Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, A-682-968/2019

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2019-05-29
Bylos Nr.: A-682-968/2019
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-01796-2017-6
Bylos rūšis: administracinė byla
Rezultatas: Sprendimas paliktas nepakeistas

Teisėjai: Vaida Urmonaitė-Maculevičienė (pirm.), Skirgailė Žalimienė, Rytis Krasauskas (pran.)
Pareiškėjas: S. G., G. G.
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie FM

Kategorijos

Administracinė byla Nr. A-682-968/2019Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01796-2017-6Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2019 m. gegužės 29 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė) ir Skirgailės Žalimienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų S. G. ir G. G. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų S. G. ir G. G. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

1. Pareiškėjai S. G. ir G. G. (toliau – ir pareiškėjai) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą prašydami panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2017 m. gegužės 2 d. sprendimus Nr. S-97(7-30/2017) ir Nr. S-96(7-31/2017) (toliau – ir MGK sprendimai); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2017 m. sausio 11 d. sprendimus Nr. 68-4 ir Nr. 68-5 (toliau – ir VMI sprendimai); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI) 2016 m. rugsėjo 20 d. sprendimus Nr. (6.5)FR0682-577 ir Nr. (6.5)FR0682-578 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimai).

2. Pareiškėjai skunde nurodė, kad:

2.1. Nesutinka su MGK sprendimų teiginiais, jog jie dukters E. V. G. sudarytais dovanojimo sandoriais siekė mokestinės naudos, perleidžiant ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims UAB „Laracijos komunikacijos“, E. V., K. S.. Teigė, kad MGK neįsigilino į buvusias E. V. G. 2010 m vasario 5 d., 2010 m. kovo 10 d., 2012 m. vasario 9 d. pirkimo-pardavimo sutarčių aplinkybes ir jomis prisiimtus įsipareigojimus, kurie patvirtina, kad jie iš esmės turėjo tik vienintelį tikslą – padėti dukrai.

2.2. Pareiškėjai 2009 m. rugsėjo 30 d. sutartimi įsigijo žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), 3641/5870 dalį (toliau – Žemės sklypo dalis). Kadangi dukra norėjo šiame sklype vystyti komercinę veiklą, 2009 m. gruodžio 2 d. šią žemės sklypo dalį jai padovanojo. E. V. G. 2010 m. reikėjo apyvartinių lėšų verslui vystyti, todėl praėjus dviem mėnesiams po dovanojimo sutarties sudarymo ji nusprendė parduoti dovanų gautą Žemės sklypo dalį. Derybas su sklypo pirkėju vedė S. G., pasirašė preliminarią sutartį. Preliminarioje sutartyje aptartos mokėjimo už sklypą sąlygos E. V. G. netiko, todėl ji pati iš naujo derėjosi su sklypo pirkėju. Sklypo pirkėjas E. V. sutiko su E. V. G. mokėjimo sąlygomis su sąlyga, kad ji padės jam parduoti UAB „Saulė kupolas“ turimą poilsio patalpų dalį, adresu (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Poilsio patalpos). E. V. G. 2010 m. vasario 5 d. Žemės sklypo dalį už 1 050 000 Lt pardavė UAB „Laracijos komunikacijos“. Pirkimo-pardavimo sutarties 5.5 papunktyje E. V. G. įsipareigojo UAB „Laracijos komunikacijos“ sudaryti žemės sklypo kadastrinių matavimų bylą su atskiromis ir padalintomis sklypo bendraturčių dalimis, padaryti žemės sklypo topografinę nuotrauką, planą, gauti žemės sklypo bendraturčių ir besiribojančių žemės sklypų savininkų sutikimus dėl sklypų ribų atitikimo ir turto panaudojimo gamtinių išteklių gavimui, o šios sutarties 5.3 papunktyje E. V. G. garantavo pirkėjui, kad atlygins visus nuostolius, tiesiogiai kylančius dėl garantijų neatitikimo. Kadangi nurodytas žemės sklypas nebuvo padalintas, su bendrasavininkais nepavyko susitarti, kam kuri sklypo dalis priklauso, todėl įvertinę aplinkybes, kad žemės sklypo padalijimas tarp bendraturčių nebus lengvas ir greitas, 2009 m. gruodžio 16 d. sutartimi pareiškėjai įsigijo bendrasavininkei B. S. P. priklausančias 1214/5870 dalis šio žemės sklypo. Žemės sklypo pardavėja B. S. P. sklypo dalį pardavė su sąlyga, kad pirkėjai iš jos nupirks dar tris žemės sklypo dalis. Padėdami dukrai išvengti didelių nuostolių dėl sutartinių įsipareigojimų nevykdymo, pareiškėjai sutiko su keliamomis bendraturtės sąlygomis, todėl 2009 m. gruodžio 16 d. iš jos nupirko tris žemės sklypo dalis. Taip pat iš savo asmeninių lėšų nupirko dar tris sklypo dalis ir iš kito bendraturčio A. M.. Pareiškėjai pažymėjo, kad jie patyrė nuostolių, nes teko išpirkti šešias žemės sklypo dalis, kurių pirkti neplanavo. Dukrai 2010 m. kovo 3 d. padovanojo 1214/5870 žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), dalį (toliau – ir Žemės sklypo dalis1), kurią ji 2010 m. kovo 10 d. pardavė UAB „Laracijos komunikacijos“ įgaliotam asmeniui E. V..

