Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Mefodijos Povilaitienės, Henriko Sadausko ir Gedimino Užubalio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovams K. K. ir R. C.,........

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „XXT“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

1. Pareiškėja UAB „XXT“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu prašydama panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. sausio 14 d. sprendimą Nr. 402-3 dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui (toliau – ir Sprendimas) įpareigoti Atsakovę iš naujo išnagrinėti Pareiškėjos prašymą ir priimti naują sprendimą dėl Pareiškėjos 2019 m. spalio 25 d. prašymo pritarti Pareiškėjos siūlomam Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui būsimajam sandoriui.

2.1. 2019 m. spalio 25 d. Pareiškėja kreipėsi į Atsakovę su prašymu pritarti Pareiškėjos siūlomam Pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatų taikymui minėtam būsimajam sandoriui (toliau – ir Prašymas), t. y. Rumunijos įmonės „MMM Projects Real Estate International SRL“ (toliau – ir Užsienio įmonė) 2019 metų mokestinių nuostolių perėmimui (toliau – ir Būsimasis sandoris). Galimybę užsienio vienetui perduoti nuostolius Lietuvos vienetui, o Lietuvos vienetui – šiuos nuostolius priimti, PMĮ 56-1 str. sieja su tam tikrų jame nustatytų materialiųjų sąlygų tenkinimu. Prašyme Pareiškėja detaliai nurodė, kuo Pareiškėja bei Užsienio įmonė ir Būsimasis sandoris atitinka kiekvieną iš šių materialiųjų sąlygų, taip pat su Prašymu Atsakovei pateikė įrodymus, kad kiekviena iš PMĮ 56-1 str. nustatytų materialiųjų sąlygų yra tenkinama. Konkrečiai imant: (i) Pareiškėja ir Užsienio įmonė priklauso ir būsimojo sandorio metu priklausys tai pačiai vienetų grupei, kurios patronuojamasis vienetas yra UAB „M.M.M. projektai“ netiesiogiai valdo 100% Pareiškėjos ir Užsienio įmonės akcijų; (ii) Pareiškėja ir Užsienio įmonė šioje vienetų grupėje yra išbuvusios ilgiau kaip 2 metus be pertraukų; (iii) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Pareiškėja ketina perimti iš Užsienio įmonės, nebus susidarę dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo; (iv) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, nepriskirs savo (Užsienio įmonės) leidžiamiems atskaitymams nei vertinant pagal Lietuvos teisinį reguliavimą, nei vertinant pagal Rumunijos teisinį reguliavimą; (v) Užsienio įmonė yra kitos ES valstybės narės (Rumunijos) rezidente mokesčių tikslais; (vi) Užsienio įmonės verslo organizavimo forma patenka į verslo organizavimo formų, nurodytų Direktyvos 2009/133/EB I priedo A dalyje, sąrašą; (vii) Užsienio įmonė yra Direktyvos 2009/133/EB I priedo B dalyje nurodyto mokesčio mokėtoja; (viii) Užsienio įmonė savo 2019 metų mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus, negalės kitais mokestiniais metais atskaityti 2019 metų mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno, negalės panaudoti kokiais nors kitais būdais; (ix) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Užsienio įmonė ketina perduoti Pareiškėjai, bus apskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas; (x) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių perdavimo metu neturės mokestinių nepriemokų savo rezidavimo valstybėje Rumunijoje; (xi) jeigu Užsienio įmonės veikios 2019 metų mokestinis rezultatas būtų pelnas, šis pelnas būtų apmokestinamas pelno mokesčiu Rumunijoje taikant 16% tarifą (mažesnio tarifo ar neapmokestinimo galimybių nėra).

2.2. Dėl PMĮ 56-1 str. 4 d. 2 p. nustatyto reikalavimo Pareiškėja akcentuoja, kad atsižvelgiant į tai, jog Užsienio įmonė bus likviduota iki 2019 metų pabaigos ir po likvidavimo Užsienio įmonės nebeliks kaip mokesčių mokėtojos ir kaip juridinio asmens, yra aišku, kad savo 2019 metų mokestinių nuostolių Užsienio įmonė negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus (2019 metai bus paskutiniai Užsienio įmonės mokestiniai metai; vėlesnių jos mokestinių metų nebebus), taip pat negalės kitais metais atskaityti 2013 metų mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno (2019 metai bus paskutiniai Užsienio įmonės mokestiniai metai; vėlesnių jos mokestinių metų nebebus). Norėdama būti tikra, kad Užsienio įmonė negalės kaip nors panaudoti savo 2019 metų mokestinių nuostolių, Pareiškėja gavo kompetentingų Rumunijos mokesčių specialistų parengtą memorandumą (pateiktas Atsakovei kartu su Prašymu).

