- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2018-11-13
- Bylos Nr.
- I-2720-764/2018
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-01321-2018-1
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Egidija Puzinskaitė
- Pareiškėjas
- S. Č.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
- 12.13.1.2Apmokestinamosios pajamos
- 12.15.6Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų prievolės
- 12.16.3Prievolės mokėti akcizus atsiradimas
- 12.19Kiti mokesčių, įmokų ir kitų privalomųjų mokėjimų klausimai
- 55.1pavadinimo nepavyko patikrinti
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Egidija Puzinskaitė
rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos S. Č. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).
Aprašomoji dalis
Teismas nustatė:
Šalies argumentai
Pareiškėja S. Č. kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–10), kuriame prašo:
1) Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2018 m. kovo 26 d. sprendimą Nr. S-54(7-19/2018).
2) Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2017 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. 68-202.
3) Panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Šiaulių apskrities VMI) 2017 m. spalio 31 d. sprendimą Nr. (44.1)FR0682-413.
Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius negalėjo vadovautis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsniu, nes tam nebuvo teisinio pagrindo. Pareiškėja vykdė jai, kaip mokesčių mokėtojui, priskirtas pareigas - teikė deklaracijas, jose nurodydama teisingus duomenis, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, įstatymų nustatyta tvarka tvarkė buhalterinę apskaitą, išsaugojo ir mokesčių administratoriui pateikė apskaitos dokumentus, t. y. jos veikla ir pateiktos deklaracijos atitiko vykdytos ūkinės komercinės veiklos rezultatus.
Nesutikdama su sprendimo išvada dėl kuro sąnaudų pripažinimo, pažymi, kad traktorių ar kitų mašinų degalų sunaudojimo normas gyventojas, vykdydamas individualią veiklą, gali pasitvirtinti pats, atsižvelgdamas į gamintojo nurodytus mašinų techninius duomenis ir/arba pagal faktinį degalų sunaudojimą. Pareiškėjos teigimu, ji laikydamasi patvirtintos tvarkos, transporto priemonių kuro sąnaudas pagrįstai priskyrė leidžiamiems atskaitymams. Panaudotų degalų ūkyje duomenys buvo fiksuojami degalų apskaitos kortelėse ir materialinių vertybių apyvartos žiniaraščiuose, fiksuojamas tik sunaudoto kuro kiekis. Kuro sąnaudos patirtos pajamoms uždirbti ir ekonominei naudai gauti, tačiau inspekcija dėl to jokių argumentų nepateikė ir šių aplinkybių neginčijo. Inspekcija nenustatė faktų, kad žemės ūkio technika faktiškai buvo naudota ne ūkio veikloje. Pareiškėjos manymu, vien formalus apskaitos dokumentų trūkumas negali būti sprendimo dėl nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskirtų kuro sąnaudų pagrindu.
Atkreipia dėmesį, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2006 m. kovo 27 d. nutarimas Nr. 291 reglamentuoja tik atleistų nuo akcizų dyzelinių degalų, skirtų naudoti žemės ūkyje, taip pat tvenkinių ir kitų vidaus vandenų žuvininkystėje įsigijimą, o ne dyzelinių degalų sunaudojimą, todėl jai nėra suprantama, kokiu teisiniu pagrindu inspekcija vadovavosi, kvestionuodama ūkinėje veikloje patirtas sąnaudas ir atitinkamai eliminuodama PVM atskaitą.
Pažymi, kad akcizais neapmokestinamų dyzelinių degalų turi teisę įsigyti žemės ūkio veiklos subjektai, kurie naudoja degalus žemės ūkyje ir yra deklaravę žemės ūkio naudmenas. Ji, kaip žemės ūkio subjektas, įsigijo akcizais neapmokestinamų dyzelinių degalų ir, nepažeisdama minėto nutarimo ir Atleistų nuo akcizų dyzelinių degalų, skirtų naudoti žemės ūkyje, taip pat tvenkinių ir kitų vidaus vandenų žuvininkystėje, įsigijimo taisyklių nuostatų, degalus panaudojo, deklaravo faktines žemės ūkio naudmenas, todėl inspekcijos apskaičiavimai dėl papildomai mokėtino 7 004,14 Eur akcizo yra nepagrįsti, nes atlikti nesilaikant teisės aktų nuostatų.