2.3. Dovanojimo metu žemės sklypų 1 ha kaina buvo vertinama pagal tuometinę rinkos kainą: 30 000 Lt už 1 ha. E. V. G., pardavusi Žemės sklypo dalį ir vykdydama 2010 m. vasario 5 d. ir 2010 m. kovo 10 d. sutarčių 5.5 papunkčių įsipareigojimus, jungdama ir parduodama Žemės sklypo dalį1, gavo 1 410 000 Lt pajamų, iš kurių 1 272 912 Lt gavo pavedimu, 50 000 Lt iš E. V. grynais, 87 542 Lt iš S. G. grynais. E. V. G. 12 370 Lt pati nusiėmė grynais. Iš gautų pavedimu lėšų 388 800 Lt E. V. G. pervedė į mamos G. G. sąskaitą, kuriuos dukrai 2010 m. vasario 5 d. atidavė grynais. Dukters pavedimu pervestas lėšas priėmė, nes jas turėjo kur panaudoti – pavedimu paskolino G. G. įmonei, kuri už šias lėšas 2010 m. vasario 5 d. iš UAB „Saulės kupolas“ įsigijo Poilsio patalpas (duomenys neskelbtini). E. V. G. 424 200 Lt 2010 m. vasario 5 d. pervedė močiutei V. G.. V. G. lėšų banke nelaikė, bet nusprendusi įsigyti Poilsio patalpas, priėmė E. V. G. lėšas pavedimu ir anūkei atidavė lėšas grynais, o vėliau mažesnėmis sumomis pavedimais. Pavedimu gautas lėšas E. V. G. tokiu būdu nusiėmė grynais, nes dėl 2010–2012 metais buvusios nestabilios bankų būklės pinigų banke laikyti nenorėjo, dalį lėšų laikė pas močiutę.

2.4. E. V. G. 2010 m. kovo 10 d. iš UAB „Saulės kupolas“ įsigijo Poilsio patalpas (duomenys neskelbtini). E. V. G. su S. G. laidavimu 2010 m. gegužės 6 d. hipotekos lakštu Poilsio patalpas įkeitė A. A.. A. A., atstovaujant E. V. G., suteikė kreditą 150 000 Lt grynais, 115 000 Lt pavedimu. Pavedimu gauti pinigai buvo pervesti į S. G. sąskaitą, kuriuos S. G. nuėmė grynais. S. G. 2012 m. sausio 5 d. padengė 265 000 Lt kreditą A. A.. E. V. G. 2012 m. sausio 30 d. padovanojo Poilsio patalpas (duomenys neskelbtini) S. G., nes išvyko iš Lietuvos studijuoti į užsienį. E. V. G. norėjo Poilsio patalpas parduoti pirkėjui pati, buvo sudariusi preliminarią sutartį, tačiau pirkėjui išsiaiškinus, kad UAB „Saulės kupolas“ iškelta restruktūrizavimo byla, o UAB „Saulės kupolas“ buvo įkeitęs bankui žemės sklypo nuomos teises su komunikacijos vamzdžiais, mašinų stovėjimo aikštele ir žaidimų aikštele, kurios priklausė Poilsio patalpoms, iškėlė sąlygas pirkėjui E. V. G. per tris darbo dienas padengti visus nuostolius ir išlaidas, atsiradusias dėl UAB „Saulės kupolas“ restruktūrizavimo. Kadangi E. V. G. ruošėsi išvykti į užsienį studijuoti ir nenorėjo prisiimti tokių įsipareigojimų, paprašė tėvų jai padėti. S. G. 2012 m. gruodžio 9 d. Poilsio patalpas (duomenys neskelbtini) pardavė K. S., sutartyje įsipareigodamas per tris dienas pirkėjui grąžinti lėšas ir patirtus nuostolius, susijusius su UAB „Saulės kupolas“ restruktūrizacija. Lėšas, pareiškėjų gautas iš pirkėjo K. S., E. V. G. naudojo ir naudoja pragyvenimo ir mokslo studijoms užsienyje, planuoja apie nuosavo būsto įsigijimą.

2.5. MGK neįvertino aplinkybių, jog pareiškėjai 2009 m. pabaigoje buvo silpnos sveikatos būklės. 2009 m. pabaigoje dėl silpnos sveikatos būklės pareiškėjai nutraukė pagrindinę komercinę veiklą, 2010 m. kovo 1 d. uždarė maisto prekių parduotuvę, perleido verslą dukrai. Anot pareiškėjų, tai patvirtina liudininkų V. Š., V. G., S. M., A. D. liudijimai.

2.6. Taip pat MGK, neįvertinusi visų aplinkybių ir faktų visumos iš esmės, klaidingai paskaičiavo GPM mokesčių sumas pilnai neįvertindama pareiškėjų ir E. V. G. patirtų išlaidų, tekusių notaro paslaugoms padengti įsigyjant žemės sklypus ir Poilsio patalpas, kurios buvo aptartos sutartimis tenkančios lygiomis dalimis pirkėjui ir pardavėjui.

2.7. VMI ir Klaipėdos AVMI klaidingai teigė, jog S. G. žemės nuomos pajamos per 2012 m. buvo 4 304 Lt, per 2013 m. – 2 255 Lt. Šie skaičiai nepagrįsti nuomos, panaudos sutartimis ir nuosavybės dokumentais. Per 2012 m. S. G. su sutuoktine iš ūkininko G. R. 2012 m. gruodžio 7 d. gavo 553,50 Lt žemės nuomos pajamų, 2013 m. iš ūkininko V. K. 2013 m. gegužės 13 d. – 2 393,21 Lt, iš ūkininko G. R. 2013 m. lapkričio 26 d. – 553,50 Lt. Iš viso per 2013 m. gauta 2 946,71 Lt žemės nuomos pajamų, taigi MGK klaidingai apskaičiavo GPM mokesčio sumas, delspinigius ir baudas.

Atsiliepimas

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, kad:

3.1. Tarp pareiškėjų ir Klaipėdos AVMI ginčas įvyko dėl pareiškėjų sudarytiems nekilnojamo turto dovanojimo sandoriams taikyto Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo teisėtumo ir pagrįstumo. Klaipėdos AVMI nustatė, kad pareiškėjai 2009 m. įsigijo nekilnojamojo turto, kurį vėliau padovanojo dukrai E. V. G.. Pareiškėjų dukra tėvų padovanotą nekilnojamąjį turtą pardavė. Už parduotą turtą gautus pinigus E. V. G. banko pavedimais pervedė savo tėvui, motinai, močiutei, UAB „Saulės kupolas“ (pagal Poilsio patalpų pardavimo sutartį) bei dalį (12 370 Lt) išėmė iš sąskaitos grynais.