2.3. Atsakovė Sprendime nenagrinėjo ir nevertino nei Pareiškėjos argumentų dėl to, Pareiškėja bei Užsienio įmonė ir Būsimasis sandoris atitinka kiekvieną iš PMĮ 56-1 str. nustatytų materialiųjų sąlygų, nei Pareiškėjos pateiktų įrodymų. Atsakovė nesant PMĮ nustatyto teisinio pagrindo, o vadovaudamasi išimtinai tik PMĮ 56-1 straipsnio 1 dalies komentaro 11 punktu, priėmė Sprendimą, kuris nėra grindžiamas įstatyme, t. y. PMĮ 56-1 str., nustatytu reguliavimu.

2.4. Nesutiktina su atsakovės pozicija, kad nuostoliai Būsimojo sandorio atveju laikytini nuostoliais iš vertybinių popierių perleidimo. Sprendimas yra nemotyvuotas, atsakovė iš esmės nevertino Prašyme nurodytų aplinkybių ir pateiktų įrodymų, kad Būsimasis sandoris atitinka PMĮ 56-1 straipsnio reikalavimus, išskyrus aplinkybę dėl numatomo Užsienio įmonės likvidavimo. Taip pat atsakovė nepagrįstai sureikšmino vieną faktinę aplinkybę – kad Užsienio įmonė 2019 m. bus likviduota. Atsakovė aplinkybėms taikė PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatas, nors nuostolių perkėlimą reguliuoja PMĮ 56-1 straipsnis. Iš esmės atsakovės pozicija grindžiama ne teisės aktais, o jos pačios PMĮ 56-1 straipsnio 1 dalies komentaro 11 punktu. Dėl to Sprendimas neatitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų. Be to, Sprendime nenurodyta jo apskundimo tvarka.

2.5. Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovas akcentavo, kad atsakovės aiškinimas, jog likviduojant užsienio įmonę susidaro vertybinių popierių pardavimo rezultatas nėra teisingas dar ir dėl to, kad viena iš sąlygų užsienio vieneto nuostoliams perkelti yra šių nuostolių galutinumas (PMĮ 56-1 straipsnio 4 dalies 2 punktas), t. y. priėmus atsakovės aiškinimą susidarytų situacija, kad užsienio įmonės nuostolių niekada negalima perkelti, nes esant galutinumo požymiui (likvidavimui), iš karto būtų taikomas ir aiškinimas, kad susidaro vertybinių popierių perleidimo rezultatas. Taigi realiai PMĮ 56-1 straipsnis užsienio įmonių atžvilgiu būtų nepritaikomas.

3. Atsakovė VMI pateikė atsiliepimą, su skundu nesutinka, remiasi šiais argumentais:

3.1. Mokesčio mokėtojo nurodytos aplinkybės buvo išnagrinėtos priimant Sprendimą. Atsakovas ginčijamame sprendime aptarė PMĮ 56-1 straipsnio nuostatas (1 dalies ir 2 dalies), PMĮ 56-1 str. komentaro nuostatas bei PMĮ 45 str. 2 dalies nuostatas ir jų taikymą. Atsakovė rėmėsi tuo, kad 2019 metai yra paskutiniai Užsienio įmonės veiklos metai. Atsakovė paaiškino, jog PMĮ 56-1 straipsnio 1 dalies komentaro 11 punkte nurodyta, kad pagal PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatas, likviduojamo vieneto dalyvių iš likviduojamo vieneto gauto turto ir to vieneto akcijų įsigijimo kainos neigiamas skirtumas — nuostolis pripažįstamas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo. Likviduojamo dukterinio vieneto nuostoliai pripažįstami dukterinį vienetą tiesiogiai valdančio patronuojančio vieneto nuotoliais, kaip nuostoliai iš akcijų perleidimo, todėl Lietuvos vienetas negali perimti iš likviduojamo vienetų grupės vieneto nuostolių, apskaičiuotų už tą mokestinį laikotarpį, kurį buvo paskirstytas turtas jo dalyviams (paprastai tai atliekama paskutiniu mokestiniu laikotarpiu). Akcentavo, jog „vadovaujantis PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatomis, likviduojamo vieneto dalyviai pripažįsta turto vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu. Tokias pajamas (nuostolius) sudaro vieneto dalyvių nuosavybės teisių (dalių, pajų, akcijų) įsigijimo kainos ir iš likviduojamo vieneto gauto turto rinkos kainos skirtumas.