Pareiškėjos nuomone, inspekcija nepateikė jokių tiesioginių įrodymų, kad rulonų vyniotuvas Pronar Z245 nebuvo naudojamas ūkinėje veikloje.
Nurodo, kad architektės reikalavimu, fermos apsauginei juostai pasodinti buvo įsigyti sodinukai, kurie laikinai pasodinti ne prie fermos, nes fermos statyba užsitęsė. Ji į atskaitą įtraukė sodinukams įsigyti valstybės įmonės Joniškio miškų urėdijos išrašytą PVM sąskaitą faktūrą. Pareiškėjos teigimu, ji fermos statybų nepradėjo dėl objektyvių priežasčių, veikė sąžiningai ir nėra jokių įrodymų, kad vengė mokesčių, todėl inspekcija nepagrįstai sumažino PVM atskaitą.
Atsiliepimas
Atsakovė VMI atsiliepime su skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 65–70).
Atsakovės teigimu, Šiaulių apskrities VMI patikrinimo metu pagrįstai nepripažino pareiškėjos PVM atskaitos pagal VĮ Joniškio miškų urėdijos išrašytą PVM sąskaitą faktūrą. Nacionalinės mokėjimo agentūros prie Žemės ūkio ministerijos Kontrolės departamento Šiaulių patikrų vietoje skyriaus (toliau – NMA) specialistė 2016 m. lapkričio mėnesį patikrino priemonės ,,Parama investicijoms į žemės ūkio valdas“ (projekto pavadinimas ,,Gyvulininkystės ūkio konkurencingumo didinimas“) įgyvendinimą ir surašė paraiškos patikros vietoje ataskaitą pagal KPP priemonę ,,Parama investicijoms į žemės ūkio valdas“ (toliau – Ataskaita). Joje nurodyta, kad fermos statyba nepradėta, statybos darbų pirkimo (konkurso) procedūros neįvykdytos (pastabose nurodyta, jog konkursas nutrauktas), byloje pateiktoje nuotraukoje matyti tik išvažinėta teritorija (dirva, laukas). Pareiškėja nepateikė jokios informacijos apie 2014 m. kovo mėn. įsigytų prekių buvimo (,,laikino susodinimo“) vietą. Atkreipia dėmesį, kad paprastai medeliai įsigyjami baigiamajame statybų etape, priešingu atveju mažėja jų prigijimo, augimo galimybės, todėl pareiškėjos nurodytas prekių panaudojimo būdas jos ekonominėje veikloje neatitinka įprastinių tokių prekių panaudojimo sąlygų, protingumo kriterijų.
Pažymi, kad pareiškėjos apmokestinimo pagrindas yra ne sandorio dėl rulonų vyniotuvo Pronar Z245 kainos atitikimas/neatitikimas tikrajai rinkos kainai, o tai, kad pagal apskaitos dokumentus įsigytas turtas nebuvo naudotas pareiškėjos veikloje, nors šio turto nusidėvėjimo sumos buvo priskirtos veiklos išlaidoms. Pagal mokesčių įstatymus ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktiką pirmiausia mokesčių mokėtojui tenka pareiga įrodyti patiriamų sąnaudų/išlaidų pagrįstumą, t. y., kad išlaidos realiai buvo patirtos, jos buvo susijusios su pajamų uždirbimu ir būtinos joms uždirbti. Pareiškėja nevykdė VMI 2002 m. gruodžio 24 d. įsakymu Nr. 372 patvirtintų Fizinio asmens pranešimo apie ilgalaikio turto ar jo dalies priskyrimą vykdomai individualiai ir/arba kitai ekonominei veiklai FR0457 formos ir jos papildomo lapo FR0457P formos pildymo bei pateikimo mokesčių administratoriui taisyklių (toliau – Formos pildymo bei pateikimo taisyklės) reikalavimų pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie turto naudojimą veikloje, pranešimą apie turto naudojimą pateikė jau po vykusių ūkinių operacijų.