3.2. Bylos medžiaga patvirtina, kad tarp pareiškėjų ir dukters E. V. G. sudarytais dovanojimo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. tikrasis jų ketinimas buvo perleisti ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims (UAB „Laracijos telekomunikacijos“, E. V. ir K. S.), o tarpiniai sandoriai (2009 m. lapkričio 12 d., 2010 m. kovo 3 d. ir 2012 m. sausio 30 d. ginčo dovanojimo sutartys) sudaryti turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo, nes pagal nurodytas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) nuostatas pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos (GPMĮ 17 str. 1 d. 26 p.).

3.3. Mokesčių administratorius ginčo situacijoje MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taikė pagrįstai ir tinkamai, pripažindamas, kad pajamas pagal 2010 m. vasario 5 d. ir 2010 m. kovo 10 d. nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartis faktiškai gavo pareiškėjai. Taip pat, atsakovo nuomone, pagrįstai buvo eliminuota 2012 m. sausio 30 d. dovanojimo sutartis, kuria E. V. G. padovanojo pareiškėjui Poilsio patalpas (duomenys neskelbtini). Iš viso pareiškėjų dukra į sąskaitą banke gavo 1 240 000 Lt, o 1 272 912 Lt laikotarpiu nuo 2010 m. vasario 5 d. iki 2010 m. kovo 10 d. banko pavedimais pervedė: S. G. – 87 542 Lt (2010 m. vasario 5 d.), G. G. – 388 800 Lt (2010 m. vasario 5 d.), savo močiutei – 424 200 Lt (2010 m. vasario 5 d.), UAB „Saulės kupolas“ – 360 000 Lt (2010 m. kovo 10 d.), 12 370 Lt išėmė iš sąskaitos grynaisiais pinigais. V. G. 2010 m. birželio 23 d. ir 2010 m. liepos 10 d. banko pavedimais 425 000 Lt pervedė pareiškėjui S. G.. E. V. G. tikrintu laikotarpiu neįsigijo jokio nekilnojamojo turto, išskyrus Poilsio patalpas, kurias padovanojo tėvui, o 2010–2014 m. skolinosi pinigines lėšas iš greitųjų kreditų bendrovės. Šios aplinkybės, patvirtina, kad E. V. G. nedisponavo žemės sklypų pardavimo pajamomis.

3.4. Skundo argumentai dėl S. G. ir V. G. pervestų pinigų grąžinimo E. V. G. grynaisiais pinigais, taip pat skunde nurodytų E. V. G. išlaidų Sporto ir sveikatingumo klubui, dalyvavimui čempionatuose, vartojimo išlaidoms, nepagrįsti jokiais rašytiniais bylos įrodymais, patvirtinančiais pinigų perdavimo faktą.

3.5. E. V. G. 2010 m. kovo 10 d. už 360 000 Lt iš UAB „Saulės kupolas“ įsigijo Poilsio patalpas. Turtas 2012 m. sausio 30 d. dovanojimo sutartimi buvo padovanotas pareiškėjui S. G.. Dovanojamas turtas šalių susitarimu įvertintas 450 000 Lt. Pareiškėjas Poilsio patalpas 2012 m. vasario 9 d. sutartimi už 450 000 Lt pardavė K. S.. Pajamos, gautos iš šio turto pardavimo, buvo panaudotos pareiškėjų reikmėms, jos nebuvo pervestos E. V. G..

3.6. Tarpinių nekilnojamojo turto dovanojimo sandorių, sudarytų tarp pareiškėjų ir jų dukters E. V. G., tikslas nebuvo E. V. G. apdovanojimas. Pareiškėjo teiginius apie E. V. G. įsigytų Poilsio patalpų dovanojimo motyvus (E. V. G. iš A. A. gautos 265 000 Lt paskolos, kuriai užtikrinti buvo įkeistos Poilsio patalpos grąžinimas iš pareiškėjo lėšų) paneigia byloje esantys įrodymai – notaro patvirtinta sutartis ir A. A. paaiškinimas, liudijantys, jog jis 265 000 Lt paskolą suteikė pareiškėjui S. G., o ne E. V. G.. Šiuo konkrečiu atveju įvertinęs notariškai patvirtintus pareiškėjų ir dukters tarpusavyje sudarytus dovanojimo sandorius mokestiniu teisiniu aspektu, mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų išvadai, jog dovanojimo sandorių grandinė, kurioje dalyvavo trys artimais giminystės ryšiais susiję asmenys, buvo sudaryta turint tikslą išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų iš nekilnojamojo turto pardavimo, o ne apdovanoti E. V. G..

3.7. Ginčo dovanojimo sandoriai tarp minėtų asmenų sudaryti siekiant vienintelio tikslo ? padidinti ginčo nekilnojamojo turto vertę, nes turto pardavimo kaina su turto pirkėjais buvo suderėta dar iki dovanojimo sutarčių sudarymo bei turto pardavimo. Perleidus nekilnojamąjį turtą už dovanojimo sutartyse nurodytas ar nežymiai mažesnes kainas, nesusidarė kainų skirtumas, t. y. nesusidarė pajamų mokesčiu apmokestinamųjų pajamų suma. Nagrinėjamu atveju buvo pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Todėl, ginčo sandorių atžvilgiu nustačius MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normos taikymo pagrindą, pareiškėjų skundo argumentas dėl nepagrįsto mokestinės bazės jiems taikymo yra nepagrįstas.

3.8. Dėl pareiškėjų skundo dalies, kurioje jie nesutiko su 6 559 Lt nuomos pajamų apmokestinimu, VMI pažymėjo, jog pareiškėjas Metines pajamų deklaracijas už 2012 ir 2013 m. mokestinius laikotarpius pateikė mokestinio patikrinimo metu, todėl, vadovaujantis MAĮ 80 straipsniu ir Klaipėdos AVMI viršininko 2004 m. liepos 9 d. įsakymu Nr. VA-135 patvirtintų Mokesčių deklaracijų pateikimo, jų pateikimo termino pratęsimo ir mokesčių mokėtojų laikino atleidimo nuo mokesčių deklaracijų ir (arba) kitų teisės aktuose nurodytų dokumentų pateikimo taisyklių (toliau – Taisyklės) 18 punktu, pateiktų deklaracijų duomenys buvo įvertinti mokestinio patikrinimo metu apskaičiuojant pareiškėjui papildomai mokėtiną GPM už 2010–2013 m. VMI pastebėjo, kad GPM (1220 Eur) nuo 2012 ir 2013 m. gautų nuomos pajamų pareiškėjas sumokėjo tik 2016 m. gegužės mėn., t. y. pavėluotai. Atsižvelgiant į pareiškėjo sumokėtą sumą, biudžete patikrinimo akto surašymo dieną pareiškėjas turėjo 1 303,18 Eur mokestinę permoką, kuri buvo įvertinta apskaičiuojant GPM delspinigius, o pasibaigus mokestiniam ginčui, įskaityta mokestinei nepriemokai padengti, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio nuostatomis.