3.2. Sprendime atsakovė paaiškino, kad atsižvelgiant į tai, kad „Rumunijos įmonės akcininkams (dalyviams) — UAB „M.M.M. projektai“ bei Oland International B. V. (Olandija) - bus paskirstytas likviduojamos Rumunijos įmonės turtas, UAB „M.M.M. projektai“ savo apskaitoje turėtų fiksuoti apskaičiuotą gauto turto (pinigų) ir akcijų įsigijimo kainos skirtumą.

3.3. Ginčijamas sprendimas buvo priimtas tiek vadovaujantis PMĮ 56-1 str. ir PMį 45 str. 2 dalies nuostatomis, tiek atsižvelgiant ir į PMĮ 56¹ str. komentaro nuostatas. Šiuo atveju sutiktina su mokesčių mokėtojos išvada, kad apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas mokesčių mokėtojui neturi teisės akto galios ir išreiškia kompetentingos valstybės institucijos nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais. Mokesčių administravimo įstatymo MAĮ 12 straipsnio 1 dalyje papildomai pažymima, kad mokesčio komentaras yra rengiamas tik suderinus nuomonę su Finansų ministerija, to paties straipsnio 3 dalyje nurodoma, jog komentare išdėstytos nuostatos yra privalomos mokesčių administratoriui.

3.4. Įstatymų leidėjas mokesčių administratoriui yra suteikęs pasirinkimo teisę, t. y. pagal MAĮ 37¹ straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima sprendimą tiek pritarti, tiek ir nepritarti siūlomam teisės aktų taikymui būsimajam sandoriui. Dėl šios mokesčių administratoriaus diskrecijos teisės nuspręsti jau yra susiformavusi teismų praktika. Administracinių teismų praktikoje aiškinant šios teisės normos nuostatas taip pat yra konstatuota, kad mokesčių administratoriaus atsakymas mokesčių mokėtojui į jo pateiktą prašymą tiesioginių pareigų nesukuria, tačiau, jis įgyja teisę gauti atsakymą į pateiktą prašymą, atitinkantį teisės aktų keliamus reikalavimus“. MAĮ 37¹ straipsnyje nenustatyta, kad priėmęs neigiamą sprendimą (sprendimą nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės nuostatų taikymui būsimajam sandoriui) mokesčių administratorius turi prisiimti atitinkamus įsipareigojimus, kaip tai yra numatyta priėmus teigiamą sprendimą, tuo labiau, mokesčių mokėtojui sprendimas nesukuria pasekmių. Taigi Sprendimas nenustatė įpareigojimo mokesčių mokėtojui, nesuformulavo privalomo PMĮ nuostatų taikymo, nepriskaičiavo mokestinių prievolių. Ginčijamame sprendime išdėstyta tik mokesčių administratoriaus pozicija dėl PMĮ 56¹ str. nuostatų taikymo.

3.5. Vertinant individualaus administracinio akto teisėtumą, VAI 8 straipsnio taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama ir į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y., turi būti įvertinama kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai bei kokios konkrečios materialinės teisės normos asmeniui gali sudaryti atitinkamas prielaidas bei sąlygas, kad būtų sukurtos, panaikintos ar pakeistos asmens subjektinės teisės tam tikruose teisiniuose santykiuose (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2010 m. rugsėjo 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A- 438-774/2010; LVAT 2010 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-1116/2010)“. LVAT, pasisakydamas dėl MAĮ 37¹ straipsnio aiškinimo, 2019 m. balandžio 19 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-443-438/2019 pažymėjo, kad „mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokesčių mokėtojo prašymo, turi būti vertinamas, remiantis akivaizdumo kriterijumi, vertinant ar nėra aplinkybių leidžiančių daryti išvadą, jog mokesčių administratorius akivaizdžiai neįvertino visų mokesčių mokėtojo prašyme nurodytų aplinkybių, akivaizdžiai neteisingai pritaikė/nepritaikė materialinės teisės normas reglamentuojančias atitinkamą teisinį santykį ir pan.“ Atsižvelgiant į išdėstytą, teismas turėtų nagrinėti Pareiškėjos skundą tik dėl to, ar Sprendimas atitinka teisės aktų reikalavimus, t. y. ar pagal VAĮ reikalavimus yra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taip pat, ar pagal MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punktą sprendime yra nurodyta nepritarimo priežastis. Būtent tokios pozicijos laikosi LVAT 2016 m. lapkričio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr.A-3209-575/2016.