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
Byloje ginčas kilo dėl Šiaulių apskrities VMI, VMI ir MGK sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo.
Pareiškėja skundą grindžia iš esmės dėl trijų aspektų: dėl kuro naudojimo ūkio veikloje, dėl rulonų vyniotuvo ir dėl dekoratyvinių medelių. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius nepagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas, apskaičiuojant mokesčius, kuro sąnaudų nepripažino leidžiamais atskaitymais, nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, kad rulonų vyniotuvas nebuvo naudojamas ūkinėje veikloje, nepagrįstai neleido PVM atskaitos už įsigytus medelius, nors, pareiškėjos teigimu, jie bus naudojami ekonominei veiklai, o patikrinimo metu buvo pasodinti kitoje vietoje dėl objektyvių priežasčių. Patikrinimo metu nustatytų aplinkybių dėl metalo konstrukcijų, padangų, patikslintų gaunamų sąskaitų faktūrų, galvijų naudojimo savo poreikiams pareiškėja neginčija, todėl dėl jų teismas sprendime nepasisakys.
Iš byloje ir MGK byloje esančių duomenų nustatyta, kad Šiaulių apskrities VMI, 2016 m. gruodžio 1 d.–2017 m. rugsėjo 8 d. atlikusi pareiškėjos gyventojų pajamų mokesčio (GPM) ir akcizų patikrinimą už 2011 m. sausio 1 d.–2015 m. gruodžio 31 d., PVM patikrinimą už 2011 m. sausio 1 d.–2016 m. birželio 30 d., 2017 m. rugsėjo 8 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.2)FR0680-395, kuriame pareiškėjai papildomai apskaičiavo GPM, PVM, akcizo mokestį (MGK bylos 1 t., b. l. 78–96).
Patikrinimo akte nurodyta, kad pareiškėja 2012, 2013 ir 2015 m. neteisėtai į sąnaudas įtraukė iš viso 20 139,025 l žymėto kuro, kurį sunaudojo privatiems poreikiams, todėl, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjai apskaičiuota mokėtina 2 403, 19 Eur PVM suma bei 7 004,14 Eur akcizų suma, 2012 m. nuostolis sumažintas 1 318,11 Eur, 2015 m. – 5 389,38 Eur.
Taip pat nurodyta, kad pareiškėja 2012 m. gruodžio 31 d. įsigijo rulonų vyniotuvą Pronar Z245 už 24 000 Lt, kurį įtraukė į ilgalaikio turto apskaitą, 2013 m. apskaičiavo 4 000 Lt nusidėvėjimą, 2014 m. – 666,66 Lt nusidėvėjimą, tačiau vyniotuvas nebuvo naudojamas ūkio veikloje, todėl, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies ir GPM 18 straipsnio nuostatomis, apskaičiuotas vyniotuvo nusidėvėjimas priskirtas neleidžiamiems atskaitymams ir deklaruotas nuostolis sumažintas 4 000 Lt ir 667 Lt.
Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja į PVM atskaitą įtraukė 2014 m. kovo 28 d. valstybės įmonės Joniškio miškų urėdijos 3 028,03 Lt (2 502,5 Lt + 525,53 Lt) PVM sąskaitą faktūrą Nr. JMED14146 už įsigytus dekoratyvinius medelius, tačiau medeliai nebuvo panaudoti veikloje, todėl PVM atskaita sumažinta 152,34 Eur.
Šiaulių apskrities VMI 2017 m. spalio 31 d. sprendimu Nr. (44.1)FR0682-413 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjai sumokėti/įskaityti iš esamos mokesčio permokos (skirtumo): 2 888 Eur PVM, 337,61 Eur PVM delspinigių, 288 Eur PVM baudą, 1 498,20 Eur GPM, 102,15 Eur GPM delspinigių, 146 Eur GPM baudą, 7 004,14 Eur akcizų, 686,52 Eur akcizų delspinigių, 700 Eur baudą (b. l. 36–56).
Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais.
Kaip minėta, patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja į PVM atskaitą įtraukė VĮ Joniškio miškų urėdijos išrašytą 2014 m. kovo 28 d. 3 028,03 Lt (876,98 Eur) (2 502,5 Lt + 525,53 Lt) PVM sąskaitą faktūrą Nr. JMED14146, kuria įsigijo dekoratyvinius medelius fermai apsodinti. Šiaulių apskrities VMI konstatavo, kad pareiškėja pažeidė MAĮ 58 straipsnio reikalavimus, nes nepagrindė šių prekių panaudojimo savo apmokestinamoje veikloje, todėl neleido atskaityti PVM sąskaitoje faktūroje išskirtų pirkimo PVM sumų. Šią išvadą grindė 2016 m. lapkričio 21 d. NMA Ataskaita (MGK bylos 1 t., b. l. 119–121), kurioje nustatyta, kad fermos statyba nepradėta, statybos darbų pirkimo procedūros neįvykdytos, o iš nuotraukos matyti tik išvažinėta teritorija (dirva, laukas). Be to, pareiškėja nepateikė jokių duomenų apie pirktų medelių buvimo („laikino susodinimo“) vietą.
Pažymėtina, kad pareiškėja tokių duomenų nepateikė nei patikrinimo metu, nei vėliau. Taip pat niekaip nepagrindė aplinkybių, kad pirkti medeliai buvo skirti jos ekonominei veiklai, kurią vykdo nuo 2006 m. Atkreiptinas dėmesys, kad pagal minėtą PVM sąskaitą faktūrą pareiškėja įsigijo medelius, kuriais siekė apsodinti fermą, tačiau fermos statyba, NMA duomenimis, praėjus 1 metams ir 8 mėnesiams nuo medelių įsigijimo, net nebuvo pradėta. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, teismas sutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, kad pareiškėja nepagrindė įsigytų prekių pagal minėtą PVM sąskaitą faktūrą panaudojimo savo apmokestinamoje veikloje, todėl pagrįstai neleido atskaityti išskirtų pirkimo PVM sumų.
Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja pagal 2012 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą serija JAC Nr. 1200310 iš UAB „Joniškio agrochemija“ už 24 200 Eur įsigijo rulonų vyniotuvą (MGK bylos 1 t., b. l. 117). Jį įtraukė į ilgalaikio turto apskaitą ir apskaičiavo nusidėvėjimą, o nusidėvėjimo sumas priskyrė 2013–2014 m. veiklos išlaidoms. 2014 m. vasario 20 d. rulonų vyniotuvą pardavė ūkininkui R. A. už 13 310 Lt (2014 m. vasario 20 d. sąskaita faktūra serija SC Nr. 20140220, MGK bylos 1 t., b. l. 116), pardavimo PVM įtraukė į 2014 m. vasario mėn. PVM deklaraciją. Mokesčių administratorius šias operacijas vertino, kaip sudarytas siekiant mokestinės naudos, t. y. turto nenaudojant veikloje, tačiau nusidėvėjimo sumas priskiriant veiklos išlaidoms, siekiant sumažinti veiklos apmokestinamąsias pajamas nuo jų dalies nesumokant GPM. Šią išvadą padarė, atsižvelgęs į faktinių aplinkybių visumą, t. y. rulonų vyniotuvas įsigytas iš susijusio asmens (UAB „Joniškio agrochemija“, kurios vadovas yra pareiškėjos sutuoktinis), už įrenginį atsiskaityta užskaitant bendrovės įsiskolinimą pareiškėjai, po 2 savaičių nuo šio sandorio buvo įsigytas naujas rulonų vyniotuvas, ginčo rulonų vyniotuvas nebuvo apdraustas, nors antrasis įsigytas įrenginys buvo apdraustas, pardavus ginčo rulonų vyniotuvą, naujas nebuvo įsigytas, o tai parodo, kad ūkio reikmėms užteko vieno tokios paskirties įrenginio, be to, informaciją apie ginčo rulonų vyniotuvo naudojimą veikloje pareiškėja pateikė jau po jo pardavimo.
Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius vadovavosi tik prielaidomis ir nepateikė jokių tiesioginių įrodymų, kad vyniotuvas nebuvo naudojamas ūkinėje veikloje, o mokesčių teisės aktai neriboja sandorių sudarymo tarp asmenų, kurie pagal mokesčių teisės aktus laikomi susijusiais, kontroliuojančiais.
Formos pildymo bei pateikimo taisyklių 5.1. papunktyje nustatyta, kad fizinis asmuo, vykdantis individualią veiklą, išskyrus tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą, prieš pradėdamas individualioje veikloje naudoti ilgalaikį turtą, turi taisyklių V skyriuje nustatyta tvarka pateikti užpildytą FR0457 formą. Šią formą fizinis asmuo taip pat turi pateikti nustojęs individualioje veikloje naudoti ilgalaikį turtą, tokiu atveju šią formą reikia pateikti tą mėnesį, nuo kurio šio turto gyventojas nebelaiko individualios veiklos turtu. Tinkamai užpildytos FR0457 ir FR0457P formos mokesčių administratoriui turi būti pateikiamos kiekvieną kartą prieš pradedant individualioje ir/arba ekonominėje veikloje naudoti ilgalaikį turtą arba šioje veikloje nustojus jį naudoti (Formos pildymo bei pateikimo taisyklių 37 punktas).
Kaip atsakovė atsiliepime nurodo, šiose taisyklėse nustatytų reikalavimų paskirtis yra ta, kad mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo veiklos vykdymo metu turėtų galimybę patikrinti faktinį turto naudojimą asmens vykdančio apmokestinamąją veiklą veikloje. Byloje nėra ginčo, kad duomenis dėl rulonų vyniotuvo naudojimo pareiškėja mokesčių administratoriui pateikė po to, kai jis jau buvo parduotas (pareiškėja rulonų vyniotuvą pardavė 2014 m. vasario 20 d., o duomenis apie jo naudojimą individualiai veiklai pateikė 2015 m. rugsėjo 10 d.).
GPM įstatymo 18 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais laikomos su per mokestinį laikotarpį faktiškai gautomis arba uždirbtomis individualios veiklos pajamomis susijusios nuolatinio Lietuvos gyventojo patirtos įprastinės šiai veiklai išlaidos, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip.
Pagal MAĮ 10 straipsnį, mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. To paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
Įvertinus tai, kad pareiškėja, nesilaikydama Formos pildymo bei pateikimo taisyklių reikalavimų, duomenis apie rulono vyniotuvą mokesčių administratoriui pateikė tik po to, kai jis jau buvo parduotas, o kitos patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės, kurių pareiškėja neginčija, leidžia daryti išvadą, kad rulonų vyniotuvas realiai nebuvo naudojamas pareiškėjos ekonominėje veikloje, taip pat pareiškėjai nepateikus tai paneigiančių įrodymų, konstatuotina, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis minėtomis teisės aktų nuostatomis, pagrįstai nepripažino rulonų vyniotuvo nusidėvėjimo leidžiamais atskaitymais ir sumažino 2013 ir 2014 m. pareiškėjos deklaruotus nuostolius (4000 Lt ir 666,66 Lt).
Pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2015 m. liepos 1 d.) 37 straipsnio 3 dalį, akcizais neapmokestinami gazoliai, skirti naudoti Vyriausybės nustatyta tvarka registruotiems žemės ūkio veiklos subjektams, gaminantiems žemės ūkio produktus, taip pat akvakultūros ir verslinę žvejybą vidaus vandenyse vykdančioms įmonėms, žemės ūkio mokslo, studijų ir mokymo įstaigoms, turinčioms mokomuosius (bandymų) ūkius, per vienus metus neviršijant Vyriausybės nustatytų akcizais neapmokestinamų gazolių kiekių. Nuo 2015 m. liepos 1 d. galiojusioje redakcijoje nustatyta, kad gazoliams, skirtiems naudoti žemės ūkio veiklos, įskaitant akvakultūros ar verslinės žvejybos vidaus vandenyse veiklą, subjektams žemės ūkio produktų gamybai, taikomas 21 euro už 1 000 litrų produkto akcizų tarifas, per vienus metus neviršijant Vyriausybės nustatytų gazolių kiekių. Iki 2012 m. gruodžio 31 d. galiojusioje redakcijoje gazoliams taikomas 1 043 Lt už 1 000 l produkto.