II.

4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. spalio 10 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai mokesčių administratoriaus mokestinių patikrinimų metu nustatytų faktinių aplinkybių, susijusių su ginčo nekilnojamojo turto perleidimo sandoriais, iš esmės neginčijo, tik neigė siekę gauti mokestinės naudos iš jų.

6. Teismas, išanalizavęs sandorių sudarymo aplinkybes, vadovaudamasis vidiniu įsitikinimu, konstatavo, kad nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriais tarp tarpusavyje giminystės ryšiais susijusių asmenų (pareiškėjų ir jų dukters E. V. G.) buvo siekiama gauti mokestinės naudos, t. y. pasinaudojant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta gautų pajamų neapmokestinimo lengvata (dovanojimo būdu gautos pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos) išvengti GPM mokėjimo, kuris atsirastų pareiškėjui ir jo sutuoktinei tiesiogiai perleidus (pardavus) ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims.

7. Byloje teismo nustatytos faktinės aplinkybės patvirtino, kad turto pardavimo sandoriais rūpinosi ir pinigines lėšas už parduotą ginčo nekilnojamąjį turtą faktiškai gavo pareiškėjai. Iš banko sąskaitų judėjimo matyti, jog E. V. G. ir jos močiutė pinigus grąžino būtent pareiškėjams. Byloje nėra jokių įrodymų, kad pareiškėjai pervestas pinigines lėšas būtų dukrai grąžinę grynaisiais pinigais ir ji jais disponavo. Pareiškėjų skunde nurodytos aplinkybės, kad Poilsio patalpas S. G. pardavė, nes reikėjo padengti dukters kreditorinį įsiskolinimą, paneigia byloje esanti notaro patvirtinta sutartis ir A. A. paaiškinimas, jog jis 265 000 Lt paskolą suteikė pareiškėjui, o ne E. V. G.. Skunde nurodytos E. V. G. išlaidos Sporto ir sveikatingumo klubui, dalyvavimui čempionatuose, vartojimo išlaidos, nepagrįstos jokiais rašytiniais bylos įrodymais. Nustatyta, kad E. V. G. nuo 2011 m. neįsigijo jokio nekilnojamojo turto, išskyrus Poilsio patalpas, kurias padovanojo tėvui, be to, 2010–2014 m. ji skolinosi pinigines lėšas iš greitųjų kreditų bendrovės. Taigi, teismas konstatavo, kad byloje nėra įrodytas piniginių lėšų, gautų iš nekilnojamojo turto pardavimo, realaus perdavimo E. V. G. ir disponavimo jomis faktas.

Žemesnės instancijos teismas

8. Teismas nustatė, kad ginčo turto perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to ir tretiesiems asmenims, vyko per itin trumpą laiką ir ginčo turtas pareiškėjo ir jo šeimos narių nuosavybėje buvo mažiau nei 5 mėnesius. Sudarant dovanojimo sutartis dviem atvejais sutartyse nurodytos nekilnojamojo turto vertės buvo lygios to turto pardavimo kainai, vienu atveju – turto vertė buvo nežymiai didesnė negu jo pardavimo kaina (turtas parduotas už 1 050 000 Lt, o dovanojimo sutartyje įvertintas 1 092 300 Lt). Iš nurodytų aplinkybių akivaizdu, kad dovanojimo sandoriai tarp minėtų asmenų sudaryti siekiant vienintelio tikslo ? padidinti ginčo nekilnojamojo turto vertę, nes turto pardavimo kaina su turto pirkėjais buvo suderėta dar iki dovanojimo sutarčių sudarymo bei turto pardavimo. Perleidus nekilnojamąjį turtą už dovanojimo sutartyse nurodytas ar nežymiai mažesnes kainas, nesusidarė kainų skirtumas, t. y. nesusidarė pajamų mokesčiu apmokestinamųjų pajamų suma.

9. Teismo vertinimu, byloje nustatytų faktinių aplinkybių visuma pagrindžia vietos ir centrinio mokesčių administratorių išvadas, kad pareiškėjų su dukra sudaryti nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriai nebuvo būtini, o tebuvo tarpiniai, sudaryti tam, kad nebūtų apskaičiuojamos turto vertės padidėjimo pajamos. Sudarant tarpinius dovanojimo sandorius, buvo sukurtos formalios sąlygos, siekiant gauti mokestinę naudą, o būtent – pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte įtvirtinta nuostata, išvengti GPM mokėjimo. Teismas konstatavo, kad nekilnojamojo turto dovanojimo sandorių atžvilgiu vietos mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, eliminuodamas šiuos tris sandorius iš sandorių grandinės ir atkurdamas iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, bei ginčo turto įsigijimo kainą nustatydamas pagal ginčo turto pirkimo–pardavimo, o ne dovanojimo sutartis.

10. Teismas nustatė, kad pareiškėjas Metines pajamų deklaracijas už 2012 ir 2013 m. mokestinius laikotarpius pateikė mokestinio patikrinimo metu, todėl, vadovaujantis MAĮ 80 straipsnio nuostatomis ir Taisyklių 18 punktu, pateiktų deklaracijų duomenys buvo įvertinti mokestinio patikrinimo metu apskaičiuojant pareiškėjams papildomai mokėtiną GPM už 2010–2013 m. Bylos duomenys rodė, kad GPM (1 220 Eur) nuo 2012 ir 2013 metais gautų nuomos pajamų pareiškėjas sumokėjo tik 2016 m. gegužės mėn., t. y. pavėluotai. Atsižvelgiant į pareiškėjo sumokėtą sumą, biudžete patikrinimo akto surašymo dieną pareiškėjas turėjo 1 303,18 Eur mokestinę permoką, kuri, kaip matyti iš ginčijamų sprendimų, buvo įvertinta apskaičiuojant GPM ir GPM delspinigius. Teismas konstatavo, kad pažeidimų apskaičiuojant GPM nuo žemės nuomos pajamų, mokesčių administratorius nepadarė.