3.6. Atsakovas Pareiškėjos prašymą vertino kaip vieningą dokumentą. Atsakovas neturi pareigos itin detaliai atsakyti į kiekvieną Pareiškėjos argumentą. Pareiškėjo Subjektinė teisė gauti atsakymą buvo įgyvendinta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

4. Remiantis byloje esančiais rašytiniais įrodymais nustatytos šios esminės bylos aplinkybės:

4.1. Pareiškėja 2019 m. spalio 28 d. pateikė Prašymą su priedais PMĮ nuostatų taikymui busimajam sandoriui;

4.2. Prašyme Pareiškėja rėmėsi tuo, kad: (i) Pareiškėja ir Užsienio įmonė priklauso ir Būsimojo sandorio metu priklausys tai pačiai vienetų grupei, kurios patronuojamasis vienetas yra UAB „M.M.M. projektai“ netiesiogiai valdo 100% Pareiškėjos ir Užsienio įmonės akcijų; (ii) Pareiškėja ir Užsienio įmonė šioje vienetų grupėje yra išbuvusios ilgiau kaip 2 metus be pertraukų; (iii) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Pareiškėja ketina perimti iš Užsienio įmonės, nebus susidarę dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo; (iv) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, nepriskirs savo (Užsienio įmonės) leidžiamiems atskaitymams nei vertinant pagal Lietuvos teisinį reguliavimą, nei vertinant pagal Rumunijos teisinį reguliavimą; (v) Užsienio įmonė yra kitos ES valstybės narės (Rumunijos) rezidentė mokesčių tikslais; (vi) Užsienio įmonės verslo organizavimo forma patenka į verslo organizavimo formų, nurodytų Direktyvos 2009/133/EB I priedo A dalyje, sąrašą; (vii) Užsienio įmonė yra Direktyvos 2009/133/EB I priedo B dalyje nurodyto mokesčio mokėtoja; (viii) Užsienio įmonė savo 2019 metų mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus, negalės kitais mokestiniais metais atskaityti 2019 metų mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno, negalės panaudoti kokiais nors kitais būdais (Užsienio įmonė bus likviduota iki 2019 m. pabaigos); (ix) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Užsienio įmonė ketina perduoti Pareiškėjai, bus apskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas; (x) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių perdavimo metu neturės mokestinių nepriemokų savo rezidavimo valstybėje Rumunijoje; (xi) jeigu Užsienio įmonės veikios 2019 metų mokestinis rezultatas būtų pelnas, šis pelnas būtų apmokestinamas pelno mokesčiu Rumunijoje taikant 16% tarifą (mažesnio tarifo ar neapmokestinimo galimybių nėra). Prašė pritarti, kad pagal PMĮ 56-1 straipsnio nuostatas Užsienio įmonė gali perduoti Bendrovei savo 2019 metų mokestinius nuostolius.

4.3. Atsakovė 2019 m. gruodžio 16 d. raštu Nr. (18.45)RT-89 paprašė Pareiškėjos pateikti papildomos informacijos. Pareiškėja 2020 m. sausio 3 d. Nr. 2020/01/03-01 pateikė papildomą informaciją.

4.4. Atsakovė, išnagrinėjusi Prašymą bei papildomai pateiktą informaciją, 2020 m. sausio 14 d. sprendimu Nr.402-3 (Sprendimas), nusprendė nepritarti Pareiškėjos prašyme nurodytam teisės aktų nuostatų taikymui. Sprendime atsakovė rėmėsi tuo, kad:

4.4.1. 2019 metai yra paskutiniai Užsienio įmonės veiklos metai, nes ji akcininkų sprendimu yra likviduojama ir bus likviduota iki 2019 metų pabaigos, po likvidavimo jos nebeliks kaip mokesčių mokėtojos ir kaip juridinio asmens, todėl savo 2019 metų mokestinių nuostolių Užsienio įmonė negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus (vėlesnių jos mokestinių metų nebebus), taip pat negalės kitais metais atskaityti 2019 metų mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno.

4.4.2. PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies komentaro 11 punkte nurodyta, kad pagal PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatas, likviduojamo vieneto dalyvių iš likviduojamo vieneto gauto turto ir to vieneto akcijų įsigijimo kainos neigiamas skirtumas — nuostolis pripažįstamas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo. Likviduojamo dukterinio vieneto nuostoliai pripažįstami dukterinį vienetą tiesiogiai valdančio patronuojančio vieneto nuotoliais, kaip nuostoliai iš akcijų perleidimo, todėl Lietuvos vienetas negali perimti iš likviduojamo vienetų grupės vieneto nuostolių, apskaičiuotų už tą mokestinį laikotarpį, kurį buvo paskirstytas turtas jo dalyviams (paprastai tai atliekama paskutiniu mokestiniu laikotarpiu).