Ginčo laikotarpiu atleistų nuo akcizų dyzelinių degalų įsigijimą reglamentuoja Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. vasario 3 d. nutarimu Nr. 145 (2006 m. kovos 27 d. nutarimu Nr. 291 pakeistas) patvirtintos Atleistų nuo akcizų dyzelinių degalų, skirtų naudoti žemės ūkyje, taip pat tvenkinių ir kitų vidaus vandenų žuvininkystėje, įsigijimo taisyklės. Taip pat Vyriausybės 2015 m. birželio 26 d. nutarimu Nr. 667 patvirtintos Gazolių, skirtų naudoti žemės ūkio veiklos subjektams žemės ūkio produktų gamybai, įsigijimo taisyklės. Šių taisyklių priede nustatytas atleisto nuo akcizo gazolio kiekis vienam deklaruotam žemės ūkio naudmenų hektarui pagal žemės ūkio augalų rūšis. Taigi, ūkio subjektas gali įsigyti ir sunaudoti tokį maksimalų atleistų nuo akcizų degalų kiekį, kuris neviršija priede nustatytų normų.
Pareiškėjos teigimu, šios normos reglamentuoja atleistų nuo akcizų dyzelinių degalų, skirtų naudoti žemės ūkyje, įsigijimą, bet ne jo sunaudojimą. Kaip matyti, šiose taisyklėse įstatymų leidėjas nustatė, koks kuro kiekis būtinas tam tikroms naudmenoms apdirbti. Taigi, įstatymų leidėjas nustatydamas atitinkamus kuro kiekius, juos pripažino pakankamais atskirtiems žemės ūkio darbams atlikti. Teismas sutinka su atsakovės pozicija, kad tai, jog taisyklės skirtos kuro įsigijimui reglamentuoti, neeliminuoja mokesčių administratoriaus teisės remtis šiame norminiame akte nustatytais kiekiais, kaip informacijos šaltiniu apskaičiuoti maksimaliai galimą sunaudoti kuro kiekį.
Pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.
MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (žr. LVAT 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, 2016 m. gruodžio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1302-602/2016, 2017 m. kovo 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-80-602/2017).
LVAT pasisakydamas dėl tinkamo buhalterinės apskaitos vedimo ir MAĮ 70 straipsnio taikymo galimybės, savo praktikoje akcentavo, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius) (žr. LVAT 2014 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-556/2014, 2017 m. lapkričio 13 d. nutartį administracinėje byloje).
Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 4 straipsnyje nustatyta, kad ūkio subjektai apskaitą tvarko taip, kad apskaitos informacija būtų: tinkama, objektyvi ir palyginama, pateikiama laiku, išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams. To paties įstatymo 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad ūkininkų ūkių, gyventojų, kurie verčiasi individualia veikla, pelno nesiekiančių ribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos tvarką nustato Vyriausybė arba jos įgaliota institucija tiek, kiek šis įstatymas nenustato kitaip.
Vyriausybės 1999 m. gruodžio 1 d. nutarimu Nr. 1333 patvirtinto Ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkos aprašo 1 punkte nustatyta, kad svarbiausias ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tikslas – apskaitos registruose fiksuoti visas ūkines operacijas ir ūkinius įvykius.