11. Teismo vertinimu, pareiškėjams GPM bauda paskirta įvertinus padaryto pažeidimo pobūdį, tai, kad nebuvo nustatyta atsakomybę sunkinančių ir lengvinančių aplinkybių, todėl paskirtas GPM baudos vidurkis adekvatus padarytam pažeidimui ir yra teisingas.

III.

12. Pareiškėjai S. G. ir G. G. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 10 d. sprendimą. Pareiškėjai apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

12.1. Pirmosios instancijos teismas neįvertino visų byloje pateiktų įrodymų ir aplinkybių, susijusių su: pareiškėjų sveikatos būkle; apsunkinta galimybe surinkti įrodymus apie įvykius buvusios prieš 8 metus; liudininkų (buvusių įmonės darbuotojų) parodymais. Pareiškėjai pažymi, kad nuo 2010 m. G. G. įmonė nebevykdo prekybinės veiklos, įmonėje darbuotojų nėra.

12.2. Teismas nenagrinėjo teisėtai pareiškėjų gaunamų nuomos pajamų, nors mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai pateikė keturias žemės panaudos sutartis (tris žemės panaudos sutartis žemės sklypų, esančių (duomenys neskelbtini), ir vieną panaudos sutartį žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini)). Pareiškėjų nuomone, teismas cituoja klaidingus VMI duomenis, kad už tris sklypus buvo gauta 6 559 Lt pajamų, prieštaraudamas ketvirtai nuomos sutarčiai ir nepagrįsdamas pajamų sumų dydžio. Be to, teismas klaidingai įvertino delspinigių ir baudų paskaičiavimą už nuomojamus keturis žemės sklypus, nurodydamas, kad 2016 metais S. G. turėjo 1 303,18 Eur permoką, kuri buvo įvertinta apskaičiuojant GPM ir GPM delspinigius.

12.3. Teismas nenagrinėjo, kad mokesčių administratorius nepripažino trijų dovanojimo sandorių, todėl su jais susijusios notarinės išlaidos nebuvo vertinamos. Pareiškėjai pateikė teismui įrodymus su sutarčių kopijomis, kuriais įrodė, kad dovanojimo sandoriai nebuvo įtraukti į skaičiuojamas notarines išlaidas. Viso skaičiuojant su dovanojimo sandoriais buvo devyni sandoriai. Teismas papildomų įrodymų nepriėmė ir nenagrinėjo, dėl ko pareiškėjams didėja mokestinė našta. Pareiškėjų nuomone, teismas yra šališkas pareiškėjų atžvilgiu, todėl remiantis Lietuvos Respublikos civilinio proceso 329 straipsnio 2 dalies 1 punktu, teismo sprendimas tampa absoliutaus sprendimo negaliojimo pagrindu ir šiuo atveju byla turi būti grąžinta nagrinėti iš naujo.

12.4. Teismo išvada, kad pareiškėjai siekė ir gavo mokestinės naudos iš dukros E. V. G., prieštarauja faktinėms aplinkybėms ir liudininkų parodymams. Teismas kaip pagrindinę priežastį savo sprendime nurodo, kad iš pareiškėjų pusės nebuvo pinigų perdavimo dokumento, tačiau teismo posėdžio metu atsakovas nurodė, kad pinigų perdavimo dokumentas šiose aplinkybėse nieko nereikštų, nes giminystės ryšiais susiję asmenys gali pasirašyti, ką nori. Siekiant nustatyti mokestinės naudos gavimą, būtina tai įrodyti. Tačiau teismas atmetė papildomus įrodymus, kuriais pareiškėjai įrodo, kad pagrindinis jų tikslas buvo apdovanoti dukrą E. V. G.. Be to, teismas nenurodė konkrečiai kokią mokestinę naudą gavo pareiškėjai, nors, pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, yra būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas siekė vienintelio tikslo gauti mokestinę naudą ir nepagrįstai nurodė, kad įrodinėjimo prievolė tenka tik pareiškėjams.

Atsiliepimas

13. Atsakovas VMI teismui pateiktame atsiliepime prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo, kad:

13.1. Iš bylos medžiagos matyti, jog tarp pareiškėjų ir dukters E. V. G. sudarytais dovanojimo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. tikrasis jų ketinimas buvo perleisti ginčo nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims (UAB „Laracijos telekomunikacijos“, E. V. ir K. S.), o tarpiniai sandoriai (2009 m. lapkričio 12 d., 2010 m. kovo 3 d. ir 2012 m. sausio 30 d. ginčo dovanojimo sutartys) sudaryti turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo, nes pagal nurodytas GPMĮ nuostatas pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos.

13.2. Mokesčių administratorius ginčo situacijoje MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taikė pagrįstai ir tinkamai, pripažindamas, kad pajamas pagal 2010 m. vasario 5 d. ir 2010 m. kovo 10 d. nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis faktiškai gavo pareiškėjai. Taip pat pagrįstai buvo eliminuota 2012 m. sausio 30 d. dovanojimo sutartis, kuria E. V. G. padovanojo pareiškėjui Poilsio patalpas.

13.3. Išvadai, kad formaliai įforminus nekilnojamojo turto dovanojimo sutartis tarp artimais giminystės ryšiais susijusių asmenų, buvo išvengta GPM mokėjimo ir gauta mokestinė nauda, lemiamą reikšmę turi pats faktas, kad pinigines lėšas už parduotą ginčo nekilnojamąjį turtą faktiškai gavo pareiškėjas ir jo sutuoktinė. Bankiniai išrašai buvo analizuojami mokestinio patikrinimo metu ir Klaipėdos AVMI įvertino tiek grynųjų pinigų judėjimą, tiek atsiskaitymus bankiniais pavedimais. Šiuo aspektu atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjai grįsdami savo poziciją nuolat ją papildo naujais teiginiais, o toks jų elgesys laikytinas gynybine pozicija, siekiant išvengti mokestinių prievolių.