4.4.3. Šiuo atveju likviduojamo vieneto dalyvio apskaičiuotas nuostolis yra laikomas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo veiklos, kuris gali būti perkeliamas į kitus mokestinius laikotarpius PMĮ 30 straipsnyje nustatyta tvarka. Taip pat tuo atveju, kai likviduojamas vienetas neturi paskirstytino turto, kuriuo būtų atsiskaitoma su dalyviu, likviduojamo vieneto dalyvis taip pat turi parodyti vertybinių popierių perleidimo veiklos nuostolį“.

4.4.4. Pagal PMĮ 45 straipsnio 2 dalį, jeigu akcininko iš likviduojamos Rumunijos įmonės gauto turto rinkos kaina yra mažesnė už anuliuotų akcijų įsigijimo kainą, tai susidaręs nuostolis laikomas akcininko nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo veiklos, o jeigu akcininko gauto turto rinkos kaina (pinigų suma) yra didesnė už anuliuotų akcijų įsigijimo kainą, turto vertės padidėjimo pajamos apmokestinamos PMĮ nustatyta tvarka. Atsižvelgiant į tai, kad „Rumunijos įmonės akcininkams (dalyviams) — UAB „M.M.M. projektai“ bei „Oland International B. V.“ (Olandija) - bus paskirstytas likviduojamos Rumunijos įmonės turtas, UAB „M.M.M. projektai“ savo apskaitoje turėtų fiksuoti apskaičiuotą gauto turto (pinigų) ir akcijų įsigijimo kainos skirtumą. Akcijų anuliavimas yra laikomas jų perleidimu. Kai dalyvis yra ne Lietuvoje registruotas asmuo, anuliuotas akcijas finansinėje apskaitoje turėtų apskaityti savo šalies įstatymų nustatyta tvarka.

4.5. Pareiškėja nesutiko su Sprendimu ir apskundė jį teismui.

5. Ginčas kilo dėl Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo. Pareiškėja remiasi tuo, kad nebuvo atsižvelgta į jos Prašyme nurodytas aplinkybes, atsakovė suabsoliutino aplinkybę, kad Užsienio įmonė bus likviduota 2019 m. ir nepagrįstai laikė, kad tokiu atveju jos veiklos nuostolis turėtų būti vertinamas kaip akcininko nuostolis perleidus akcijas.

LVAT 2021 m. vasario 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021, dėl kurios ši byla buvo sustabdyta, pasisakė, kad dėl mokesčių administratoriaus diskrecijos vienašališkai įsipareigojant dėl aptariamo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo pažymėtina, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jo vertinimo matyti, kad atsisakymas tenkinti mokesčių mokėtojo prašymą gali būti priimtas tik jei objektyviai egzistuoja pagrindai, neleidžiantys priimti Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodyto sprendimo, t. y. įstatymų leidėjas įpareigoja mokesčių administratorių pritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimam sandoriui, nebent nustatomos ir nurodomos aplinkybės, dėl kurių toks sprendimas negali būti priimtas. MAĮ 37-1 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytam sprendimui pakanka, jog mokesčių administratorius paneigtų mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui teisingumą ar (ir) pagrįstumą, t. y. pakanka motyvuotai nurodyti, kad mokesčių mokėtojo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos. Mokesčių administratorius atlieka tik mokesčių mokėtojo siūlomo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui patikrinimą, o nustatęs, kad šis taikymas nėra teisingas ir (ar) pagrįstas, neprivalo pateikti išaiškinimo dėl to, kaip turėtų būti kvalifikuojamas būsimasis sandoris apmokestinimo tikslais, jei tai nėra būtina mokesčių mokėtojo prašyme išdėstytam vertinimui paneigti. Administraciniam teismui ginčydamas Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytą sprendimą, pareiškėjas (mokesčių mokėtojas) iš esmės siekia ginti galimai jo pažeistą teisę į prašymo tenkinimą, t. y. apginti teisę pasinaudojant teisiniam saugumui užtikrinti įstatymų leidėjo numatytomis priemonėmis (galimybėmis) suformuoti įstatyme eksplicitiškai pripažįstamą teisėtą lūkestį (sukurti subjektinę teisę) dėl mokesčių administratoriaus veiksmų ateityje kontroliuojant su būsimu sandoriu susijusių prievolių vykdymą (šių sandorių mokestinių pasekmių). Todėl pareiškėjo skundas dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo ir atsakovo įpareigojimo atlikti veiksmus (iš naujo išnagrinėti jo prašymą) yra nagrinėtinas administraciniame teisme. Siekiant įvertinti, ar ginčijamas atsakovo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, administracinis teismas privalo įvertinti jame nurodytus atsisakymo atlikti veiksmus motyvus (argumentus), įskaitant ir tuos, kuriais nepritariama konkrečiam mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (LVAT 2021 m. vasario 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021).