Šiaulių apskrities VMI 2017 m. liepos 19 d. nurodymu Nr. (40.22)FR0706-7380 (MGK bylos 1 t., b. l. 149–150) nurodė pareiškėjai pateikti kuro naudojimą ūkio reikmėms patvirtinančius dokumentus: kuro talpykloje laikomų naftos produktų, bioproduktų apskaitos žurnalą, dyzelinio kuro, benzino ir dujų sunaudojimo faktą patvirtinančius dokumentus (kelionių lapus ir kt.), dokumentą, patvirtinantį kuro išdavimo ir naudojimo tvarką (jei tokia patvirtinta). Pareiškėja 2017 m. liepos 24 d. raštu (MGK bylos 1 t., b. l. 106) pateikė ūkyje naudojamų įrenginių sąrašą, kuro išdavimo ir naudojimo tvarką. Rašte pažymėjo, kad kuro sunaudojimo ataskaitas ir kuro normų nustatymo įsakymą pateikė tikrinimo metu, o kuro talpykloje laikomų naftos produktų, bioproduktų apskaitos žurnalo neprivalo pildyti, todėl neturi galimybės pateikti. G. Č., kuris paskirtas materialiai atsakingu už kuro priėmimą, išdavimą ir saugojimą, nurodė, kad kolonėlėje nėra fiksuojami išpylimai, taip pat nurodė, kad kuras, gautas 2012 m. gruodžio 14 d. ir 20 d., buvo skirtas pavasariam žemės dirbimui ir turėjo būti nurašomas 2013 m., tačiau per klaidą priskirtas 2012 m. sąnaudoms (MGK bylos 1 t., b. l. 109).
Pareiškėja objektyviais įrodymais nepaneigė patikrinimo metu nustatytų aplinkybių, t. y. kad 2012 m., 2013 m. ir 2015 m. nurašė daugiau dyzelinių degalų nei galėjo sunaudoti deklaruotiems dirbamos žemės ūkio paskirties plotams, 2012 m. gruodžio 14, 20 d. įsigijo 6 000 l dyzelinio kuro, iš kurio 5,4 t. iš karto nurašė, nors jokių žemės dirbimo darbų gruodžio mėnesį neatliko, materialinių vertybių apyvartos žiniaraščiuose ir degalų apskaitos kortelėse nurodyti nurašyto kuro kiekiai skiriasi, ūkyje tik 2016 m. balandžio–spalio mėn. įdarbintas vienas darbuotojas, o pareiškėjos broliai negalėjo padėti ūkyje, nes dirba kituose darbuose, patys vykdo žemės ūkio veiklą, pareiškėja nefiksavo, kada ir į kokią transporto priemonę buvo pilamas kuras, nepildė kuro talpykloje laikomų naftos produktų, bioproduktų apskaitos žurnalo.
Įvertinus pareiškėjos pateiktus dokumentus ir paaiškinimus, atsižvelgiant į tai, kad ūkininko ūkio apskaitos dokumentai turi teikti pakankamai informacijos, jog sunaudotą kurą būtų galima priskirti leidžiamiems atskaitymams, pritartina mokesčių administratoriaus pozicijai, kad pareiškėjos pateikti dokumentai nepagrindžia nurašyto didesnio nei pagal dirbamos žemės plotus akcizais neapmokestinamo kuro panaudojimo ūkinėje veikloje, todėl pagrįstai pripažino, kad kuras (2012 m. – 1 904,25 l, 2013 m. – 7 236,05 l, 2015 m. – 10 998,725 l) sunaudotas privatiems poreikiams ir apskaičiavo PVM, akcizų bei kitas su šiais mokesčiais susijusias sumas.
Mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką nustato VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintos Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – Taisyklės).
LVAT savo praktikoje yra nurodęs, kad mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai) (žr. LVAT 2017 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1313-438/2017).
Teismui nėra pagrindo abejoti mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis pareiškėjai mokėtinomis sumomis, juolab, kad pareiškėja nepateikė šių sumų skaičiavimus ir jų pagrįstumą paneigiančių duomenų.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad mokesčių administratorius atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams, o pareiškėja mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių ir mokėtinų sumų apskaičiavimo objektyviais įrodymais nepaneigė, todėl konstatuotina, kad ginčijami Šiaulių apskrities VMI, VMI ir MGK sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, jų naikinti pareiškėjos ar kitais argumentais nėra pagrindo. Esant šioms aplinkybėms, pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi,
nusprendžia:
Pareiškėjos S. Č. skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant šiam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.