13.4. Įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar minėtos pinigų sumos E. V. G. realiai buvo ar nebuvo perduotos ir būtent pareiškėjams tenka pareiga pateikti įrodymus, kad atitinkamo dydžio pajamas realiai gavo jų dukra E. V. G. konkrečiu nurodytu būdu iš nurodyto pajamų šaltinio. Taigi, pasirinkdami finansines operacijas atlikti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo / sumokėjimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) pareiškėjai prisiėmė ir visą riziką dėl jiems tenkančios įrodinėjimo naštos.

13.5. Įvertinęs notariškai patvirtintus pareiškėjų ir dukters tarpusavyje sudarytus dovanojimo sandorius mokestiniu teisiniu aspektu, atsakovas nurodo, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų išvadai, jog dovanojimo sandorių grandinė, kurioje dalyvavo trys artimais giminystės ryšiais susiję asmenys, buvo sudaryta turint tikslą išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų iš nekilnojamojo turto pardavimo, o ne apdovanoti E. V. G..

13.6. Kadangi tarpinių (notariškai patvirtintų) dovanojimo sandorių būtinumas byloje nėra nustatytas, atsakovas nurodo, kad trumpi laiko tarpai tarp dovanojimo ir pirkimo–pardavimo sandorių sudarymo (nuo 7 dienų iki 2 mėnesių) yra pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Todėl, ginčo sandorių atžvilgiu nustačius MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normos taikymo pagrindą, pareiškėjų skundo argumentas dėl nepagrįsto mokestinės bazės jiems pripažintinas nepagrįstu.

13.7. Dėl pareiškėjų apeliacinio skundo dalies, kurioje pareiškėjai nesutinka su 6 559 Lt nuomos pajamų apmokestinimu, VMI paaiškino, jog mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai pateikė tris panaudos sutartis ir patikslino Pajamų deklaracijas už 2012 m. ir 2013 m., kuriose papildomai deklaravo žemės sklypų (kadastriniai (duomenys neskelbtini)) nuomos pajamas, tačiau pateiktos patikslintos Pajamų deklaracijos buvo atmestos dėl vykdomų kontrolės veiksmų, vadovaujantis MAĮ 80 straipsnio nuostatomis ir Taisyklių 18 punktu. Kadangi šios deklaracijos nebuvo priimtos, pareiškėjo 2012–2013 m. gautos nuomos pajamos buvo įvertintos mokestinio patikrinimo metu apskaičiuojant papildomai mokėtiną GPM už 2010–2013 m.

14. Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepime prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, nurodydamas, kad pareiškėjai apeliacinį skundą grindžia tais pačiais įrodymais ir motyvais, kaip ir skunde pateiktame Vilniaus apygardos administraciniam teismui. Pareiškėjų skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 10 d. sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

15. Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl Klaipėdos AVMI sprendimų, kuriais už 2010–2013 m. pareiškėjui S. G. papildomai apskaičiuota 27 451,06 Eur GPM (iš jų 27 334,60 Eur pagal MAĮ 69 str.), 15 177,67 Eur GPM delspinigių ir paskirta 8 235 Eur GPM bauda; pareiškėjai G. G. – 27 416,29 Eur GPM (iš jų 27 334,60 Eur pagal MAĮ 69 str.) 15 113,71 Eur GPM delspinigių ir paskirta 8 467 Eur GPM bauda, taip pat dėl VMI ir MGK sprendimų, kuriais buvo patvirtinti Klaipėdos AVMI sprendimai, teisėtumo ir pagrįstumo. Taigi, ginčas iš esmės yra dėl mokesčių administratoriaus nurodymų pareiškėjams sumokėti į biudžetą GPM, GPM delspinigius ir GPM baudą, pritaikius MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

Žemesnės instancijos teismas

16. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjų skundą atmetė konstatavęs, kad tarpusavyje giminystės ryšiais susiję asmenys (pareiškėjo dukra E. V. G., sutuoktiniai G. G. ir S. G.), sudarydami nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos, o būtent – pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte įtvirtinta nuostata, ir išvengti GPM mokėjimo, todėl, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatą, mokesčių bazė pagrįstai perkelta pareiškėjams, eliminuojant tris pareiškėjų su dukra sudarytus dovanojimo sandorius iš sandorių grandinės ir atkuriant iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, bei ginčo turto įsigijimo kaina nustatyta pagal ginčo turto pirkimo-pardavimo, o ne dovanojimo sutartis.

17. Pareiškėjai su pirmosios instancijos teismo sprendimu nesutinka, o apeliacinį skundą iš esmės grindžia tuo, kad teismas netinkamai įvertino ar išvis nevertino byloje pateiktų įrodymų, nepriėmė papildomų įrodymų, nenurodė konkrečiai kokią mokestinę naudą gavo pareiškėjai, nors pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas yra būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas siekė vienintelio tikslo gauti mokestinę naudą, ir nepagrįstai nurodė, kad įrodinėjimo prievolė tenka tik pareiškėjams.

18. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

19. Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90), 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92); LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011). Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

20. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

21. Pareiškėjai nesutinka su tuo, kad nagrinėjamu atveju buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Jie teigia, kad šiuo atveju nėra įrodyta kokią mokestinę naudą sudarydami nekilnojamojo turto dovanojimo sutartis su dukra jie gavo. Pareiškėjai, be kita ko, ginčija pirmosios instancijos teismo atliktą įrodymų vertinimą. Dėl paminėtų pareiškėjų argumentų teismas pažymi, kad ABTĮ 56 straipsnio 6 dalis įtvirtina, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 56 straipsnio 6 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma. Teisėjų kolegija papildomai patikrinusi byloje surinktus įrodymus sutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvams, tačiau atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

22. Nagrinėjamos bylos kontekste paminėtinos šios LVAT praktikoje įtvirtintos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir aiškinimo taisyklės:

(1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (žr., pvz., LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008, 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

(2) pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., LVAT 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., LVAT 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008, 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

(3) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., LVAT 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

23. Nagrinėjamu atveju pareiškėjams papildomas GPM ir su juo susijusios sumos paskaičiuotos mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu nustačius, kad jie, siekdami mokestinės naudos išvengiant GPM mokėjimo nuo nekilnojamojo turto pardavimo sandorių, dirbtinai sukūrė sandorių grandinę. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad sudarydami turto, įsigyto ne anksčiau kaip prieš 3 metus iki pardavimo dovanojimo sandorius, pareiškėjai siekė mokestinės naudos, t. y. nemokėti GPM, nes dovanojimo sandoriais buvo įteisinta tik didesnė parduodamo nekilnojamojo turto įsigijimo vertė.

24. Tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, sprendžiant dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo, reikšmingos tarp pareiškėjų ir jų dukters sudarytos 2009 m. lapkričio 12 d., 2010 m. kovo 3 d. ir 2012 m. sausio 30 d. ginčo turto dovanojimo sutartys, kurios mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, buvo sudarytos turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo, nes pagal GPMĮ nuostatas pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos.

25. Bylos duomenys patvirtina šias mokestinio patikrinimo metu nustatytas tiesiogiai su ginčo sandorių grandine susijusias nagrinėjamai bylai reikšmingas aplinkybes (dėl jų buvimo ginčo nėra):

(1) 2009 m. lapkričio 12 d. dovanojimo sutartimi (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 169–173) pareiškėjai padovanojo dukrai E. V. G., 2009 m. rugsėjo 30 d. sutartimi (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 188–192) už 175 000 Lt, įsigytą Žemės sklypo dalį, šalių susitarimu nekilnojamąjį turtą įvertinę 1 092 300 Lt. Po 20 dienų nuo dovanojimo sandorio sudarymo – 2009 m. gruodžio 2 d. – buvo sudaryta Preliminari žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 156–157), kurioje buvo sutarta Žemės sklypo dalies pardavimo kaina – 1 050 000 Lt. Pasirašant Preliminarią žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį E. V. G. atstovavo jos tėvas S. G., UAB „Laracijos telekomunikacijos“ atstovavo E. V.. E. V. G. tėvų dovanotą žemės sklypo dalį 2010 m. vasario 5 d. (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 153–155) (praėjus tik 2 mėnesiams nuo dovanojimo) pardavė UAB „Laracijos telekomunikacijos“ už 1 050 000 Lt. Pagal kredito įstaigų pateiktus banko sąskaitų išrašus (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 158), UAB „Laracijos telekomunikacijos“ 2009 m. gruodžio 11 d. pervedė 67 000 Lt ir 2010 m. sausio 19 d. – 20 000 Lt į pareiškėjo S. G. banko sąskaitą, į E. V. G. sąskaitą – 963 000 Lt (2010 m. vasario 5 d. – 913 000 Lt, 2010 m. kovo 10 d. – 50 000 Lt);

(2) 2010 m. kovo 3 d. dovanojimo sutartimi (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 183–184) pareiškėjai padovanojo dukrai E. V. G., 2009 m. gruodžio 16 d. Žemės sklypo dalies pirkimo-pardavimo sutartimi (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 185-187) už 62 092 Lt įsigytą Žemės sklypo dalį1, šalių susitarimu dovanojamą sklypą įvertinę 360 000 Lt. Dukra minėtą žemės sklypo dalį 2010 m. kovo 10 d. (po 7 dienų) sutartimi (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 150–151) pardavė E. V. už 360 000 Lt. E. V. G. 2010 m. kovo 10 d. su UAB „Saulės kupolas“ sudarė sutartį (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), II t., b. l. 1–5), kuria iš minėtos bendrovės įsigijo Poilsio patalpas (duomenys neskelbtini) už 360 000 Lt. Poilsio patalpos įkeistos pagal 2010 m. gegužės 3 d. Paskolos sutartį (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 80–82), kuria A. A. suteikė pareiškėjui S. G. 265 000 Lt paskolą;

(3) 2012 m. sausio 30 d. dovanojimo sutartimi (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 174–180) E. V. G. padovanojo pareiškėjui S. G. Poilsio patalpas. Nekilnojamasis turtas šalių susitarimu buvo įvertintas 450 000 Lt. Pareiškėjas dovanojimo būdu gautas patalpas praėjus 10 dienų po dovanojimo sandorio sudarymo pagal 2012 m. vasario 9 d. Pirkimo-pardavimo ir nuomos teisių perleidimo sutartį (MGK byla Nr. 6.11-(7/31-2017), I t., b. l. 159–166) už tą pačią sumą (450 000 Lt) pardavė K. S.;

(4) pagal kredito įstaigų sąskaitų išrašus nustatyta, kad E. V. G. iš UAB „Laracijos telekomunikacijos“ ir E. V. į banko sąskaitą gautas pinigines lėšas laikotarpiu nuo 2010 m. vasario 5 d. iki 2010 m. kovo 10 d. pavedimais pervedė: pareiškėjui S. G. – 87 542 Lt (2010 m. vasario 5 d.), pareiškėjai G. G. – 388 800 Lt (2010 m. vasario 5 d.), močiutei V. G. – 424 200 Lt (2010 m. vasario 5 d.) ir UAB „Saulės kupolas“ – 360 000 Lt (2010 m. kovo 10 d.) bei 12 370 Lt išėmė iš sąskaitos grynais. E. V. G. 2010 m. vasario 5 d. banko pavedimu gautus 87 542 Lt pareiškėjas laikotarpiu nuo 2010 m. vasario 5 d. iki 2010 m. kovo 11 d. panaudojo kredito grąžinimui, įmokoms Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybai, piniginių lėšų pervedimams fiziniams ir juridiniams asmenims, atsiskaitymams banko kortele už prekes, o 49 300 Lt išėmė iš banko sąskaitos grynaisiais pinigais. G. G. iš dukters 2010 m. vasario 5 d. pavedimu gautus 388 800 Lt tą pačią dieną banko pavedimais pervedė UAB „Saulės kupolas“. Nustatyta, kad G. G. laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. įnešė į įmonės kasą, banko pavedimais pervedė piniginių lėšų bei apmokėjo įmonės patirtų išlaidų už 568 039 Lt, iš jų 2010 m. – 501 686 Lt (388 800 Lt gautas už Poilsio patalpas). G. G. įmonė 2010–2013 m. savininkei banko pavedimais ir pagal kasos išlaidų orderius grąžino tik 200 804 Lt.