MAĮ 37-1 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (toliau šiame straipsnyje – prašymas). Šio straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad Mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų: 1) pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Priėmęs šį sprendimą, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus šio straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse nustatytus atvejus; 2) nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame sprendime mokesčių administratorius turi nurodyti nepritarimo priežastis.

PMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad vienetas šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali perduoti už mokestinį laikotarpį apskaičiuotus mokestinius nuostolius (ar jų dalį) kitam vienetų grupės vienetui, kuris jam perduotais nuostoliais turi teisę sumažinti apmokestinamojo pelno sumą, apskaičiuotą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį buvo apskaičiuoti jam kito vieneto perduodami nuostoliai (ar jų dalis), jeigu laikosi šiame straipsnyje nustatytų reikalavimų.

PMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad šiame straipsnyje nustatyta tvarka užsienio vienetas Lietuvos vienetui mokestinius nuostolius (ar jų dalį) gali perduoti tik tuo atveju, jeigu: 1) užsienio vienetas yra Europos Sąjungos valstybės narės rezidentas mokesčių tikslais, Europos Sąjungos valstybėje narėje turintis verslo organizavimo formą, nurodytą Direktyvos 90/434/EB priede, ir esantis Direktyvos 90/434/EB 3 straipsnio c punkte nustatyto mokesčio mokėtojas, ir 2) užsienio vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai negali būti perkeliami į kitus jo mokestinius metus (ar atskaitomi iš jo pajamų (pelno) pagal Europos Sąjungos valstybės narės, kurios rezidentas mokesčių tikslais yra nuostolius perduodantis užsienio vienetas, teisės aktų reikalavimus, ir 3) užsienio vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai yra apskaičiuoti (perskaičiuoti) pagal šio Įstatymo nuostatas.

PMĮ 56-1 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šiame straipsnyje nustatyta tvarka perduotais mokestiniais nuostoliais, patirtais dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo, gali būti sumažinta tik iš vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo veiklos apskaičiuota apmokestinamojo pelno suma.

PMĮ 45 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad likviduojamas vienetas paskirsto turtą savo dalyviams, toks paskirstymas yra laikomas to turto pardavimu už to turto tikrąją rinkos kainą. PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad likviduojamo vieneto dalyviai pripažįsta turto vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu. Tokias pajamas (nuostolius) sudaro vieneto dalyvių nuosavybės teisių (dalių, pajų, akcijų) įsigijimo kainos ir iš likviduojamo vieneto gauto turto rinkos kainos skirtumas. Turto, gauto iš likviduojamo vieneto, įsigijimo kaina vieneto dalyviams yra to turto tikroji rinkos kaina.

8. Pagrindinis atsakovės motyvas, remiantis kuriuo buvo atsisakyta tenkinti Prašymą buvo tai, kad ji, vertindama Būsimą sandorį, padarė išvadą, kad susidaro situacija, kad yra likviduojamas vienetas ir iš to likviduojamo vieneto dalyviai gauna likviduojamo vieneto turtą. Iš tiesų, pagal pačios Bendrovės nurodytas aplinkybes, Užsienio įmonė 2019 m. numatoma likviduoti, t. y. tokia situacija ir susidaro. Pareiškėja skunde ir nepateikia argumentų, kurie paneigtų, kad susidaro būtent PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje numatyta situacija. Pareiškėja nesutinka su atsakovės vertinimu, kad tokia situacija prilyginama tai, kuri susidarytų perleidžiant vertybinius popierius. Šis vertinimas svarbus, nes būtent dėl to, kad rezultatas kvalifikuojamas kaip vertybinių popierių perleidimo veiklos mokestinis nuostolis, jis pagal PMĮ 56-1 straipsnio 2 dalį eliminuoja galimybę perkelti nuostolius kitokiai veiklai.

