, atsisakęs nagrinėti pareiškėjos skundo argumentus, nepagrįstai ir nepateisinamai nusišalino nuo teisingumo vykdymo ir grubiai bei akivaizdžiai pažeidė Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 straipsnio 1 dalį bei Konvencijos 6 straipsnio 1 dalį, ir šie pažeidimai turėjo esminę reikšmę neteisėtos ir nepagrįstos nutarties priėmimui, todėl, vadovaujantis ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktu, procesas taip išnagrinėtoje byloje turi būti atnaujinamas.

2. Teismas, atsisakęs nagrinėti pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodytus argumentus dėl to, kad jais kvestionuojamos faktinės aplinkybės, turėjusios reikšmę apskaičiuojant mokesčius, baudas ir delspinigius, buvo nustatytos neapskųstu ir įsiteisėjusiu Komisijos sprendimu, kuriuo pareiškėjos skundas buvo perduotas VMI nagrinėti iš naujo, akivaizdžiai nukrypo nuo savo formuojamos teisės aiškinimo ir taikymo praktikos. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. sausio 16 d. nutartimi, priimta administracinėje byloje Nr. A438-54/2012, kurioje, kaip ir nagrinėjamoje byloje, pirmosios instancijos teismas taip pat buvo sprendęs, jog įsigaliojusiu bei nenuginčytu (neapskųstu) Komisijos sprendimu nustatytos aplinkybės iš naujo nebegali būti vertinamos, yra išaiškinęs, kad pagal ABTĮ 58 straipsnio 2 dalį prejudicinę galią teismo procese turi ir neįrodinėtinomis aplinkybėmis (faktais) pripažįstamos tik tos aplinkybės (faktai), kurie buvo nustatyti įsiteisėjusiu, t. y. res judicata (teismo galutinai išspręstas klausimas, t. y. draudimas pareikšti tapatų ieškinį) galią įgijusiu teismo sprendimu. Būtent įsiteisėjęs teismo sprendimas, kaip teisės taikymo aktas, pasižymi išskirtine teisine galia ir yra privalomas visiems asmenims ir visoms valdžios institucijoms (Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 9 str.). Tokio sprendimo priėmimas ir atitinkamų faktų (aplinkybių) konstatavimas jame reiškia, kad šalių ginčas yra išspręstas galutinai, visiems laikams ir teismo nustatytos aplinkybės (faktai) nebegali būti revizuojami kokių nors kitų institucijų. Teisės teorijoje akcentuojama, jog būtent teismo sprendimai kartu su pozityviosios teisės normomis garantuoja tam tikrą visuomenės gyvenimo stabilumą, visuomeninių santykių apibrėžtumą ir aiškumą. Teisėjų kolegija taip pat pažymėjo, jog būtent administracinis teismas yra pagrindinė teisę taikanti institucija nagrinėjant mokestinius ginčus, kuris, vykdydamas administracinės justicijos funkciją, gali ir privalo tikrinti Komisijos priimtų sprendimų teisėtumą (MAĮ 159 str.). Vadovaudamasi anksčiau paminėtais argumentais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija padarė išvadą, jog įsigaliojusiu Mokestinių ginčų komisijos sprendimu nustatytos aplinkybės ir faktai negali būti pripažinti neįrodinėtinomis aplinkybėmis faktais ABTĮ 58 straipsnio 2 dalies nuostatų prasme mokestinį ginčą nagrinėjant teisme. Šią išvadą patvirtina ir kitos administracinį procesą reguliuojančios teisės normos, taikytinos iš esmės analogiškose teisinėse situacijose, pavyzdžiui, ABTĮ 91 straipsnio 1 dalies nuostatos, kurios numato, jog tais atvejais, kai pareiškėjas kreipiasi į administracinį teismą su prašymu užtikrinti administracinių ginčų komisijos priimto sprendimo vykdymą, teismas rašytinio proceso tvarka privalo patikrinti jo teisėtumą. Teismas klydo konstatuodamas, kad nagrinėjamos bylos ir administracinės bylos Nr. A438-54/2012 faktinės aplinkybės yra iš esmės skirtingos. Komisija nagrinėjamoje byloje, kaip jau minėta, nei yra pasisakiusi dėl mokestinio ginčo baigties, nei yra jį iš esmės išnagrinėjusi. Tai, kad nagrinėjamoje byloje Komisija yra pasisakiusi ir dėl faktinių aplinkybių, turėjusių reikšmės mokesčių, baudų, delspinigių apskaičiavimui, vertinimo, ko ji nebuvo padariusi administracinėje byloje Nr. A438-54/2012, anaiptol nereiškia, kad abejose bylose buvo sprendžiamos iš esmės skirtingos teisinės situacijos, kad teismas nagrinėjamoje byloje būtų galėjęs nepaisyti administracinėje byloje Nr. A438-54/2012 savo paties suformuotos teisės aiškinimo ir taikymo praktikos ir netikrinti Komisijos atlikto faktinio aplinkybių vertinimo, kurio pagrindu Inspekcija skaičiavo mokesčius, baudas ir delspinigius.