26. LVAT praktikoje ne kartą konstatuota, kad išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (žr., pvz., LVAT 2011 m. balandžio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011, 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015).

27. Bylos duomenis įvertinusi paminėto teisinio reguliavimo ir LVAT praktikos kontekste, apeliacinės instancijos teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjų pateikti duomenys nepatvirtina jog nekilnojamojo turto pardavimo sandorius vykdė ir pinigines lėšas už parduotą nekilnojamąjį turtą gavo ir jais disponavo pareiškėjų dukra. Byloje surinkti įrodymai (banko sąskaitų išrašai) patvirtina, kad pinigai buvo perduoti pareiškėjams, o sudaryti tarpiniai dovanojimo sandoriai (t. y. 2009 m. lapkričio 12 d., 2010 m. kovo 3 d. ir 2012 m. sausio 30 d. dovanojimo sutartys) nebuvo būtini. Realus pinigų perdavimas pareiškėjams patvirtina, jog nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriais tarp pareiškėjų ir jų dukters buvo siekiama gauti mokestinės naudos, t. y. pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta gautų pajamų neapmokestinimo lengvata. Pareiškėjai nepagrįstai teigia, kad byloje nėra įrodyta, kokią mokestinę naudą jie gavo. Iš byloje nustatytų faktinių aplinkybių visumos (sudarytų nekilnojamojo turto sandorių dažnumo ir juose nurodyto turto vertės) matyti, kad gauta pareiškėjų mokestine nauda yra tai, kad tuo atveju, jeigu pareiškėjai tiesiogiai būtų perleidę jų įsigytą turtą tretiesiems asmenims jie būtų privalėję mokėti GPM, o ginčo nekilnojamojo turto dovanojimo sandorių sudarymas su dukra, suteikė pareiškėjams galimybę pasinaudoti lengvata – dovanojimo būdu gautų pajamų iš vaikų ir tėvų neapmokestinimu (GPMĮ 17 str. 1 d. 26 p.). Pirmosios instancijos teismas tinkamai sprendime nurodė, kad ginčo dovanojimo sandorių atžvilgiu vietos mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, eliminuodamas tris dovanojimo sandorius iš sandorių grandinės ir atkurdamas iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą.

28. Pareiškėjai nurodo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai visą įrodinėjimo naštą perkėlė jiems. Dėl šių argumentų teisėjų kolegija pažymi, kad vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Aiškindamas šių teisės normų turinį, LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, lemiančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-912/2011; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2015 m. spalio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015 ir kt.).

29. Iš patikrinimo medžiagos matyti, kad mokesčių administratoriaus teiginiai yra motyvuoti, pagrįsti įrodymais. Taigi, mokesčių administratoriaus pareigas, numatytas MAĮ 67 straipsnyje, įvykdė. Mokesčių mokėtojai, nesutikdami su Patikrinimo aktu, privalėjo pateikti įrodymus, kurie pagrįstų, kodėl GPM ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Tai byloje nėra padaryta. Mokesčių administratorius tinkamai taikydamas įstatymą jokių įrodinėjimo prievolių pareiškėjui neperkėlė, nes tiesiogiai įstatymų leidėjo priimtais teisės aktais nustatyta, kad dalis įrodinėjimo pareigos tenka ir mokesčio mokėtojui.

30. Įvertinusi kitus pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija pažymi, kad jais arba kartojami pirminiame skunde išdėstyti argumentai, dėl kurių pirmosios instancijos teismo sprendime motyvuotai atsakyta, arba reiškiamas abstraktus nesutikimas su pirmosios instancijos teismo motyvais ir jo atliktu byloje surinktų įrodymų vertinimu, arba abstrakčiai teigiama, kad teismas nevertino įrodymų, iš esmės nenurodant, kokie konkretūs įrodymų vertinimo ir (arba) teisės normų aiškinimo ir taikymo pažeidimai buvo padaryti bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme. Tokio pobūdžio apeliacinio skundo argumentai išsamiau nenagrinėjami.

31. Nors pareiškėjai apeliaciniame skunde teigia, jog pirmosios instancijos teismas buvo šališkas (žr. nutarties 12.3 p.), aplinkybių, kurios sudarytų ABTĮ 44 straipsnio 1 bei 2 dalyse nustatytą pagrindą konstatuoti pirmosios instancijos teisėjų šališkumą, pareiškėjai nepateikia, o teisėjų kolegija jų nenustatė, todėl nėra teisinio pagrindo pripažinti, kad sprendimą priėmė šališkas teismas. Teismo šališkumo savaime nepatvirtina ir tai, kad pirmosios instancijos teismo posėdžio metu buvo netenkintas pareiškėjo prašymas prijungti pareiškėjo teiktus dokumentus. Išklausius teismo posėdžio garso įrašą, nustatyta, kad pirmosios instancijos teismas atsisakė prijungti posėdžio metu pareiškėjo teiktus dokumentus, motyvuodamas tuo, kad dalis jų jau buvo teikti į bylą, o dalis jų nebuvo susiję su nagrinėjama byla. Abstraktaus pobūdžio argumentai, kad teisėja, nagrinėjusi bylą pirmosios instancijos teisme, buvo šališka vien dėl to, jog priėmė pareiškėjams nepalankų sprendimą ar netenkino jų procesinio prašymo, nėra teisinis pagrindas abejoti teisėjos nešališkumu.

32. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktų įrodymų visumą, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjų S. G. ir G. G. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą teismo 2017 m. spalio 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis KrasauskasVaida Urmonaitė-MaculevičienėSkirgailė Žalimienė