9. Pareiškėjos atstovai teismo posėdžio metu rėmėsi tuo, kad joks vertybinių popierių perleidimo sandoris nėra sudaromas. Visgi PMĮ 45 straipsnio 1 dalies nuostatos aiškiai ir vienareikšmiškai nustato, kad jei likvidavimo metu dalyviams paskirstomas turtas, toks paskirstymas laikomas pardavimu už to turto tikrąją rinkos kainą. Ši nuostata aiškiai nenurodo, kad dalyviui, kuris gauna turtą toks turto gavimas laikomas akcijų pardavimu. Visgi 45 straipsnio 2 dalis nurodo, kad likviduojamo vieneto dalyviai pripažįsta turto vertės padidėjimo pajamas imant skirtumą tarp akcijų įsigijimo kainos ir gauto turto rinkos kainos. PMĮ 45 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatos reiškia, kad likvidavimo atveju situacija vertinama kaip nuosavybės teisių (dalių, pajų, akcijų) atsisakymas už gaunamą turtą, t. y. mainai/pardavimas. Pagal teisiškai reikšmingus požymius (akcijų įsigijimas ir vėlesnis jų netekimas mainais gaunant turtą) tokio sandorio esmė atitinka vertybinių popierių (akcijų) perleidimą. Vien tai, kad nėra sudaryta akcijų perleidimo (jas perduodant kažkam kitam) sutartis, mokestinio pelno rezultato prasme nėra reikšminga. Kitokių argumentų, kodėl reikėtų laikyti, kad ginčo situacijai negalima būtų taikyti PMĮ 56-1 straipsnio 2 dalies nuostatų dėl vertybinių popierių perleidimo rezultato, pareiškėja nepateikia. Taigi nėra pagrindo nesutikti su atsakovės išvada, kad pagal Prašyme nurodytas aplinkybes susidaro situacija, kurioje likviduojamos Užsienio įmonės akcininkas realizuoja vertybinius popierius ir rezultatas (nuostolis) gaunamas dėl vertybinių popierių perleidimo, kas pagal PMĮ 56-1 straipsnio 2 dalį eliminuoja galimybę šiuo atveju taikyti nuostolių perkėlimą.

10. Pareiškėjos atstovai teismo posėdžio metu taip pat paaiškino, kad atsakovė Sprendime akcentavo paskutinę sandorių grandinės dalį (Užsienio įmonės turto perdavimą akcininkui), tačiau galimybė perduoti nuostolius atsiranda dar prieš įvykstant likvidavimui, t. y. iš esmės gali susidaryti du etapai: 1) nuostolių, atsiradusių Užsienio įmonės veikloje, perdavimas Bendrovei; 2) iš vertybinių popierių perleidimo (panaikinimo) atsiradusio rezultato (nuostolio) priskyrimas Užsienio įmonės tiesioginiam akcininkui.

11. Atsakovė rėmėsi pelno mokesčio 56-1 straipsnio apibendrinto komentaro 11 punktu. Jame nurodyta, kad „Pagal PMĮ 45 str. 2 dalies nuostatas, likviduojamo vieneto dalyvių iš likviduojamo vieneto gauto turto ir to vieneto akcijų įsigijimo kainos neigiamas skirtumas – nuostolis pripažįstamas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo. Likviduojamo dukterinio vieneto nuostoliai pripažįstami dukterinį vienetą tiesiogiai valdančio patronuojančio vieneto nuotoliais, kaip nuostoliai iš akcijų perleidimo, todėl Lietuvos vienetas negali perimti iš likviduojamo vienetų grupės vieneto nuostolių, apskaičiuotų už tą mokestinį laikotarpį, kurį buvo paskirstytas turtas jo dalyviams (paprastai tai atliekama paskutiniu mokestiniu laikotarpiu)“. Laikytina, kad komentare pateikta atsakovės pozicija dėl 56-1 straipsnio turinio, konkrečiai imant, 11 punktas skirtas 56-1 straipsnio 1 dalies aiškinimui. Iš pateikto paaiškinimo galima suprasti, kad atsakovė situaciją, kai nuostolius turintis vienetas yra likviduojamas, vertina kaip jo akcijas turinčio subjekto patirtus nuostolius dėl akcijų perleidimo, bet ne kaip likviduojamo subjekto nuostolius. Tuo tarpu PMĮ 45 straipsnio 1 dalis numato, kad likvidavimo atveju perleidus turtą dalyviui, nuostoliai priskiriami likviduojamam vienetui. Tai reiškia, kad įstatymų leidėjas yra numatęs galimybę nuostolius priskirti likviduojamam vienetui net ir jo likvidavimo stadijoje. Nei iš komentaro, nei iš Sprendimo turinio nėra aišku, kodėl mokesčių administratorius nepripažįsta, kad nuostolius patiria likviduojamas vienetas, o laiko, kad tokie nuostoliai automatiškai laikomi dukterinį vienetą tiesiogiai valdančio vieneto nuotoliais, kaip nuostoliai iš akcijų perleidimo. Iš komentaro 11 punktu komentuojamos 56-1 straipsnio 1 dalies mokesčių administratoriaus pateikiamas aiškinimas tiesiogiai neišplaukia (jame iš esmės kalbama apie reikalavimą priklausyti įmonių grupei). Komentare ir Sprendime minima PMĮ 45 straipsnio 2 dalis gali patvirtinti tai, kad patronuojančiam subjektui turto gavimas iš likviduojamo vieneto sukuria akcijų pardavimo pasekmes. Visgi nei 56-1 1 dalies nuostatos, nei 45 straipsnio nuostatos nepasako, kad nuostoliai negali būti priskiriami likviduojamam subjektui (juose tiesiogiai neaptariamas likviduojamo vieneto nuostolių likimas). Taigi iš Sprendime nurodytų teisės aktų ir paaiškinimų negalima suprasti, kodėl dėl to, kad atsiranda antras etapas (patronuojančio vieneto turto gavimas, kuris kvalifikuojamas kaip akcijų perleidimas), eliminuojamas pirmas etapas (Užsienio vieneto nuostolių pripažinimas ir galimas jų perdavimas). Iš Sprendimo ir Komentaro nėra aišku, ar mokesčių administratorius apskritai nepriskiria nuostolių likviduojamam vienetui tą mokestinį laikotarpį, kurį jis yra likviduojamas (jeigu taip – kokiu pagrindu), ar taiko apribojimus jų perdavimui. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius, be kita ko, gali remtis MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, gal būt dvigubo nuostolių panaudojimo draudimo principu, kuris minimas ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) jurisprudencijoje (pvz., ESTT sprendime byloje Nr. C-446/03 Marks&Spencer prieš D. H.), tačiau šiuo atveju galima tik bandyti nuspėti motyvus, kuriais remiantis buvo priimtas Sprendimas. Tokia situacija yra nesuderinama su gero administravimo principu ir pareiga motyvuoti sprendimus (Sprendimo priėmimo metu galiojsuio Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalis).

Sutiktina, kad atsakovė neprivalo detaliai atsakyti į kiekvieną Prašyme nurodytą aplinkybę, tačiau šiuo atveju esminis (vienintelis) Sprendimo motyvas buvo išaiškinimas, kad nuostoliai aptariamu atveju priskirtini patronuojančiam subjektui. Atsakovė rėmėsi tik komentaro nuostatomis, kurios neatskleidžia tokio aiškinimo argumentų. Sutiktina, kad komentaras nėra teisės aktas, o tik mokesčių administratoriaus pozicija dėl įstatymo aiškinimo, jis nepakeičia ir nesukuria alternatyvaus įstatymui reguliavimo. Šiuo atveju visiškai nebuvo individualizuotos faktinės aplinkybės, kurios leistų taikyti komentare nurodytą aiškinimą, nebuvo remtasi konkrečiomis teisės normomis (ar doktrina), kad pagrįsti išvadą, kad likviduojamo vieneto nuostoliai priskiriami patronuojančiam subjektui.

11. Negalima sutikti su pareiškėjos argumentu, kad, laikantis aiškinimo, kad likviduojamo užsienio vieneto nuostoliai neperduodami, visiškai eliminuojama galimybė perduoti užsienio vieneto nuostolius. PMĮ 56-1 straipsnio 4 dalies 2 punktas, nustatantis taip vadinamus „galutinumo“ kriterijus, nurodo, kad „užsienio vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai negali būti perkeliami į kitus jo mokestinius metus (ar atskaitomi iš jo pajamų (pelno) pagal Europos Sąjungos valstybės narės, kurios rezidentas mokesčių tikslais yra nuostolius perduodantis užsienio vienetas, teisės aktų reikalavimus“. Iš tokios formuluotės matyti, kad galimos ir kitos aplinkybės (ne tik likvidavimas) Tokia formuluotė neapsiriboja vien tik likvidavimo atvejais (pavyzdžiui, negalimumas perkelti nuostolius gali atsirasti dėl riboto termino jiems perkelti, kt.). Taigi pagal PMĮ 56-1 straipsnio 4 dalies 2 punkto reikalavimą atitiktų ir atvejai, kai užsienio vieneto likvidavimo nenumatyta.

12. Skundžiamo akto turinį įvertinęs Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto teisinio reguliavimo ir gero administravimo principo imperatyvų kontekste bei vadovaudamasis protingumo principu, teismas konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju teisiniai ir faktiniai akto pagrindai nebuvo nurodyti, todėl Sprendimo negalima laikyti pagrįstu ir motyvuotu. Todėl jis naikintinas kaip prieštaraujantis aukštesnės galios aktams (Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Atsakovė įpareigotina iš naujo išnagrinėti Prašymą ir priimti motyvuotą sprendimą.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu, 91 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 132 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjos UAB „XXT“ skundą tenkinti pilnai, panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. sausio 14 d. sprendimą Nr. 402-3 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ ir įpareigoti atsakovę iš naujo išnagrinėti pareiškėjos 2019 m. spalio 25 d. prašymą „Dėl mokesčių administratoriaus pritarimo Pelno mokesčio įstatymo 56-1 straipsnio nuostatų taikymui būsimajam sandoriui.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.